時間：2023-08-18 09:33:34
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關鍵詞：中英會計 差異比較 啟示
一、研究背景及意義
筆者長期從事基礎會計、財務會計和Bookkeeping（英國簿記）的教學工作，通過比較發(fā)現(xiàn)，中英會計存在很多差異：首先，英國會計教學選擇的是業(yè)務比較簡單的商品流通企業(yè)，而我國會計教學則選擇業(yè)務相對復雜和充實的工業(yè)企業(yè)；其次，關于所有者權益這一內容，英國會計分別從獨資、合伙和公司制三種企業(yè)組織形式進行教學，而我國會計一般是按公司制企業(yè)來進行教學……。本文對比分析了中英會計在會計循環(huán)、賬簿設置、會計要素、會計科目、現(xiàn)金折扣核算、壞賬核算等六個方面的差異，并對雙語會計課程Bookkeeping如何教學提出了個人建議，與各位同仁商榷，以期推動我國高職雙語會計教學的發(fā)展。
二、中英會計差異比較
（一）會計循環(huán)比較。英國會計的會計循環(huán)（Accounting Cycle）如下：（1）Analyzing（分析交易事項）；（2）Journalizing（在日記賬中編制會計分錄）；（3）Posting（過賬）；（4）Unadjusted Trial Balance（調整前試算平衡表）；（5）Adjustments（調整分錄）；（6）Adjusted Trial Balance（{整后試算平衡表）；（7）Preparing Statements（會計報表）；（8）Closing Entries（結賬分錄）；（9）Post-Closing Trial Balance（結賬后試算平衡）。詳見圖1。
我國的會計循環(huán)也稱為會計賬務處理程序，主要步驟如下：（1）原始憑證的分析及審核；（2）記賬憑證的編制及審核；（3）日記賬、總賬及明細賬的登記；（4）試算平衡表的編制；（5）對賬、調整賬項及結賬；（6）編制財務報表。詳見圖2。
從會計循環(huán)上看，中英會計在總體上是相似的，都是從分析經(jīng)濟業(yè)務開始，接著登記賬簿，最后編財務報表。但也存在以下三方面差異：
1.在英國會計中，試算平衡表非常重要，有三次試算平衡，分別是調整前、調整后和結賬后；而我國會計只有兩次試算平衡：調整前和調整后。
2.英國會計不存在記賬憑證，會計分錄是在日記賬中完成的，日記賬是登記分類賬的依據(jù)；而我國會計中，會計分錄是在記賬憑證中完成的，記賬憑證是登記分類賬的依據(jù)。
3.英國會計循環(huán)的最后一步是編制結賬后的試算平衡表，而我國會計循環(huán)的最后一步是編制財務報表；雖然中英會計都編制結賬分錄，但編制的時間點是不一樣的：英國會計是在編制財務報表之后將所有的收入和費用類賬戶的余額轉入“收益匯總（Income Summary）”，而我國會計是先把收入和費用類賬戶的余額轉入“本年利潤”，再編制財務報表。
（二）賬簿設置比較。英國會計按賬簿用途的不同，分別設置日記賬、分類賬及備查賬。其中，日記賬包括普通日記賬（General Journal）和特種日記賬。普通日記賬又稱為分錄簿，是用來序時并全面登記經(jīng)濟業(yè)務（即編制會計分錄）的賬簿，接著將普通日記賬中的會計分錄過賬到總分類賬和明細分類賬；特種日記賬是專門記錄某一類經(jīng)濟業(yè)務的日記賬，分為四種：現(xiàn)金收入日記賬（Cash Receipt Journal）（這里的現(xiàn)金相當于我國會計中的庫存現(xiàn)金和銀行存款之和）、現(xiàn)金支出日記賬（Cash Payment Journal）、購貨日記賬（Purchases Journal）和銷貨日記賬（Sales Journal）。
我國會計也設置了日記賬、分類賬和備查賬。日記賬包括庫存現(xiàn)金日記賬和銀行存款日記賬，分類賬包括了總賬和明細賬，備查賬是對未能在日記賬和分類賬中登記的事項進行補充說明。我國會計的分錄是在記賬憑證中完成的，然后從記賬憑證過賬至分類賬，由此可以看出我國會計的記賬憑證與英國會計的普通日記賬的作用基本相同。
中英會計在賬簿設置方面，均設置了日記賬、分類賬和備查賬。但也存在一些差異：
1.我國會計僅設置了庫存現(xiàn)金日記賬和銀行存款日記賬，而英國會計除此之外，還設置了特種日記賬進行專門核算。英國會計的日記賬包含了所有業(yè)務，設置更為齊全。
2.英國會計的分錄是在普通日記賬中完成的，而我國會計是在記賬憑證中完成會計分錄的。
（三）會計要素比較。英國會計將要素分為兩類十項：第一類包括資產、負債、權益（或凈資產）三個要素，用于描述某一時點（Time Point）的財務狀況；第二類包括了業(yè)主投資、派給業(yè)主款、綜合收益、營業(yè)收入、費用、利得、損失共七個要素，用于描述一定期間內（Certain Period）的交易和事項的情況。
我國《企業(yè)會計準則》將會計要素分為六類：資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤。
中英會計要素都包括了資產、負債、所有者權益、收入、費用，但還存在一些差異：
1.我國會計包含了6個會計要素，英國會計的要素數(shù)量較多，包括了10個會計要素，英國會計對要素的歸類更加的具體、明細。
2.所有者權益方面。我國會計只設置了一個所有者權益，而英國會計對此設置了三個要素：所有者權益、業(yè)主投資和派給業(yè)主款。因為英國的經(jīng)濟更為發(fā)達，企業(yè)的權益數(shù)量更多，變化更為復雜，企業(yè)的投資者也更多，他們都需要詳細了解權益的變化。因此，除了常規(guī)報表，英國會計還特別強調權益變動表的編制。
3.對利得和損失的處理不同。英國會計區(qū)分了收入和利得、費用和損失，并將它們設置成單獨的會計要素；我國會計對此也進行了區(qū)分，但未將利得和損失單獨設置成會計要素，而是將其包括在利潤要素中。英國會計未設置利潤要素，而是設置了綜合收益要素。
（四）會計科目比較。英國會計的科目，除了一些固定的科目，如：采購（Purchases）、銷售（Sales）等，其他大部分的科目，往往比較具體、簡潔，企業(yè)可根據(jù)實際情況靈活設定會計科目，比如可將辦公用品、機器設備、房屋、辦公費、租賃費、工資費用等直接作為會計科目記錄在分錄里。但有的時候也很比較籠統(tǒng)，比如存貨不像我國設置原材料、庫存商品等科目核算，而是直接通過“Inventory”核算。此外，英國會計對于往來賬，一般是直接以對方企業(yè)的名稱作為賬戶的名稱。
我國會計科目的設置非常的統(tǒng)一、規(guī)范，既設置總賬科目，又設置明細科目。我國的會計科目在使用時必須按照國家統(tǒng)一的規(guī)定，尤其是總賬科目不能有半點差異，以便會計信息的統(tǒng)一、可比，這是因為我國的會計準則和會計制度的制定權在政府，強制性色彩較為明顯。
而英國會計的科目設置則相對靈活，因為英國的會計準則和會計制度的制定權在民間，更為自由，這與英國自由的文化氛圍也是一脈相承的。英國會計科目具體、簡潔，大大減少了總賬與明細賬平行登記的工作，減輕了會計人員的工作量。
（五）現(xiàn)金折扣核算的比較。我國會計對現(xiàn)金折扣未設置專門賬戶，而是在“財務費用”下設置了“現(xiàn)金折扣”。當企業(yè)銷貨給予對方現(xiàn)金折扣時，借記“財務費用――現(xiàn)金折扣”科目，而當企業(yè)購貨享受現(xiàn)金折扣時，貸記“財務費用――現(xiàn)金折扣”科目，從而抵減財務費用。
對于現(xiàn)金折扣，英國會計設置了專門的賬戶。當企業(yè)銷貨給予對方現(xiàn)金折扣時，借記 “折扣費用（Discount Allowed）”；企業(yè)購貨享受現(xiàn)金折扣時，貸記“折扣收入（Discount Received）”。期末，折扣收入列示在收入類項目，而折扣費用列示在費用類項目。
（六）壞賬核算比較。我國《企業(yè)會計準則》規(guī)定壞賬損失通過備抵法核算，應收賬款和其他應收款在期末應提取“壞賬準備”。壞賬的核算主要涉及以下幾步處理：（1）計提壞賬準備時，借記“資產減值損失”科目，貸記“壞賬準備”科目。（2）確認壞賬時，借記“壞賬準備”科目，貸記“應收賬款”科目。（3）轉銷的壞賬又收回時，借記“應收賬款”科目，貸記“壞賬準備”科目；同時，借記“銀行存款”科目，貸記“應收賬款”科目。
英國對壞賬的核算與我國有很大不同，表現(xiàn)在：（1）計提壞賬準備時，貸記“可疑債務準備（Provision for doubtful debts）”科目。（2）確認壞賬時，借記“壞賬（Bad Debts）”科目，貸記“應收賬款”科目，并將壞賬計入當期損益。（3）轉銷的壞賬又收回時，分為兩種情況：當轉銷和收回壞賬在同一會計年度，借記“應收賬款”科目，貸記“壞賬”科目，并借記“銀行存款”科目， 貸記“應收賬款”科目；如果收回壞賬是在轉銷以后年度，設“壞賬收回（Bad Debts Recovered）”賬戶，借記“應收賬款”科目，貸記“壞賬收回”科目，并借記“銀行存款”科目，貸記“應收賬款”科目。
三、啟示及結論
中英會計存在很大差異，這是兩國政治、經(jīng)濟及文化的差異造成的。筆者認為，中英會計各有優(yōu)點，表現(xiàn)如下：
（一）我國會計的嚴謹性和規(guī)范性是值得推崇的。我國會計的嚴謹性和規(guī)范性在會計科目的設置上表現(xiàn)得尤為明顯。我國會計科目的設置是按照會計準則和會計制度的要求，科目非常的統(tǒng)一、規(guī)范，既設置總賬科目，也設置明細科目；會計科目，尤其是總賬科目在使用時必須嚴格按照國家統(tǒng)一的規(guī)定，不允許有半點差異，便于會計信息的統(tǒng)一、可比。這是因為我國會計準則和會計制度的制定權在政府，強制性色彩較為明顯；會計人員如果對經(jīng)濟內容的歸屬把握不準確，就會記錯賬戶。
（二）英國會計所提供的會計信息更具相關性和可理解性。主要表現(xiàn)在以下幾方面：
