時間：2023-09-07 09:19:08
緒論：在尋找寫作靈感嗎？愛發(fā)表網(wǎng)為您精選了8篇財務報表審計的主要特征，愿這些內(nèi)容能夠啟迪您的思維，激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，歡迎您的閱讀與分享！
注冊會計師是依法取得專業(yè)證書并接受委托從事審計和會計咨詢與會計服務業(yè)務的人員，注冊會計師審計是由注冊會計師接受委托針對相關(guān)審計主體進行的經(jīng)濟監(jiān)督行為。隨著社會經(jīng)濟市場的多元化發(fā)展，注冊會計師成為規(guī)范社會主義市場經(jīng)濟秩序的重要力量。當前醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)改革形勢下，優(yōu)化醫(yī)院會計職能，加強醫(yī)院財務管理，合理引入注冊會計師審計制度，對于推進醫(yī)療機構(gòu)資金績效評價、強化財政監(jiān)督具有重要意義和作用。
1.注冊會計師審計制度的優(yōu)越性分析
注冊會計師審計又稱獨立審計或社會審計，是指注冊會計師依法接受委托、進行獨立執(zhí)業(yè)、為社會提供專業(yè)審計服務的活動。作為重要的審計類型構(gòu)成，注冊會計師審計與政府審計、內(nèi)部審計共同組成我國三位一體的審計監(jiān)督體系，并在此基礎(chǔ)上建立了各自相應的審計制度。所謂注冊會計師審計制度，是指在一定條件下，調(diào)節(jié)和協(xié)調(diào)注冊會計師獨立審計中各種審計關(guān)系的規(guī)范機制或體系。
注冊會計師審計，是市場經(jīng)濟發(fā)展的必然產(chǎn)物，產(chǎn)生于財產(chǎn)所有權(quán)和管理權(quán)分離，在市場經(jīng)濟體制中能夠以獨立第三者的身份，獨立、客觀、公正地依據(jù)法律法規(guī)對相關(guān)主體的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等進行審計，通過獲取充分的審計證據(jù)，得出合理的審計結(jié)論，發(fā)表恰當?shù)膶徲嬕庖?，注冊會計師的審計報告注重實事求是，具有獨立性、準確性與合法性的鑒證作用。
注冊會計師審計制度體現(xiàn)了風險導向?qū)徲嬂砟睿⒅匾罁?jù)風險評估結(jié)果進行分配審計資源，不受機械審計程序?qū)蛩季S影響，注重在財務報表審計中強化風險識別、風險評估和風險應對，大大提高了審計的針對性和有效性。
注冊會計師審計制度提出了新的審計報告格式，滿足了財務報表使用者的信息需求。資本市場的國際化合作與競爭是當代世界經(jīng)濟發(fā)展的主要特征，實施注冊會計師審計有利于促進現(xiàn)代企業(yè)制度的完善，促進對外經(jīng)濟的發(fā)展。新的經(jīng)濟體制下，通過注冊會計師審計報告，了解相關(guān)審計主體財務狀況和經(jīng)營成果，了解國家財經(jīng)法律、政策落實情況，以便進行宏觀調(diào)控。注冊會計師審計制度有利于維護社會主義市場經(jīng)濟秩序，保護社會公共利益。
2.醫(yī)院引入注冊會計師審計制度的必要性
財務管理是經(jīng)濟主體健康發(fā)展的重要環(huán)節(jié)。當前醫(yī)療衛(wèi)生體制改革前提下，醫(yī)院引入注冊會計師審計制度，有著較為明顯的必要性：
當前醫(yī)院現(xiàn)行審計制度模式基本上是以內(nèi)部審計為主并實時接受政府審計，受客觀因素制約影響，醫(yī)院內(nèi)部審計獨立性較弱，政府審計效果弱化；很多醫(yī)院在財務管理方面，醫(yī)療成本核算不合理，財務行為不規(guī)范，財務監(jiān)督體制缺失本文由收集整理，賬目不全、賬實不符、賬目造假等現(xiàn)象時有發(fā)生、會計信息真實性偏失，資產(chǎn)流失嚴重；部分醫(yī)院不能立足于實際，投資決策盲目，經(jīng)濟活動風險較大；在醫(yī)院引入注冊會計師審計制度，有利于加強醫(yī)院的整體管理，促進醫(yī)院可持續(xù)發(fā)展。
財務信息是會計工作的目標和基礎(chǔ)，隨著當前醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的不斷深入，深化醫(yī)院財務管理及會計制度改革，引入注冊會計審計制度，通過注冊會計師對醫(yī)院財務報表進行審計，加強醫(yī)院內(nèi)部財務預算和成本管理、加強醫(yī)改資金的使用監(jiān)督等各項工作，積極防范醫(yī)院財務風險，有助于提高醫(yī)院會計信息質(zhì)量，增強財務狀況和經(jīng)營成果的真實性。
醫(yī)院財務報表審計在業(yè)務流程和內(nèi)部控制、成本核算、資產(chǎn)管理等諸多方面具有諸多特殊性，將醫(yī)院財務報表納入注冊會計師審計范圍，建立醫(yī)院年度財務報表注冊會計師審計制度，有利于將注冊會計師業(yè)務拓展到醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)，引入注冊會計師審計制度，有利于形成科學有效的監(jiān)督體系，對于進一步加強對政府醫(yī)療衛(wèi)生資金投入與規(guī)范安全使用管理，強化醫(yī)療機構(gòu)財政監(jiān)督具有重要作用。引入從注冊會計師審計制度，是創(chuàng)新醫(yī)院財務監(jiān)督機制的必然需求。
3.醫(yī)院引入注冊會計師審計制度應注意的問題
當前醫(yī)療衛(wèi)生體制改革形勢下，醫(yī)院引入注冊會計師審計制度，需要立足于實際，科學合理的處理好如下相關(guān)問題：
3.1 強化審計意識，保障注冊會計師審計職能的獨立性
獨立審計是注冊會計師依法獨立執(zhí)行審計業(yè)務、出具審計報告和發(fā)表審計意見的專業(yè)規(guī)范需求，醫(yī)院引入注冊會計師審計制度，應高度重視注冊會計師審計的功能作用，將注冊會計師審計合理融入醫(yī)院日常財務管理活動，強化醫(yī)院財務內(nèi)控制度，在委托關(guān)系確立后醫(yī)院應積極主動的提供各種相關(guān)財會資料和必要條件，營造和諧委托關(guān)系，配合注冊會計師獨立執(zhí)行業(yè)務，以適應市場競爭需要。
3.2 優(yōu)化執(zhí)業(yè)環(huán)境，保障注冊會計師審計業(yè)務的合法性
整體上說，醫(yī)院的經(jīng)營和發(fā)展相對復雜，由于注冊會計師在我國起步較晚，醫(yī)院引入注冊會計師審計制度還處于起始階段，相關(guān)衛(wèi)生行政、財政審計等部門應努力創(chuàng)造良好合理的執(zhí)業(yè)環(huán)境，減少行政干預，積極完善關(guān)于醫(yī)院引入注冊會計師審計的法律法規(guī)保障體系，搭建醫(yī)院注冊會計師審計的平臺，優(yōu)化醫(yī)院與注冊會計師委托關(guān)系，加強注冊會計師審計業(yè)務管理，促進醫(yī)院注冊會計師審計制度立足于健全法制基礎(chǔ)上健康有序地發(fā)展。
3.3 加強繼續(xù)教育，保障注冊會計師職業(yè)素質(zhì)的全面性
醫(yī)院引入注冊會計師審計業(yè)務，要求注冊會計師在財務、會計、審計等方面面必須具備高深的綜合知識以及豐富的實踐經(jīng)驗，還必須針對醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)的相關(guān)政策制度以及醫(yī)院運營管理等情況理解深刻，因此，必須加強注冊會計師的繼續(xù)教育培訓力度，注重注冊會計師的醫(yī)院業(yè)務知識學習，同時注重加強注冊會計師的職業(yè)道德建設(shè)，加強誠信教育，進一步規(guī)范注冊會計師執(zhí)業(yè)行為，提高注冊會計師在醫(yī)院財務領(lǐng)域的審計職能效率，以適應時展需要。
3.4 加強審計監(jiān)督，保障注冊會計師審計質(zhì)量的高效性
質(zhì)量是注冊會計師及其所在事務所的生命線，以高效質(zhì)量為本，為社會提供專業(yè)化服務是注冊會計師審計行業(yè)的立足點。醫(yī)院引入注冊會計師審計制度，是現(xiàn)行醫(yī)院財務管理體系的有力補充和完善，醫(yī)院應充分認識到注冊會計師審計對于醫(yī)院財務管理及自身發(fā)展的重要意義，并創(chuàng)新管理形式加強注冊會計師審計行為的有效監(jiān)督，做到內(nèi)部監(jiān)督與外部監(jiān)督相結(jié)合，同時，創(chuàng)新和完善審計職能措施，保障審計質(zhì)量，提高醫(yī)院財務管理水平。
一、深入了解客戶經(jīng)營現(xiàn)狀，發(fā)現(xiàn)舞弊征兆
