時間：2024-01-22 15:44:56
緒論：在尋找寫作靈感嗎？愛發(fā)表網(wǎng)為您精選了8篇財務(wù)報表要求，愿這些內(nèi)容能夠啟迪您的思維，激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，歡迎您的閱讀與分享！
一、財務(wù)決算管理的要求
1.將責(zé)任落實到個人，強化組織工作。因為財務(wù)決算的工作形式與工作內(nèi)容要充分的滿足市場的變化需求，同時還要與企業(yè)自身經(jīng)營模式跟發(fā)展趨勢的變化相協(xié)調(diào)。在實際工作中，企業(yè)的管理者要注重財務(wù)部門的工作，財務(wù)部門的經(jīng)理更要做好部門組織工作。因為要將一個相對具有獨立性質(zhì)的整體工作分發(fā)到各個部門，要保證各個部門積極參與并且在工作中環(huán)環(huán)相扣，盡量少的出現(xiàn)偏差，這是非常考驗領(lǐng)導(dǎo)者的組織協(xié)調(diào)與管理能力的。但是因為是各個部門相互配合，形成了一個配合的局面，財務(wù)決算的工作相對的出錯率就會減少，工作的效率也會得到明顯的提升。
2.工作人員要有法律意識。在社會中，人們的固有思想是財不外露，因此也有許多多的人愿意讓自己的親朋好友或是信得過的人來管理其公司的財務(wù)。因此，就要求從事財務(wù)方面工作的工作人員有強烈的責(zé)任感與法律意識。在日常的工作中不僅要對目前經(jīng)濟(jì)的發(fā)展形勢。對市場競爭力要有效的分析掌握，更要對這些因素所產(chǎn)生的對企業(yè)有影響因素有相對清晰的認(rèn)識，更要對日常財務(wù)工作進(jìn)行嚴(yán)格的規(guī)范，做到不謊報、不瞞報、不虛報，保證所有的工作的流程都是合理合法的，要遵守職業(yè)道德與職業(yè)操守，為財務(wù)人員自身的發(fā)展與后續(xù)的工作都有良好且深遠(yuǎn)的影響。財務(wù)人員工作的合理合法是保證企業(yè)發(fā)展的真實性、穩(wěn)定性與可靠性的保障。
3.加強風(fēng)險管理。由于市場經(jīng)濟(jì)的復(fù)雜多變性，企業(yè)要正確的認(rèn)知業(yè)務(wù)的風(fēng)險，要相對謹(jǐn)慎的運用金融工具或者其衍生的工作。比如在選擇一款財務(wù)軟件時，要考慮該軟件的服務(wù)器是否穩(wěn)定，是否具有合法性，操作是否安全，計算是否正確，信息查詢是否準(zhǔn)確，售后服務(wù)是否及時等一系列問題。通過對這些問題的分析，根據(jù)企業(yè)的業(yè)務(wù)、資金狀況、運營目標(biāo)、管理模式、管理水平，在國家政策條件允許的情況下，選擇出一款適用于自身企業(yè)的財務(wù)軟件，這樣就能相對的較少一部分金融軟件方面出現(xiàn)紕漏，給企業(yè)帶來的不利影響。因為財務(wù)系統(tǒng)是關(guān)系著企業(yè)命脈的，因此也希望企業(yè)設(shè)置相應(yīng)的監(jiān)督管理制度，財務(wù)人員之間相互監(jiān)督，有利于及時發(fā)現(xiàn)工作中的錯誤。如果企業(yè)規(guī)模允許，也可以設(shè)置核算部或者是精算組，對財務(wù)工作人員的財務(wù)工作、財務(wù)報表做二次計算核對，力求精益求精。這樣即使在第一輪工作中有錯誤出現(xiàn)，第二輪核對工作也能發(fā)現(xiàn)，不僅降低了工作中的出錯率，也能從一定程度上約束第一輪工作的財務(wù)人員做到安全、高效兩不誤。
4.成果利用與深化分析。在日常工作中，要讓財務(wù)預(yù)算的管理功能發(fā)揮出來，深化對其成果的利用，幫助決策層在決策時發(fā)揮最大的作用。通過對企業(yè)資產(chǎn)管理的運用、成本費用、資源配置以及決算結(jié)果的利用等進(jìn)行一系列深入的分析，通過財務(wù)決算的契機查找財務(wù)管理工作當(dāng)初出現(xiàn)的漏洞，并進(jìn)一步的完善財務(wù)工作，完善重大經(jīng)濟(jì)事項的書面?zhèn)浒钢贫龋⒊掷m(xù)的優(yōu)化、升級內(nèi)部的控制程序，達(dá)到提高財務(wù)管理水平與工作效率的雙重目的。通過對成本費用支出問題的核算分析，與企業(yè)標(biāo)注成本、預(yù)算目標(biāo)以及同行業(yè)的水平做對比，可以找出企業(yè)自身成本費用管理制度的不足。通過對企業(yè)資金鏈條與現(xiàn)金流動的分析，實時關(guān)注企業(yè)的負(fù)債規(guī)模，防范財務(wù)風(fēng)險，同時也能優(yōu)化企業(yè)的融資結(jié)構(gòu)。對一些在工作中沒有突出貢獻(xiàn)、相對回報比較差的項目，應(yīng)該給出有針對性的方案、整改意見或者重新制定預(yù)案等。要通過全面系統(tǒng)的預(yù)算執(zhí)行對比分析，對照預(yù)期目標(biāo)，找出預(yù)算與實際中的差距，進(jìn)行縱向與橫向的分析比較，這也是預(yù)算編制合理性的進(jìn)一步評估，使企業(yè)真正形成預(yù)算與決算的有利循環(huán)。
5.統(tǒng)籌協(xié)調(diào)，強化審核。想要完成高質(zhì)量的決策報告，企業(yè)應(yīng)該在財務(wù)決策編制的過程中統(tǒng)籌協(xié)調(diào)其內(nèi)部資源，加強審計與審核的力度工作，制定規(guī)范的編制決算報告，提前做好人力資源管理、投資計劃報告、科研開發(fā)設(shè)計等非財務(wù)相關(guān)方面的信息的填報工作。要落實填報的負(fù)責(zé)人員，保證數(shù)據(jù)的可靠性與真實性。要強化財務(wù)決算審核審計的管理工作，將超過服務(wù)年齡的或者是不合格的審計機構(gòu)應(yīng)更換掉，明確主審與復(fù)審的會計事務(wù)與所審計的責(zé)任與任務(wù)。要嚴(yán)格的制定審計紀(jì)律，以確保審計工作的正常進(jìn)行與審計工作的質(zhì)量。企業(yè)也要尊重會計師事務(wù)所給出的專業(yè)結(jié)論與意見，對所需要調(diào)整的事項也要做及時的調(diào)整。對于會計師事務(wù)所與企業(yè)之間不能達(dá)成一致的事項，應(yīng)形成書面的記錄并將其反饋至審計情況的說明書里面。企業(yè)內(nèi)部的設(shè)計機構(gòu)也要切實履行內(nèi)部審計監(jiān)督工作的職責(zé)，人工審核與電腦審核相結(jié)合，采用多種多樣的審核方式，以提高財務(wù)決算工作中數(shù)據(jù)信息的質(zhì)量與可靠性，提高審計工作與財務(wù)決算工作的工作效率。要提前做好財務(wù)決算、審計工作人員的績效評價與重點審核所涉及的企業(yè)綜合性績效評價方面的事項，使員工更積極的參與到財務(wù)決算與審計審核的工作當(dāng)中來。
二、財務(wù)報表編制
財務(wù)決算年度報表由封面、資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變更表、資產(chǎn)變更情況表、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備情況表、企業(yè)基本情況表與會計報表附注內(nèi)容表和財務(wù)決算專項說明內(nèi)容等附屬表所組成。
三、財務(wù)決算制度的解決途徑與對策
1.創(chuàng)新管理機制。良好的管理機制是財務(wù)核算創(chuàng)新工作的前提保障，財務(wù)核算模式與企業(yè)的管理機制是相輔相成的。依據(jù)既定的戰(zhàn)略規(guī)劃目標(biāo)，企業(yè)須在一定程度上實行精兵簡政的策略，從而徹底改變機構(gòu)臃腫的情況，在一定意義上確保了企業(yè)項目部財務(wù)決算作用的發(fā)揮，將管理職能發(fā)揮到最大。
2.以網(wǎng)絡(luò)財務(wù)做平臺。隨著信息化的高速發(fā)展，網(wǎng)絡(luò)財務(wù)這一新鮮事物逐步興起，網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)時代的推進(jìn)也使這種新鮮事物逐步走上了歷史的舞臺。網(wǎng)絡(luò)財務(wù)軟件是基于網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的前提下來幫助實現(xiàn)財務(wù)跟業(yè)務(wù)的協(xié)調(diào)。使財務(wù)報表、查賬、報賬、審計等工作的遠(yuǎn)程動態(tài)處理與會計核算的在線財務(wù)管理工作。
關(guān)鍵詞：財務(wù)管理；財務(wù)報表；準(zhǔn)確性；特點；途徑
一、前言
無論是傳統(tǒng)的企業(yè)管理理念還是現(xiàn)代的企業(yè)管理理念，企業(yè)的財務(wù)工作是企業(yè)所有工作中的重點。財務(wù)工作中財務(wù)報表關(guān)系到企業(yè)的決策制定和戰(zhàn)略分析。而財務(wù)報表的最基本的要求就是財務(wù)報表的準(zhǔn)確性。一份合格的財務(wù)報表要具備財務(wù)工作的基本特點和企業(yè)財務(wù)管理的特征。能夠為企業(yè)提供最直接的依據(jù)。
二、企業(yè)財務(wù)報表的定義和特點
企業(yè)財務(wù)報表是反映在特定時間內(nèi)的企業(yè)經(jīng)營效果、財務(wù)狀況以及現(xiàn)金儲備和流量的一種文件，它是在通過日常會計信息數(shù)據(jù)記載分析，按照固定模式和格式方法對數(shù)據(jù)進(jìn)行匯總編制的一種報表，也是財務(wù)報告數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確來源。
三、企業(yè)財務(wù)報表的具備特點
（1）數(shù)據(jù)真實的特點。財務(wù)報表中的各項數(shù)據(jù)必須保證要真實準(zhǔn)確，正確地對企業(yè)各項財務(wù)指標(biāo)和經(jīng)營數(shù)據(jù)進(jìn)行記載，保證管理者或財務(wù)報表檢查、使用者能正確分析和評價企業(yè)經(jīng)營狀況，對企業(yè)的決策提供準(zhǔn)確信息。
（2）數(shù)據(jù)內(nèi)容完整的特點。企業(yè)的財務(wù)報表能反映出企業(yè)經(jīng)營活動狀況，反映出企業(yè)財務(wù)狀況。它的數(shù)據(jù)內(nèi)容記載完整，一方面有利于企業(yè)經(jīng)營管理者根據(jù)財務(wù)狀況分析和制定企業(yè)下一步的戰(zhàn)略部署；一方面按照國家財務(wù)制度要求提供準(zhǔn)確財務(wù)報表，不得瞞報、漏報、假報，凡是國家有關(guān)規(guī)定要求披露的信息，都必須披露，內(nèi)容要具備完整。
（3）準(zhǔn)確計算的特點。要確保財務(wù)報告的準(zhǔn)確性，就要在日常會計核算時，對一些財務(wù)報表的數(shù)字計算準(zhǔn)確，這樣才能保證財務(wù)數(shù)據(jù)的真實、準(zhǔn)確。賬本記載和其他有關(guān)資料記載必須數(shù)據(jù)準(zhǔn)確，不能用估算及推算的大概數(shù)據(jù)，嚴(yán)禁弄虛作假、隱瞞不報和玩數(shù)字游戲。
（4）報送及時的特點。信息一個重要的價值就是時間，得到的信息越早，它具有的價值性越高，反之，得到信息越晚，它具有的價值性越低，甚至沒有價值。財務(wù)報表在企業(yè)經(jīng)營者眼里也是一種信息，只有及時準(zhǔn)確地提供財務(wù)信息，才能為使用者所用，如果編制不及時，會造成會計信息的使用價值。
（5）手續(xù)完備的特點。企業(yè)財務(wù)報表應(yīng)該制作規(guī)范，裝訂成冊并加蓋公章，財務(wù)報表應(yīng)注明統(tǒng)一代碼、企業(yè)名稱、組織形式、報表所屬的年和月份、報表日期，所有財務(wù)報表由企業(yè)負(fù)責(zé)人簽字并蓋章才能有效。同時，對外財務(wù)報表還要注明公司地址。
（6）依據(jù)會計賬本的特點。企業(yè)所用的財務(wù)報表都是直接依據(jù)會計賬本所制定的，所有的數(shù)據(jù)也是來源于賬本，為此，要確保財務(wù)報表的準(zhǔn)確性，就要確保會計賬本的準(zhǔn)確性。