1.我國會計包含了6個會計要素，英國會計的要素數(shù)量較多，包括了兩類十項，共10個會計要素，英國會計對要素的歸類更加的具體、明細。
2.我國會計僅設置了庫存現(xiàn)金日記賬和銀行存款日記賬，而英國會計除此之外，還設置了特種日記賬進行專門核算，英國會計的日記賬包含了所有業(yè)務，設置更為齊全。英國會計的日記賬設置，對深化我國會計改革有重要的啟示：可借鑒英國的做法，強化日記賬在我國賬簿體系中的地位，設置普通日記賬和特種日記賬，甚至可以考慮用日記賬代替記賬憑證。這樣企業(yè)根據(jù)原始憑證填制普通日記賬和特種日記賬，簡化了會計核算程序，克服了會計核算中賬證分離的現(xiàn)象，便于會計核算與監(jiān)督。
3. 我國會計對現(xiàn)金折扣沒有設置專門賬戶，而是在“財務費用”下設置了“現(xiàn)金折扣”明細賬。英國會計對現(xiàn)金折扣專門設置了賬戶。我國會計對現(xiàn)金折扣的做法雖不影響利潤，但期末“財務費用――現(xiàn)金折扣”反映的是借貸相抵后的余額，不能清晰地反映企業(yè)給予的折扣費用或享受的折扣收入的金額，削弱了會計信息的相關性。而英國會計對現(xiàn)金折扣的處理更能反映經(jīng)濟業(yè)務的實質，更能體現(xiàn)會計信息的相關性和可理解性。
4.我國會計把提取壞賬準備、確認壞賬、轉銷的壞賬又收回都計入“壞賬準備”，導致“壞賬準備”賬戶信息反映模糊。英國會計把提取壞賬準備計入“可疑債務準備”；確認壞賬計入“壞賬”； 轉銷的壞賬又收回，根據(jù)收回壞賬年度的不同，計入“壞賬”或“壞賬收回”。期末損益表中，這三個賬戶單獨列示，有助于報表使用者做出更正確的決策，也有利于企業(yè)加強對應收賬款的管理。可見，相比我國對壞賬的核算方法，英國會計所提供的會計信息更具相關性和可理解性。
（三）對高職雙語會計課程Bookkeeping教學的思考。中英會計的差異加大了學生學習Bookkeeping課程的難度，學生往往會把中英會計的處理方法搞混。此外，Bookkeeping教材全英文，教師在課堂上也大量使用英文，這對于本身英語基礎不好的學生，難度很高，有的學生反映教學內容枯燥、難理解。對此，筆者提出以下幾點思考：
1.形成英國會計的思維模式，通過對比教學加深對英國會計處理方法的理解。筆者認為：在Bookkeeping課程教學中，要打破我國會計的框框，幫助學生形成英國會計的思維模式。這要求教師在教學中，不光講授Bookkeeping的處理方法，還要帶領學生了解英國的政治、濟和文化，了解英國會計不同于我國會計的原因，幫助學生在Bookkeeping的課堂上，以英國會計的思維模式處理業(yè)務。同時，對于中英會計的差異，充分使用對比分析的方法，鼓勵學生歸納，教師在此基礎上總結提升。
2.明確Bookkeeping課程在本質上是一門會計專業(yè)課，幫助學生抓關鍵詞（Key Words）。筆者在Bookkeeping的第一堂課，就告知學生該課是一門會計專業(yè)課，不是“英譯漢”，也不是用英文來講我國會計，該課教學的核心是英國的會計理論與實務知識，英語只是教學交流的語言，英語基礎不好的學生，只要方法得當，仍然可以學好該課。教學中，筆者不糾結于每一個單詞的中文解釋，不要求學生能大段地翻譯，更不會對學生的英語單詞拼寫及語法耿耿于懷，而是把大量的時間放在會計理論與會計實務的教學上，以提高學生會計基本功為核心，至于學生在學習中碰到的語言難關，教會學生抓關鍵詞（Key Words），這樣即使英文一般的學生也可以把該課學得很好。
3.多種教學方法有機結合，提高課堂教學的效果。為提高課堂教學的效果，筆者堅持因材施教，采用講授教學、滲透教學、案例討論、對比分析、小組合作等教學方法：對于會計業(yè)務操作問題采用講授、練習以及案例相結合的方法；對于中英會計差異采用對比分析的方法；對于專業(yè)詞匯、術語等采用講授、案例、自主探究、one by one等方法；對于會計賬務處理程序、模擬實習等采用小組合作、情境模擬和案例分析等方法；對于中英會計處理相同的內容采用滲透教學法，如在基礎會計和財務會計教學中，滲透部分Bookkeeping的專業(yè)術語和會計知識，也可將較為復雜的知識滲透到后續(xù)的專業(yè)課教學中。專業(yè)課的滲透教學，能大幅度降低雙語教學的難度，從而提高了課堂教學的效果。
總之，中英會計在會計理論與會計實務方面存在很大差異，英國會計有很多方面值得我國會計借鑒，從而推動我國會計進一步的發(fā)展和完善；Bookkeeping課程教學效果的提高，還需要教師不斷更新教學理念，研究教學模式、探討教學方法。
參考文獻：
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[2]孫敬平.中英會計實務差異比較與啟示[J].會計之友，2013，（11）.
[關鍵詞]財務會計準則委員會；政府會計準則委員會；基金
廈門大學李建發(fā)教授在他的著作《政府及非營利組織會計》中詳細地介紹了美國非營利組織的會計改革情況，暗示性地指出預算會計的國際化改革趨勢在所難免。回顧我國10多年的企業(yè)會計改革，無論從過程還是結果看，與國際慣例充分接軌已是不爭的事實。當然，我們無法從企業(yè)會計改革的軌跡推斷出預算會計改革的路徑，但必須看到，隨著市場的，環(huán)境也隨著發(fā)生了翻天覆地的變化，國家對于經(jīng)費既不可能也不愿意完全通過國家財政預算來解決，同時由于教育市場的對外開放與國際交流的加深，高校會計制度的國際間協(xié)調已經(jīng)有了客觀需求。本文正是基于上述考慮，力求通過對美國高校會計體系的演變及其現(xiàn)狀的，探索一些客觀性的東西，為我國高校會計的改革提供一些借鑒。
一、會計規(guī)范體系：“雙軌制”的演進
美國將大學分為政府型大學和非營利性大學（我們習慣上稱之為公立大學和私立大學），分別適用于不同的會計規(guī)則。政府型大學主要由州與地方政府資助，其會計規(guī)范遵循政府會計準則委員會（GASB）的公告；非營利性大學則由政府以外的經(jīng)濟主體資助，其會計體系則服從于財務會計準則委員會（FASB）的規(guī)定。美國高校會計管理體制經(jīng)歷了幾次大的轉變，直至1989年才最終確立了現(xiàn)在的“雙軌”模式。
1.早期由NACUBO規(guī)范會計核算的。“全國大專院校事務官協(xié)會”（NACUBO）是一個民間的協(xié)會組織，就像美國其他的協(xié)會組織一樣，NACUBO規(guī)定高校的會計核算標準，并形成《高等教育財務會計與報告手冊》作為對高校會計核算的指導和約束。NACUBO的權威性得到了“美國注冊會計師協(xié)會”（AICPA）的認可，如1973年AICPA的“行業(yè)審計指南”中，有關“高校審計”部分就采用了NACUBO《手冊》中的內容，1974年AICPA的“財務狀況報告（SOP）74-8”中“高校財務會計與報告”部分也是按照《手冊》的內容制定的。NACUBO現(xiàn)在仍然是美國高校的非官方管理機構，只不過在FASB和GASB成立以后，NACU BO就不再制定新的會計規(guī)范，而僅是在高校范圍內對FASB與GASB的準則進行解釋與。
2.FASB與GASB“斗爭”的時代。FASB成立以后，財務會計基金委員會（FAF）于1979年賦予其制定所有非營利組織（不包括政府）的會計準則，這其中包括那些非營利的高校。1984年GASB成立后，F(xiàn)AF又授權它制定以州和地方政府為會計主體的會計準則，公立大學就被劃為GASB的管轄范圍中，這樣，就出現(xiàn)了高校按照公立與私立分別適用不同準則的情況，如下圖：
財務會計基金委員會（FAF）財務會計準則委員會（FASB）非營利高校（私立）政府會計準則委員會（GASB）政府主體高校（公立）
GASB在成立之初就發(fā)現(xiàn)了這個，提出應指定一個單獨機構來制定大學（公立和私立）的會計準則。FAF于是聯(lián)合“聯(lián)邦會計準則咨詢委員會”（GASAC）組成了復議委員會，預計用5年時間，在1989年4月前，完成對高校和其他非營利組織存在的這一問題的調查。在這期間，由于FASB一直沒有關于非營利組織的會計準則，所以兩個機構沒有形成準則沖突。這種矛盾終于在1987年暴露出來，當年8月FASB了第93號準則，要求所有的非營利組織（包括高等學校）都必須從1988年開始提取折舊。然而此前政府高校一直按照AICPA公布的“高校審計”不提取折舊。針對這個問題，GASB立即了8號公告，不允許政府高校執(zhí)行93號準則。此時，F(xiàn)AF的五年調查還沒有最終結果。對于GASB的反應，F(xiàn)ASB做了讓步，了第99號準則《非營利組織折舊確認的生效日期的推遲》，決定將93號準則的生效日推遲到1990年1月1日，以等待FAF的審議結果。1989年11月30日FAF終于做出決議，確定將GASB的行政管轄權限定于州與地方政府的會計主體，包括政府承擔的高校、衛(wèi)生機構以及公共事業(yè)單位；FASB為其他會計主體制定會計準則，包括非營利性大學和衛(wèi)生保健機構，并建議兩個委員會相互協(xié)調，盡量減少相似會計主體同一事項的差異。
3.兩組織協(xié)調發(fā)展的時代。重新確定了職能權限后，F(xiàn)AF要求兩組織在制定準則時盡量相互協(xié)調。1991年，GASB了第15號公告，允許公立高校會計報告采用“政府模式”或者“高校審計模式”，部分地承認FASB的一些規(guī)定。1993年6月FASB了第117號準則《非營利組織的財務報表》，要求高校在披露信息時以高校為主體，這不同于傳統(tǒng)上以基金為主體的披露方式。1999年11月，GASB第35號準則《大專院校的基本財務報表———管理層討論與分析》，要求公立大學分別按照“主體層面”和“基金層面”編制會計報表，前者是將學校作為一個整體，而不必區(qū)分各基金的詳細情況，后者仍然按照傳統(tǒng)的基金報表格式。GASB第35號準則實質上接納了FASB的117號準則，公立與私立大學會計報告逐漸走向統(tǒng)一。