任何企業(yè)在虛假財務報表之前總是有些跡象或征兆的，在審計職業(yè)界通常將這些征兆稱為“紅旗”或“警訊”，原國際六大會計師事務所之一的普華永道國際公司列舉了比較重要的幾方面，提醒審計人員注意，主要包括：資金短缺已影響營運周轉(zhuǎn)；融資能力（包括借款和增資）下降，資金來源只能靠盈余；發(fā)展中或競爭中企業(yè)對資金有大量的需求；現(xiàn)有借款和和流動比率，額外借款和償還時間的規(guī)定缺乏彈性；為維持現(xiàn)有的債務需要，必須獲得額外的擔保品；主要客戶經(jīng)濟困難，造成壞賬的可能性加大；成本增長超過收入的增長，或者受到嚴重市場競爭威脅；訂單減少，生產(chǎn)壓縮，預示著未來收入的下降；盈余的質(zhì)量下降，不合理的變更會計政策；夕陽工業(yè)瀕臨倒閉的企業(yè)；對單一或少數(shù)產(chǎn)品，對客戶或交易過分依賴；管理階層或主管有被嚴格要求達成預算目標的傾向；管理階層或主管有前科紀錄，或者沒有正當?shù)睦碛筛鼡Q審計師。
以上這些跡象都是可以通過分析發(fā)現(xiàn)的，一旦發(fā)現(xiàn)這些情況，即應予以關(guān)注，另外，在我國，如果上市公司的資本運作和關(guān)聯(lián)交易頻繁，業(yè)績和股價波動異常，或者是新上市的公司，其財務報告虛假的可能性就很大。
我國通過大量的統(tǒng)計研究，也總結(jié)出了極有可能采取造假的公司的特征。主要形式有：前兩年連續(xù)虧損，今年經(jīng)營業(yè)績沒有得到根本改善的公司；前兩年平均凈資產(chǎn)報酬率達到10%，今年行業(yè)不景氣的公司；資本運作和關(guān)聯(lián)交易頻繁的上市公司；業(yè)績和股價波動厲害的上市公司；全行業(yè)虧損或行業(yè)過度競爭的上市公司。
二、執(zhí)行分析性程序
一個健康、真實的企業(yè)，經(jīng)過一年的融資，投資和經(jīng)營活動，從年初的狀態(tài)轉(zhuǎn)換為年末狀態(tài)，各項財務指標之間總是存在著一系列的平衡。年初的資金加上本期融資所增加的額外資金與本期的投資活動相匹配，本期的投資加上年初的資產(chǎn)總是與本期的經(jīng)營活動相適應，按照財務學的觀點，企業(yè)的各項財務指標之間存在鉤稽關(guān)系，如果這種慣常的鉤稽，均衡關(guān)系被打破。大量研究證實，分析性程序是一種應用十分廣泛而且極為有效的審計方法，尤其在發(fā)現(xiàn)和檢查財務報告舞弊方面的作用相當明顯。
任何嚴重的財務報告舞弊，都可能使企業(yè)的財務結(jié)構(gòu)出現(xiàn)異常的狀態(tài)。歸納起來，虛假財務報表通常具有以下八個主要特征：
1.報表的主要項目及前后各期發(fā)生異常
上市公司財務報告的主要項目金額會由于經(jīng)營業(yè)務的影響而在不同會計期間發(fā)生變動。真實的財務報告主要項目金額的變動一般表現(xiàn)為有規(guī)律的正常變動，而且上市公司能就變動原因做出合理的解釋，而虛假財務報表項目金額變動較大，且對這種異常變動上市公司很難做出合理的解釋。
2.報表反映的主要財務指標嚴重不合理
上市公司的主要財務指標包括流動比率、速動比率、資產(chǎn)負債率、投資報酬率、存貨周轉(zhuǎn)率、每股收益率等。在審計中應根據(jù)所審計的財務報告計算出主要財務指標并判斷其合理性，判斷其是否合理的標準包括經(jīng)驗數(shù)據(jù)、上年同期數(shù)據(jù)、歷史最好水平、同行業(yè)平均水平等。如果計算出的財務指標與上述指標存在較大差異，這表明財務報告存在問題。
3.會計報表反映的會計利潤與現(xiàn)金流量表反映的現(xiàn)金流量嚴重不平衡
某些上市公司為達到粉飾經(jīng)營業(yè)績的目的，往往采用資產(chǎn)裝潢、股權(quán)置換、內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易、債務重組、非貨幣交易等手段，增加賬面利潤。由于上述措施一般不會增加公司的現(xiàn)金流入，反而可能會因利潤的增加多交所得稅而增加現(xiàn)金的流出，結(jié)果必然導致財務報告反映的會計利潤與現(xiàn)金流量表反映的現(xiàn)金流量出現(xiàn)嚴重的不平衡。如果出現(xiàn)這種情況，就表明該上市公司存在對財務報告進行造假的可能。
4.非經(jīng)常性損益占利潤總額的比重較大
一些上市公司在經(jīng)營業(yè)績滑坡的情況下，往往利用資產(chǎn)置換、股權(quán)置換、內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易、債務重組、非貨幣交易等手段、來增加非經(jīng)常性利潤。以此來粉飾財務報告，審計人員在審計財務報告時，若發(fā)現(xiàn)非經(jīng)營性損益占利潤總額的比重較大，就該注意該報表的真實性。
5.不良資產(chǎn)數(shù)額較大，資產(chǎn)質(zhì)量低下
由于虛構(gòu)收入等原因，上市公司賬面會有許多不良資產(chǎn)。如子公司虧損或業(yè)績平平，在建工程一直掛在帳上。一些租賃、承包、托管的背后往往是這個子公司或分公司根本就不存在，如投資是否存在，是否應該計提長期投資減值準備。
6.會計利潤與應納稅所得額差距過大
若一家上市公司的應繳稅金數(shù)額特別大，則欠稅很可能是虛構(gòu)的，其造假手法就是虛開發(fā)票。根據(jù)會計公式計算的應繳稅金期末余額，與公司的實際期末欠繳稅額相比較，若兩者相差較大，則公司造假確定無疑，反之，其收入和利潤都可能是虛構(gòu)的。需要說明的是，只要稅法允許，上市公司對財務會計實行不同的會計政策是合理的，但是，財務會計與稅務會計之間的關(guān)系在一定時期內(nèi)要保持連續(xù)性，除非稅務準則發(fā)生顯著的變化。:
7.期后事項異常，出現(xiàn)經(jīng)常性的第四季度調(diào)整
一、B2C模式下的審計風險特征
1.審計風險
審計風險主要指的是由于財務報表存在重大錯報而導致注冊會計師有瑕疵或者錯誤的審計意見的可能性。審計風險包括重大錯報風險和檢查風險，用數(shù)學模型表示如下：
審計風險=重大錯報風險×檢查風險
重大錯報風險（risk of material misstatement）是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性。此類風險與控制環(huán)境有關(guān)，但也可能與其他因素――如經(jīng)濟蕭條有關(guān)。檢查風險是指某一認定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是比較嚴重的，但注冊會計師未能及時發(fā)現(xiàn)這種錯報。檢查風險與審計程序設(shè)計的合理性和執(zhí)行的有效性密切相關(guān)。
2.B2C模式下審計風險的特征
B2C模式下，審計以實時的數(shù)據(jù)庫為基礎(chǔ)，與傳統(tǒng)的控制制度和流程區(qū)別較大，審計風險更加多樣化、復雜化，主要特征如下：
（1）重大錯報風險的特征。在B2C模式下，財務數(shù)據(jù)由計算機進行集中處理，傳統(tǒng)會計流程中成熟的職權(quán)分割清晰的人為控制作用近于消失；數(shù)據(jù)存儲介質(zhì)及存儲方式實的數(shù)字化，致使傳統(tǒng)的賬簿控制體系控制失靈；電子商務系統(tǒng)自身安全性、可靠性和開放性，對企業(yè)內(nèi)部控制制度及其運轉(zhuǎn)提出了新的挑戰(zhàn)。
（2）檢查風險的特征。在B2C模式下，原始憑證都以電子數(shù)據(jù)形式呈現(xiàn)，審計人員收集的審計證據(jù)也是數(shù)字化的。審計人員很難保證收集的審計證據(jù)的相關(guān)性、有效性、有用性和充分性，而且與傳統(tǒng)證據(jù)相比，數(shù)字審計證據(jù)的還具有易破壞性。
二、B2C模式下的審計風險
1.軟件風險
審計軟件風險是檢查風險，主要是指審計軟件系統(tǒng)自身的缺陷造成的風險。首先，審計軟件的更新滯后于會計軟件的升級速度，導致審計效率和質(zhì)量下降。第二，部分軟件開發(fā)人員不熟悉審計、會計業(yè)務，或者不了解計算機編程知識，會導致軟件自身存在運行穩(wěn)定性缺陷，有可能會導致審計計算或者分析結(jié)果。
2.取證風險
在B2C模式下，企業(yè)會計信息與其他業(yè)務信息共存于企業(yè)信息化系統(tǒng)，互相交叉，客觀上加大了審計人員取證工作的難度。
3.操作風險
操作風險指由于技術(shù)、研發(fā)及操作人員的實際操作造成的風險。目前大部分審計崗位的從業(yè)人員，傳統(tǒng)審計經(jīng)驗有比較豐富的積累，但是電子商務及互聯(lián)網(wǎng)知識和技能比較缺乏，實際工作中存在人員操作風險。
4.安全性及可靠性風險
在電子商務環(huán)境下，數(shù)字化身份驗證和識別準度低于傳統(tǒng)驗證的精度，內(nèi)部控制的技術(shù)和方法是通過會計軟件實現(xiàn)的，系統(tǒng)環(huán)境復雜，內(nèi)部控制可能出現(xiàn)漏洞，不能徹底杜絕會計數(shù)據(jù)造假、舞弊行為，存在重大錯報的風險。
5.審計準則風險