四、確保財務(wù)報表的準(zhǔn)確性幾種途徑
（一）堅持財務(wù)報表的各種原則和要求
（1）應(yīng)堅持持續(xù)經(jīng)營的原則。企業(yè)經(jīng)營是以經(jīng)營為基礎(chǔ)以營利為目的的一種活動方式，企業(yè)財務(wù)報表也是以企業(yè)經(jīng)營發(fā)展為基礎(chǔ)，如果它編制的報表不符合這中要求，那么，企業(yè)應(yīng)當(dāng)用其他的基礎(chǔ)財務(wù)報表，并在附注中注明這一情況。
（2）應(yīng)堅持公允列報的原則。在企業(yè)財務(wù)報表中，要嚴(yán)格遵循實際發(fā)生的交易事項進(jìn)行記載，并按規(guī)定準(zhǔn)確計量，反映的交易和其他經(jīng)濟(jì)事項要實事求是，真實公允地體現(xiàn)出企業(yè)的經(jīng)營成果、財務(wù)狀況和先進(jìn)流量。
（3）要與信息列報一致性的原則。企業(yè)的財務(wù)報表項目的列報必須在整個會計期間都要保持一致，它的改變只有兩種方式，一種是會計準(zhǔn)則要求改變，另一種是企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)發(fā)生重大變化，而這兩種改變的方式，都要堅持財務(wù)報表更可靠、更準(zhǔn)確的原則。
（4）堅持重要性的原則。企業(yè)財務(wù)報表的漏報、漏報或省略會影響看到使用者所做出的經(jīng)濟(jì)決策，它對企業(yè)的發(fā)展具有很重要的意義，重要性的大小也根據(jù)企業(yè)從事項目的性質(zhì)和金額大小給予判斷。對于重要的項目，應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報表中單獨列報，表明所屬類別的重要性。
（5）遵循不能抵消的原則。企業(yè)財務(wù)報表中一般收支不能抵消，就是資產(chǎn)項目和負(fù)債項目不能抵消，收入項目與支出項目不能抵消。但是非日常活動所產(chǎn)生的收入和支出是可以凈額列表，但不是抵消，不違背抵消原則。
（6）提高財務(wù)報表表首列報的要求。在財務(wù)報表明顯的位置應(yīng)該注明企業(yè)的名稱、財務(wù)報表的涵蓋期間、報表日期，同時還應(yīng)該標(biāo)明財務(wù)報表金額單位，是財務(wù)報表合并財務(wù)報表的應(yīng)當(dāng)予以表明。
（7）堅持信息列報的可比性原則。企業(yè)財務(wù)報表的列表，應(yīng)該提供所以列報項目會計期間可比數(shù)據(jù)和當(dāng)期財務(wù)報表的相關(guān)說明。當(dāng)會計列表發(fā)證變更時，應(yīng)該按照當(dāng)期的列報進(jìn)行調(diào)整，并在附注上注明披露的原因以及調(diào)整的金額。
（二）保證財務(wù)報表準(zhǔn)確性具體措施
（1）注重企業(yè)財務(wù)原始票據(jù)管理，是確保財務(wù)報表的基本保障。目前，有許多企業(yè)不重視原始憑證的保管，造成一些原始材料和憑證丟失或失真，這樣，對會直接影響企業(yè)財務(wù)報表的真實性，或者是報表的真實性無法提供真實準(zhǔn)確的證明。所以，企業(yè)在管理中，要加強對原始票據(jù)和憑證的管理，確保原始憑證的真實可靠性，為財務(wù)報表提供準(zhǔn)確的財務(wù)數(shù)據(jù)和信息，達(dá)到企業(yè)財務(wù)報表編制的實效準(zhǔn)確性，同時，企業(yè)為確保原始數(shù)據(jù)和憑證的保管應(yīng)專門設(shè)立機構(gòu)或個人進(jìn)行保管，提升企業(yè)財務(wù)報表的編制水平，為企業(yè)的發(fā)展，起到推波助瀾的作用。
（2）進(jìn)一步完善財務(wù)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的搜集工作，為財務(wù)報表提供準(zhǔn)確的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。要保證企業(yè)財務(wù)報表數(shù)據(jù)的真實性、實效性，就要從兩個方面進(jìn)行：一是增加對公允價值的使用。公允價值能證明企業(yè)資金使用的公平和真實性，增加企業(yè)對公允價值的使用能使得企業(yè)現(xiàn)實資產(chǎn)及負(fù)債情況得到市值的體現(xiàn)。二是加大對財務(wù)報表造假的打擊力度。在企業(yè)財務(wù)管理中，一些人為了私人利益，中飽私囊，在財務(wù)數(shù)據(jù)上做了手腳，或者為了數(shù)據(jù)的高看，造成財務(wù)報表的數(shù)據(jù)失真，這種現(xiàn)象在企業(yè)中是屢見不鮮的。為了制止這種現(xiàn)象，就需要企業(yè)對這種現(xiàn)象進(jìn)行嚴(yán)厲制止，一旦發(fā)現(xiàn)就要嚴(yán)肅處理，構(gòu)成犯罪的，不要徇私枉法，應(yīng)移送檢察機關(guān)進(jìn)行處理，從而保證財務(wù)報表的真實性。
（3）加強對企業(yè)賬目的管理，確保財務(wù)報表發(fā)揮應(yīng)有的作用。目前企業(yè)的財務(wù)管理中，賬目不清也是一種現(xiàn)象，賬目記載不全、不清晰容易造成財務(wù)報表提供錯誤數(shù)據(jù)，進(jìn)而給企業(yè)決策提供錯誤的數(shù)據(jù)，嚴(yán)重會影響企業(yè)的生存和發(fā)展。所以，我們要加強對企業(yè)賬目的管理，為財務(wù)報表提供有力支持。
五、結(jié)語
研究和提高企業(yè)財務(wù)報表的準(zhǔn)確性，是新時期企業(yè)發(fā)展的要求，是實現(xiàn)我國企業(yè)管理規(guī)范化運行的必然要求。企業(yè)的發(fā)展需要決策者擁有對基礎(chǔ)工作的必要了解。而企業(yè)的財務(wù)報表是所有工程的參考依據(jù)。做好財務(wù)管理工作，提高財務(wù)報表的準(zhǔn)確性是企業(yè)能夠長期穩(wěn)定發(fā)展重要工作。
參考文獻(xiàn)：
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“單獨財務(wù)報表”是一個歧義較多的概念。在2004年改進(jìn)前的《國際會計準(zhǔn)則》提及了“單獨財務(wù)報表”，但沒有給出定義。改進(jìn)后的《國際會計準(zhǔn)則第27號――合并財務(wù)報表和單獨財務(wù)報表》給出了“單獨財務(wù)報表”術(shù)語的定義和詳細(xì)的解釋，并對單獨財務(wù)報表中對子公司、共同控制主體和聯(lián)營投資的會計處理進(jìn)行了規(guī)定。改進(jìn)后的IAS27，“單獨財務(wù)報表”是指由母公司、聯(lián)營企業(yè)的投資者或共同控制主體中的合營者列報的財務(wù)報表，其中，投資以直接的權(quán)益份額為基礎(chǔ)、而不是以被投資者的報告結(jié)果和凈資產(chǎn)為基礎(chǔ)進(jìn)行核算。
二、編制和列報單獨財務(wù)報表的主體范圍
改進(jìn)后的《國際會計準(zhǔn)則第27號》第41條規(guī)定：當(dāng)母公司根據(jù)第10段(母公司豁免編制合并財務(wù)報表的條件)規(guī)定選擇不編制合并財務(wù)報表而編制單獨財務(wù)報表時，其單獨財務(wù)報表中應(yīng)披露：(1)財務(wù)報表是單獨財務(wù)報表的事實；所使用的豁免編制合并報表的條款；已經(jīng)根據(jù)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則編制供公開使用的合并財務(wù)報表的公司的名稱和所在國家或者主體地址以及可獲取上述合并財務(wù)報表的地址；(2)列示對子公司、共同控制主體和聯(lián)營的重大投資的清單，包括名稱、公司所在國家或地址，所有權(quán)比例以及持有的表決權(quán)比例(如果表決權(quán)比例與所有權(quán)比例不同)；以及描述對(2)中所列投資的會計處理方法。
改進(jìn)后的準(zhǔn)則第42條：若母公司(第41段中規(guī)定的母公司除外)――編制了合并會計報表的公司――在共同控制主體中由權(quán)益的合營者或聯(lián)營投資者編制單獨財務(wù)報表，其單獨財務(wù)報表中應(yīng)披露：(1)報表是單獨財務(wù)報表這一事實，以及如果法律沒有要求而編制這些報表的原因；(2)列示對公司、共同控制主體和聯(lián)營的重大投資的清單，包括名稱、公司所在國家或地址，所有權(quán)比例以及持有的表決權(quán)比例(如果表決權(quán)比例與所有權(quán)比例不同)；以及描述對(2)中所列投資的會計處理方法。
從第41條、第42條的規(guī)定可以推論：《國際會計準(zhǔn)則第27號》中所涉及的單獨財務(wù)報表是由母公司編制的，并且主體應(yīng)在以下兩種情況下編制單獨財務(wù)報表：一是在除按照改進(jìn)后《國際會計準(zhǔn)則第27號》、《國際會計準(zhǔn)則第28號》和《國際會計準(zhǔn)則第3l號》規(guī)定編制和列報合并財務(wù)報表(沒有豁免編制合并財務(wù)報表)外，母公司、投資者或合營者為某種目的而自愿并且額外編制的和列報的財務(wù)報表(在此類財務(wù)報表中需要指明所編制的是單獨財務(wù)報表以及編制此單獨財務(wù)報表的目的)；二是按照改進(jìn)后《國際會計準(zhǔn)則第27號》第10段的規(guī)定，豁免編制和列報合并財務(wù)報表的母公司編制和列報的財務(wù)報表。改進(jìn)后的準(zhǔn)則明確指出，如果主體沒有子公司、聯(lián)營企業(yè)或不是合營中的合營者，其編制和列報的財務(wù)報表不是《國際會計準(zhǔn)則第27號》中所稱的“單獨財務(wù)報表”(在此財務(wù)報表中需要說明是單獨財務(wù)報表)。
以上所稱的“豁免編制和列報合并財務(wù)報表的母公司”指的是同時滿足下面四個條件的公司：(1)母公司本身是全資子公司，或者由另一個主體完全擁有的子公司，并且母公司以外的其他所有者，包括沒有表決權(quán)的所有者，均被告知且不反對母公司不編制合并財務(wù)報表，本標(biāo)準(zhǔn)相對于改進(jìn)前的豁免標(biāo)準(zhǔn)：“本身完全由另一個企業(yè)擁有的母公司，或幾乎完全由另一個企業(yè)擁有的母公司在征得本公司少數(shù)股權(quán)股東同意時，可以豁免編制合并財務(wù)報表”，去掉了容易引起歧義的“幾乎完全”的字樣，增加了實務(wù)中準(zhǔn)則運用的一致性，增加了實務(wù)的可操作性；(2)母公司的債務(wù)性工具或權(quán)益性工具沒有在公開市場(包括國內(nèi)外的股票交易所或柜臺交易市場，包括地方性或區(qū)域性的市場)中進(jìn)行交易；(3)該母公司沒有為了在公開市場發(fā)行任何種類證券的目的，而將其財務(wù)報表在證券委員會或其他監(jiān)管部門備案或處于備案過程中；(4)該母公司的最終母公司或中間母公司按照國際財務(wù)報告準(zhǔn)則編制對外公開的合并財務(wù)報表。其中第2、3、4條標(biāo)準(zhǔn)是改進(jìn)后IAS27新增的內(nèi)容，提高了豁免編制合并會計表的標(biāo)準(zhǔn)，其核心要求是豁免對象的債務(wù)性或權(quán)益性工具未進(jìn)入公開市場的，且豁免對象的最終母公司或中間母公司已經(jīng)按照國際財務(wù)報告準(zhǔn)則編制對外公開的合并財務(wù)報表。
從以上條件可以看出，改進(jìn)豁免標(biāo)準(zhǔn)是在避免未公開上市公司不必要的工作量的同時，保證利益相關(guān)者在可以獲得進(jìn)入公開市場的債務(wù)性或權(quán)益性工具的充分信息。由此可知，對于根據(jù)規(guī)定需要編制單獨財務(wù)報表的公司，由于沒有可供利益相關(guān)者使用的關(guān)于公司財務(wù)狀況和盈利情況的信息，其編制單獨財務(wù)報表的目的不在于信息的公開。
三、單獨財務(wù)報表中對子公司、共同控制主體和聯(lián)營投資的計量