二、“基金”會計為主的核算方法
美國高校會計核算在傳統(tǒng)上就使用“基金會計”模式，盡管FASB117號準則已經(jīng)不再要求私立學校按照基金會計核算，但現(xiàn)在美國大學仍然主要以這種模式核算。
“基金會計”是以權責發(fā)生制為基礎，將收到的各類資源按照提供者限定的用途分為幾類基金，每類基金賬戶各自獨立，分別登記收入、支出、劃轉、資產和負債，并在會計期末結出余額。最常見的基金類型包括：（1）流動營運基金。是為了完成學校主要任務（如教學、科研和公共服務）的經(jīng)濟資源，該基金一般分為限制性的（如學生的補助、科研活動）和非限制性兩類。（2）房屋與設備基金。用來更新學校長期資產（如房屋或土地），或者為償還長期債務而儲備的資源。（3）貸款基金。用來向學生、教師和雇員提供借款的資源。（4）留本及類似基金。是指從捐贈人處獲得的，只能花費本金獲得的收益，卻不能動用本金的捐贈款。（5）年金和終生收益基金。指附有延期贈予協(xié)議的基金，收到捐贈的人必須要等到特定時間以后，或是協(xié)議規(guī)定終止后才能使用該基金。（6）基金。學校充當保管員，為存款人（比如學生組織）保管錢的一種基金，存款人可以隨時支取。
高校“基金”實際上將一個對外報告的會計主體分成若干個小的“記賬”主體，對于發(fā)生的每一筆業(yè)務都要區(qū)分不同的記賬主體登記，而不像會計那樣只有一個記賬主體，這就會產生同一個會計科目（比如“現(xiàn)金”）分布在不同的基金科目中，在會計信息披露中也分類披露。產生這種特征的原因是高校會計核算的目標是為了反映各類資金（撥款、捐贈、贊助等）的使用情況，所以它要采用分門別類的“基金”來體現(xiàn)不同資源提供者的要求。學校不同于企業(yè)，企業(yè)投資人將資源投入后，關注的是盈利性，對于資源被經(jīng)營者如何使用并不關心；學校是非營利組織，它的義務是按照資助人的要求將資源用于指定的用途，相對于投資人來說，資助人關注的是過程而不是結果。
上述六類基金中，“流動營運基金”是用來核算學校主要經(jīng)營活動的賬戶，記錄的都是日常業(yè)務活動，一般包括教學、科研、公共服務、教學支持活動、學生服務、學校支持活動、房屋使用與維護活動、獎學金、強制性劃轉、非強制劃轉、輔助企業(yè)、和獨立經(jīng)營部門。有些學校的輔助企業(yè)、醫(yī)院、獨立經(jīng)營部門采用自主經(jīng)營核算的，那么就不必在基金會計中核算，而是單獨地采用企業(yè)會計模式。在流動營運基金中，發(fā)生的所有業(yè)務都采用權責發(fā)生制，按照復式記賬法的原理進行核算，其基本程序與企業(yè)會計核算原理十分近似。
三、啟示
我國高校會計核算體系始終伴隨著預算會計的改革而變動。新成立初期，高校執(zhí)行的是和政府一樣的預算、決算辦法；1965年高校會計核算由借貸記賬法改為收付記賬法；進入20世紀80年代，為減輕財政壓力，國家允許部分事業(yè)單位實行“以收抵支”制度，部聯(lián)合財政部了部屬高校校辦工廠財務會計制度；1988年依據(jù)新修訂的《會計法》國家對原預算會計制度進行了全面修訂，了新的《事業(yè)行政單位預算會計制度》，但基本框架依然以計劃為基礎；為適應市場經(jīng)濟的，財政部從1993年著手醞釀新的預算制度改革，我國現(xiàn)行高校會計制度執(zhí)行的就是1998年修訂后的《事業(yè)單位會計制度》。這次改革重新啟用了借貸記賬法，記賬基礎采用收付實現(xiàn)制為主，部分業(yè)務實行權責發(fā)生制。回顧50多年高校會計制度的發(fā)展，不難發(fā)現(xiàn)盡管預算會計的改革步履蹣跚，但始終沒有停止前進的步伐。并且，隨著國家財政體制的轉型，預算會計體制正在逐步突破計劃經(jīng)濟的堅冰，向市場經(jīng)濟轉變。無論是借貸記賬法的回歸，還是權責發(fā)生制的部分，都在預示著高校會計改革的國際化方向。未來我國高校會計改革必然是在整體預算會計改革的框架內進行。但是，高校作為一個非常特殊的行業(yè)，其會計改革仍要體現(xiàn)出一些特點。
1.改革的目標：滿足多方信息使用者的需要。由于上我國高校都是以公立為主，所以整體會計制度的設計也是為了滿足國家的需要，比如，現(xiàn)行《高等學校財務制度》規(guī)定高校要進行預算管理、防止國有資產流失等。與美國高校會計制度相比，我國的這種制度顯然沒有考慮到其他主體的信息需求。隨著高校多渠道籌集資金的發(fā)展，會有越來越多國家以外的主體與高校發(fā)生財務關系，他們也需要了解高校的經(jīng)營情況，所以，在設計會計制度時必須考慮這些利益相關者的需求。我國高校會計信息還沒有實現(xiàn)公開披露，而僅僅是向上級管理部門匯報，這使得其他主體無法獲得他們需要的信息。美國高校則不然，任何人都可以在高校的公開網(wǎng)站上得到財務報告。公開信息有利于提高國家、捐贈人、贊助者，甚至學生對學校的財務監(jiān)督，提高學校資金使用效率。
2.改革的方法：單軌還是雙軌？美國高校會計核算采用的是雙軌制，GASB規(guī)范公立大學，F(xiàn)ASB規(guī)范私立大學。應當看到，這種體制的形成有其歷史上的原因，雙軌制很難解決會計信息的可比性問題，這種沖突已經(jīng)在美國暴露出來。尤其需要關注的是，近幾年來美國公立與私立大學的會計制度開始趨向一致，實踐證明兩套管理機構沒有更多的優(yōu)越性。我國完全不必要設立兩套會計管理機構，中國的國情決定了會計管理機構客觀上只能是財政部門。那么要不要由財政部門針對公立與私立大學設立兩套會計核算與披露辦法？我們認為也不必要，畢竟客觀上還沒有這樣的需求，私立大學在中國的發(fā)展還處于起步階段，在一套核算辦法中應該可以協(xié)調這種會計差別。
3.改革的路徑：信息披露方面縮小與企業(yè)會計的差異。會計信息說到底是為了滿足人們了解學校運行狀況的需要，企業(yè)會計準則講求信息的相關性和明晰性，高校會計信息同樣應該提倡這樣的質量特征。美國高校信息披露由基金主體轉向學校主體，就是為了讓更多的人看懂財務報告。目前國際上政府與非營利組織會計在許多方面借用了企業(yè)會計的方法，比如用權責發(fā)生制替代收付實現(xiàn)制，用費用概念替代支出概念，編制資產負債表、現(xiàn)金流量表等，都證明了兩類會計方法的融合性趨勢。我國會計管理部門事實上也在消除這種差異，比如會計職稱已經(jīng)由最初企業(yè)會計與預算會計分開，變成目前的合二為一，并且只保留非常少的（一章）具有預算特征的。
這種說法，模棱兩可，甚至沒有論及草流簿的用途和發(fā)展軌跡，值得深入研究。
一、從經(jīng)濟憑證說起
現(xiàn)代經(jīng)濟憑證又稱交易憑證或財務憑證，俗稱原始憑證，包括合同、資產評估報告、出資證明書、驗資報告，繳款書、收入退還書、更正通知書，增值稅專用發(fā)票、普通發(fā)票、入庫單或驗收單、出庫單或領料單、工資表、進賬單、現(xiàn)金支票存根、借據(jù)、收據(jù)、差旅費報銷單和各種票據(jù)記賬聯(lián)等等，是在投資、交易和交納稅款等經(jīng)濟活動中取得的。當發(fā)生經(jīng)濟責任時，經(jīng)濟憑證是證明交易是否合法的證據(jù)，用于追究經(jīng)濟責任，又起經(jīng)濟事項發(fā)生和執(zhí)行結果的說明書作用。在會計核算領域中，僅采用“經(jīng)濟憑證起經(jīng)濟事項發(fā)生和執(zhí)行結果的說明書作用”，是確認會計分錄的事實依據(jù)。
中國的政府會計核算，一貫使用經(jīng)濟憑證作為經(jīng)濟事項說明書，例如周代使用法、木榜，春秋時代使用法、式法、書契，戰(zhàn)國時代使用券、致，漢代使用券、符、約，唐代使用契、木契，作為財政收入或支出財產的經(jīng)濟憑證，與現(xiàn)代經(jīng)濟憑證如繳款書、收入退還書、更正通知書等等相比較，只是形式不同罷了。
1 古代民間會計核算又分兩類：一類是個體經(jīng)營的小企業(yè)，主要核算損益。例如銷貨和結賬時盤點商品價值，直接記出賬，發(fā)生進貨和費用記入賬，商品名稱賬戶余額就是利潤，不需要記錄經(jīng)濟事項說明書，甚至不需要設置“現(xiàn)金”賬戶。待到產生合伙制企業(yè)，投資者要求會計核算規(guī)范化，要求經(jīng)營管理人員與會計人員分開，經(jīng)營管理人員記錄草流簿或備忘簿，會計人員負責登記會計賬簿，經(jīng)濟事項發(fā)生和執(zhí)行結果的說明書誕生，簡稱“經(jīng)濟事項說明書”或者“草流簿”。個體經(jīng)營者的會計核算，隨之向合伙制企業(yè)會計核算制度看齊，逐漸形成一致的會計制度。
2 經(jīng)濟不發(fā)達時代，買方當面驗收商品，賣方收到現(xiàn)金，交易成立，雙方不存在經(jīng)濟責任，不需要填制或索取經(jīng)濟憑證。若是賒購商品，隨之產生經(jīng)濟責任，應由賒購方填寫一本金折給賒銷方。金折上應加蓋賒購單位公章，書寫賒購方企業(yè)名稱、年月日，付記商品名稱、數(shù)量、單價和金額，注明償還日期并由經(jīng)手人簽字。債務人應當在償還期內付款。債權人應在約定時間，憑金折向債務人收取貨款。賒銷方點清貨款后，在金折上書寫年月日，收貨款若干并簽名，同時書寫“清”字，退還金折，表示經(jīng)濟責任已經(jīng)消除。此外，商行或作坊收到股東投資，應當開給股東一本金折。若是向錢莊存款，錢莊也應當開給商行或作坊一本金折，猶如欠條。金折由柜頭統(tǒng)一保管，是追究經(jīng)濟責任的證據(jù)。
在經(jīng)濟不發(fā)達時代，經(jīng)濟憑證不夠完整，需要另外記錄經(jīng)濟事項說明書，作為確認會計分錄的根據(jù)（見圖1）。