電子商務時代，無論國際審計準則還是我國《中國注冊會計師審計準則第1633號-電子商務對財務報表審計的影響》中的相關(guān)規(guī)定，都存在實施細則缺失或不完善的問題，不能很好地適應新時期審計實務的客觀需要，審計風險加大。
三、規(guī)避B2C模式下審計風險的對策
1.以人為本，加強人才隊伍建設(shè)降低檢查風險
（1）B2C模式的商務信息流程與技術(shù)。B2C模式下，虛擬貨幣、電子支付、在線結(jié)算存帶來了安全性和內(nèi)部控制問題。因此，審計人員要熟練掌握B2C模式商務信息流程與技術(shù)，用信息化手段審查被審計單位業(yè)務流程和財務數(shù)據(jù)是否被非法篡改，鑒別會計數(shù)據(jù)的真實、可靠和準確性等。
（2）B2C模式審計程序與操作方法。對B2C模式下電子商務進行審計，審計人員需要使用審計軟件系統(tǒng)對傳統(tǒng)審計進行輔助審計，這就要有新的技術(shù)手段和方法體系。電子函證及遠程審查工作的重點是鑒別通過網(wǎng)絡(luò)在線獲取的回函的真?zhèn)?。實時監(jiān)測的關(guān)鍵是用人工計算結(jié)果驗證數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)數(shù)據(jù)處理的正確性。勾稽關(guān)系測試，根據(jù)不同情況用不同的技術(shù)和方法。
2.充分評估B2C模式的經(jīng)營風險降低財務報表層次的重大錯報風險
（1）提高系統(tǒng)安全性降低審計風險。在專業(yè)工程技術(shù)人員協(xié)助下，審計人員對被審計單位的電子商務系統(tǒng)進行測評，降低審計風險。這包括是否制定了健全的與會計信息系統(tǒng)相關(guān)得管理制度等。
（2）提高審計軟件性能提高抗風險能力。審計人員應從現(xiàn)實情況和科學性出發(fā)，自行開發(fā)或與財務軟件公司合作，研制B2C模式下的審計測試軟件。
3.多層面審查B2C企業(yè)內(nèi)部控制降低認定層次的重大錯報風險
關(guān)鍵詞：審計；培養(yǎng)；人才
我在大學學的是會計專業(yè)，畢業(yè)后一直在會計事務所從事審計工作，因而對審計工作的人才培養(yǎng)感觸頗深。從審計對象看，既有領(lǐng)導干部離任經(jīng)濟責任審計，上市公司財務報表審計，還有對大型企業(yè)集團年度經(jīng)營狀況的審計：從審計企業(yè)類型看，既有工業(yè)交通企業(yè)，流通企業(yè)，還有金融企業(yè)和新聞單位。多年的審計工作實踐，使我感到審計工作是門綜合性、應用性、政策性很強的科學。要搞好審計工作，必須加強對審計人才的培養(yǎng)。要從學校做起和在工作實踐中刻苦的不斷努力，培養(yǎng)既具有較強的專業(yè)知識，又要有較高思想道德素質(zhì)的人才；培養(yǎng)既精通國內(nèi)業(yè)務知識，又要具有通曉國際業(yè)務的審計人才；培養(yǎng)既精通業(yè)務的行家里手，又要懂的政策、講究方法的人才?？傊?，只有在工作實踐中不斷地提高自我，才能成長為德才兼?zhèn)涞母咚刭|(zhì)的審計專業(yè)人才。
一、應培養(yǎng)高素質(zhì)的審計人才
培養(yǎng)高素質(zhì)審計人才，應包括審計人員所應具備的兩項基本素質(zhì)：一個是專業(yè)知識素質(zhì)，另一個是思想道德素質(zhì)，即通常所說的“德才兼?zhèn)洹?。在美國，注冊會計師協(xié)會(AICPA)針對進入會計職業(yè)界的新人就提出了三項核心素質(zhì)能力要求：一是專業(yè)，即建立決策模型，評價風險，撰寫報告、研究等方面的能力。二是人格，即適合會計職業(yè)的個人特質(zhì)，解決問題和作出決策的能力，與人合作、溝通的能力，領(lǐng)導和項目管理的能力等。三是廣闊的商業(yè)視角，即戰(zhàn)略思維、市場導向、資源管理、法律觀念等方面的能力。這些要求在我國的經(jīng)濟、政治和社會環(huán)境中也同樣適用。因而，我們應該特別注意對各種能力素質(zhì)的培養(yǎng)，其中具體包括記憶能力、觀察能力、思維能力(指分析綜合能力、歸納推理能力、邏輯判斷能力)、應變能力、創(chuàng)新能力、自學并不斷優(yōu)化知識結(jié)構(gòu)的能力、語言文字表達能力、人際交往能力、團結(jié)協(xié)作能力、組織協(xié)調(diào)能力和科研能力等。
以上諸種能力的培養(yǎng)，在現(xiàn)實生活中十分缺乏，涉及有關(guān)能力培養(yǎng)的教科書也寥寥無幾，往往從學校畢業(yè)后很難適應審計工作的需要。實踐證明，一個審計人士的成功或者說一個臺格的審計工作者，專業(yè)技術(shù)能力只占全部積極影響因素的很小一部分，更多的則要靠上述諸種能力的綜合運用。這在一些發(fā)達國家已經(jīng)引起了相當?shù)闹匾?，并采取了一些有效措施。而我們大學教育缺乏接受這類培養(yǎng)的機會，導致學生畢業(yè)后，在相當長的一段時間里，要去適應審計環(huán)境的變化，在學校里學的知識大部分用不上，而要用的知識學校里沒學到，需要在工作實踐中去積累提高。如審計人員開展審計工作，需要與有關(guān)部門的行政領(lǐng)導和管理人員打交道，需要檢查和評價他們的工作，并將審計發(fā)現(xiàn)的問題和改進建議報告給他們及其上級有關(guān)部門。正是由于審計人員會發(fā)現(xiàn)被審計單位和人工作中的錯誤、無效或效率不高的情況，所以也就會存在著潛在的各種矛盾，人際沖突，也就必然需要熟練的協(xié)調(diào)能力，適應的表達和應變的能力。因此，在學校除了學習基本審計理論和方法外，還有必要結(jié)合審計實踐中的案例，組織行為學中有關(guān)人際沖突、人際溝通的方法理論來解決問題，有意識地培養(yǎng)他們在各方面的綜合素質(zhì)，才能適應工作的需要，才能勝任審計工作。
二、應培養(yǎng)國際化審計人才
經(jīng)濟全球化和區(qū)域經(jīng)濟一體化是大勢所趨。外界環(huán)境已經(jīng)和正在發(fā)生變化，我國已經(jīng)加入了世界貿(mào)易組織，當今世界知識經(jīng)濟風起云涌，以計算機技術(shù)、通訊技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)為主要特征的信息化浪潮，正在改變經(jīng)濟、政治和社會生活的方方面面。知識經(jīng)濟環(huán)境下的會計市場也必定是開放的市場，經(jīng)濟貿(mào)易的全球一體化必然要求審計人才培養(yǎng)的國際化，要求培養(yǎng)通曉各種國際會計、審計、國際經(jīng)貿(mào)，金融知識和其他相關(guān)國際知識的高層次人才。為此，我們的教育和學習應瞄準國際國內(nèi)經(jīng)濟發(fā)展的大趨勢，積極培養(yǎng)能夠參與國際競爭的高級審計人才，這才是具有前瞻性的舉措。
目前，一些國家為若干專業(yè)設(shè)有國際通行的專業(yè)資格，為各自的領(lǐng)域設(shè)定準入標準。這種專業(yè)資格代表了各個專業(yè)的國際水平，審計職業(yè)也不例外。我們的教育要直接瞄準國際標準，全中國的國情和行業(yè)特點，既要采用國際流行的專業(yè)教材，掌握最新的教學內(nèi)容，又要借鑒國際流行的教育模式：既要改進專業(yè)設(shè)置，革新教材內(nèi)容，也要進行國際學術(shù)交流，這樣就能使審計人員及時掌握世界上最新的理論和方法。只有這樣，我國的審計人才才能在國際會計市場上有立足之地。
三、應培養(yǎng)具有高科技電算化審計人才
電子計算機的使用是科技現(xiàn)代化主要特征，審計工作也不能例外。要培養(yǎng)國際化審計人才。一方面要通過教學管理的科學化、教學模式的科學化和教學方法的科學化，培養(yǎng)高素質(zhì)、國際化審計人才；另一方面，要在工作實踐中，自覺學習會計電算化知識，熟練掌握和使用現(xiàn)代科學技術(shù)。
我國經(jīng)濟、政治和社會生活的信息化已成為不可抗拒的歷史潮流。加入世界貿(mào)易組織后，國民經(jīng)濟、電子政務和社會管理的信息化建設(shè)速度進一步加快，有力地促進了經(jīng)濟、政治和社會生活的發(fā)展。這種變化既是對審計工作的挑戰(zhàn)，也是對審計人才培養(yǎng)的挑戰(zhàn)。這種挑戰(zhàn)源于包括財務在內(nèi)的各種管理活動的信息化環(huán)境日益完善，信息化手段的運用日益普及，信息化建設(shè)的水平不斷提高。在這種情況下，管理信息的記錄介質(zhì)、存取方式、處理方式正在實現(xiàn)電子化，從而導致了各種業(yè)務和財務數(shù)據(jù)的迅速電子化。在這種條件下，傳統(tǒng)的審計方式、方法和手段已經(jīng)遠遠不能滿足要求，甚至開始被廢棄，全新的審計方式、方法和手段必將取而代之。我們必須進行改革，創(chuàng)新應用科學化的方法和手段，培養(yǎng)和造就一大批具有掌握科學技術(shù)的高素質(zhì)審計人才。