《國際會計準(zhǔn)則第27號》要求所有包含在單獨財務(wù)報表中的投資采用成本法或按照《國際會計準(zhǔn)則第39號》中規(guī)定的方法(公允價值法)核算。根據(jù)國際會計準(zhǔn)則理事會的解釋，單獨財務(wù)報表應(yīng)該重點關(guān)注投資資產(chǎn)的業(yè)績，無論是成本法還是《國際會計準(zhǔn)則第39號》所要求的公允價值法都比權(quán)益法更能提供相關(guān)的信息。成本法能夠提供關(guān)于投資的股利分配方面的信息；公允價值法則比較準(zhǔn)確地反映了該項投資的經(jīng)濟(jì)價值。
由于單獨財務(wù)報表是由有特定目的(如獲得投資資產(chǎn)的業(yè)績的相關(guān)信息)的母公司或者豁免編制合并財務(wù)報表的母公司編制的，而且權(quán)益法提供的信息已經(jīng)反映在投資者的經(jīng)濟(jì)主體財務(wù)報表中，因此，要求用成本法核算包含在單獨財務(wù)報表中的投資或者按照《國際會計準(zhǔn)則第39號》核算。例如，如果有特定的投資者需要用單獨財務(wù)報表來分析和確定來自于子公司的股利收入時，使用成本法也能得到的相關(guān)信息。
四、其他準(zhǔn)則中涉及單獨財務(wù)報表的條款
(1)改進(jìn)后《國際會計準(zhǔn)則第34號――中期財務(wù)報告》。該準(zhǔn)則第14條規(guī)定：“如果企業(yè)最近期的年度財務(wù)報表是合并報表，則中期財務(wù)報告應(yīng)按合并基礎(chǔ)來編制，母公司的單獨財務(wù)報表與最近期的年度財務(wù)報告中的合并報表是不一致和不可比的。如果企業(yè)的年度財務(wù)報告除包括合并財務(wù)報表外，還包括母公司的單獨財務(wù)報表，本準(zhǔn)則既不要求也不禁止將母公司的單獨財務(wù)報表包括在企業(yè)的中期財務(wù)報告中。”由此可以推論，對于(中期)合并財務(wù)報表的使用者來說，單獨財務(wù)報表不是必需的，從(中期)合并財務(wù)報表中就能得到他們所需的相關(guān)信息。單獨財務(wù)報表的編制基礎(chǔ)和編制目的都與(中期)合并財務(wù)報表不同，除非強制要求，企業(yè)可以自行選擇是否編制單獨財務(wù)報表。
(2)改進(jìn)后《國際會計準(zhǔn)則第3號――企業(yè)合并》(1998年修訂)。該準(zhǔn)則第6條規(guī)定：“企業(yè)合并可能導(dǎo)致母子公司關(guān)系，即購買方式母公司，被購方是購買方的子公司。在這種情況下，購買企業(yè)應(yīng)在其單獨財務(wù)報表中應(yīng)用本準(zhǔn)則，購買方將其在被購方的權(quán)益份額作為對子公司投資納入其的單獨財務(wù)報表。”母公司(購買方)單獨財務(wù)報表是指將母公司作為一個主體編制的財務(wù)報表，因此，母公司在子公司中享有的權(quán)益應(yīng)被作為一項投資來看待。從而，使用單獨財務(wù)報表的利益相關(guān)者和使用合并財務(wù)報表的利益相關(guān)者應(yīng)不是一個群體，至少應(yīng)當(dāng)懷有不同的目的。
【關(guān)鍵詞】列報 披露 披露框架 主要財務(wù)報表 財務(wù)報表附注
一、引言
國際財務(wù)報告準(zhǔn)則規(guī)定了列報和披露的某些要求，但現(xiàn)行概念框架則并未統(tǒng)一規(guī)范列報和披露。有人認(rèn)為，上述狀況導(dǎo)致具體會計準(zhǔn)則并不總是關(guān)注正確的披露，而且披露冗長松散，還使得對損益和其他綜合收益列報缺乏清晰的理念。相關(guān)各方建議國際會計準(zhǔn)則理事會（以下簡稱“理事會”）建立披露框架，確保披露與投資者更為相關(guān)的信息，并減輕編報者的負(fù)擔(dān)。相關(guān)各方認(rèn)為，披露框架應(yīng)：（1）提供一套系統(tǒng)的披露框架，以復(fù)核披露的必要性，簡化披露程序，減少編報成本；（2）考慮披露的成本效益；（3）增加對重要性的討論，以確保只披露重要的和相關(guān)的金額；（4）確定清晰的信息溝通目標(biāo)，使披露易于理解及具有相關(guān)性。
“列報”（presentation）是指在主體主要財務(wù)報表中披露財務(wù)信息。“披露”（disclosure）的含義比列報更為寬泛，是指向財務(wù)報表使用者提供報告主體有用財務(wù)信息的過程。財務(wù)報表（包括主要財務(wù)報表中的金額及描述）和財務(wù)報表附注提供的信息，作為一個整體構(gòu)成披露的形式。財務(wù)報表附注披露主要財務(wù)報表中未列報的有用信息：（1）主要財務(wù)報表中列報項目的明細(xì)分解；（2）未確認(rèn)資產(chǎn)和未確認(rèn)負(fù)債；（3）源于主體已確認(rèn)以及未確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的風(fēng)險和不確定性。哪些信息在主要財務(wù)報表中列報，哪些信息在附注中披露，通常根據(jù)特定主體自身的事實和情況而定。
二、主要財務(wù)報表的列報
（一）什么是主要財務(wù)報表？
現(xiàn)行國際財務(wù)報告準(zhǔn)則并未使用“主要財務(wù)報表”這一術(shù)語。在本討論稿中，主要財務(wù)報表是指：（1）財務(wù)狀況表；（2）損益和其他綜合收益表（或損益表和綜合收益表）；（3）權(quán)益變動表；（4）現(xiàn)金流量表。主要財務(wù)報表傳遞的是關(guān)于主體的總括式信息，每一主要財務(wù)報表反映這些信息的不同側(cè)面。現(xiàn)行概念框架并未包括主要財務(wù)報表列報的相關(guān)指引。理事會認(rèn)為，此類指引有助于其決定某個項目應(yīng)當(dāng)于何時在主要財務(wù)報表上列報，以及何時在財務(wù)報表附注中披露。
（二）主要財務(wù)報表的目標(biāo)
基于財務(wù)報告的目標(biāo)，主要財務(wù)報表的目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是：提供關(guān)于已確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收益、費用、權(quán)益變動和現(xiàn)金流量的總括信息。已確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收益、費用、權(quán)益變動和現(xiàn)金流量在主要財務(wù)報表中應(yīng)分類和匯總，而且分類和匯總的方式應(yīng)有助于財務(wù)報表使用者作出是否向主體提供資源的決策。已確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收益、費用、權(quán)益變動和現(xiàn)金流量的總括信息包括：（1）主體已確認(rèn)的經(jīng)濟(jì)資源及對主體的要求權(quán)（即與主體財務(wù)狀況相關(guān)的信息）；（2）這些經(jīng)濟(jì)資源和要求權(quán)的變動，包括主體財務(wù)業(yè)績的相關(guān)信息；（3）主體管理層解脫其使用主體資源職責(zé)的效率和效果情況。由于主要財務(wù)報表僅提供已確認(rèn)要素的總括信息，并未包含未確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債。因此，主要財務(wù)報表所傳遞的信息并不完整。財務(wù)報表使用者在作出向主體提供資源的決策時，還需要考慮財務(wù)報表附注及其他渠道所提供的信息。
（三）財務(wù)報表分類和匯總
財務(wù)報表列報的一個關(guān)鍵是要有效地傳遞信息，同時使信息可以理解。通過把財務(wù)信息清晰、簡潔的分類、描述和列報，可以使信息容易理解。分類是指將具有相同特征的項目進(jìn)行整理歸類。匯總，是指在分類的基礎(chǔ)上，將一個類別的各單個項目予以加總。為使主要財務(wù)報表中列報的信息具有可理解性，主體應(yīng)將已確認(rèn)要素相關(guān)的信息分類和匯總，并以總括形式進(jìn)行列報。匯總的主要優(yōu)點在于能使主體以可理解的方式披露其經(jīng)營活動。匯總可以使主體突出強調(diào)相關(guān)項目及其相互關(guān)系，這對于評價其財務(wù)狀況和財務(wù)業(yè)績是很重要的。如果應(yīng)用恰當(dāng)，匯總可以綜括大量的信息，使主要財務(wù)報表更具可理解性。但是，信息匯總后，也會喪失細(xì)節(jié)。因此，如果進(jìn)行了不恰當(dāng)?shù)膮R總（例如，把不同類項目予以加總），則會使有用的信息含混不清，有時甚至變成誤導(dǎo)性信息。因此，財務(wù)報表對信息的匯總，既不應(yīng)包含大量非重大的細(xì)節(jié)性信息，也不應(yīng)加總不同特征的項目。也就是說，匯總不能使有用的信息變得模糊不清。
為了向財務(wù)報表使用者提供有助于其作出向主體提供資源決策相關(guān)的信息，對單行項目及其小計進(jìn)行分類和匯總時，應(yīng)當(dāng)基于相同的屬性。這些屬性包括：（1）項目的功能，即主體進(jìn)行的主要經(jīng)營活動（以及此類活動中的資產(chǎn)和負(fù)債），比如銷售商品、提供勞務(wù)、制造、廣告、市場營銷、商業(yè)開發(fā)或管理；（2）項目的性質(zhì)，即區(qū)分不同項目對類似經(jīng)濟(jì)事項有不同反應(yīng)的經(jīng)濟(jì)特征或?qū)傩裕缗l(fā)收入和零售收入；材料、勞務(wù)、運輸及動力成本；或固定收益投資和權(quán)益性投資。（3）項目的計量方法。在大多數(shù)情況下，主體需要基于個別事實和環(huán)境以及對總括水平相關(guān)性的評估，來決定主要財務(wù)報表列報哪些單行項目、小計和總計。而在某些情況下，理事會可能要求主要財務(wù)報表列報某一特定項目（假設(shè)其對主體具有重要性）。如果一個項目所提供的信息，對總括性地反映主體財務(wù)狀況和財務(wù)業(yè)績至為必要，對財務(wù)報表使用者具有有用性，理事會就會要求主體在主要財務(wù)報表中單獨列報。
（四）財務(wù)報表合并項目抵銷
由于財務(wù)報表合并項目抵銷是合并不同的項目（如資產(chǎn)與負(fù)債的抵銷、收益與費用的抵銷，現(xiàn)金流入與現(xiàn)金流出的抵銷，資本投入與資本分配的抵銷），因此理事會認(rèn)為，在一般情況下，抵銷均無法提供評價主體財務(wù)狀況和財務(wù)業(yè)績最有用的信息。但如果抵銷后列報，對特定財務(wù)狀況、交易或其他事項的反映更加忠實可靠，則理事會可能要求予以抵銷。另外，如果出于成本-效益的考慮，必要時理事會也可能允許抵銷后列報。
（五）主要財務(wù)報表之間關(guān)系
任一主要財務(wù) 報表都不凌駕于其他主要財務(wù)報表之上，其地位相同同等重要，財務(wù)報表使用者應(yīng)將其視為一個整體一并閱讀分析。通過主要財務(wù)報表列報項目的方式方法，有助于財務(wù)報表使用者對主體財務(wù)狀況和財務(wù)業(yè)績形成全面的認(rèn)識。如果各報表之間的相互關(guān)系以及報表內(nèi)列報的各項目之間關(guān)系均清晰明了，財務(wù)報表使用者就更容易對主體財務(wù)狀況和財務(wù)業(yè)績形成全面的認(rèn)識。
三、財務(wù)報表附注的披露
（一）財務(wù)報表附注目標(biāo)
財務(wù)報表附注是對主要財務(wù)報表的補充。因此，基于財務(wù)報告的目標(biāo)和主要財務(wù)報表的目標(biāo)，理事會認(rèn)為財務(wù)報表附注的目標(biāo)，是通過提供以下項目的有用附加信息來補充和支撐主要財務(wù)報表：（1）主體資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收益、費用、權(quán)益變動以及現(xiàn)金流量；（2）主體管理層和董事會解脫其使用主體資源職責(zé)的效率和效果。為達(dá)到有用性，財務(wù)報表附注提供的信息，應(yīng)當(dāng)有助于財務(wù)報表使用者理解主體未來現(xiàn)金流量的金額、時間和不確定性。要做到這一點，附注提供的信息應(yīng)有助于使用者理解管理層為解脫其使用主體資產(chǎn)而采取的行動對主體資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收益、費用、權(quán)益變動及現(xiàn)金流量的影響。此類活動應(yīng)包括：（1）主體資產(chǎn)免遭不利經(jīng)濟(jì)因素（如價格和技術(shù)更新）的影響；（2）確保主體遵循適用的法律、法規(guī)和合同。