“‘草流簿’（見圖1）用白紙裝訂成冊。無論是否取得經(jīng)濟憑證，均由經(jīng)濟事項行為人如店員，在第一頁上書寫‘年月日吉立’，逐筆記錄經(jīng)濟事項發(fā)生日期、交易商品名稱、數(shù)量、單價、金額。涉及賒銷或賒購的經(jīng)濟事項，應索取或交付金折。每日營業(yè)終止，柜頭審查草流簿，根據(jù)記錄制作銀清簿分錄并清點現(xiàn)款。賬款相符后，將草流簿和銀清簿交賬房。交易繁多的企業(yè)，可以分別設置草流循簿和草流環(huán)簿。賬房先生一般不參與草流簿記錄。凡是涉及現(xiàn)金的零星購銷業(yè)務，需設置零星進貨簿和零星銷貨簿各一本，逐筆記錄每一筆零星購銷業(yè)務。打烊后，店員分品種統(tǒng)計購銷數(shù)量、單價、金額，合計數(shù)用于記錄草流簿。”
例如第一則經(jīng)濟事項：收王二股本來洋壹仟元。在銀清簿上確認會計分錄，收（貸）記“（股本）王二”賬戶1000元，付（借）記“現(xiàn)款”賬戶1000元。這是登記“（股本）王二”賬戶的根據(jù)。
結論1：草流簿產生于合伙制企業(yè)會計核算。草流簿或備忘簿是經(jīng)濟事項說明書，中外正規(guī)會計核算，不可缺少，是確認會計分錄的根據(jù)。現(xiàn)代經(jīng)濟憑證把證據(jù)和經(jīng)濟事項說明書的作用合二為一。草流簿不是消失，而是被現(xiàn)代經(jīng)濟憑證合并了。
二、實踐是檢驗會計學理論的唯一標準
會計學的實踐性很強，它不是抽象的、純理論的學科。會計學教師普遍輕視會計業(yè)務操作經(jīng)驗。因為缺乏會計業(yè)務操作經(jīng)驗，其會計學理論就失去了根據(jù)，成了空對空的理論。
1 《改良中式簿記概說》。沒有介紹草流簿或經(jīng)濟憑證。會計學教材如果不介紹草流簿或經(jīng)濟憑證，就等于失去了交易事實。在20世紀二三十年代，草流簿由柜頭統(tǒng)一保管，除操作過中式簿記的審計人員外，一般審計人員不了解世界上還有一本草流簿。徐永祚很不容易地理解了日記簿，卻不了解改清簿為日記簿的事實，于是撰寫了多種類型的日記簿，卻不可能論述草流簿。這是一個很大的缺陷。
2 《會計發(fā)展史綱》說：“國外把流水賬稱為‘日記賬’或‘序時賬’”。實際上，國外稱草流簿為“備忘簿”。中國的日記賬是發(fā)展清簿而來，是根據(jù)草流簿記錄的經(jīng)濟事項確認會計分錄，相當于記賬憑證，不是草流簿。世界上的會計賬簿都是序時登記的，不是草流簿、流水簿和日記賬的專利。
（1）沒有必要把草流簿演繹出15種之多的名稱，其中包括“細流”，不妥。因為論述“‘三賬’是指草流、細流和總清這三種賬簿”時，似乎把細流簿當作另外一種賬簿，仿佛相當于清簿。
（2）草流簿在任何時候都沒有充當過經(jīng)濟憑證；說“在正規(guī)流水賬產生以后相當長的一個時期內，起著原始憑證的作用”，沒有事實根據(jù)。
（3）始終沒有提及草流簿在會計核算中的作用。
為什么會發(fā)生不當解讀草流簿的問題？答：在《會計發(fā)展史綱》出版前，中式簿記沒有總結成文，作者因為缺乏會計業(yè)務操作經(jīng)驗，只能根據(jù)操作過中式簿記的人，天馬行空地談天說地。就有可能把草流簿誤解為“潦草”記錄，或“③序時登記，②備忘性記錄，③無憑證作為依據(jù)，④無一定的收藏保存方法”。
3 筆者因為操作中式簿記總分類賬的經(jīng)驗不夠，竟把關于“計簿”的論述刪節(jié)了。1955年底，堂兄老師曾經(jīng)講授過“計簿”，并且出示過格式。因為當時業(yè)務比較簡單，沒有采用計簿統(tǒng)馭和核對明細分類賬，實際上等于沒有操作過計簿。更由于在很短時間內改用借貸記賬法，把“計簿”淡忘了。1997年，為了開講會計發(fā)展史，根據(jù)操作經(jīng)驗撰寫了《中式簿記概論》，其中關于計簿的論述有些恍惚。2001年，筆者又拜老會計陳露庭為師。老人家沒有介紹計簿，于是將關于計簿的恍惚論述刪節(jié)。
2012年，筆者請教堂兄劉春文。他是農業(yè)銀行的高級會計師，實踐經(jīng)驗相當豐富。我詢問關于“計簿”問題時，他說：“計簿就是日計簿或月計簿，又稱日計表或月計表。”堂兄老師的講解和筆者照抄計簿的印象明晰起來。《中式簿記概論》。應當作如下補充：計簿的形態(tài)格式仍舊采用斗方賬頁，開設股本、生財、本埠交關、外埠交關、貨源、雜支、現(xiàn)款七個總賬戶，根據(jù)三本清簿逐筆登記。其中，“現(xiàn)款”賬戶根據(jù)銀清簿的“收項合計四百八十元，付項合計兩千一百一十四元”，作“反其收付法”登記。試算平衡后，即可用于控制和核對明細分類賬。當賬賬相符，才能進一步核算商品名稱毛利潤和損益等。
事實說明，會計學教材任何一個理論環(huán)節(jié)，都離不開實踐經(jīng)驗的檢驗。
(一)在信息存貯方法上
在傳統(tǒng)的手工會計系統(tǒng)中，從原始憑證到記賬憑證，由過賬到財務報表的編制，每一步都有文字記錄，審計是針對這些文字記錄而言。但在會計電算化系統(tǒng)中，會計處理集中由計算機完成，會計信息集中存貯在磁性介質上，只留下肉眼看不見的線索。
(二)在會計核算形式上
在會計電算化系統(tǒng)中，不一定要遵循手工操作方式下的會計核算方式，而是直接輸入數(shù)據(jù)由計算機按程序自動進行處理得出結果。如果會計電算化系統(tǒng)的應用程序出錯或被人非法篡改，則計算機只會按給定的程序以同樣錯誤的方式處理有關的會計事項，從而得出錯誤的結果。
(三)在內部控制上
傳統(tǒng)的手工會計系統(tǒng)中，會計部門的內部控制一般表現(xiàn)為對人的控制，強調職責分清、相互牽制，采用的手段主要是利用紙面信息進行人工核對與檢查。但在會計電算化條件下，內部控制轉變?yōu)閷θ撕蜋C器兩方面的控制，且多數(shù)情況以計算機內部控制為主。如果計算機內部控制設置不當，沒有形成有效的控制，就給人以可乘之機，甚至可能被神不知鬼不覺地嵌入非法的舞弊程序，給企事業(yè)單位招致嚴重的損失。
因此，在會計電算化條件下，審計人員必須要了解和審查會計電算化系統(tǒng)的處理功能及其內部控制，以證實其會計事項處理的合法性、結果的正確性及信息的完整性和安全性。
二、實施會計電算化審計面臨的現(xiàn)狀
現(xiàn)階段會計電算化審計包含兩個涵義：一是對會計電算化系統(tǒng)的審計，二是利用電子計算機和軟件作為審計工具進行輔助審計。因此，審計也就面臨著以下狀況：
(一)審計可視線索消失，導致審計難度加大
在手工條件下，審計線索包括會計憑證、賬簿、報表等會計資料，會計人員對各項經(jīng)濟業(yè)務的會計記錄都是以紙質形式存放，審計人員可以通過這些書面記錄加以審計。然而，在應用計算機處理會計資料后，紙面信息變成了只有計算機才能識別的磁性介質上的代碼，并且這些代碼是為會計人員服務的，對審計人員而言，磁質代碼無異于在審計對象面前增加了一道無形的墻，看不見，摸不著。傳統(tǒng)的審計追蹤審查己不適用，審計的切入點更多的是依靠自己的經(jīng)驗和判斷，客觀依據(jù)的不足，導致檢查難度增大。
(二)會計電算化系統(tǒng)內部控制的變化，導致審計工作及控制難度增加
在手工條件下，內部控制一般表現(xiàn)為對人的控制，采取的手段主要是利用紙面信息進行手工核對和檢查，責任容易明確，結果也比較直觀。可是，在會計電算化條件下，內部控制轉變?yōu)閷θ撕蜋C器的雙重控制，且以對計算機控制為主。若內控制度不健全，計算機數(shù)據(jù)和程序的修改完全可以不留痕跡地進行，同時計算機容易受到“黑客”的入侵和“病毒”的侵襲，特別是國內外利用計算機犯罪的眾多案例，更說明了會計電算化條件下內部控制的難度，這對審計工作而言，加大了審計工作的難度。
(三)會計環(huán)境的變化導致審計環(huán)境的變化，增大了審計難度
記賬方法的改變，改變了會計環(huán)境，同時也改變了審計環(huán)境。在會計電算化環(huán)境下，審計人員需要花費大量的時間和人力去了解和審查電算化系統(tǒng)的功能、結構，以證實該系統(tǒng)在業(yè)務處理方面的合法性、正確性、真實性和完整性。例如，會計電算化軟件本身的完善性，計算機硬件的可靠性，會計電算化軟件內部控制的嚴密性等原因造成的系統(tǒng)風險，會計電算化系統(tǒng)的操作人員、技術人員造成的操作風險等。這大大增加了對會計電算化系統(tǒng)審計的難度，增加了審計難度。
三、審計對策
會計電算化的實施使得會計系統(tǒng)本身發(fā)生了很大的變化，對電算化系統(tǒng)的審計與對手工賬簿的審計相比，相應在審計內容、方法上也發(fā)生了變化。無論是對購置的會計軟件還是對自行開發(fā)的會計軟件，審計內容上都需要對其系統(tǒng)內控進行審計，以及對其電算過程和結果進行審計，審計方法或措施有所不同。
(一)加強對系統(tǒng)內控的審計
對系統(tǒng)內部控制的審計，一般經(jīng)過以下幾個步驟：
1.對內部控制進行描述：審計人員可以通過與被審單位有關人員座談、實地觀察、查閱系統(tǒng)的文檔資料等辦法，必要時可編制內部控制情況問卷，了解系統(tǒng)的內部控制，將它用圖示描述出來。
2.對內部控制進行初步評價：側重于評價內部控制的健全性和合理性。主要從以下幾方面來評價系統(tǒng)控制是否己經(jīng)設立、控制的布局是否合理、有無過多或不必要的控制：
一是否實施了職責分離，以達到相互牽制、相互制約的目的。主要包括計算機開發(fā)和維護部門以及系統(tǒng)使用部門內部的職責分離，如憑證的輸入與審核應由不同人員擔任。這種控制不但要以規(guī)章制度的形式明確每個部門及人員的職責，還應在系統(tǒng)中采用密碼控制技術，防止越權行為的發(fā)生。
二是否編制了切實可行的開發(fā)計劃，計劃是否經(jīng)過嚴格審查、仔細研宄和反復調查后才予以實施;在開發(fā)過程中是否實施了嚴格的人員調配;系統(tǒng)的文檔資料是否齊全規(guī)范，保管制度是否科學等。這項評價適用于自行開發(fā)會計軟件的單位。
三是否只有經(jīng)過授權批準的人才能接觸系統(tǒng)的硬件、軟件、數(shù)據(jù)文件及系統(tǒng)文檔資料;機房是否具有安全保護措施、設備是否具有保護措施等;數(shù)據(jù)文件是否具有備份措施等。