四、應培養(yǎng)多學科復合型審計人才
關(guān)鍵詞：審計；培養(yǎng)；人才
我在大學學的是會計專業(yè)，畢業(yè)后一直在會計事務所從事審計工作，因而對審計工作的人才培養(yǎng)感觸頗深。從審計對象看，既有領(lǐng)導干部離任經(jīng)濟責任審計，上市公司財務報表審計，還有對大型企業(yè)集團年度經(jīng)營狀況的審計：從審計企業(yè)類型看，既有工業(yè)交通企業(yè)，流通企業(yè)，還有金融企業(yè)和新聞單位。多年的審計工作實踐，使我感到審計工作是門綜合性、應用性、政策性很強的科學。要搞好審計工作，必須加強對審計人才的培養(yǎng)。要從學校做起和在工作實踐中刻苦的不斷努力，培養(yǎng)既具有較強的專業(yè)知識，又要有較高思想道德素質(zhì)的人才；培養(yǎng)既精通國內(nèi)業(yè)務知識，又要具有通曉國際業(yè)務的審計人才；培養(yǎng)既精通業(yè)務的行家里手，又要懂的政策、講究方法的人才。總之，只有在工作實踐中不斷地提高自我，才能成長為德才兼?zhèn)涞母咚刭|(zhì)的審計專業(yè)人才。
一、應培養(yǎng)高素質(zhì)的審計人才
培養(yǎng)高素質(zhì)審計人才，應包括審計人員所應具備的兩項基本素質(zhì)：一個是專業(yè)知識素質(zhì)，另一個是思想道德素質(zhì)，即通常所說的“德才兼?zhèn)洹?。在美國，注冊會計師協(xié)會(AICPA)針對進入會計職業(yè)界的新人就提出了三項核心素質(zhì)能力要求：一是專業(yè)，即建立決策模型，評價風險，撰寫報告、研究等方面的能力。二是人格，即適合會計職業(yè)的個人特質(zhì)，解決問題和作出決策的能力，與人合作、溝通的能力，領(lǐng)導和項目管理的能力等。三是廣闊的商業(yè)視角，即戰(zhàn)略思維、市場導向、資源管理、法律觀念等方面的能力。這些要求在我國的經(jīng)濟、政治和社會環(huán)境中也同樣適用。因而，我們應該特別注意對各種能力素質(zhì)的培養(yǎng)，其中具體包括記憶能力、觀察能力、思維能力(指分析綜合能力、歸納推理能力、邏輯判斷能力)、應變能力、創(chuàng)新能力、自學并不斷優(yōu)化知識結(jié)構(gòu)的能力、語言文字表達能力、人際交往能力、團結(jié)協(xié)作能力、組織協(xié)調(diào)能力和科研能力等。
以上諸種能力的培養(yǎng)，在現(xiàn)實生活中十分缺乏，涉及有關(guān)能力培養(yǎng)的教科書也寥寥無幾，往往從學校畢業(yè)后很難適應審計工作的需要。實踐證明，一個審計人士的成功或者說一個臺格的審計工作者，專業(yè)技術(shù)能力只占全部積極影響因素的很小一部分，更多的則要靠上述諸種能力的綜合運用。這在一些發(fā)達國家已經(jīng)引起了相當?shù)闹匾?，并采取了一些有效措施。而我們大學教育缺乏接受這類培養(yǎng)的機會，導致學生畢業(yè)后，在相當長的一段時間里，要去適應審計環(huán)境的變化，在學校里學的知識大部分用不上，而要用的知識學校里沒學到，需要在工作實踐中去積累提高。如審計人員開展審計工作，需要與有關(guān)部門的行政領(lǐng)導和管理人員打交道，需要檢查和評價他們的工作，并將審計發(fā)現(xiàn)的問題和改進建議報告給他們及其上級有關(guān)部門。正是由于審計人員會發(fā)現(xiàn)被審計單位和人工作中的錯誤、無效或效率不高的情況，所以也就會存在著潛在的各種矛盾，人際沖突，也就必然需要熟練的協(xié)調(diào)能力，適應的表達和應變的能力。因此，在學校除了學習基本審計理論和方法外，還有必要結(jié)合審計實踐中的案例，組織行為學中有關(guān)人際沖突、人際溝通的方法理論來解決問題，有意識地培養(yǎng)他們在各方面的綜合素質(zhì)，才能適應工作的需要，才能勝任審計工作。
二、應培養(yǎng)國際化審計人才
經(jīng)濟全球化和區(qū)域經(jīng)濟一體化是大勢所趨。外界環(huán)境已經(jīng)和正在發(fā)生變化，我國已經(jīng)加入了世界貿(mào)易組織，當今世界知識經(jīng)濟風起云涌，以計算機技術(shù)、通訊技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)為主要特征的信息化浪潮，正在改變經(jīng)濟、政治和社會生活的方方面面。知識經(jīng)濟環(huán)境下的會計市場也必定是開放的市場，經(jīng)濟貿(mào)易的全球一體化必然要求審計人才培養(yǎng)的國際化，要求培養(yǎng)通曉各種國際會計、審計、國際經(jīng)貿(mào)，金融知識和其他相關(guān)國際知識的高層次人才。為此，我們的教育和學習應瞄準國際國內(nèi)經(jīng)濟發(fā)展的大趨勢，積極培養(yǎng)能夠參與國際競爭的高級審計人才，這才是具有前瞻性的舉措。
目前，一些國家為若干專業(yè)設(shè)有國際通行的專業(yè)資格，為各自的領(lǐng)域設(shè)定準入標準。這種專業(yè)資格代表了各個專業(yè)的國際水平，審計職業(yè)也不例外。我們的教育要直接瞄準國際標準，全中國的國情和行業(yè)特點，既要采用國際流行的專業(yè)教材，掌握最新的教學內(nèi)容，又要借鑒國際流行的教育模式：既要改進專業(yè)設(shè)置，革新教材內(nèi)容，也要進行國際學術(shù)交流，這樣就能使審計人員及時掌握世界上最新的理論和方法。只有這樣，我國的審計人才才能在國際會計市場上有立足之地。
三、應培養(yǎng)具有高科技電算化審計人才
電子計算機的使用是科技現(xiàn)代化主要特征，審計工作也不能例外。要培養(yǎng)國際化審計人才。一方面要通過教學管理的科學化、教學模式的科學化和教學方法的科學化，培養(yǎng)高素質(zhì)、國際化審計人才；另一方面，要在工作實踐中，自覺學習會計電算化知識，熟練掌握和使用現(xiàn)代科學技術(shù)。
我國經(jīng)濟、政治和社會生活的信息化已成為不可抗拒的歷史潮流。加入世界貿(mào)易組織后，國民經(jīng)濟、電子政務和社會管理的信息化建設(shè)速度進一步加快，有力地促進了經(jīng)濟、政治和社會生活的發(fā)展。這種變化既是對審計工作的挑戰(zhàn)，也是對審計人才培養(yǎng)的挑戰(zhàn)。這種挑戰(zhàn)源于包括財務在內(nèi)的各種管理活動的信息化環(huán)境日益完善，信息化手段的運用日益普及，信息化建設(shè)的水平不斷提高。在這種情況下，管理信息的記錄介質(zhì)、存取方式、處理方式正在實現(xiàn)電子化，從而導致了各種業(yè)務和財務數(shù)據(jù)的迅速電子化。在這種條件下，傳統(tǒng)的審計方式、方法和手段已經(jīng)遠遠不能滿足要求，甚至開始被廢棄，全新的審計方式、方法和手段必將取而代之。我們必須進行改革，創(chuàng)新應用科學化的方法和手段，培養(yǎng)和造就一大批具有掌握科學技術(shù)的高素質(zhì)審計人才。
四、應培養(yǎng)多學科復合型審計人才
【關(guān)鍵詞】 新準則; 公允價值計量; 可靠性
一、問題與背景
2006年頒布的《企業(yè)會計準則》（以下簡稱“新準則”）第四十三條規(guī)定：“企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本；采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量?！边@表明在新準則框架下，會計計量屬性已呈現(xiàn)出以歷史成本為主的復合態(tài)勢。盡管對“公允價值”計量屬性以“可靠計量”為前提進行了謹慎的限制，但其可供選擇應用的范圍卻涉及金融工具、衍生金融工具、投資性房地產(chǎn)等多數(shù)具體準則，而且還將其規(guī)定為衍生金融工具唯一的計量屬性。更加不能忽視的是：在我國新準則與國際準則體系趨同的大背景下，美國財務會計準則委員會（以下簡稱FASB）于2006年9月發(fā)表了關(guān)于“公允價值計量”的第157號財務會計準則通告（以下簡稱SFAS157），在世界上首先確立了公允價值計量和披露的框架，其后又于2007年2月，再次發(fā)表了有關(guān)“金融資產(chǎn)與金融負債的公允價值選擇權(quán)”的第159號財務會計準則（SFAS159），進一步擴大了公允價值（Fair Value）的應用范圍（盡管此舉曾在其后的金融危機中受到過質(zhì)疑和責難）。
以上事實表明：與其不惜精力地進行歷史成本與公允價值之間的比較分析和存廢之爭，倒不如選擇更有意義的話題來探討，那就是如何才能保證公允價值計量的可靠性。因為公允價值與歷史成本一樣，既有著某種獨特的優(yōu)勢，又有其自身不可避免的局限性。因此對于這樣具有“兩面刃”作用的計量屬性來講，盡最大努力創(chuàng)造條件保證其計量的可靠性，從而揚其長避其短才是理性的選擇。
二、公允價值計量：內(nèi)涵、主要特征與局限性