（二）財務(wù)報表附注范圍
1.綜合信息.理事會認(rèn)為，為實現(xiàn)財務(wù)報表附注的目標(biāo)，理事會應(yīng)在通用披露準(zhǔn)則（如國際會計準(zhǔn)則第1號）或具體會計準(zhǔn)則中要求主體披露下列信息：（1）關(guān)于報告主體的總體信息（主體資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收益、費用、權(quán)益變動及現(xiàn)金流量；管理層和董事會為解脫職責(zé)而使用主體資產(chǎn)的效果）；（2）主要財務(wù)報表確認(rèn)的金額，包括這些金額的變動（例如，單行項目的細(xì)化分解、向前追溯和調(diào)節(jié)等）；（3）未確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的性質(zhì)和范圍；（4）源自已確認(rèn)、未確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債風(fēng)險的性質(zhì)和范圍；（5）影響列報金額或披露金額的方法、假設(shè)和判斷及其變動。具體會計準(zhǔn)則規(guī)定的披露指引，目標(biāo)并非要求主體提供能讓財務(wù)報表使用者重新計算主要財務(wù)報表已確認(rèn)金額的信息。相反，披露指引應(yīng)要求主體提供充分的信息，使財務(wù)報表使用者能夠識別主體財務(wù)狀況和財務(wù)業(yè)績的關(guān)鍵驅(qū)動因素，理解源自資產(chǎn)和負(fù)債的關(guān)鍵風(fēng)險，掌握導(dǎo)致財務(wù)報表計量存在不確定性的關(guān)鍵事實。
管理層對主體財務(wù)業(yè)績和財務(wù)狀況的評價，對外宣告計劃的進(jìn)展情況和實現(xiàn)計劃所采取戰(zhàn)略的分析，屬于管理層評論，超出了財務(wù)報表的范圍。
2.前瞻性信息。財務(wù)報表及附注提供了現(xiàn)有資產(chǎn)和負(fù)債及其變動方面的信息，附注還進(jìn)一步提供了已確認(rèn)金額（明細(xì)分解、描述、風(fēng)險）和已存在但未確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的細(xì)節(jié)性信息。財務(wù)報表附注通常不包括計劃的、未來的資產(chǎn)和負(fù)債信息。前瞻性信息是指與未來相關(guān)的信息，如愿景和計劃方面的信息。國際財務(wù)報告準(zhǔn)則實務(wù)公告——《管理層評述：列報框架》指出，前瞻性信息頗為主觀，須通過職業(yè)判斷方可編報。理事會的初步意見是，只有能夠提供報告期末或報告期間已存在資產(chǎn)和負(fù)債的相關(guān)信息時，才要求在財務(wù)報表附注中提供前瞻性信息。例如，如果資產(chǎn)和負(fù)債的計量系基于未來現(xiàn)金流量，要理解所報告的計量結(jié)果，則估計此類現(xiàn)金流量所用的方法、假設(shè)和判斷方面的信息就是必要的信息。另外，要理解此類計量的敏感程度，關(guān)于未來結(jié)果（風(fēng)險）可變性方面的信息、關(guān)于假設(shè)和判斷程度方面的信息也是需要的。其他類型的前瞻性信息也可能提供相關(guān)的信息，如果主體編報的話，應(yīng)在財務(wù)報表之外（如管理層評論）予以列報。
3.財務(wù)報表附注的披露類型。具體會計準(zhǔn)則規(guī)定披露要求時，理事會將基于項目的不同性質(zhì)，考慮采用不同的披露形式（例如，二級明細(xì)、描述、向前追溯、敏感性分析）。基于財務(wù)報表附注的目標(biāo)以及滿足該目標(biāo)的有用信息類型，下表列示了可能提供有用信息的部分披露類型示例。單項附注可能合并兩項或更多披露類型，一種披露類型也可能提供兩種有用信息。例如，對一項負(fù)債的到期分析，既提供了該義務(wù)的進(jìn)一步信息，也提供了流動性風(fēng)險信息。類似地，單項附注可能提供一組資產(chǎn)的信息，包括與該組資產(chǎn)的相關(guān)交易、源自資產(chǎn)的風(fēng)險及其會計處理方法。
4.比較信息。一套完整的財務(wù)報表應(yīng)包括以前期間的信息，即比較信息。允許（有時甚至是必須）額外列報比較信息。比較信息能夠提供評價當(dāng)期財務(wù)報表的趨勢信息，從而具有相關(guān)性。因此，比較信息是主體當(dāng)期財務(wù)報表的有機組成部分。
四、財務(wù)信息重要性的披露
（一）重要性界定
概念框架第三章規(guī)定：“如果信息被遺漏或誤報影響使用者基于特定主體財務(wù)信息所作出的決策，信息即為重要。換言之，重要性是相關(guān)性中與特定主體有關(guān)的一個方面，它基于某一主體財務(wù)報告中與信息相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)性質(zhì)或金額（或二者兼而有之）。因此，本委員會無法為重要性規(guī)定一個統(tǒng)一的數(shù)量界限，也無法預(yù)先裁定特定情況下的重要性。”《國際會計準(zhǔn)則第1號——財務(wù)報表列報》規(guī)定：（1）如果信息不具重要性，則主體不必提供某項國際財務(wù)報告準(zhǔn)則要求的特定披露；（2）當(dāng)遵循國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的具體要求不足以讓使用者理解特定交易、其他事項或情況對主體財務(wù)狀況和財務(wù)業(yè)績的影響時，主體應(yīng)當(dāng)提供額外披露。
（二）重要性披露
理事會認(rèn)為，現(xiàn)行概念框架已經(jīng)清晰地闡述了重要性概念，理事會無意修改上述規(guī)定，也無意增加其他描述。但許多人認(rèn)為，實務(wù)中對重要性這一概念的運用方式方法，是導(dǎo)致當(dāng)前財務(wù)報告披露存在問題的主要原因。通常的看法是，在考慮重要性時未正確運用職業(yè)判斷，結(jié)果是披露了過多不相關(guān)信息，而相關(guān)信息卻又披露不足。因此，理事會正在考慮通過修訂具體會計準(zhǔn)則，或者培訓(xùn)教育資料，對重要性運用提供更多指導(dǎo)材料。這些指導(dǎo)材料將特別強調(diào)以下事項：（1）如果滿足某項具體會計準(zhǔn)則披露要求的信息不具重要性，主體應(yīng)予省略；（2）為實現(xiàn)某項具體會計準(zhǔn)則的目標(biāo)或財務(wù)報告的目標(biāo)，具體會計準(zhǔn)則可能對重要項目的額外披露提出特別要求；（3）對不重要信息進(jìn)行披露，可能損害已披露重要信息的可理解性；（4）主要財務(wù)報表列報的某單行項目具有重要性，如果僅此而已，那并不必然說明其他國際財務(wù)報告準(zhǔn)則有關(guān)該項目的 披露要求對主體財務(wù)報表均具重要性。主體應(yīng)分別評價每一項披露要求的重要性。
五、披露和列報的形式
（一）披露目標(biāo)
包括披露和列報的每一項具體會計準(zhǔn)則，都應(yīng)含有清晰的目標(biāo)，來指導(dǎo)主體確定最佳披露和列報。理事會應(yīng)當(dāng)提供指引，幫助主體決定在其財務(wù)報表范圍內(nèi)，特定信息是否具有重要性。如果是這樣的話，具體會計準(zhǔn)則中要求但不重要的某些信息將不予披露。相反，某些重要的信息則需要進(jìn)行額外披露。
（二）溝通原則
財務(wù)報告的目標(biāo)是向財務(wù)報表使用者提供有用的信息。為達(dá)到該目標(biāo)，具體會計準(zhǔn)則中的披露指引，應(yīng)致力使財務(wù)報表披露（包括列報）成為具體會計準(zhǔn)則引導(dǎo)下的信息溝通形式，而不僅僅是單純地遵循具體會計準(zhǔn)則特定要求的一種機械形式。因此，在規(guī)定具體會計準(zhǔn)則的披露指引時，理事會不僅需要考慮在通常情況下哪些信息是有用的（即如實反映相關(guān)的信息），還應(yīng)研究開發(fā)能夠有效改善此類信息溝通的指南。“有效溝通”，是對“如實反映”這一基本質(zhì)量特征和“可理解性”、“可比性”這兩個強化質(zhì)量特征的反映。為此，理事會在制定披露要求時應(yīng)考慮以下溝通原則：（1）披露指引應(yīng)當(dāng)致力改善特定主體有用信息的披露。也就是說，披露指引應(yīng)突出強調(diào)交易、事項或情況及其會計處理方法，以改善報表使用者對主體的理解。披露指引不應(yīng)采用不針對特定主體的程式化格式或通用信息，因為它們會損害有用信息的可理解性。（2）披露指引應(yīng)當(dāng)使披露更加清晰、平衡和可理解。披露指引應(yīng)當(dāng)給予主體一定的彈性，在不遺漏有用信息、財務(wù)報表不必增加不必要篇幅的情況下，披露應(yīng)盡可能地簡潔和直接了當(dāng)。（3）披露指引應(yīng)明確，披露的組織方式應(yīng)向財務(wù)報表使用者突出展示重要的信息。因此，如有可能，披露指引應(yīng)當(dāng)允許主體自行決定披露的順序，或單項披露中應(yīng)強調(diào)的重點。（4）各項披露應(yīng)相互聯(lián)系。披露指引應(yīng)當(dāng)使披露有助于財務(wù)報表使用者理解主要財務(wù)報表項目與附注信息的關(guān)系。如果可行，披露指引還應(yīng)要求或允許主體揭示不同附注信息之間的關(guān)系。而且如果有可能，還應(yīng)揭示附注信息與其他公開信息（如管理層評論中的披露）之間的關(guān)系。在可能和適當(dāng)?shù)那闆r下，具體會計準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)允許使用交叉索引。（5）披露指引不應(yīng)使相同的信息重復(fù)出現(xiàn)在財務(wù)報表的不同部分。理事會在制定新的披露指引時，應(yīng)對現(xiàn)行具體會計準(zhǔn)則進(jìn)行復(fù)審，以使信息的重復(fù)降到最低限度。在某些情況下，連接不同的披露（比如交叉索引）是適當(dāng)?shù)摹＃?）披露指引應(yīng)在不削弱所披露信息的有用性的前提下，致力尋求最大程度的可比性。在制定披露指引時，理事會應(yīng)就信息的主體可比性、期間可比性與給予主體一定彈性（即由主體決定以最可理解的方式披露哪些信息以及如何披露）的必要性之間作出權(quán)衡。該權(quán)衡將決定理事會是否允許或要求進(jìn)行某項披露以及某項具體會計準(zhǔn)則是否應(yīng)規(guī)定披露的形式（例如，用列表形式披露而不用描述式披露）。
（三）電子形式財務(wù)報表
財務(wù)報表可以紙質(zhì)形式也可以電子形式傳遞。傳遞形式并不影響財務(wù)報表的內(nèi)容，但影響財務(wù)報表信息的可讀性。對于大部分財務(wù)報表使用者而言，閱讀電子形式的財務(wù)信息（如通過主體的網(wǎng)頁或使用可擴展商業(yè)報告語言（XBRL）），更容易消化和理解。在制定列報和披露要求時，理事會需要考慮技術(shù)的影響，并鼓勵提升應(yīng)用水平、擴大應(yīng)用范圍。理事會需要考慮的因素包括：（1）信息匯總的順序和匯總方面的彈性；（2）統(tǒng)一使用術(shù)語、總計和小計，以準(zhǔn)確識別披露項目和列報項目之間的關(guān)系，從而使電子形式財務(wù)報表能如實地加以反映。
文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A
doi：10.19311/j.cnki.16723198.2017.13.048