四是否建立正確可靠的硬件及軟件平臺，保證系統(tǒng)正常運作;尤其是系統(tǒng)軟件中是否具有錯誤處理的功能、文件保護的功能及安全保護的功能。如：系統(tǒng)是否自動建立使用系統(tǒng)的人員和活動記錄，以備日后檢查;存貯的文件是否實施加密措施，以保證只有掌握密碼的人才能打開文件等等。
五是否采取了嚴格的輸入控制措施，來保證系統(tǒng)輸入信息的可靠性。例如：輸入憑證的完整性、是否具有憑證的試算平衡控制、憑證的編號是否按順序設置，有無重復號碼、憑證的借貸方金額是否相等、對由計算機發(fā)現(xiàn)的錯誤是否拒絕接受并予以提示，改正錯誤后重新提交系統(tǒng)并作好錯誤記錄等等。
六是否采取了適當?shù)奶幚砜刂拼胧瑏肀ＷC會計數(shù)據(jù)處理準確性、完整性。例如：是否只有經(jīng)過授權批準的人才能執(zhí)行登賬、對賬、結賬等會計處理操作;系統(tǒng)是否具有防止或及時發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)出錯的措施;對非正常中斷是否具有恢復功能;系統(tǒng)是否具有防止非法篡改的功能等等。
七是否采取了適當?shù)妮敵隹刂拼胧瑏肀ＷC系統(tǒng)能完整、準確地輸出經(jīng)處理的會計信息。例如：未經(jīng)授權批準的人不能接觸輸出資料，打印輸出的資料是否進行登記，并經(jīng)有關人員檢查后簽章才能使用或予以保管等。
以上內部控制在系統(tǒng)中由計算機內部控制和手工控制組成。不同的系統(tǒng)中設置的程序化控制也不相同，尤其是自行開發(fā)的會計軟件在這方面比較松懈，因此對每個系統(tǒng)都應認真檢查是否建立了規(guī)章制度，用管理來彌補計算機內部控制的不足。
3.對內部控制的執(zhí)行情況進行符合性測試。主要是對上條中設置的內部控制措施是否得到認真執(zhí)行而采取的測試。對計算機內部控制可以利用計算機進行輔助測試，對手工控制則可以采取如觀察法、實驗法等手工測試方法。
4.對內部控制進行總評。主要考慮系統(tǒng)內部控制中有哪些比較滿意的措施、是否能夠通過符合性測試，符合程度如何、內部控制是否可以信賴等。
(二)做好系統(tǒng)電算過程和結果的審計
在系統(tǒng)中，輸入的原始數(shù)據(jù)、處理的中間結果和最后結果都是以數(shù)據(jù)文件的形式存貯于電、磁介質或打印輸出在紙質賬頁上，要對系統(tǒng)電算過程和結果的真實性、正確性、合法性等進行評價，必須對數(shù)據(jù)文件進行審計。數(shù)據(jù)文件審計可以是對打印輸出的數(shù)據(jù)文件進行審計，也可以是對存貯在電、磁介質上數(shù)據(jù)文件進行審計，前一種數(shù)據(jù)文件審計與手工會計系統(tǒng)中對憑證、賬簿、報表的審計方法與技術相同，后一種數(shù)據(jù)文件的審計則需要運用計算機輔助審計技術進行審查。通常，為了節(jié)省時間，提高審計效益和審計質量，采用后一種審計方法。即可直接從系統(tǒng)中取得所需數(shù)據(jù)。
對于自行開發(fā)的會計軟件，審計人員可以復制它的數(shù)據(jù)庫，直接用計算機語言或采用計算機語言編制輔助審計程序訪問數(shù)據(jù)庫，可對整個數(shù)據(jù)庫或選定的數(shù)據(jù)進行復核，可有效地執(zhí)行大量數(shù)據(jù)的驗算、重新分類及匯總工作，可詳細地檢查數(shù)據(jù)庫的內容，按指定的標準查找記錄，總之，根據(jù)審計目的進行計算和處理，并按照審計要求輸出審計信息。
對于購置的會計電算化系統(tǒng)，由于軟件公司對其軟件的設計過程、數(shù)據(jù)結構采取嚴格的防范和保密措施，直接打開其數(shù)據(jù)庫的困難較大。但較完整的會計電算化系統(tǒng)一般都建立了查詢、對賬、統(tǒng)計或財務分析、通用報表等功能，審計人員在對被審系統(tǒng)的數(shù)據(jù)文件進行審計時，可利用這些功能完成部分審計任務。例如利用被審系統(tǒng)的查詢模塊，可以按指定的條件查找數(shù)據(jù)文件中的數(shù)據(jù)。
備可比性。由于事業(yè)單位對非經(jīng)營性業(yè)務采用收付實現(xiàn)制，不進行成本核算，就難以對這些非經(jīng)營性業(yè)務進行正確的資金使用績效評價和考核。同時，實際工作中經(jīng)營性業(yè)務和非經(jīng)營性業(yè)務經(jīng)常不易明確區(qū)分，這使得費用難以合理分攤，造成成本不能準確核算，不利于事業(yè)單位的內部管理和國家預算資金的有效使用。因此，建議對事業(yè)單位采用統(tǒng)一的權責發(fā)生制，進行全面的成本核算，以更有利于節(jié)約資金和提高運行效率，同時也更接近于《民間非營利組織會計制度》和《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，便于實現(xiàn)會計核算的統(tǒng)一和可比。
2.增加累計折舊、在建工程和低值易耗品科目。
《事業(yè)單位會計準則》(試行)第三章中對事業(yè)單位會計的固定資產是否要計提折舊沒有明確說明，只對固定資產的增加、減少、報廢、毀損等作了一般性的闡述，而會計制度通用科目中沒有折舊這一科目。在實務操作中，事業(yè)單位一般不按照固定資產原值和使用年限計提折舊，而是按照收入的一定比例提取修購基金作為凈資產的一部分。例如：某事業(yè)單位1999年12月31日用事業(yè)經(jīng)費撥款購入一臺精密儀器，價款20000元，使用年限5年，用銀行存款支付。固定資產和固定基金科目余額為零，而事業(yè)支出科目不做任何調整，顯然，這不符合事業(yè)單位會計的配比原則，應加以改善。同時，固定基金始終與固定資產原值相對應，由于固定資產不計提折舊，固定資產原值比實際凈值偏高，所以記錄的固定基金也隨之偏高。模塊，但其功能畢竟是為會計人員所設置的，對審計人員來說，仍然存在著很多不便。想要打開系統(tǒng)的數(shù)據(jù)文件則比較困難，因此最好在會計軟件中建立標準數(shù)據(jù)接口，使得不同格式的數(shù)據(jù)能夠轉換成同一格式，從而節(jié)省審計人員的時間和精力，提高審計效率。
尤其值得一提的是在大型的己形成了局域網(wǎng)的系統(tǒng)中，可以為審計人員設立一個終端，將審計人員的計算機作為一個特殊的用戶連入局域網(wǎng)中，供其使用，但應該注意的是對審計人員的計算機終端設定的權限是只能查詢不能修改。例如：我校的財務系統(tǒng)采用天財高教財務會計計算機管理系統(tǒng)，形成了自成一體的局域
定資產核算方式的改進可以借鑒現(xiàn)行企業(yè)會計制度的規(guī)定，取消“固定基金”和“專用基金——折舊基金”科目，設置“累計折舊”科目;對固定資產計提折舊，并列入資產負債表中，作為固定資產原值的減項，充分體現(xiàn)固定資產凈值。購置固定資產時，可直按借記‘‘固定資產”科目，貸記“銀行存款”等資產類科目;計提固定資產折舊時，借記“事業(yè)支出——折舊費”科目，貸記“累計折舊”科目。另外，建議增加“在建工程”和‘‘低值易耗品”科目。當事業(yè)單位購置需要安裝的固定資產或者建造工程類固定資產時，先在“在建工程”中歸集相應的成本和支出，待安裝完畢或工程達到預計可使用狀態(tài)時，再從“在建工程”轉入‘‘固定資產”賬戶。
從計量標準看，事業(yè)單位固定資產的標準是：一般設備單位價值在500元以上，專用設備單位價值在800元以上，或單位價值雖未達到規(guī)定標準，但耐用時間在一年以上的大批同類物資，作為固定資產進行核算管理。隨著經(jīng)濟的發(fā)展和物價的普遍提高，這種對固定資產價值的規(guī)定標準己經(jīng)明顯偏低。同時，一些單位價值較低但耐用時間在一年以上的大批同類物資，如電話機、辦公桌椅等，具有明顯的低值易耗品特征，要求必須在固定資產中核算，影響了會計信息質量。因此，建議提高對固定資產價值的規(guī)定，同時，增加“低值易耗品”科目，用于核算事業(yè)單位中價值較低、不適合作為固定資產的用品。無論從制度規(guī)定還是實際職能來看，事業(yè)單位實質上屬于非營利組織的范疇，而且隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，其與市場的聯(lián)系更加緊密。在這一過程中，上世紀九十年代頒布實施的《事業(yè)單位會計準則》(試行)和《事業(yè)單位會計制度》難免不能滿足發(fā)展的需要。這就要求我們對其中的缺陷進行改進，制定出更加完善的準則制度。
在筆者看來，首先應該從核算基礎入手，在實行統(tǒng)一的權責發(fā)生制的前提下，先對會計科目的設置、資產的確認核算、報表的設置要求等亟待解決的問題加以改進，逐步完善事業(yè)單位會計的確認、計量和報告的整個過程，以滿足日益發(fā)展的事業(yè)單位會計核算的需要，同時也與企業(yè)會計和民間非營利組織會計的核算形成可比性，更快地與國際接軌。
并利用己有的校園網(wǎng)線路，將審計處的計算機連入財務網(wǎng)，開通了會計核算管理、指標管理、往來賬管理、歷史數(shù)據(jù)等功能模塊中的查詢功能。審計處可以隨時了解各項經(jīng)費的使用情況，大大方便了審計工作。
關鍵詞：財務會計;管理會計;會計模型
隨著經(jīng)濟社會的快速發(fā)展，企業(yè)的業(yè)務與管理等都出現(xiàn)了一些新的變化與形式，會計也需要跟隨這些變化不斷地去完善。新的形勢下，傳統(tǒng)的財務會計不能滿足政府與企業(yè)的管理需求，現(xiàn)代會計體系要求將管理會計與財務會計進行融合，從而更加有效的發(fā)揮二者的優(yōu)勢與作用。
1財務會計與管理會計融合的基礎
1.1管理會計與財務會計的概念