對于公允價值，我國新準則在使用這一概念前并未先行對其進行嚴格定義，但在第四十二條第五款中對其實際內(nèi)涵進行了明確限定：“在公允價值計量下，資產(chǎn)和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務清償?shù)慕痤~計算?！?/p>
FASB在SFAS157中對于公允價值的定義是：“在計量日當天，市場參與者在有序交易中出售資產(chǎn)收到的價格或轉(zhuǎn)移負債支付的價格?！?/p>
國際會計準則理事會（以下簡稱IASB）則把“公允價值”定義為：“熟悉情況的當事者在公平交易的基礎(chǔ)上進行資產(chǎn)交換或負債結(jié)算的金額?！?/p>
由上述三個定義可以看出，我國對公允價值的定義與FASB尤其是與IASB趨同，都強調(diào)熟悉情況、基于自愿、公平交易、面向市場等關(guān)鍵點，但彼此也有一定的差異，比如，F(xiàn)ASB在FAS157中定義的公允價值明確是指“脫手價格”，而IASB所表述的公允價值則“既不是脫手價格，也不是入賬價格（葛家澍，2007）。”
新準則第四條明確指出，“財務會計報告的目標是向財務報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經(jīng)濟決策。”由此特定的會計目標所決定，公允價值計量的會計信息較之歷史成本來講勢必具有更大的相關(guān)性。然而頗受質(zhì)疑的是公允價值計量的可靠性，而相關(guān)性必須以可靠性為基礎(chǔ)。與其說“確認”是“計量”在時間和程序上的前提，還不如說“可靠計量”是確認的技術(shù)制約前提。新準則對于資產(chǎn)、負債、收入、費用確認標準的描述都無一例外地要求能夠?qū)ζ洹翱煽坑嬃俊?，智力資本、自創(chuàng)商譽等許多對決策十分重要的資源未能確認為資產(chǎn)的原因也正在于這一技術(shù)前提條件的暫時缺失或不能令人滿意。
公允價值計量與歷史成本計量之爭的實質(zhì)也在于會計信息的相關(guān)性與可靠性之爭。筆者認為，歷史成本與公允價值兩種計量屬性各有優(yōu)勢，也各有局限性。不僅如此，歷史成本的局限性正是公允價值計量的優(yōu)勢所在和用武之地，反之亦然。在相當長的時間內(nèi)，二者必然是互相補充、相輔為用、相得益彰。
公允價值計量的支持者認為基于公允價值的會計信息能夠反映資產(chǎn)和負債的真實價值，并且有助于化解和防范風險。而反對者則認為，歷史成本因其可靠性、可驗證性和一致性等優(yōu)點, 具有其他計量屬性不可替代的地位，公允價值計量是對現(xiàn)行歷史成本會計模式的極端背離，不僅缺乏可靠性，而且還會導致金融機構(gòu)的收益產(chǎn)生巨大波動和相應的決策短期化。美國金融危機期間，更有人指責公允價值計量使得業(yè)已嚴重的金融形勢雪上加霜，起了“幫兇”的作用。
理性地認識公允價值計量的主要特征及其局限性對于如何增加其可靠性的努力無疑是有益且重要的。
公允價值最突出的特征首先在于它來自于公平交易的市場，是參與市場交易的雙方充分考慮了市場信息后所達成的一致的市場交易價格。正是由于公允價值是在公平交易中雙方自愿達成的交易價格，并不強調(diào)業(yè)務是否真正發(fā)生，只要雙方一致同意就會形成價格，因此最適用于對金融工具的計量，而對于遠期合約等衍生金融工具來講更是唯一可用的計量屬性。因為很多衍生金融工具的交易事項尚未實際發(fā)生，簽約雙方的權(quán)利與義務也未履行，從而不可能發(fā)生歷史成本，若依靠傳統(tǒng)財務會計便不能對其計量，而公允價值計量屬性就可解決這一問題。其次，公允價值計量主要是參照市場估計價格且面向未來，能夠反映市場的風險和不確定性，這也是歷史成本不具備的優(yōu)點。再次，計量日并非交易日，而是確定承諾日和清算交割期以前的每個報告日，不像歷史成本那樣“一價定終身”，公允價值跟蹤市場價格的升降來對自身水平調(diào)整，反映資產(chǎn)、負債的會計信息與現(xiàn)實市場密切相關(guān)。最后，公允價值實際上具有一定的復合性而不是單一的計量屬性。例如，以現(xiàn)行市場定價確定的產(chǎn)品銷售收入、其他業(yè)務收入、營業(yè)外收入等同時也最符合公允價值定義，存貨若按成本與市價孰低法計價，則可認為是部分采用了公允價值計量。又如，非貨幣易中，資產(chǎn)、負債的公允市價無法客觀確定時，現(xiàn)值法就成了較好的選擇，而使用現(xiàn)值法則正是要估計出資產(chǎn)(或負債)的公允價值。因此，從一定意義上講，歷史成本、現(xiàn)行市價、重置成本在特定情況下，其本身都有可能與“公允價值”取得意義和數(shù)量上的吻合。
如同歷史成本計量不能完整反映企業(yè)資產(chǎn)現(xiàn)行真實價值以及不能揭示物價變動，正確反映盈利水平一樣，公允價值計量屬性也有其局限性：一是對市場機制的完善程度和活躍市場的存在條件具有嚴格要求，否則就會失去估價的基礎(chǔ)；二是對會計師的職業(yè)操守和業(yè)務素質(zhì)要求較高，因為公允價值計量不能完全回避其主觀性，也離不開其專業(yè)判斷；三是給人為地后續(xù)計量、資產(chǎn)減值乃至盈余操縱留下了可能的空間；四是由于估值技術(shù)的不完善造成估價的偏差，從而影響計量的可靠性；五是對企業(yè)內(nèi)部控制和會計行為的監(jiān)管提出了更高的要求；六是因公允價值計量模式的采用而可能引發(fā)更多的納稅沖突和稅務調(diào)整。
三、提高公允價值計量可靠性的綜合措施
凡事有利就有弊，兩利相權(quán)取其重，兩弊相衡取其輕。公允價值計量模式的引入有著經(jīng)濟發(fā)展和會計環(huán)境變化所決定的必然因素，不以人們的好惡而轉(zhuǎn)移，明智和務實的做法是要針對公允價值的局限性與可能出現(xiàn)的問題，就如何盡可能地提高公允價值計量可靠性而作出切實的努力。
（一）創(chuàng)造和優(yōu)化公允價值計量的社會經(jīng)濟條件
首先，市場基礎(chǔ)是公允價值計量可靠性的根本，發(fā)達完善的市場是公允價值計量的前提條件，公允價值的“公允性”必須由市場來保證。因此，要繼續(xù)發(fā)展和完善我國的市場經(jīng)濟體制，尤其是資本市場更是需要進一步地發(fā)展和規(guī)范，同類或相似資產(chǎn)、負債的活躍市場最好不止一個，以便能為公允價值計量提供更多更可靠的參照。因為在現(xiàn)階段，我國向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)型主要采取了逐步推進的漸進式改革，作為現(xiàn)代市場經(jīng)濟最活躍的組成部分，資本市場改革尚處在“前沿”狀態(tài)，資本市場建立至今不過短短20年的時間，還遠未達到發(fā)達、完善的程度，此種情況下，國家發(fā)改委、統(tǒng)計局等部門定期有關(guān)項目的全國統(tǒng)一參考價格目錄，提供有關(guān)經(jīng)濟背景和價格走勢資料不失為一種有益的補充。
其次，規(guī)范的公司治理結(jié)構(gòu)和企業(yè)內(nèi)部控制內(nèi)在地制約著公允價值計量的實施，事實上成為公允價值計量最重要的企業(yè)的組織保證。必須進一步建立和完善公司法人治理結(jié)構(gòu)，其核心是規(guī)范股東與企業(yè)管理層之間的關(guān)系和行為。良好的公司治理結(jié)構(gòu)和企業(yè)內(nèi)部控制是公允價值會計實踐的組織基礎(chǔ)。毋庸諱言，我國目前的公司法人治理結(jié)構(gòu)由于諸多原因，還處于“形式勝過內(nèi)容”的階段，董事會多由少數(shù)大股東控制，內(nèi)部人控制問題突出,為數(shù)不少的監(jiān)事會形同虛設(shè)。而新準則在會計政策選擇、會計估計判斷等方面，有很多地方都明確要求由企業(yè)決策層，尤其是董事長或總經(jīng)理進行批準和相關(guān)業(yè)務部門及人員的參與，其中就包括有關(guān)資產(chǎn)公允價值的獲取和資產(chǎn)減值準備等。財政部等五部委已于2008年6月了內(nèi)部控制的基本規(guī)范，并要求從2009年7月1日起率先在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵非上市的其他大中型企業(yè)執(zhí)行。我們應當以此為契機，強化管理層風險意識，使之能夠及時識別風險、權(quán)衡風險與收益，特別是能夠識別與公允價值評估相關(guān)的風險并確定風險應對策略及相應的風險控制措施。
再次，在新準則框架下，目前的公允價值計量還主要用于金融資產(chǎn)、衍生金融資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)等交易事項，因此，加強市場監(jiān)管、金融監(jiān)管對于在公允價值計量中恰當履行受托責任和維護投資者權(quán)益具有十分重要的作用。有關(guān)監(jiān)管部門尤其應該特別關(guān)注意以下幾個高風險領(lǐng)域：一是公允價值計量應用范圍較廣、公允價值變動影響較大的金融類上市公司；二是采用公允價值計量投資性房地產(chǎn)的公司；三是當期大量計提資產(chǎn)減值損失或準備的公司；四是境外投資公司及其持有的金融資產(chǎn)。