《財務(wù)報表分析》是高校本科會計學(xué)專業(yè)和財務(wù)管理專業(yè)的核心課程，要求學(xué)生掌握財務(wù)報表分析的基本原理、基本內(nèi)容和基本方法，具備通過財務(wù)報表分析幫助利益相關(guān)者提高決策質(zhì)量的能力。目前在教學(xué)中普遍采用的是案例教學(xué)法，但實際教學(xué)效果不佳。究其原因是長期以來重理論輕實踐的教學(xué)模式致使學(xué)生的動手能力不強，所以很難讓學(xué)生真正具備對實際企業(yè)進(jìn)行綜合財務(wù)分析的能力。而《企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營沙盤》作為會計學(xué)、財務(wù)管理專業(yè)必修的一門專業(yè)實踐課，由于是仿照真實的商業(yè)環(huán)境而開發(fā)的，所以具有很強的實戰(zhàn)性。在教學(xué)過程中，采用游戲教學(xué)的方式讓學(xué)生扮演總經(jīng)理、財務(wù)總監(jiān)、生產(chǎn)總監(jiān)、營銷總監(jiān)、采購總監(jiān)等使學(xué)生產(chǎn)生濃厚的學(xué)習(xí)興趣。同時，由于整個教學(xué)活動需要學(xué)生親自參與決策，使學(xué)生充當(dāng)企業(yè)管理者，從而實現(xiàn)了理論與實踐的高度結(jié)合。在長期的教學(xué)實踐中，筆者認(rèn)為找到兩門課程的契合點，通過合理安排教學(xué)計劃和教學(xué)內(nèi)容，可以實現(xiàn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營沙盤和財務(wù)報表分析教學(xué)的有效融合，最終提高財務(wù)報表分析課程的教學(xué)效果。
1企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營沙盤與財務(wù)報表分析教學(xué)融合的可行性分析
1.1企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營沙盤為財務(wù)報表分析教學(xué)營造了學(xué)習(xí)的氛圍
對財經(jīng)和金融院校大學(xué)本科會計學(xué)和財務(wù)管理專業(yè)學(xué)生來說，畢業(yè)后能閱讀和分析企業(yè)財務(wù)報表是學(xué)生能迅速適應(yīng)各種崗位，滿足用人單位對應(yīng)用型人才需求、提高就業(yè)質(zhì)量的內(nèi)在要求。在財務(wù)報表分析教學(xué)中不斷強調(diào)財務(wù)分析的重要性，學(xué)生們并不會因此而產(chǎn)生共鳴。可以考慮分階段安排企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營沙盤實驗，在開設(shè)財務(wù)報表分析課程之前，先讓學(xué)生通過初級企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營沙盤對企業(yè)運營有一個感性的認(rèn)識，進(jìn)而激發(fā)他們學(xué)習(xí)財務(wù)報表分析的積極性。初級企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營沙盤會介紹模擬企業(yè)的基本情況，其中包括模擬企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表。這時老師可以要求學(xué)生通過對其財務(wù)報表的分析來了解所接手企業(yè)財務(wù)狀況的優(yōu)劣，從而引導(dǎo)學(xué)生思考問題，真正認(rèn)識到學(xué)好財務(wù)報表分析的重要性。
1.2企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營沙盤為財務(wù)報表分析教學(xué)打下了良好的基礎(chǔ)
財務(wù)報表分析課程涉及資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益狀況變動表和合并報表的分析，各種分析方法的運用都有賴于學(xué)生熟悉報表中每個項目的內(nèi)容和編制方法。在以往的教學(xué)中，中級財務(wù)會計課程會介紹財務(wù)報表的編制，但是由于時間有限往往無法讓學(xué)生自己動手編制報表，以至于大多數(shù)學(xué)生無法掌握財務(wù)報表的編制，甚至對財務(wù)報表的基本構(gòu)成都十分陌生。這就給后續(xù)的財務(wù)報表分析課程增加了教學(xué)難度，老師們總要挪出一部分時間來先給學(xué)生復(fù)習(xí)編制財務(wù)報表的知識。而企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營沙盤涵蓋的內(nèi)容很廣，其中就包括財務(wù)報表的編制，通過觀察學(xué)生只要模擬三年就基本可以掌握財務(wù)報表的編制。由此，可以考慮在開設(shè)財務(wù)報表分析課程之前，先讓學(xué)生通過中級企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營沙盤實驗來模擬財務(wù)報表的編制。
1.3企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營沙盤為財務(wù)報表分析教學(xué)提供了豐富的案例
案例教學(xué)法在財務(wù)報表分析教學(xué)中運用不佳的一個重要原因是案例來源有限、適用性不強。目前的教學(xué)案例主要來自于教材和上市公司的年報，由于教材上的案例過于陳舊，所以現(xiàn)在很大程度上使用的是上市公司提供的報表，而這些報表往往是合并報表，對于初學(xué)者來說無形中增加了分析的難度。企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營沙盤要求每班分成十個小組，代表十家不同的企業(yè)，每個企業(yè)都要模擬經(jīng)營六年。由于企業(yè)規(guī)模較小，業(yè)務(wù)相對簡單，這就為財務(wù)報表分析教學(xué)積累了大量經(jīng)典的小案例。在開設(shè)財務(wù)報表分析課程之前，先讓學(xué)生通過中級企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營沙盤實驗來模擬企業(yè)六年的運營，一方面拓寬了財務(wù)報表分析教學(xué)案例的來源，另一方面提高了財務(wù)報表分析教學(xué)案例的質(zhì)量。當(dāng)然，通過對這些經(jīng)典小案例的分析，反過來也能促進(jìn)高級企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營沙盤實驗效果的提高。
2企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營沙盤與財務(wù)報表分析教學(xué)融合應(yīng)注意的問題
2.1調(diào)整現(xiàn)行的教學(xué)計劃
企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營沙盤一般安排在第七學(xué)期開設(shè)，顯然不能適應(yīng)分階段授課的需求，因此調(diào)整現(xiàn)行的教學(xué)計劃就十分必要。初級企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營沙盤實驗可安排在大一下學(xué)期，8個學(xué)時即可。教學(xué)內(nèi)容主要包括實驗教具、運營規(guī)則的介紹和企業(yè)引導(dǎo)年的運營，以教師講
授為主。通過實驗教具的介紹，可以讓學(xué)生對沙盤實驗產(chǎn)生濃厚的學(xué)習(xí)興趣；由教師帶領(lǐng)學(xué)生完成引導(dǎo)年的運營，可以讓學(xué)生提前感受財務(wù)報表分析的用途，?M而明確各專業(yè)課程尤其是財務(wù)報表分析課程學(xué)習(xí)的重要性。中級企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營沙盤實驗可安排在大二下學(xué)期，24個學(xué)時為宜。教學(xué)內(nèi)容為企業(yè)1-6年的運營，主要利用手工沙盤完成實驗。由于此時已經(jīng)學(xué)完中級財務(wù)會計，學(xué)生可以通過1-6年的運營來練習(xí)編制財務(wù)報表。同時，中級企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營沙盤實驗安排在財務(wù)報表分析課程之前，也為第五學(xué)期開設(shè)的財務(wù)報表分析課程提供了相應(yīng)的案例資料。高級企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營沙盤實驗可安排在大四上學(xué)期，一周內(nèi)完成為宜。教學(xué)內(nèi)容為企業(yè)1-6年的運營，以電子沙盤為主，手工沙盤為輔。由于此時所有專業(yè)課程基本已經(jīng)開設(shè)，學(xué)生可以充分利用所學(xué)知識來完成六年的運營，從而提高實驗的效果和效率。
2.2提高教師的教學(xué)技能
首先企業(yè)生產(chǎn)沙盤實驗的指導(dǎo)老師自身專業(yè)知識要全面，不僅要熟知本專業(yè)的會計學(xué)、財務(wù)管理知識，同時對于管理學(xué)、市場營銷、金融學(xué)等知識也要有相應(yīng)的儲備。目前我校的沙盤實驗室設(shè)施完備，購買了用友公司的手工沙盤教具和電子沙盤軟件。由于電子沙盤的引入，對指導(dǎo)老師的軟件操作能力也提出了一定的要求。從我校會計專業(yè)教師構(gòu)成來看，四十歲以上教師占50%以上，整體計算機應(yīng)用能力不強，所以提高教師的教學(xué)技能是實現(xiàn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營沙盤與財務(wù)報表分析教學(xué)有效融合的關(guān)鍵。
2.3建立財務(wù)報表分析案例庫
（一）理論研究綜述 美國公眾公司會計監(jiān)督委員會在AS2中提出公眾公司審計人員在執(zhí)行財務(wù)報表審計時應(yīng)進(jìn)行財務(wù)報告內(nèi)部 審計，首次提出了整合審計的概念、審計標(biāo)準(zhǔn)，為內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的整合奠定了基礎(chǔ)。Michael S. Gold Stein（2004）在研究美國財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合框架之后提出了審計師實施審計時的基本步驟和關(guān)鍵業(yè)務(wù)操作。Colleen Layther（2009）認(rèn)為美國公眾公司會計監(jiān)督委員會的整合審計是關(guān)于財務(wù)報表與財務(wù)報告內(nèi)部控制審計予以合并的準(zhǔn)則，其要求上市公司會計監(jiān)管委員會審查審計人員的公正性受到公眾的歡迎，并對目前審計準(zhǔn)則要求審計人員發(fā)表兩種審計意見提出質(zhì)疑。