財務會計是面向外部與企業(yè)有經(jīng)濟利益關系的債權人、投資人及政府相關部門的會計體系，它主要為利益相關者提供企業(yè)的盈利能力、財務狀況等經(jīng)濟信息，對企業(yè)已完成的資金運動進行全面系統(tǒng)的監(jiān)督與核算。而管理會計則是面向企業(yè)各級管理人員，為其經(jīng)營決策提供各項經(jīng)濟活動的控制與規(guī)劃，管理會計需要在財務會計提供的相關資料上進行整理、加工和報告。
1.2管理會計與財務會計的終極目標和基本信息來源是一致的
隨著人類步入知識經(jīng)濟時代，公司管理的核心內容是人力與智力資本的創(chuàng)新與管理，而智力資本難以用會計報表反映，管理者必須依靠管理會計與財務會計共同作出決策。無論是企業(yè)的外部利益相關者還是企業(yè)內部的管理人員都需要管理會計與財務會計內容，可見，管理會計與財務會計的終極目標表現(xiàn)為一致性。此外，從信息的來源上看，管理會計與財務會計的信息來源是一致的，都是直接反應企業(yè)生產經(jīng)營活動的原始資料。
1.3管理會計深化了財務會計內容
盡管管理會計與財務會計的來源是一致的，但是管理會計是在財務會計的基礎之上進行處理而來的，它需要利用財會會計的相關信息來指導、組織與控制企業(yè)的經(jīng)營活動。可見，管理會計其實就是財務會計的發(fā)展與延伸。從管理會計的內容來看，也是對財務會計進行歸納總結，如在財務會計內容基礎上開展的變動成本計算、投資分析與決策、預測分析以及成本控制等，其豐富和深化了原有財務會計的內容。
1.4管理會計與財務會計的側重點和信息質量特征有所不同
由于管理會計與財務會計的使用對象有所不同，因此，其側重點也有不同。管理會計主要是為企業(yè)經(jīng)營者提供決策依據(jù)，它側重于依據(jù)過去來預測未來；財務會計則反映的是企業(yè)過去的經(jīng)營活動，以為外部信息使用者提供真實反映企業(yè)的經(jīng)營活動的信息。在信息質量要求上，財務會計必須遵守國家會計準則的相關規(guī)定，務必做到真實、準確、及時、相關和可靠；管理會計則不受國家會計制度的影響，可以靈活選擇方法。
1.5管理會計與財務會計的融合有利于提高會計信息的可靠性和相關性
從信息的使用者角度看，管理會計的可靠性應該要高于財務會計。企業(yè)的管理決策者對信息的把握更準確可靠，其監(jiān)控的力度更高、手段更多。如果能有效融合管理會計和財務會計，財務會計信息必然變得更加可靠。此外，管理會計與財務會計的融合也能豐富管理會計的內容與內涵，兼顧不同信息使用者的個性化需求與共性需要，從而提高會計信息的關聯(lián)性。
2財務會計與管理會計融合中存在的問題
對于管理會計與財務會計的融合學術界一直都有探討。早在1996年胡玉明就提出用資本成本會計來協(xié)調管理會計與財務會計；鮑芳(2001)建立了模型解決管理會計與財務會計的融合問題；徐玉德(2002)提出管理會計與財務會計融合具有一定的理論基礎，并于2004年給出了融合的IIMS模型；明雄(2006)分析了管理會計與財務會計融合的可行性；趙序海(2015)從多維會計的角度來研究管理會計與財務會計的融合。從國內學者的研究情況來看，盡管不同學者嘗試從不同角度去研究二者的融合問題，但是當中卻存在一些問題，具體表現(xiàn)在以下幾個方面：(1)我國尚未形成規(guī)范的會計人才評價體系與認證制度，缺乏專業(yè)的協(xié)會去推動其發(fā)展。在歐美國家，有專業(yè)的會計協(xié)會的民間組織構建了會計人才培養(yǎng)的評價體系，權威的管理會計研究報告，形成了典型的應用案例等，這些都使得管理會計在歐美國家廣泛應用，而我國則發(fā)展相對滯后；(2)對會計融合的模型研究相對較少，未能形成系統(tǒng)的融合路徑研究；(3)現(xiàn)有的管理會計與財務會計的融合研究都偏理論探討，卻反實證研究與深度的研究分析，因此研究成果的可操作與實踐性都相對較差；(4)現(xiàn)有的管理會計與財務會計的融合研究主要集中于企業(yè)管理層，對于信息外部使用者則相對較少。由此可見，對于二者的研究還處于初期階段。
3財務會計與管理會計融合的策略
3.1管理會計與財務會計融合的總體思路
管理會計與財務會計的融合實際是從過去管理會計與財務會計混合發(fā)展的思路向融合方向轉變。事實上財務會計中的資金管理、經(jīng)營分析、資產管理、會計核算、預算決策等內容也是管理會計所包含的內容。因此，有必要將這種混合模式逐步向融合方向轉變。會計融合應該從宏觀層面出發(fā)，完善金融會計體系出發(fā)，規(guī)范管理會計行為，加強管理會計人才的培養(yǎng)，同時建立數(shù)據(jù)庫管理系統(tǒng)構建多維度的管理會計與財務會計的融合模型，從而實現(xiàn)管理會計與財務會計的融合。
3.2健全金融會計體系，規(guī)范管理會計行為
為了推動我國管理會計的發(fā)展，政府應該給予宏觀上的政策引導與支持，同時注意規(guī)范管理會計行為。對此，政府應該首先健全現(xiàn)有的價格機制與機制，形成促進管理會計發(fā)展與普及的良好外部激勵因素，同時還應該進一步完善市場經(jīng)濟體制，發(fā)揮管理會計在市場資源配置的積極主導作用。鼓勵成立民間權威會計協(xié)會，推動管理會計的建設與完善的發(fā)展，為培養(yǎng)高素質的管理會計人才奠定基礎。在促進管理會計發(fā)展的同時，還應該對管理會計中的有關問題進行立法，確保管理會計的發(fā)展有章可循、有法可依，對于違法的會計行為應提高監(jiān)管和懲罰力度，從而不斷規(guī)范管理會計的發(fā)展。
3.3加強專業(yè)人才隊伍建設，為管理會計與財務會計的融合提供有力的保障
管理會計與財務會計的融合存在的一大障礙就是人才問題，人才的缺乏在一定程度上阻礙了會計融合。對此，有必要加強對會計融合人才的培養(yǎng)，特別是具備管理會計與財務會計技能的復合型人才。對此，可以從以下幾個方面開展：(1)發(fā)揮會計協(xié)會的作用，通過協(xié)會促進人才的交流與培訓，定期組織會計融合專題論壇、組織會員交流、會計人才的培訓與認證、開辟雜志專欄等，推動管理會計的深度改革；(2)深化高校會計學科體系改革，特別是推動管理會計學科、管理會計與財務會計融合的研究，形成管理會計的高校實訓基地，從人才培養(yǎng)的源頭開始推動管理會計與財務會計的有效融合；(3)加強在職會計人才的繼續(xù)教育培訓，提高其業(yè)務能力及素質，從而從從業(yè)人才中推動管理會計與財務會計的融合發(fā)展，切實提高高級會計人才的競爭力與適應力；(4)借鑒學習國際先進的管理會計與財務會計融合經(jīng)驗，通過與國際合作交流，引入先進的融合理念與方法，提高國內管理會計水平與影響力。
3.4利用數(shù)據(jù)庫管理系統(tǒng)構建會計模型
3.4.1完善數(shù)據(jù)采集，建立數(shù)據(jù)庫管理系統(tǒng)要實現(xiàn)管理會計與財務會計的融合就需要構建數(shù)據(jù)庫管理系統(tǒng)，數(shù)據(jù)庫管理系統(tǒng)中一項重要工作就是數(shù)據(jù)的采集。財務會計的數(shù)據(jù)采集是總賬與明細分類賬的數(shù)據(jù)，包括會計計量、確認和憑證填制的過程；而管理會計則是對財務數(shù)據(jù)的甄選，然后依據(jù)模型得到管理報告或方案。管理會計與財務會計的數(shù)據(jù)源相同，利用信息技術將會計憑證數(shù)字化，儲存于數(shù)據(jù)庫管理系統(tǒng)當中。3.4.2構建管理會計與財務會計模型，利用數(shù)據(jù)庫管理系統(tǒng)生成財務報告與管理報告構建數(shù)據(jù)庫管理系統(tǒng)以后，還需要構建管理會計模型和財務會計模型，以生成管理會計報告和財務會計報告。財務會計模型主要通過建立財務賬務處理模型和報表生成模型來實現(xiàn)；管理會計模型則通過建立管理會計標準和管理會計分析計算模型來實現(xiàn)。生成好的財務會計報告主要給企業(yè)外部信息使用者來評價企業(yè)的經(jīng)營狀況；管理會計報告則是為企業(yè)內部管理決策者用于管理、監(jiān)督和控制企業(yè)的經(jīng)營管理活動。3.4.3重新設計會計憑證的輸入方式及錄入形式傳統(tǒng)的會計記賬方式是以貨幣為單位，依靠借貸記賬法來完成會計賬簿和會計憑證的記錄，這難以滿足數(shù)據(jù)庫管理系統(tǒng)的需要，因此有必要利用大數(shù)據(jù)、云計算等新型技術來重新設計會計憑證的輸入方式和記錄形式。首先在會計科目信息中增加過度科目轉換欄和備用信息說明欄，通過貨幣與非貨幣信息連接管理會計與財務會計。會計信息的輸入方式也應該在業(yè)務部門現(xiàn)場完成任務時即輸入相關財務信息而不用等會計做賬才輸入信息，數(shù)據(jù)庫管理系統(tǒng)在完善了會計信息的輸入方式，還能夠實現(xiàn)業(yè)務部門與財務部門之間的信息動態(tài)共享。3.4.4構架多維度的管理會計與財務會計融合模型管理會計與財務會計的融合需要構建多維度模型來實現(xiàn)，除了管理會計模型、財務會計模型外，還有必要構建客戶維度模型、產品維度模型等，只有這樣才能保障管理會計要求的從多業(yè)務角度提供精細化、多維度的價值信息，從而支持企業(yè)管理會計與財務會計融合發(fā)展的需要。
4結語
隨著信息經(jīng)濟的快速發(fā)展和全球化競爭時代的到來，管理會計與財務會計的融合是必然發(fā)展趨勢，二者的融合是一個復雜的過程，當中存在許多困難與問題。因此，有必要從政策上給予外部經(jīng)濟環(huán)境和人才培養(yǎng)上支持，促進金融會計體系的完善，推動管理會計的規(guī)范發(fā)展。此外，還需要借助信息技術來構建數(shù)據(jù)庫管理系統(tǒng)，從多維度來構建模型，從而推動管理會計與財務會計的融合發(fā)展。
參考文獻
[1]曹改燕.論財務會計與管理會計的并存性[J].山西財經(jīng)大學學報,2006(s2).