（二）對SFAS157的有效借鑒
誠如葛家澍教授所言,“從時間上看，不論早期和現(xiàn)代，對公允價值的研究，美國都是最早；從研究的深度看，F(xiàn)ASB對公允價值的研究一直處于世界的最前列；唯一單一的、連貫的、內(nèi)在一致的公允價值計量會計準則只有FASB“（會計研究，2007.11）”。因此，對SFAS157確有深入研究和借鑒的必要。它山之石，可以攻玉，有效的借鑒常會收到事半功倍的效果。例如怎樣確定公允價值計量的具體價格目標、如何細化和統(tǒng)一公允價值計量的操作、計量級次的概念引入以及對資產(chǎn)評估技術(shù)的結(jié)合等都大有可以借鑒之處。
（三）明確劃分公允價值計量級次
在計量日具有目前活躍市場或有序市場，從而可以隨時取得資產(chǎn)或負債項目的市場價格（公允價值評估參數(shù)）的為一級計量；具有近期活躍市場報價的為二級計量；不具有目前或近期活躍市場報價，只能依靠計量主體判斷，采用估價技術(shù)進行公允價值計量的為三級。在我國當前的經(jīng)濟環(huán)境下，存在活躍市場的是少數(shù)，沒有活躍市場的是多數(shù)。很顯然，二三級計量都會受到主體利益取向和判斷水準的影響，即便不存在故意行為，也可能因為判斷和技術(shù)的誤差而影響計量的公允性。劃分公允價值計量級次的意義在于，引導人們盡可能地創(chuàng)造條件使用一級計量，更加謹慎地使用二級計量，盡可能避免使用脫離市場的三級計量。同時對不同級次的公允價值計量結(jié)果還應規(guī)定不同的披露方式。筆者注意到，我國新準則中已經(jīng)部分隱含了公允價值級次理念，但還存在著彼此不一致的情形，例如第8號具體準則將銷售協(xié)議價格作為公允價值計量的首選，而第22號具體準則卻首選活躍市場作為報價依據(jù)。
（四）研究統(tǒng)一的公允價值計量指南
美國等國家的先行實踐已經(jīng)表明，制定全面統(tǒng)一的計量指南是提高公允價值計量操作性的重要途徑。美國曾在其有效的準則公告（SFAS)中對近40項要求或允許主體采用公允價值計量的資產(chǎn)或負債提供有相關(guān)計量指南，但其目的單一、分布零散，相互之間存在差異甚或矛盾，于是在SFAS157中提供了具有普適性的公允價值計量指南，以替代前者，用于增強公允價值計量的操作性和可靠性。而在我國直接要求按公允價值計量的新準則中，提供了比較詳細的公允價值計量操作指南性質(zhì)規(guī)定的僅有前述的第8號、22號具體準則且有不一致之處。又考慮到我國市場體制尚不發(fā)達、會計人員素質(zhì)不盡人意、操作實踐經(jīng)歷不足等因素，就更顯出制定統(tǒng)一、規(guī)范、細化的公允價值計量指南的必要性和緊迫性。在一定程度上講，沒有這樣的“計量指南”為正確計量公允價值提供恰當?shù)募夹g(shù)路線和操作指導，公允價值計量的可靠性就無從保證。
（五）借鑒資產(chǎn)評估的理論和方法并加強與資產(chǎn)評估實務界的合作
首先，公允價值計量目標與資產(chǎn)評估目標是基本一致的，前者可以借鑒后者的原理和技術(shù)，尤其是在三級公允價值計量時更是如此。其次，在公允價值計量中，二三級計量都要不同程度地依賴、受制于利益取向的主體的估計與判斷，而獨立資產(chǎn)評估機構(gòu)則不受主體利益取向的影響，其評估結(jié)果與真實公允價值之間即便存在差異，一般也多由技術(shù)誤差造成。獨立、合格的專業(yè)評估機構(gòu)能夠以其評估價值為公允價值計量提供可靠的依據(jù)。在市場化程度不高的現(xiàn)實情況下，財務報告中的公允價值計量就更需要資產(chǎn)評估機構(gòu)的幫助。由此可以判斷，會計行業(yè)與評估行業(yè)，二者的合作當是大勢所趨。事實上，發(fā)達國家的實踐也已經(jīng)證明了這一點。例如，F(xiàn)ASB在SFAS157中就借鑒了資產(chǎn)評估的理論和方法。又如，在國際會計準則委員會（IASB）和英國會計準則委員會(ASB)的“公允價值計量”項目中，國際評估準則委員會(IVSC)也起到了重要作用。
（六）加強會計人員專業(yè)后續(xù)教育和職業(yè)培訓
公允價值的計量離不開專業(yè)會計人員的職業(yè)判斷，會計人員的專業(yè)素質(zhì)是獲取準確公允價值的有效途徑。在新準則框架下尤其是引入公允價值計量條件下，長期習慣于憑借會計制度從事會計實務的會計工作者確實需要加強專業(yè)后續(xù)教育和職業(yè)培訓，其中包括法制教育和會計職業(yè)道德建設(shè)，旨在消除人為的虛假現(xiàn)象，同時提高會計人員對復雜交易、事項的判斷和業(yè)務處理能力。當前要特別注意業(yè)務培訓的針對性和培訓效果，不能讓后續(xù)教育流于形式；要搭建平臺，促進會計工作者就疑難的實際問題進行研討和交流；同時還要建立理論界與實務界的聯(lián)動機制，共同面對和解決新準則實施、公允價值計量過程中的現(xiàn)實問題。
（七）提高對公允價值計量結(jié)果披露的要求
如前所述，公允價值畢竟是以假想交易為對象的估計價格，即便是一級計量，也改變不了估計或預計的性質(zhì)，當缺乏活躍交易市場，只能采用二三級估價技術(shù)時，人們的質(zhì)疑心理是完全可以理解的。為了最大程度地保證公允價值計量的可靠性，建立會計信息使用者的信心，也為了增加對公允價值計量的公眾約束力，提高對公允價值計量結(jié)果披露的要求就顯得十分必要：一是應該區(qū)分不同級次，分別明確哪些項目應通過財務報表在表內(nèi)確認，哪些項目應通過附注和其他財務報告在表外披露；二是要求對涉及公允價值計量的資產(chǎn)和負債項目盡可能全部予以不同形式的列報；三是對于二三級計量特別是對于脫離市場單純依靠估值技術(shù)進行的三級計量應給予重點的說明和提示，把對其可靠性進一步判斷的主動權(quán)交給會計信息閱讀者和使用者。期望借助于增加披露內(nèi)容的方式，彌補公允價值計量可能存在的缺陷。
（八）進一步強化社會審計監(jiān)督
應保持和強化注冊會計師審計獨立性，進一步提高其對公允價值計量的判斷審計能力，同時強化其職業(yè)道德和社會責任感，使之成為確保公允價值計量可靠性的社會監(jiān)督與保障力量。中注協(xié)于2006年了《中國注冊會計師審計準則第1321號――會計估計的審計》、《中國注冊會計師審計準則第1322號――公允價值計量和披露的審計》、《中國注冊會計師審計準則第1632號――衍生金融工具的審計》等具體審計準則，從而使公允價值審計有了現(xiàn)實依據(jù)。同時，還應注意到，美國公眾公司會計監(jiān)督委員會2009年了全員審計實務警示公告，即《審計人員對公允價值計量、披露以及非臨時性減值的考慮》，其中不乏我們可資借鑒之處，例如有關(guān)中期財務信息領(lǐng)域、財務報表審計、披露和撰寫審計報告等內(nèi)容都可以為我們提供重要參考。從審計自身風險防范來看，則應重視與企業(yè)公允價值計量、披露相關(guān)的內(nèi)部控制設(shè)計的合理性、制衡性、有效性，及對于來自市場的重要經(jīng)濟參數(shù)或重大項目估計的不確定性更應給予高度關(guān)注。
上述各項措施相互配合作用，必將從根本上保證并大大提高公允價值計量的可靠性，從而使這一計量屬性的“公允”二字真正達到名副其實，經(jīng)得起歷史考驗并保持其勃勃生機和長久的生命力！
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一、會計控制主題
縱觀會計發(fā)展的歷史，可以得知會計控制理論與實踐是隨著時代的變革、社會經(jīng)濟環(huán)境的變化、企業(yè)間競爭的加劇，企業(yè)內(nèi)部管理不斷提出新的需要而豐富、完善和發(fā)展起來的。
1.會計控制思想的萌芽——內(nèi)部牽制觀
會計控制作為一個完整的概念被認識并接受的時間并不長，但其萌芽——內(nèi)部牽制思想則早就已經(jīng)隨著"人類社會經(jīng)濟活動的產(chǎn)生出現(xiàn)了。 在我國，內(nèi)部牽制制度到西周時"期已基本形成，后來西漢的上計制度、宋太祖時期的職差分離、主庫史三年一易制度都是內(nèi)部牽制的具體表現(xiàn)形 式。15世紀末，在資本主義經(jīng)濟發(fā)展 較快的國家，許多企業(yè)都不同程度地 建立了內(nèi)部牽制制度。1912年R.H蒙 哥馬利提出了內(nèi)部牽制理論。通過職 務分離、定期核對賬面記錄與實存資 產(chǎn)等控制手段，以有效減少錯誤和舞 弊行為。實踐證明，作為會計控制起源 的內(nèi)部牽制思想是合理的。但這種思 想僅局限于會計系統(tǒng)一個方面，未能 突出會計控制與企業(yè)管理之間的聯(lián)系。