我國學(xué)者對于內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的研究也取得了一系列成果。程思敏（2008）在研究美國財務(wù)報告內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則之后，概括了美國公眾公司會計監(jiān)督委員會在AS2中提出的綜合審計模式，該模式將財務(wù)報表審計、財務(wù)報告內(nèi)部控制審計作為兩個相互聯(lián)系、相互支撐的審計體系，通過獨立、并行的審計過程來實現(xiàn)兩種審計目標(biāo)，審計人員可以借助財務(wù)報表審計來發(fā)現(xiàn)公司內(nèi)部控制存在的問題，也可以通過財務(wù)報告內(nèi)部控制審計來幫助審計人員制定審計計劃和實施審計程序。陳漢文（2010）認(rèn)為AS2所提出的綜合審計的關(guān)注點是財務(wù)報告內(nèi)部控制審計以及它與財務(wù)報表審計的整合問題，兩者密切聯(lián)系同時又各有重點，一個針對財務(wù)報告內(nèi)部控制，另一個針對公司提供的財務(wù)報表，審計人員在財務(wù)報告內(nèi)部審計過程中要評價管理層有關(guān)內(nèi)部控制有效性評估過程、對內(nèi)部控制設(shè)計與實施的有效性進(jìn)行評價并得出內(nèi)部控制是否有效的審計意見。裘宗舜、周潔 （2011）在對比財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計之后得出結(jié)論，財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的不同在于審計內(nèi)容與范圍、審計評價的準(zhǔn)確程度、職業(yè)判斷能力要求等，但兩者的目標(biāo)一致、程序關(guān)聯(lián)、方法類似且相互支持。謝曉燕、張心靈（2012）在比較分析財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計基礎(chǔ)上指出內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計在審計目標(biāo)、審計程序、審計方法、審計證據(jù)等方面存在著密切聯(lián)系，正確、合理的利用兩者之間的關(guān)聯(lián)性，推行內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的整合，有利于節(jié)約審計資源和成本，提升審計效率和審計質(zhì)量，提出我國內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則應(yīng)制定審計業(yè)務(wù)評價標(biāo)準(zhǔn)，以及配套的審計業(yè)務(wù)指引和業(yè)務(wù)指南，促進(jìn)內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的整合。張龍平、陳作習(xí)（2012）對我國推行內(nèi)部控制審計的必要性、可行性進(jìn)行了分析，認(rèn)為內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的整合有利于提升我國審計工作效率、發(fā)揮審計協(xié)同效益，進(jìn)而提升我國審計水平和財務(wù)信息質(zhì)量。
（二）內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的關(guān)系 財務(wù)報表是企業(yè)與外部溝通的語言，是對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量狀況的會計形式的表述。財務(wù)報表審計則是受投資人委托，由第三方實行的旨在評價財務(wù)報表相關(guān)表述真實性、可靠性的業(yè)務(wù)活動。財務(wù)報告內(nèi)部控制審計是為了保證內(nèi)部控制體系發(fā)揮應(yīng)有的作用而進(jìn)行的一種外部評價機制和程序。內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的關(guān)系表現(xiàn)為：如果審計人員對企業(yè)內(nèi)部控制報告發(fā)表無保留意見表明企業(yè)財務(wù)報表存在重大錯報的可能性就會降低；如果審計人員對企業(yè)內(nèi)部控制報告發(fā)表非無保留意見時，企業(yè)財務(wù)報表存在錯報的可能性就增加。如果審計人員對企業(yè)財務(wù)報表出具無保留審計意見，企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制存在兩種可能，一是企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計良好并運行有效，在防止和糾正財務(wù)報表重大錯報方面發(fā)揮了積極作用。二是內(nèi)部控制存在漏洞但審計人員在財務(wù)報表審計過程中及時發(fā)現(xiàn)問題并予以糾正，此時，審計人員對企業(yè)內(nèi)部控制將會出具非無保留意見。但如果審計人員對企業(yè)財務(wù)報表出具非無保留意見，那么企業(yè)內(nèi)部控制報告肯定存在重大缺陷，內(nèi)部控制審計報告必然是非無保留意見的。
二、內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合策略
（一）整合審計的必要性 內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計同屬于基于責(zé)任方認(rèn)定的合理保證鑒證業(yè)務(wù)，這種業(yè)務(wù)性質(zhì)上的同質(zhì)性使得兩者具備融合的基礎(chǔ)。財務(wù)報表審計是注冊會計師按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定，通過特定的審計程序和方式對公司財務(wù)報表提供信息的公允性、合法性發(fā)表審計意見，以提升公司財務(wù)報表的可靠性。財務(wù)報表審計時需要公司管理層對財務(wù)報表反映的交易事項、會計處理、賬戶余額等事項進(jìn)行認(rèn)定，注冊會計師審計的本質(zhì)是對管理層的認(rèn)定、聲明進(jìn)行審計，因此是基于公司管理層的責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)。注冊會計師完成審計過程發(fā)表審計無保留意見并不能完成排除公司存在重大錯報的可能，因此，是一種高于管理層認(rèn)定而無法絕對保證財務(wù)報表信息可靠性的合理保證鑒證業(yè)務(wù)。內(nèi)部控制審計是注冊會計師接受企業(yè)或者第三方委托對企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計的合理性以及內(nèi)部控制運行的有效性進(jìn)行鑒證并發(fā)表審計意見的業(yè)務(wù)活動。管理層應(yīng)對企業(yè)內(nèi)部控制體系的完整性、可靠性作出說明，并對內(nèi)部控制有效性進(jìn)行認(rèn)定，注冊會計師對企業(yè)管理層有關(guān)內(nèi)部控制的聲明、認(rèn)定進(jìn)行審計并發(fā)表審計意見。
內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計之間的密切聯(lián)系使得內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計相互支持，財務(wù)報表審計結(jié)果能夠幫助審計人員確定內(nèi)部控制可能存在漏洞的環(huán)節(jié)，而內(nèi)部控制審計的結(jié)果可以幫助審計人員優(yōu)化審計計劃和審計程序。整合審計可以有效的降低會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)量，減少運行成本，提高審計效率并減低審計風(fēng)險。同時，在審計過程中收集的證據(jù)和實施的測試對于兩種審計活動都有效，因此，是一種經(jīng)濟(jì)可行、兼顧審計單位、被審計單位共同利益的制度安排，在美國、日本等國家的運用也證明了該模式的合理性。
（二）整合審計的可行性 內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計之間的密切聯(lián)系使得兩者存在很多可以相互利用的地方，在一些關(guān)鍵業(yè)務(wù)點上具有整合的可行性，具體表現(xiàn)在：
（1）審計目標(biāo)的一致性。內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的目標(biāo)都是為利益相關(guān)者提供有關(guān)企業(yè)財務(wù)信息可靠性的合理保證，將兩種審計目標(biāo)結(jié)合在一起只需要通過單一的協(xié)調(diào)流程就能實現(xiàn)，即讓同一會計師事務(wù)所基于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎悸穼具M(jìn)行財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計，實現(xiàn)兩種審計目標(biāo)，即獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)對企業(yè)內(nèi)部控制有效性發(fā)表審計意見，對企業(yè)財務(wù)報表可靠性發(fā)表審計意見。財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的三方關(guān)系人具有一致性，責(zé)任方是被審計單位的管理層、使用者為企業(yè)利益相關(guān)者，審計過程由注冊會計師完成。
（2）審計業(yè)務(wù)內(nèi)容的相關(guān)性。內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計存在著業(yè)務(wù)內(nèi)容上的重合，審計人員在審計審計程序時需要對企業(yè)的內(nèi)部控制體系進(jìn)行有效性測試，并以此作為依據(jù)之一來確定審計重點，制定合適的審計程序。同時，如果審計人員在財務(wù)報表審計中發(fā)現(xiàn)重點錯報，表明財務(wù)報告內(nèi)部控制肯定存在重大缺陷，已經(jīng)對財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表無保留意見的應(yīng)重新進(jìn)行審計。
（3）審計業(yè)務(wù)主體的一致性。 AS2以及AS5都要求財務(wù)報表審計與財務(wù)報告內(nèi)部控制審計由同一家會計師事務(wù)所完成，這是因為財務(wù)報表審計和財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的審計報告需要同時，如果將兩項審計工作交由不同事務(wù)所完成，在審計時間、審計成本、審計協(xié)調(diào)方面都不合理。由同一事務(wù)所負(fù)責(zé)兩項審計有利于節(jié)省審計成本和降低審計風(fēng)險，而且，世界各國的審計實務(wù)表明，由不同事務(wù)所分別承辦兩項審計業(yè)務(wù)不利于審計目標(biāo)的實現(xiàn)，由同一家事務(wù)所同時進(jìn)行內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計為整合審計提供了基礎(chǔ)。
（三）整合審計的實施關(guān)鍵 《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引（2010）》規(guī)定財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計可以由不同的會計師事務(wù)所完成，也可以由同一家會計事務(wù)所完成。但由于內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計之間的關(guān)聯(lián)性（如圖1），無論是企業(yè)還是會計師事務(wù)所都將二者合并在一起進(jìn)行，而且，《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引（2010）》顯然也注意到這一點，從計劃審計工作到完成審計工作的各個業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)都偏重于整合審計。