關鍵詞：事業(yè)單位；會計制度；發(fā)展；變革
一、引言
1998年開始實施的《事業(yè)單位會計制度》曾對我國事業(yè)單位的會計核算、管理與監(jiān)督工作都發(fā)揮了很大的積極作用。但隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展，事業(yè)單位運作的環(huán)境和條件都發(fā)生了較大的變化，舊時的會計制度已難以適應現(xiàn)今變化復雜的市場經(jīng)濟活動，其弊端日益凸顯，在一定程度上阻礙了事業(yè)單位的發(fā)展。因此，我國事業(yè)單位會計制度的變革是大勢所趨，同時我們也應當注意采取適當?shù)淖兏锓椒ā?/p>
二、事業(yè)單位會計制度的發(fā)展
如前所述，1998年《事業(yè)單位會計制度》的實施，標志著我國在社會主義市場經(jīng)濟條件下的事業(yè)單位會計制度的初步建立。主要體現(xiàn)在以下幾方面：（1）關于會計對象劃分的進步性。在舊制度中，是將會計對象劃分為三大要素，即資金的來源、運用和結存。新的《事業(yè)單位會計制度》結合我國事業(yè)單位的實際情況，改進地將會計對象劃分為五大要素，即現(xiàn)在的資產、負債、凈資產、收入及支出。（2）會計記賬方法方面的重大進步。將老舊的資金收付記賬法更改為借貸記賬法，適應了市場經(jīng)濟發(fā)展的要求，規(guī)避了舊法下的各種缺陷，同時也積極地與國際相連通。（3）獨立的事業(yè)單位會計體系的形成。從《事業(yè)單位會計準則》、《事業(yè)單位會計制度》及新制度，可以看出，事業(yè)單位的規(guī)范也是隨著社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展而不斷進步著。逐漸地脫離行政色彩，成為社會主義市場化的參與者與競爭者。（4）確立了事業(yè)單位的會計主體。在1998年的會計準則出臺之前，事業(yè)單位是以預算的資金活動為會計主體的，這樣使得單位缺乏自我管理的意識與動力，僅僅是代表國家財政的報銷單位。1998年準則出臺后，明確了事業(yè)單位是會計主體的這一概念，有利于事業(yè)單位的改革與發(fā)展。
三、事業(yè)單位會計制度存在的主要問題
我國現(xiàn)行的事業(yè)單位會計制度尚不能完全適應社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展的要求，在我國事業(yè)單位的改革與發(fā)展過程中仍需解決以下幾方面的問題：
1.會計制度統(tǒng)一性差
自1998年我國實行《事業(yè)單位會計制度》以來，后期又陸續(xù)頒布了《科學事業(yè)單位會計制度》、《高等學校會計制度（ 試行）》、《醫(yī)院會計制度》等一系列適用不同單位的會計制度。隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展，民辦學校、社團組織、商會等的的出現(xiàn)和發(fā)展，我國又出臺了《民間非盈利組織會計制度》用以規(guī)范這些非國有的單位組織的會計核算。這樣，在國有與非國有的事業(yè)單位中所遵循的會計制度就不同，相關的會計信息也就缺乏可比性。
2.會計目標的定位不明確
我們常說的會計目標是要滿足信息使用者對會計信息的需求。但現(xiàn)在我國事業(yè)單位會計制度中會計目標對會計信息及其使用者的定位不全面。包括：對相關信息使用者范圍的界定過小；對信息提供的要求過窄。這樣就導致事業(yè)單位對社會公眾的受托責任履行情況不能夠較好較全面的得到反映，同時，單位自身無法很好的了解會計主體的當前營運情況。
3.會計制度滯后、國際化程度低
如前所述，我國現(xiàn)行的會計制度是1998年頒布實施的，到現(xiàn)今已明顯不能很好的跟上市場經(jīng)濟發(fā)展的腳步。使事業(yè)單位成為相對獨立發(fā)展的經(jīng)濟實體是市場經(jīng)濟的客觀要求，但現(xiàn)行的事業(yè)單位對事業(yè)經(jīng)費的合理使用尚未有公認的模式，大多數(shù)事業(yè)單位將工作中心放在跑財政、要公費之中。此外，國際化的大趨勢使得事業(yè)單位的會計環(huán)境也發(fā)生了較大的變化，而現(xiàn)行事業(yè)單位的財務管理方法與國際慣例存在較多差異，長期下去，也難以適應日益變化的經(jīng)濟大環(huán)境。
4.會計科目的設置不規(guī)范及相關核算問題
事業(yè)單位與企業(yè)的會計科目設置存在較大的差別，加之各類型事業(yè)單位的預算管理不同，結果便造成各事業(yè)單位的科目是千差萬別的。這在我國的事業(yè)單位中是個普遍現(xiàn)象，混亂的科目設置，使管理者也很難掌握可有效使用的會計信息。
我國事業(yè)單位的有關會計科目核算也存在一些問題，例如：我國事業(yè)單位的會計準則和制度規(guī)定：相關的固定資產不按其原值及使用年限折舊，不計提減值準備，而是從收入中按比例提取相應的維修基金。這樣就使得固定資產的凈值不能在相應的會計科目中得到體現(xiàn)，導致資產的虛增。同時，不計提折舊，也就降低了成本增加了盈余，不符合會計中的配比原則。且我國事業(yè)單位的會計核算基礎不同于普通企業(yè)的權責發(fā)生制，而是實行收付實現(xiàn)制，也是違背了配比性的原則。
5.會計報表中的缺點
事業(yè)單位的會計報表主要是靜態(tài)的資產負債表和動態(tài)的收入支出表。根據(jù)資產負債表編制的基礎支出+資產=收入+凈資產+負債，收入支出變成了重復反映。同時，我國事業(yè)單位的報表不包含現(xiàn)金流量表，不能動態(tài)地及時反映單位經(jīng)營、籌資、投資產生的現(xiàn)金流量，這樣不利于信息使用者尤其是單位管理者決策的確定。大部分事業(yè)單位的報表附注中也沒有反映單位各項收支實際發(fā)生額與預算數(shù)的差額及原因，不利于信息使用者增加對單位的了解。
四、事業(yè)單位會計制度變革的建議
1.界定會計目標
我國受西方國家的影響很深，會計目標也是在“受托責任觀”與“決策有用觀”之間爭論。因為“受托責任觀”實際包含于“決策有用觀”之中，而逐漸在我國會計界中占有主導地位。但考慮事業(yè)單位的特殊性，建議采用“受托責任觀”。這樣有利于反映單位實際情況和預測其現(xiàn)金流量；有利于會計發(fā)揮監(jiān)督的職能，使決策者更好做出決策；有利于減少信息的不對稱性，協(xié)調各方利益。
2.學習國際先進經(jīng)驗
經(jīng)濟全球化的發(fā)展時代已經(jīng)到來，我國也將有越來越多的事業(yè)單位進入國際市場，這也必然要求會計跟上單位發(fā)展的腳步。因此，在改革的進程中，我們可以借鑒學習國際的先進經(jīng)驗和較為成熟的準則。同時，我們也應充分考慮到我國的實際會計環(huán)境，如多種所有制并存、東西部的發(fā)展不均衡、會計人員的素質還比較低等。
3.完善會計核算的基本原則
我國事業(yè)單位現(xiàn)行的會計科目考慮了單位基本的運作狀況，但在社會主義市場經(jīng)濟這一特殊的環(huán)境下，單位的運作也會有其特殊性，使得事業(yè)單位的會計科目會存在某些漏洞。我們應從實際出發(fā)，使得事業(yè)單位能真實、完整的反映其經(jīng)營成果。我們主要從以下兩點加以改進。一是根據(jù)單位的日常事業(yè)活動所發(fā)生的收入成本來設置會計核算科目；二是根據(jù)單位對參與市場的經(jīng)營活動來設置核算科目。如增加“累計折舊”的會計科目，對單位的固定資產及時計提折舊；補充增加現(xiàn)金流量表，以詳細反映單位現(xiàn)金收支狀況；附注中適當?shù)恼f明預算與實際差異原因等。
另一方面，由于“收付實現(xiàn)制”并不利于真實及時地反映單位的經(jīng)營情況、財務情況和現(xiàn)金流的情況，同時根據(jù)“可選擇使用權責發(fā)生制”，使得事業(yè)單位有了較大的調節(jié)利潤的空間，容易導致會計信息的失真。因此，事業(yè)單位會計核算基礎的改革方向是在除財政撥款等專項業(yè)務外，其他業(yè)務向“權責發(fā)生制”方向發(fā)展。
4.完善財務報告體系
要跟上時代的腳步，逐漸適應改革發(fā)展的要求，滿足不同信息需求者的要求，這樣就要求建立更加真實、全面完整的報告體系。我們可以試行主體與輔助相結合的財務報告體系，即依然根據(jù)“資產-負債=凈資產”編制資產負債表，然后將其按流動性分類，增加現(xiàn)金流量表，編制專項的收入支出附表。同時，增加反映單位投資收益等的指標，這樣可以幫助相關信息使用者更加理解財務信息，我們可以對事業(yè)單位的各個方面都有了較充分的了解評估，從而有效地監(jiān)督管理并適時提出分析改革的意見建議，使得事業(yè)單位盡可能的達到最大效益。
五、結論
在經(jīng)濟全球化發(fā)展的今天，我國面臨著多方面的挑戰(zhàn)，改革刻不容緩。在社會主義市場經(jīng)濟的特殊環(huán)境下，我國事業(yè)單位的改革又更為的曲折。但為實現(xiàn)快速發(fā)展，與國際接軌，我們事業(yè)單位的會計制度必須進行改革。引入國際上先進的會計理論和經(jīng)驗，同時結合我國實際，滿足事業(yè)單位的發(fā)展要求，為建立完善的財務體系不斷努力。
參考文獻：
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布雷頓森林會議與《國際貨幣基金組織協(xié)定》
1944年7月1日至22日,來自44個國家的730名代表出席在美國新罕布什爾州布雷頓森林召開的聯(lián)合國和盟國貨幣金融會議,后稱布雷頓森林會議,會議通過了《國際貨幣基金組織協(xié)定》,(以下簡稱《協(xié)定》)。如果追溯一下《協(xié)定》的發(fā)展過程可以看到,此《協(xié)定》是以1944年4月公布的《關于建立國際貨幣基金組織的專家聯(lián)合申明》以下簡稱《聯(lián)合申明》)為基礎,經(jīng)44國代表討論通過的。而此《聯(lián)合申明》則是美國以“懷特計劃”(由美國財政部部長摩根索的助理哈里?德克斯特?懷特撰寫,并以其名字命名。)為藍本,在1943年5月至1944年4月約一年時間內與多國協(xié)商的結果。在美國與多國的談判中,最重要的是與英國的談判。美國與46個國家廣泛磋商以及其中更小一些范圍的18個國家的磋商,僅僅耗時兩個月左右(1943年5～6月),而與英國的談判(包括正式談判和民間學術組織的非正式溝通)則貫穿始終,尤其是1943年9～10月和1944年1～2月,英美兩國在華盛頓有著硝煙彌漫的較量。在英美談判中,英國手中握有的方案是“凱恩斯計劃”(由時任英國財政部顧問的約翰?梅納德?凱恩斯撰寫,并以其名字命名)。凱恩斯計劃、懷特計劃、《聯(lián)合申明》和《協(xié)定》的關系參見圖1。《聯(lián)合申明》的達成,是英美之間妥協(xié)的產物。需要特別指出的是,懷特計劃、凱恩斯計劃的出臺,并不是為了某次規(guī)劃戰(zhàn)后經(jīng)濟秩序的國際會議而特意準備的。實際上,懷特和凱恩斯是在互不知道對方也在做類似規(guī)劃的基礎上幾乎同時起草他們的規(guī)劃的。1941年12月,懷特寫出了后來被稱為懷特計劃的第一稿,即“對盟國之間貨幣和銀行行動的建議”。同年9月,凱恩斯寫出了后來被成為凱恩斯計劃的第一稿即“關于國際清算同盟的建議”。當凱恩斯于1942年7月第一次看到懷特計劃時,他感到既吃驚又受到鼓勵,因為他和懷特在并行的起點上思考同類問題。懷特和凱恩斯各自撰寫這樣的計劃的背景是什么?意圖是什么?這對了解兩個計劃的特點并理解為什么戰(zhàn)后國際貨幣體系是按懷特計劃的思路而非凱恩斯的思路演進至關重要。