2.會計控制思想的形成和豐富20世紀以來，隨著社會經(jīng)濟的進一步發(fā)展、企業(yè)經(jīng)濟活動的復雜化以 及企業(yè)內(nèi)部加強管理的需要，人們在 內(nèi)部牽制基礎(chǔ)上使企業(yè)內(nèi)部會計控制有了更大更深刻的發(fā)展。1958年美國注冊會計師協(xié)會 了《審計程序公告第29號》，將內(nèi)部控 制分為內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制兩類。即將與保護資產(chǎn)安全和保證會計信息正確可靠這兩個目標有關(guān)的控制劃為內(nèi)部會計控制。其主要目的是防弊糾錯，屬于防護性控制。公告的標志著會計控制思想的形成，明確了會計控制成為內(nèi)部控制的一種重要方式，會計控制是企業(yè)管理中的一項重要管理工作，為以后會計控制問題的深入研究和不斷發(fā)展奠定了基礎(chǔ)。
20世紀六七十年代，隨著時代的變革，企業(yè)內(nèi)部管理日趨復雜，人們對會計控制的認識進一步加深，認為會計控制應從防護性控制進一步拓展到指導性控制，從而推動了會計控制研究與實踐的縱深發(fā)展。
20世紀70年代以來，信息技術(shù)得到了迅速發(fā)展和廣泛應用，信息技術(shù)對人類社會經(jīng)濟發(fā)展產(chǎn)生了深遠影響。作為管理科學理論重要組成部分的會計控制理論也得到不斷發(fā)展，人們在利用會計控制實現(xiàn)內(nèi)部牽制控制、防護性控制、指導性控制的同時，開始利用會計控制探討對企業(yè)經(jīng)營效率和經(jīng)濟效益的影響，以促進企業(yè)經(jīng)營效率和效益目標的實現(xiàn)。會計控制從指導性控制擴展到追求效率與效益的控制。也正因為如此，國外理論界20世紀80年代以后已不再將內(nèi)部會計控制與內(nèi)部管理控制區(qū)分開來，使會計控制的研究出現(xiàn)了創(chuàng)新的新局面。
進入20世紀90年代以后，變化是當今世界經(jīng)濟環(huán)境的主要特征。競爭環(huán)境變化迅速而難以預測，企業(yè)間競爭加劇，培育、提升核心競爭力成為企業(yè)發(fā)展的根本目標。同時，激烈的市場競爭也要求企業(yè)建立健全與培育和提升核心競爭力相適應的企業(yè)內(nèi)部控制體系，有效的企業(yè)內(nèi)部控制體系成為企業(yè)持續(xù)發(fā)展的原動力，成為企業(yè)保持長期競爭優(yōu)勢的重要平臺。會計控制作為企業(yè)內(nèi)部控制的重要組成部分，在其中發(fā)揮著十分重要的作用。作為新的管理理念，核心競爭力可以視為核心技術(shù)、企業(yè)管理能力和集體學習的集合，涉及到企業(yè)實物支持系統(tǒng)、獨特的知識與技能、企業(yè)管理體制和員工價值理念等諸多因素。因此，會計控制從追求效率與效益的控制拓展到培植企業(yè)核心競爭力的控制。
二、基于企業(yè)核心競爭力的內(nèi)部會計控制理論框架及核心論點
我國會計理論界對內(nèi)部會計控制的性質(zhì)、目標、要素及要素之間相互關(guān)系的認識還沒有達到統(tǒng)一，內(nèi)部會計控制的理論框架還沒有形成。本文從企業(yè)核心競爭力層面著手對內(nèi)部會計控制的性質(zhì)、目標、內(nèi)涵、要素作深入探討。
1.基于企業(yè)核心競爭力的內(nèi)部會計控制的性質(zhì)
人們對內(nèi)部會計控制性質(zhì)的認識不一致，差異較大，目前，還沒有統(tǒng)一的被大家所接受的觀點。歸納起來，對內(nèi)部會計控制性質(zhì)的認識大體上有以下幾種：一是結(jié)構(gòu)說。1988年4月，美國注冊會計師協(xié)會了《審計準則公告第55號》，這份公告以財務報表審計對內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的考慮為題，首次用內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)一詞取代原有的內(nèi)部控制一詞，提出了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的概念。二是框架說。1995年，美國注冊會計師協(xié)會了《審計準則公告第78號》，該公告全面接受了美國反對虛!假財務報告委員會所屬的發(fā)起組織委員會（簡稱COSO委員會）的《內(nèi)部控制——整體框架》報告（也稱COSO報告）的內(nèi)容，提出了內(nèi)部控制整體框架的概念，認為內(nèi)部控制整體框架主要由控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督等五項組成。
三是制度說。中國證監(jiān)會2001年1月的《證券公司內(nèi)部控制指弓I》認為，公司內(nèi)部控制包括內(nèi)部控制機制和內(nèi)部控制制度兩個方面。四是方法、措施、程序說。財政部2001年6月的《內(nèi)部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范(試行)的通知》中，將內(nèi)部會計控制制度定性為一系列控制方法、措施和程序。
本文認為，結(jié)構(gòu)、框架強調(diào)的是內(nèi)部會計控制的要素組成，制度、方法、措施、程序強調(diào)的是內(nèi)部會計控制的形式。上述觀點并沒有準確概括出內(nèi)部會計控制的性質(zhì)。本文認為，基于企業(yè)核心競爭力的內(nèi)部會計控制是指企業(yè)在一定時期內(nèi)保持競爭優(yōu)勢的內(nèi)在的、協(xié)同的、開放的、動態(tài)平衡系統(tǒng)。這種定性能反映出基于企業(yè)核心競爭力的內(nèi)部會計控制的特性。首先，企業(yè)內(nèi)部會計控制是一個系統(tǒng)。即企業(yè)內(nèi)部會計控制是由若干要素構(gòu)成的，且各核心競爭力的三個層次，即產(chǎn)品層、制度層、核心層，其中技術(shù)力處于表層，管理力處于中層，文化力處于深層?；谄髽I(yè)核心競爭力的內(nèi)部會計控制是由這三種力量組合而成的有機體，三種力量相互推進，相互平衡，且這個系統(tǒng)不易模仿，不能替代。
2.基于企業(yè)核心競爭力的內(nèi)部會計控制目標
內(nèi)部會計控制的目標是指內(nèi)部會計控制對象應達到的目標。內(nèi)部會計控制目標構(gòu)成內(nèi)部會計控制理論框架的研究起點，是企業(yè)內(nèi)部會計控制工作運行的導向，決定了企業(yè)內(nèi)部會計控制的組織、原則、方法和評價體系。從我國現(xiàn)有規(guī)范看，專門就內(nèi)部會計控制目標作出規(guī)定的只有財政部的《內(nèi)部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范(試行）（以下簡稱《基本規(guī)范》），《基本規(guī)范》第六條規(guī)定，內(nèi)部會計控制應當達到以下目標：一是規(guī)范單位會計行為，保證會計資料真實、完整；二是堵塞漏洞，消除隱患，防止并及時發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤及舞弊行為，保護單位資產(chǎn)的安全、完整;三是確保國家有關(guān)法律法規(guī)和單位內(nèi)部規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行。廖洪等認為，完善內(nèi)部控制規(guī)范應與企業(yè)目標結(jié)合起來考慮。張俊民認為，應在確立企業(yè)內(nèi)部會計控制基本目標的基礎(chǔ)上，按照公司治理結(jié)構(gòu)中的權(quán)責關(guān)系及內(nèi)部會計控制目標的內(nèi)容分層設(shè)計企業(yè)內(nèi)部會計控制的具體目標。而促使經(jīng)濟效益不斷提高是整個經(jīng)濟管理的基本目標，也是企業(yè)內(nèi)部會計控制的目標，這是實施企業(yè)內(nèi)部會計控制、確保單位經(jīng)營管理目標實現(xiàn)的總體要求，也是企業(yè)內(nèi)部會計控制好壞的最終標準。
本文贊同廖洪等將內(nèi)部會計控制目標與企業(yè)目標相結(jié)合的觀點，也贊同張俊民將內(nèi)部會計控制目標進行細分的觀點，但同時認為，在不同的社會經(jīng)濟環(huán)境和企業(yè)內(nèi)部管理條件下會存在不同的會計控制目標，會計控制目標應隨著社會經(jīng)濟環(huán)境和企業(yè)內(nèi)部管理需要的變化而發(fā)展。如前文所述，會計控制以單一的內(nèi)部牽制啟蒙，逐步向防護性控制、指導性控制、效率與效益性控制、企業(yè)核心競爭力培植等多樣化方面發(fā)展。因此，當今企業(yè)內(nèi)部會計控制在保證會計信息質(zhì)量的同時，又通過研究治理結(jié)構(gòu)控制、管理控制、文化控制、信息技術(shù)控制等內(nèi)容，滿足培植企業(yè)核心競爭力目標、經(jīng)營效率與效益目標、會計報表可靠性目標、遵循相關(guān)法律與規(guī)則目標等多元化目標的要求。遺憾的是，我國《基本規(guī)范》中卻沒有與有利于培植、提升企業(yè)核心競爭力企業(yè)目標相關(guān)的詞語。