財務(wù)報表審計基本上與現(xiàn)代審計同步，在審計理論、程序、方法等方面都已經(jīng)成熟，而且不斷的發(fā)展和完善。內(nèi)部控制審計則是在薩班斯法案頒布之后開始發(fā)展起來，雖然美國公眾公司會計監(jiān)督委員先后AS2和AS5進(jìn)行了規(guī)范，但在實際審計活動中還存在很多不足，內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計之間的共同點形成了兩者整合的關(guān)鍵點，如圖2所示，審計證據(jù)以及其他重要信息構(gòu)成了兩者之間進(jìn)行整合的基礎(chǔ)，整合審計就是通過通過計劃和實施審計程序獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以支持有關(guān)財務(wù)報告內(nèi)部控制是否有效以及在對財務(wù)報表進(jìn)行風(fēng)險評估的基礎(chǔ)上發(fā)表審計意見。財務(wù)報告內(nèi)部控制審計幫助財務(wù)報表審計修改實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍以支持分析程序中使用信息的完整性和準(zhǔn)確性；財務(wù)報表審計通過實質(zhì)性測試程序中發(fā)現(xiàn)的問題對內(nèi)部控制有效性評價提供參考。
（1）審計目標(biāo)的整合。財務(wù)報表審計是由注冊會計師實施的旨在保證公司財務(wù)報表按照會計準(zhǔn)則的要求公允反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，是以公允性作為審計目標(biāo)的，是將財務(wù)報告及相關(guān)信息的內(nèi)部控制有效性納入審計范圍，對財務(wù)報表審計則對財務(wù)報表的合法性和公允性發(fā)表審計意見。我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》在借鑒國際慣例的基礎(chǔ)上將我國內(nèi)部控制目標(biāo)定位為：保證企業(yè)經(jīng)營管理的合法合規(guī)、保證企業(yè)資產(chǎn)安全、提高財務(wù)報告及相關(guān)信息的真實完整、提高企業(yè)經(jīng)營效率。企業(yè)應(yīng)以內(nèi)部控制五大目標(biāo)為指引，建立和規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制體系，對內(nèi)部控制有效性進(jìn)行自我評價并形成評價報告。內(nèi)部控制審計則是注冊會計師接受第三方委托對公司內(nèi)部控制審計與運行的有效性進(jìn)行合理保證鑒證，是以有效性為審計目標(biāo)的。財務(wù)報表的公允性是內(nèi)部控制有效性的體現(xiàn)，內(nèi)部控制的有效性則是財務(wù)報表公允性的保證，兩者都服務(wù)于為企業(yè)利益相關(guān)者提供高質(zhì)量的財務(wù)信息，因此，兩者在這一點上是一致的，目標(biāo)的一致性使得整合審計成為可能。
（2）審計計劃的整合。內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計都需要制定合理的審計計劃，在審計計劃階段應(yīng)做好被審計單位行業(yè)狀況、與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制、法律環(huán)境等重大事項的了解以實現(xiàn)兩種審計活動的審計目標(biāo)。一是確定對內(nèi)部控制和財務(wù)報表同時具有重要影響的事項并分析該事項如何影響審計工作。二是內(nèi)部控制審計中重點考慮的風(fēng)險評估、審計工作量、舞弊風(fēng)險、利用他人審計成果等因素應(yīng)該在財務(wù)報表審計中充分利用，內(nèi)部控制審計確定的高風(fēng)險領(lǐng)域同樣是財務(wù)報表審計需要重點關(guān)注的領(lǐng)域。三是財務(wù)報表審計中的有關(guān)舞弊風(fēng)險的評估結(jié)果應(yīng)作為內(nèi)部控制審計識別和測試企業(yè)層面控制以及選擇其他控制進(jìn)行測試的重要依據(jù)。四是財務(wù)報表審計的保證程度要高于內(nèi)部控制審計的保證程度，整合兩種審計要求財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計運用相同的重要性水平。
（3）審計業(yè)務(wù)的整合。前面的分析中提到財務(wù)報表審計與財務(wù)報告內(nèi)部控制審計同屬于基于責(zé)任方的合理保證的鑒證業(yè)務(wù)，即將重大鑒證風(fēng)險控制在可以接受的水平以內(nèi)。從COSO五要素的“內(nèi)部控制整體框架”到COSO八要素的“內(nèi)部控制風(fēng)險管理”，內(nèi)部控制正逐步向以風(fēng)險為導(dǎo)向進(jìn)行轉(zhuǎn)變，而財務(wù)報表審計也要求以風(fēng)險為導(dǎo)向來進(jìn)行審計前的準(zhǔn)備、制定審計工作計劃和實施審計程序，因此，致力于對被審計單位財務(wù)報告內(nèi)部控制和財務(wù)報表提供合理保證鑒證服務(wù)的兩種審計活動。在審計過程中，可以將一些類似的審計程序同時進(jìn)行，或合并進(jìn)行，而由同一家會計師事務(wù)所同時負(fù)責(zé)兩項審計業(yè)務(wù)為兩項審計業(yè)務(wù)的整合提供了必要條件。
（4）審計程序的整合。內(nèi)部控制審計要求以風(fēng)險控制為導(dǎo)向來實施審計程序和控制測試，風(fēng)險評估是內(nèi)部控制審計的基礎(chǔ)、控制測試是內(nèi)部控制審計的核心，而財務(wù)報表審計包括風(fēng)險評估、內(nèi)部控制測試和實質(zhì)性測試三個環(huán)節(jié)，而且在風(fēng)險評估階段要求注冊會計師全面了解企業(yè)內(nèi)部控制，在實施實質(zhì)性程序不能提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)時就需要進(jìn)行內(nèi)部控制測試，因此，內(nèi)部控制測試成為整合審計在實施程序方面的關(guān)鍵整合點。需要說明的是內(nèi)部控制審計中的內(nèi)部控制評價和財務(wù)報表審計中的內(nèi)部控制評價可以同時進(jìn)行，但兩者的范圍存在差異，財務(wù)報表審計對內(nèi)部控制進(jìn)行測試限于“所依賴”的內(nèi)部控制，即當(dāng)財務(wù)報表審計中的某個項目需要測試內(nèi)部控制是否有效時，審計人員才對影響該項目的內(nèi)部控制進(jìn)行有效性測試來獲取充分的審計證據(jù)來支持財務(wù)報告的審計意見，因此，財務(wù)報表審計中的內(nèi)部控制測試范圍較小，其結(jié)果未必足以證明整個內(nèi)部控制體系的有效性。內(nèi)部控制審計對于內(nèi)部控制測試的范圍要大于財務(wù)報表審計進(jìn)行的內(nèi)部控制測試范圍，整合審計可以通過增加內(nèi)部控制審計需要“補充”的控制測試來完成整個審計控制測試。
（5）審計方法的整合。財務(wù)報表審計采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞攧?wù)報告內(nèi)部控制審計采用自上而下的審計方法。財務(wù)報表風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬐ㄟ^通過詢問、檢查文件或記錄、觀察等程序了解評估報表層和認(rèn)定層存在的高風(fēng)險領(lǐng)域，進(jìn)而制定針對報表層風(fēng)險的總體審計措施和針對認(rèn)定層風(fēng)險的審計程序，包括相應(yīng)的控制測試和實質(zhì)性測試。財務(wù)報告內(nèi)部控制審計采用的自上而下的審計方法從了解并測試公司層內(nèi)部控制開始，然后對報表重要賬戶控制有效性進(jìn)行測試，再往下是業(yè)務(wù)流程和交易控制的有效性測試，從而引導(dǎo)審計人員發(fā)現(xiàn)可能導(dǎo)致財務(wù)報表及相關(guān)列報發(fā)生重大錯報的賬戶、交易上。因此，財務(wù)報告內(nèi)部控制審計也具有風(fēng)險導(dǎo)向的特點，通過風(fēng)險評估來了解企業(yè)內(nèi)部控制，選取內(nèi)部控制測試范圍，財務(wù)報告內(nèi)部控制審計中對內(nèi)部控制的相關(guān)審計活動有助于財務(wù)報表審計的風(fēng)險評估，而財務(wù)報表審計對于高風(fēng)險領(lǐng)域的風(fēng)險評估則有助于財務(wù)報告內(nèi)部控制審計抓住重點做到有的放矢。
參考文獻(xiàn)：
關(guān)鍵詞：謹(jǐn)慎性 財務(wù)指標(biāo) 關(guān)鍵字的使用 Basu理論 投資者決策
一、引言
隨著證券市場的日益成熟，越來越多的人選擇對股票進(jìn)行投資，而且越來越多的人不再盲目投資，而會尋找一定證據(jù)支持自己的投資選擇。作為外部用戶，投資者使用財務(wù)報表來制定財務(wù)決策，其中關(guān)注的主要是企業(yè)的盈利性。他們對企業(yè)盈利性的判斷主要是通過閱讀企業(yè)財務(wù)報表數(shù)據(jù)得到的。投資者非常關(guān)注的一個指標(biāo)是市盈率，而決定市盈率高低的每股盈余（EPS=利潤，總股數(shù)），而財務(wù)報表上的利潤主要取決于收入和費用的計量，由此可見，財務(wù)報表數(shù)據(jù)會影響其決策。而投資者利用這些基本的財務(wù)和會計信息進(jìn)行估值時，會計信息是否能夠充分地體現(xiàn)企業(yè)的盈利狀況呢，這體現(xiàn)了企業(yè)會計信息的謹(jǐn)慎性。如今，越來越多人關(guān)注財務(wù)報表文字的使用，外部財務(wù)報表使用者能夠通過對企業(yè)披露的會計信息尤其是關(guān)鍵字進(jìn)行分析，從而判斷企業(yè)會計信息的反映經(jīng)濟(jì)能力的質(zhì)量。而企業(yè)對財務(wù)報表關(guān)鍵字的使用也體現(xiàn)了會計信息的謹(jǐn)慎性。可見，企業(yè)會計信息的謹(jǐn)慎性水平最終能夠影響投資者的決策。
二、謹(jǐn)慎性在企業(yè)會計信息中的體現(xiàn)
會計謹(jǐn)慎性是會計信息質(zhì)量要求中非常重要的一環(huán)，美國的FASB在概念框架研究中反復(fù)討論了這個概念，在財務(wù)會計概念公告（SFAC）第2號中，它將謹(jǐn)慎性表述為：“謹(jǐn)慎性是對于一個不確定性的審慎反應(yīng)，以確保商業(yè)中固有的風(fēng)險和不確定性被充分考慮。因此，在未來收到或者支付的兩個估計金額之間有同等的可能性時，謹(jǐn)慎性要求使用不樂觀的估計數(shù)”。
（一）財務(wù)報表數(shù)據(jù)。財務(wù)報表項目，尤其是收入和費用類的計量會直接影響財務(wù)報表上的利潤一欄。會計謹(jǐn)慎性要求在編制財務(wù)報表時合理地高估費用類項目，低估收入類項目，以此防范企業(yè)虛增利潤。對于遵循嚴(yán)格謹(jǐn)慎性以降低稅收或其他目的的企業(yè)，會計信息沒有反映真實的經(jīng)濟(jì)能力。而且，根據(jù)Basu理論，企業(yè)利潤對收入的“壞消息”的反應(yīng)要更加快，此時，外部財務(wù)報表使用者依靠財務(wù)報表反映的會計信息可能得出不利的投資決策。另一方面，出于獲取外部財務(wù)報表使用者的投資和借款的目的或者是由于企業(yè)管理者樂觀預(yù)期導(dǎo)致的自身謹(jǐn)慎性意識不足，企業(yè)經(jīng)常有意識或者無意識地低估了費用類支出，高估了能取得的收入，并且日復(fù)一日經(jīng)過長時間的累計，最終企業(yè)財務(wù)報表上虛增利潤。此時，投資者利用財務(wù)信息也可能得出不利于自身的投資決策。
外部財務(wù)報表使用者，包括潛在的債權(quán)人和所有者主要使用財務(wù)報表來制定財務(wù)決策，通過閱讀企業(yè)財務(wù)報表數(shù)據(jù)，和由此經(jīng)過簡單計算得到的財務(wù)指標(biāo)來衡量企業(yè)的盈利性。而企業(yè)盈利性正是取決于收入和費用的計量，所以，財務(wù)報表中的會計信息所反映的收入和費用項目的謹(jǐn)慎性會最終影響其決策。并且，當(dāng)企業(yè)對頻繁發(fā)生的項目的選擇了不恰當(dāng)?shù)闹?jǐn)慎性水平，謹(jǐn)慎性造成的偏差會因項目金額的基數(shù)較大、周期較長，造成非線性增長，偏差結(jié)果不容小覷，對投資者的決策造成較大影響。