3.基于企業(yè)核心競爭力的內(nèi)部會計控制的內(nèi)涵及特點
(1) 基于企業(yè)核心競爭力的內(nèi)部會計控制的內(nèi)涵。本文是從企業(yè)核心競爭力的高度研究內(nèi)部會計控制的，因此，將內(nèi)部會計控制僅理解成為了提高會計信息質(zhì)量，保護資產(chǎn)的安全、完整，確保有關(guān)法律和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行，提高經(jīng)營效率與效益是不全面的。當今企業(yè)所面對的是國際化、金融化、知識化的宏觀經(jīng)濟環(huán)境，從微觀上說，人類社會正從工業(yè)社會轉(zhuǎn)入信息社會，企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境發(fā)生了巨大變化。面對這樣的宏觀與微觀環(huán)境，在企業(yè)發(fā)展過程中，比利潤、市場份額更重要的是具有根本意義的企業(yè)競爭優(yōu)勢和可持續(xù)發(fā)展優(yōu)勢，比企業(yè)競爭優(yōu)勢和可持續(xù)發(fā)展優(yōu)勢更具有深遠影響的是企業(yè)核心競爭力。因此，基于企業(yè)核心競爭力的內(nèi)部會計控制，不僅要求起到保護企業(yè)資產(chǎn)安全完整、保證會計信息真實可靠以及有利于提高企業(yè)經(jīng)營效率和效益的作用，同時還要更加有效地服務于企業(yè)的內(nèi)部管理和長遠發(fā)展，從根本意義上說就是有利于培植企業(yè)核心競爭力。
基于上述認識，本文認為，站在現(xiàn)代企業(yè)立場，從企業(yè)核心競爭力視角來看，基于企業(yè)核心競爭力的內(nèi)部會計控制是指通過企業(yè)會計工作和會計信息對企業(yè)經(jīng)濟活動進行約束、指導、調(diào)節(jié)和促進等活動，為使企業(yè)實現(xiàn)增強核心競爭力的根本目標而由全體員工共同實施的開放性監(jiān)控體系。
(2) 基于企業(yè)核心競爭力的內(nèi)部會計控制的特點。基于企業(yè)核心競爭力的會計控制不僅是信息時代的需要，也是企業(yè)當今所面對的宏觀與微觀環(huán)境的需要，拓展了會計控制理論研究的空間?；谄髽I(yè)核心競爭力的會計控制是一種更高層次的會計控制。主要表現(xiàn)為：
一是會計控制客體的高層次。傳統(tǒng)的會計控制對象注重權(quán)力制衡，比較關(guān)注崗位分設(shè)、組織設(shè)計、管理程序與手續(xù)、監(jiān)督檢查方式等內(nèi)容，并通過這些工作實現(xiàn)控制目標。強調(diào)糾偏，要求行為的循規(guī)蹈矩，追究責任而非改善現(xiàn)狀。以此建立的會計控制評價指!!標體系構(gòu)成了會計控制客體的基本層次，充其量只能反映出一個企業(yè)實際運作的需要，而不能反映出其核心競爭力。基于企業(yè)核心競爭力的會計控制更應關(guān)注和研究企業(yè)資源整合、動態(tài)發(fā)展、公司治理、員工價值理念、企業(yè)獨特知識與技能等高層次問題。不僅強調(diào)糾偏，還要強調(diào)引導，要求行為的持續(xù)優(yōu)化。
二是會計控制主體的高層次?；?!于企業(yè)核心競爭力的會計控制客體的高層次決定了會計控制主體的高層次。換言之，從事核心競爭力會計控制的組織與人員必須有學習、研究與創(chuàng)新的素質(zhì)和能力，必須跳出傳統(tǒng)會計控制的層次，從服務于企業(yè)可持續(xù)發(fā)展和企業(yè)競爭優(yōu)勢的更高的角度，判斷審視與其核心競爭力有關(guān)的方方面面的問題，從而得出有關(guān)企業(yè)發(fā)展前景的結(jié)論。
4.基于企業(yè)核心競爭力的內(nèi)部會計控制的要素
內(nèi)部會計控制要素是指構(gòu)成內(nèi)部會計控制的必要成分或因素，內(nèi)部會計控制的有效性取決于各控制要素的適當性及有機結(jié)合的狀況。內(nèi)部控制理論在西方經(jīng)過近一個世紀的發(fā)展，已經(jīng)相當成熟了，COSO報告中內(nèi)部控制包含五大要素，即控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督。楊有紅等將內(nèi)部會計控制分為控制環(huán)境、風險識別、內(nèi)部控制措施、信息傳遞與反饋、監(jiān)督與糾編機制五大要素，而財政部的現(xiàn)行《內(nèi)部會計控制規(guī)范》沒有明確內(nèi)部會計控制的要素，只是直接列出了內(nèi)部會計控制的九項內(nèi)容。本文認為，COSO報告將責任授權(quán)與劃分、人力資源政策與實務等作為環(huán)境因素，將作為控制過程的風險評估、控制活動和監(jiān)督三個部分分別與控制環(huán)境同等對待等問題值得探討，楊有紅等的劃分也有類似需要探討的 問題，而《內(nèi)部會計控制規(guī)范》中的九}項內(nèi)容則需要進一步高度概括。本文}認為，基于企業(yè)核心競爭力的內(nèi)部會計控制整體上主要由四大要素組成，即環(huán)境要素、技術(shù)要素、管理要素、文化要素。
其中環(huán)境要素是對企業(yè)內(nèi)部會計控制系統(tǒng)建立和實施具有重大影}響的各種因素的總稱，是其他控制要素的基礎(chǔ)?？刂骗h(huán)境包括企業(yè)外部環(huán)}境和企業(yè)內(nèi)部環(huán)境兩部分。外部環(huán)境}包括政府會計監(jiān)管方式、供應商及顧客狀況、市場環(huán)境等；內(nèi)部環(huán)境主要涉}及企業(yè)管理體制（結(jié)構(gòu)）、企業(yè)經(jīng)營方式等，對于企業(yè)內(nèi)部會計控制來說，控制環(huán)境則僅從內(nèi)部環(huán)境視角考慮。技術(shù)要素是指利用信息技術(shù)構(gòu)建信息系統(tǒng)，建立有效的信息技術(shù)平臺，以使進入企業(yè)內(nèi)部會計控制系統(tǒng)的各類信息的傳遞反饋更快捷、更準確，實現(xiàn)企業(yè)}管理現(xiàn)代化。一個真正的信息系統(tǒng)，不僅僅是利用IT技術(shù)簡化勞動量，而應是利用科學的管理理論、決策科學和計算機技術(shù)為管理提供輔助決策。管理要素主要是指通過企業(yè)會計工作并利用會計信息對企業(yè)經(jīng)濟活動所進行的約束、指導、調(diào)節(jié)與促進。管理控制反映的是對企業(yè)經(jīng)濟活動的直接控}制，直接影響會計控制目標的實現(xiàn)，其內(nèi)容主要應包括COSO報告控制環(huán)境}中的責任授權(quán)與劃分、人力資源管理!!和風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督以及會計業(yè)務流程重組等。文化要素主要是指營造包含企業(yè)文化的內(nèi)部會計控制氛圍，樹立正確的會計控制價值觀，涉及企業(yè)精神、企業(yè)哲學、企業(yè)道德、企業(yè)觀念等，強調(diào)企業(yè)內(nèi)部的“軟控制”作用，從而內(nèi)化為企業(yè)核心價值，形成企業(yè)獨具特色、不可模仿}的核心競爭力。COSO報告控制環(huán)境中}的管理哲學、經(jīng)營風格以及正直與價值觀等內(nèi)容都包括在這個要素中。基于企業(yè)核心競爭力的內(nèi)部會計控制理論框架的四個部分之間存在著有機聯(lián)系，其中環(huán)境要素是企業(yè)內(nèi)部會計控}制的基礎(chǔ)和前提，技術(shù)要素是企業(yè)內(nèi)部會計控制的實施依據(jù)和通道，管理要素是企業(yè)內(nèi)部會計控制的具體實施，文化要素所包含的企業(yè)文化乃企業(yè)內(nèi)部會計控制之魂，其塑造的核心是企業(yè)價值觀和能力，一旦內(nèi)化為企業(yè)核心價值，不易模仿且能形成獨具特色、在一定時期內(nèi)保持競爭優(yōu)勢的企業(yè)內(nèi)部會計控制系統(tǒng)。
三、結(jié)論
可以預見，圍繞企業(yè)內(nèi)部會計控制主題進行的拓展，將使會計控制研究的視野、領(lǐng)域、方法和信息提供的層面發(fā)生變化。
第一，進一步開闊了企業(yè)內(nèi)部會計控制研究的視野。企業(yè)內(nèi)部會計控制研究將超越單純“就會計論會計”的局限，充分利用多重理論開展跨學科研究。
第二，進一步拓展了企業(yè)內(nèi)部會計控制研究的領(lǐng)域。企業(yè)內(nèi)部會計控制將配合企業(yè)核心競爭力培植，從一般性研究企業(yè)內(nèi)部會計控制機制和制度問題轉(zhuǎn)移到深入研究企業(yè)內(nèi)部會計控制的行為化問題特別是行為持續(xù)優(yōu)化問題。