（二）財務(wù)報表關(guān)鍵字的使用選擇及頻率。此前，學(xué)者們多是從樂觀性、確定性、易讀性的Z言分析唯獨對財務(wù)報告進(jìn)行評價，沒有考慮企業(yè)披露的實質(zhì)性內(nèi)容。隨著我國財務(wù)會計信息披露水平的提高，財務(wù)報表編制者對于關(guān)鍵字的使用也會有更加嚴(yán)謹(jǐn)?shù)倪x擇。從而關(guān)鍵字的使用偏好和出現(xiàn)頻率，體現(xiàn)了管理者對財務(wù)報表的態(tài)度。投資者可以通過語義分析解讀企業(yè)披露的實質(zhì)性內(nèi)容，將其隱含表達(dá)的財務(wù)會計信息作為投資決策的依據(jù)。
財務(wù)報表中關(guān)鍵字的使用，表達(dá)的是企業(yè)管理者關(guān)于企業(yè)經(jīng)營狀況和財務(wù)會計信息的信心。財務(wù)報表編制者根據(jù)較高的謹(jǐn)慎性水平編制的財務(wù)報表時，關(guān)鍵字的使用包括披露的的企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及表達(dá)的財務(wù)報表編制者和管理者的語氣，情感，程度等的語句可以更加真實地呈現(xiàn)財務(wù)狀況，傳遞經(jīng)營成果等信息。而關(guān)鍵字使用的頻率則體現(xiàn)了財務(wù)報表編制這對財務(wù)報表的保證程度，若同一評價性詞語無論是正面性評價還是負(fù)面性評價多次出現(xiàn)，則可能表明了財務(wù)報表編制者的真實態(tài)度。
對于財務(wù)報表的關(guān)鍵字，外部使用者關(guān)注仍然較少，報表編制者的重視程度也還不夠，學(xué)者們對其關(guān)注程度則會越來越大，這為投資者們甄別和判斷財務(wù)報表種語言尤其是關(guān)鍵字的使用是否反映的企業(yè)經(jīng)濟(jì)能力將有大大的益處。也反映了外部財務(wù)報表財使用者對報表中關(guān)鍵字的選擇和頻率等的忽略可能也會造成其錯誤的投資決策。
三、分析和結(jié)論
1.1財務(wù)報表分析即是財務(wù)分析，財務(wù)報表分析等同于財務(wù)分析財務(wù)報表分析即財務(wù)分析，是通過尋找、收集和整理公司和企業(yè)財務(wù)報表中的有關(guān)數(shù)據(jù)并進(jìn)行分析、對比和研究，結(jié)合其他相關(guān)信息對企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況進(jìn)行綜合比較和評價，發(fā)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營中存在的問題，預(yù)測企業(yè)未來發(fā)展趨勢，從而為財務(wù)信息使用者提供管理決策和控制依據(jù)的一項管理工作。
1.2財務(wù)報表分析只是財務(wù)分析的主體，財務(wù)報表分析不等同于財務(wù)分析財務(wù)報表分析的范圍比財務(wù)分析窄，財務(wù)分析中的財務(wù)數(shù)據(jù)來源是財務(wù)報表信息、管理會計信息、市場信息及其他相關(guān)財務(wù)會計信息，可見，財務(wù)分析不僅包括對財務(wù)報表上的數(shù)據(jù)比較研究，還包括對管理會計信息、市場信息和其他相關(guān)財務(wù)會計信息的數(shù)據(jù)比較研究。財務(wù)報表分析是財務(wù)分析的主體組成部分，但是財務(wù)報表分析不同于財務(wù)分析。從時間上來看，財務(wù)分析是隨著經(jīng)濟(jì)制度發(fā)展和現(xiàn)代企業(yè)制度發(fā)展而逐步廣泛應(yīng)用的，而財務(wù)報表分析則更多地是隨著資本市場和證券市場的發(fā)展而廣泛應(yīng)用的，財務(wù)分析廣泛應(yīng)用的時間早于財務(wù)報表分析。從空間上看，財務(wù)報表分析的數(shù)據(jù)來源主要為財務(wù)報表反映的財務(wù)數(shù)據(jù)，而財務(wù)分析的數(shù)據(jù)來源除了財務(wù)報表信息之外，還有管理會計信息、市場信息和其他相關(guān)財務(wù)會計信息，財務(wù)分析的范圍廣于財務(wù)報表分析。通常來講，我們把數(shù)據(jù)主要來源于財務(wù)報表信息的財務(wù)分析稱為狹義的財務(wù)報表分析，而把數(shù)據(jù)來源于財務(wù)報表信息、管理會計信息、市場信息和其他相關(guān)財務(wù)會計信息的財務(wù)分析稱為廣義的財務(wù)報表分析。本文采用狹義的財務(wù)報表分析。
2財務(wù)報表分析的作用
在論述財務(wù)報表分析的作用之前要正確理解三個概念，分別是財務(wù)報表分析客體、財務(wù)報表分析主體和財務(wù)報表分析服務(wù)主體。財務(wù)報表分析客體即是需要分析的數(shù)據(jù)、信息和內(nèi)容，是財務(wù)報表分析的客觀對象；財務(wù)報表分析主體即是利用財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析、比較和研究，得出財務(wù)報表分析成果的主觀能動者；財務(wù)報表分析服務(wù)主體即是財務(wù)報表分析所得成果的需求方，也是分析成果的使用者。由于不同的財務(wù)報表分析服務(wù)對象與上市公司的相關(guān)利益關(guān)系存在不同，所以關(guān)心的問題和需要的信息也有所差別，導(dǎo)致不同的財務(wù)報表分析主體進(jìn)行分析的側(cè)重點不一樣，因此，所用到的財務(wù)報表分析客體存在著很大的不同。財務(wù)報表分析客體的選取范圍、財務(wù)報表分析主體的分析目的和財務(wù)報表分析服務(wù)對象所關(guān)心的問題共同決定了財務(wù)報表分析的目的，并且財務(wù)報表分析的作用受到財務(wù)報表分析客體、財務(wù)報表分析主體和財務(wù)報表分析服務(wù)對象的影響和制約。財務(wù)報表分析從分析客體來看，其內(nèi)容是來自財務(wù)報表的數(shù)據(jù)、信息和指標(biāo)，主要包括以盈利能力數(shù)據(jù)指標(biāo)、償債能力數(shù)據(jù)指標(biāo)、營運能力數(shù)據(jù)指標(biāo)以及發(fā)展能力數(shù)據(jù)指標(biāo)為主的財務(wù)會計數(shù)據(jù)指標(biāo)；財務(wù)報表分析從分析主體來看，有投資者、債權(quán)人、經(jīng)營者以及包括國家管理機關(guān)、與上市公司經(jīng)營有關(guān)的公司企業(yè)和客戶等在內(nèi)的財務(wù)報表其他利益相關(guān)者；財務(wù)報表分析的服務(wù)主體和分析主體大致一樣，有投資者、債權(quán)人、經(jīng)營者以及包括國家管理機關(guān)、與上市公司經(jīng)營有關(guān)的公司企業(yè)和客戶等在內(nèi)的財務(wù)報表其他利益相關(guān)者。對上市公司進(jìn)行財務(wù)報表分析的作用體現(xiàn)在以下幾個方面：
2.1財務(wù)報表分析對于上市公司投資者的作用上市公司的投資者包括公司大股東、戰(zhàn)略投資者、中小股民和其他投資者。上市公司的盈利能力是投資者投入的資本能夠保值增值的根本，所以財務(wù)報表分析對于投資者最主要的作用是反映公司的盈利能力。同時，為了避免資本的貶值，投資者還應(yīng)分析公司的所有者權(quán)益結(jié)構(gòu)和營運能力。通過財務(wù)報表分析，上市公司有較強的盈利能力、合理的所有者權(quán)益結(jié)構(gòu)和良好的營運能力，投資者才會保持甚至追加投資使自己的資本保值增值，否則投資者會撤出投資以避免其資本貶值。對大股東、戰(zhàn)略投資者、中小股民和其他投資者而言，財務(wù)報表分析的另一個主要作用是對上市公司經(jīng)營者的經(jīng)營業(yè)績進(jìn)行評價，通過行使股東權(quán)利制約影響公司經(jīng)營者的決策，從而改善和解決公司經(jīng)營中存在的不足和出現(xiàn)的問題使公司能夠更好地運營，從而使投資者投入的資本能夠更好地保值增值。
2.2財務(wù)報表分析對于上市公司債權(quán)人的作用上市公司債權(quán)人包括對其貸款的銀行和其他金融機構(gòu)以及購買上市公司債券的單位和個人等。債權(quán)人將資金借貸給上市公司的目的是為了取得資金所帶來的利息收益，為了保證本金和收益安全，債權(quán)人要分析研究上市公司違約的可能性、現(xiàn)金流斷裂的可能性和清算破產(chǎn)的可能性。債權(quán)人對資金的要求是及時收回本金的同時取得一定的利息收益，并且承擔(dān)和收益的大致相當(dāng)?shù)娘L(fēng)險。所以財務(wù)報表分析對于債權(quán)人的作用包括三方面的內(nèi)容：一是判斷能否及時收回本金；二是判斷能否取得應(yīng)有的利息收益；三是判斷承擔(dān)的風(fēng)險是否與利息收益相匹配。而這三方面的判斷要通過對上市公司財務(wù)報表中償債能力數(shù)據(jù)指標(biāo)、盈利能力數(shù)據(jù)指標(biāo)和現(xiàn)金流數(shù)據(jù)指標(biāo)等方面進(jìn)行分析才可以得出結(jié)論。
2.3財務(wù)報表分析對于上市公司經(jīng)營者的作用上市公司經(jīng)營者主要是指包括董事長、總經(jīng)理和其他高管在內(nèi)的管理人員。財務(wù)報表分析對經(jīng)營者的作用呈現(xiàn)出系統(tǒng)性、綜合性和多方面性，這與財務(wù)報表分析對投資人和債權(quán)人的作用有所差異。首先，公司盈利能力是經(jīng)營者非常關(guān)心的，這是經(jīng)營者所承擔(dān)的角色所決定的，公司盈利是經(jīng)營者進(jìn)行公司運營的根本目標(biāo)。并且，在對公司盈利能力分析中經(jīng)營者關(guān)心的不僅包括盈利的成果，更多關(guān)心的是公司盈利的過程和原因。經(jīng)營者通過對盈利能力、償債能力、營運能力以及發(fā)展能力的分析，可以客觀認(rèn)識公司運營中存在的不足和出現(xiàn)的問題，通過正確的決策在保證盈利的同時使公司盈利能力持續(xù)增長。
2.4財務(wù)報表分析對于上市公司財務(wù)報表其他利益相關(guān)者的作用財務(wù)報表其他利益相關(guān)者是指包括國家管理機關(guān)、與上市公司經(jīng)營有關(guān)的公司企業(yè)和客戶等在內(nèi)的其他財務(wù)會計信息使用者。國家管理機關(guān)主要是指財政、稅務(wù)、工商、審計、證監(jiān)會、銀監(jiān)會和保監(jiān)會等行政部門。財務(wù)報表分析對于國家管理機關(guān)的作用主要體現(xiàn)在三方面：一是通過行政管理手段維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)、資本市場和證券市場的正常秩序；二是通過檢查手段保障國家經(jīng)濟(jì)政策法規(guī)在公司企業(yè)合理合法地執(zhí)行；三是通過監(jiān)督手段保證公司企業(yè)以財務(wù)會計信息為主的信息披露的真實性、準(zhǔn)確性和及時性。公司企業(yè)的財務(wù)報表分析所反映的數(shù)據(jù)為國家宏觀經(jīng)濟(jì)決策的執(zhí)行、各項法律法規(guī)的制定和市場經(jīng)濟(jì)秩序的調(diào)整提供真實、準(zhǔn)確、及時的信息。與上市公司經(jīng)營有關(guān)的公司企業(yè)和客戶等財務(wù)報表其他利益相關(guān)者對上市公司財務(wù)狀況的關(guān)心及進(jìn)行的財務(wù)報表分析工作是出于對自身利益的保護(hù)。財務(wù)報表其他利益相關(guān)者通過對公司償債能力、支付能力和交易狀況進(jìn)行分析，可以了解公司的財務(wù)、信用和經(jīng)營等公司現(xiàn)狀，從而為與上市公司合作進(jìn)行正確的決策。
3財務(wù)報表分析的意義