懷特計劃、凱恩斯計劃的由來
懷特計劃的由來
1941年12月14日在美國財長摩根索的辦公室,摩根索要求懷特撰寫一份關于為同盟國提供幫助和戰(zhàn)后國際貨幣安排的報告。此時的一個背景是,七天前即12月7日日本偷襲珍珠港,美國參戰(zhàn)勢在必行。作為有共同目標的盟軍,美國必須就如何與支援盟軍以及財政經(jīng)濟制度如何安排等問題做出部署,由此可以推測,正是羅斯福總統(tǒng)要求摩根索財長盡快拿出一套方案來的。而從1941年8月13日羅斯福總統(tǒng)與丘吉爾首相簽署《大西洋》和不久之后的1942年1月1日美國聯(lián)合蘇、英、中等26個國家在華盛頓簽署《聯(lián)合國家宣言》來看,美國的戰(zhàn)略思維已由孤立、中立主義向主動承擔全球領導責任的態(tài)度轉變。因此,經(jīng)濟金融上的安排必然與政治、外交上的提議(比如聯(lián)合國)一脈相承,強調一種聯(lián)合、制衡的機制。12月30日懷特即拿出了名為“對盟國之間貨幣和銀行行動的建議”的長達20頁的報告。在如此短的時間內完成這樣一個長的、考慮周全的報告,顯然許多想法在懷特心中已經(jīng)成熟甚至是呼之欲出了。這與懷特曾在1940年籌備泛美銀行的經(jīng)歷有關,這個擬成立而當時未得到國會批準的機構正是一個區(qū)域性的國際組織,懷特已經(jīng)對其細節(jié)進行了諸多思考,當他接到摩根索的任務之后,需要做的就是將其放到一個地域范圍更廣闊的背景下去予以考慮了。
凱恩斯計劃的由來
促使凱恩斯寫出一個戰(zhàn)后國際經(jīng)濟、金融規(guī)劃的重要背景是英美之間租借協(xié)定的談判,凱恩斯計劃是作為英方克服英美雙方談判難點的一個應對方案出臺的。
1939年第二次世界大戰(zhàn)在歐洲開始后,美國并沒有參戰(zhàn),所以不能提供免費武器,為了向英國等盟國供應物資和軍需品,并避免走一戰(zhàn)時用政府借貸為軍售提供融資的老路,美國政府設計了租借制度。根據(jù)這項制度,“任何國家,只要總統(tǒng)認為其防衛(wèi)行動對于保護美國至關重要,就有資格獲得租借援助”。即美國政府可以購買其工廠所生產的所有軍需品,而且,如果它認為這些軍需品最好的用途是由英國、法國以及包括蘇聯(lián)在內的其他盟國保護美國,它就會“在抵押的基礎上,向大西洋對岸的人們或者出租或者出售這些物資”。租借法案于1941年3月11日成為法律。該法案的提出對英國人產生了重要的心理影響,被視為具有在英國最需要的時期提供幫助的“輕快、慷慨和偉大的精神”。
當時英國財政的困難程度,可以從當時英國財政部大臣的估計中看出來:1939年12月英國財政部手中的黃金和美元儲備還有5.45億英鎊,估計將以每年2億英鎊的速度減少。而在希特勒1940年春迅速征服西歐大陸后,英國的供應問題變得更加嚴重,英軍在敦刻爾克大撤退時丟棄了大量的軍事裝備。可見英國是極需要美國援助的。凱恩斯作為英國財政大臣的私人代表在1941年夏天六次訪問華盛頓,磋商英美租借協(xié)議細節(jié)。盡管英國可以無須支付就能得到貨物,但不是沒有條件的,租借協(xié)議規(guī)定,作為回報,美國獲得的利益“可以是付款或者實物償付或者財物,或者是總統(tǒng)認為可以滿意的任何其他直接或間接的利益”。在就英國如何給美國“回報”這個問題上,美方提出的第七條款尤其刺痛了英國,它提出“禁止對英美雙方的進口商品進行歧視”,顯然意在打破渥太華協(xié)定建立的帝國特惠制,雙方經(jīng)過數(shù)輪談判而僵持不下。
于是,在1941年8月至1942年2月的這段時間里,英國以兩個平行的策略來對付租借協(xié)定第七條款草案。第一,爭取對第七條做出一些修正,使英國的承諾不必具體化,以換取美國戰(zhàn)爭物資供應。第二,設計一些符合美國的要求,或至少看上去是這樣的新建議。在這樣的背景下,英國政府成立了好幾個高層委員會討論戰(zhàn)后問題,幾個規(guī)劃也同時浮現(xiàn)出來,凱恩斯撰寫的戰(zhàn)后規(guī)劃是其中一個。凱恩斯意識到如果只是雙邊談判,必然陷入僵局,需要有一個更為國際化的方案取代雙邊談判,將國際收支問題的處理交到一個國際機構去,并要在保證了國際貿易的擴大的基礎上再談“貿易非歧視”問題。在英國幾個方案的并行角逐中,凱恩斯的方案最終被采納,于1942月5月7日被戰(zhàn)時內閣批準為作為與美國討論第七條款的基礎。這就決定了凱恩斯計劃必然是以英美兩極為主考慮的,在充分保全英國利益的基礎上,部分(至少是表面上的)迎合美國的利益,比如在凱恩斯計劃的早期版本中,對國際機構的規(guī)劃是由英美兩國作為創(chuàng)始人(two founder),并在機構中發(fā)揮絕對的主導作用。因此,相比而言,“美國更懂得依靠多邊機制,建立一個自由貿易與金融的機制;而英國還在迷戀英帝國特惠制,企圖借英美雙邊聯(lián)合繼續(xù)保持英國地位。這從一開始就注定了凱恩斯計劃輸于懷特計劃。”(Boughton,2002)
懷特計劃與凱恩斯計劃的比較
目標
懷特計劃中把要成立的國際機構命名為“國際穩(wěn)定基金”,說明懷特計劃更看重的是維護各國間匯率的穩(wěn)定,他的邏輯是:匯率穩(wěn)定了,國際貿易自然發(fā)達,而要穩(wěn)定匯率,最重要的就是要有一個信貸機制調整國際收支之短期缺差。凱恩斯計劃中把要成立的國際機構命名為“國際清算同盟”,說明凱恩斯更注重的是各國貨幣多邊清算的功能。
在提筆做戰(zhàn)后規(guī)劃時,懷特和凱恩斯面對的是同樣千瘡百孔的世界經(jīng)濟。如(1)1929～1933年大蕭條在主要西方資本主義國家的傳遞及帶來的惡果,希特勒可以被視為是對經(jīng)濟大蕭條給德國帶來的極端惡果的一種極端反應。(2)各國以鄰為壑的貿易保護政策和競爭性貶值給世界貿易帶來的沖擊。(3)金本位制度給各國經(jīng)濟帶來的“黃金枷鎖”――為了保證黃金的可兌換,一國不得不犧牲國內經(jīng)濟政策調節(jié)的自主性,直至無法為繼而停止黃金兌付,即使是能節(jié)約黃金使用的“改良”的金匯兌制度,仍然逃脫不了崩潰的命運。兩次世界大戰(zhàn)期間的這一段被凱恩斯稱之為“亂七八糟”的混亂局面,引起了當時所有有良知的經(jīng)濟學家和政策制定者的深刻反思,他們相信,這種混亂是一戰(zhàn)后有缺陷的經(jīng)濟安排所造成的,他們期望能吸取教訓。
懷特和凱恩斯都試圖避免30年代的那種貨幣戰(zhàn)和貿易戰(zhàn),他們都想重建一個匯率穩(wěn)定、貿易自由的自由經(jīng)濟世界。他們希望能結合傳統(tǒng)金本位制度在固定匯率方面的優(yōu)點和浮動匯率制能給國內調整帶來獨立性的優(yōu)點,同時又能避免各自的缺點,所以他們都提出了這種可調整的盯住匯率制(Adjustable Peg)的安排,提倡匯率在通常情況下保持穩(wěn)定,而在重大的不平衡(Fundamental Disequilibrium)時是可以調整的。他們也一致認為,為應對一些短期的國際收支不均衡,應該有一種機制提供緩沖(buffer),給缺差國以喘息調整的時間。遺憾的是,雖然兩人有一些共同的目標,但思路和解決方案卻是不一樣的。
凱恩斯的思路是設立一個國際間的多邊清算機構,叫做“國際清算同盟”(International Clearing Union),并創(chuàng)設一個新的世界貨幣來作為普遍支付的工具,借助這個機構,通過一系列的制度設計來實現(xiàn)國際間匯率的穩(wěn)定及短期國際收支不平衡的調節(jié)等功能。凱恩斯計劃中有兩個關鍵點即“清算同盟”和“世界貨幣”。“清算同盟”的思想是借鑒了德國的“馮克計劃”。該計劃的要點是在戰(zhàn)后成立一個由柏林管理的“歐洲清算聯(lián)盟”,當時德國已與27個國家簽訂了雙邊協(xié)定,“馮克計劃”正是要把這種雙邊的清算制度轉變成為在德國控制下的歐洲地區(qū)的多邊清算聯(lián)盟。當凱恩斯1940年11月見到關于“馮克計劃”的詳細資料后,非但沒有如其他許多英國同僚們預想的那樣對其進行批評,而是令人大吃一驚地評價說“這個計劃非常出色,這正是我們自己應該考慮去做的事”,因此凱恩斯借鑒了這一設計。這樣,能通過一個多邊的框架代替陷入談判僵局的英美租借協(xié)議之雙邊談判,通過勸導美國加入一種一般性的、集體負責的體制,比較巧妙地回避英美的直接矛盾。而關于世界貨幣和世界中央銀行的思想,凱恩斯早在1930年出版的《論貨幣》一書中在就提到,“理想的方案是成立一個國際銀行,它和世界各國中央銀行的關系就像各國中央銀行對會員銀行的關系一樣”,“理想通貨可能應當采取一種國際本位”,“我們需要的是這樣數(shù)量的國際貨幣,它不取決于黃金開采的技術進步,也不取決于一國黃金和儲備政策所引起的巨大波動,而是取決于當前世界貿易的現(xiàn)實需要,它能夠隨意擴大和縮減,以便抵制世界有效需求中的通貨緊縮和通貨膨脹趨勢”,并暫稱它為“國際銀行貨幣(簡稱為S.B.M)”(凱恩斯,1930,P547～555)。當凱恩斯在1941年9月撰寫關于戰(zhàn)后國際貨幣體系的恢宏規(guī)劃時,他需要做的就是把清算聯(lián)盟和世界貨幣的思路相結合,并把穩(wěn)定匯率等功能賦予這個國際機構去了。
懷特的思路則是設立一個國際貨幣穩(wěn)定基金(以下簡稱ISF),由參加各國共同出資設立基金,在成員國有資金需求時,按各自所出的份額,從該基金中借入所需外匯,以促進貨幣的自由匯兌,穩(wěn)定外匯市場,使國際經(jīng)濟及貿易獲得擴展。其原型是當時已經(jīng)在美國運作的外匯穩(wěn)定基金(以下簡稱ESF),是一種將美國本國的做法擴展到國際去運作的一種設計。ESF是按1934年1月的《黃金儲備法令》設立的,是在1933年羅斯福政府對美元實施貶值后為穩(wěn)定美元匯率而采取的舉措。該法令還授權ESF將不需要用于干預外匯的閑置資金運用于政府借貸,因此ESF在向與美國交好的國家的政府借貸方面做了很多實踐,而懷特在1938年成為美國財政部貨幣研究部主任后,正是主管ESF貸款方面的工作。他很自然地將ESF的實踐運用于ISF的規(guī)劃中去。在ESF的借貸機制中,采用的是一種與傳統(tǒng)的雙邊貸款截然不同的方法,是一種非常獨特的類似于貨幣互換的機制,即美國將美元借給借款國,借款國需要同時支付給美國一筆等額的該國貨幣。此特征可以從一筆美國與墨西哥于1936年1月簽訂的ESF貸款合同中看出來。當墨西哥有美元貸款的需求時,墨西哥央行(作為墨西哥財政部的行)需將一筆等值墨西哥比索存入紐約聯(lián)儲(作為美國財政部的行)在墨西哥央行的賬戶上(會計處理為貸記),當紐約聯(lián)儲確認后,將發(fā)放這筆美元貸款給墨西哥財政部,具體會計操作是貸記墨西哥央行在紐約聯(lián)儲的賬戶。而這正是懷特計劃最鮮明的特征。
份額及其繳納
總盤子。懷特計劃中,份額總盤子設定為50億美元。凱恩斯計劃中,總盤子為250億美元。懷特計劃的資金需求量比凱恩斯計劃要小得多,這與英、美雙方的國際經(jīng)濟地位有關。戰(zhàn)后的英國地位是貿易地位下降、資產流失和債臺高筑。而美國則完全相反。因此,凱恩斯計劃是從債務人的角度制定的,想得到一個無附加條件即可借錢的計劃。而懷特計劃則是從債權人的角度制定的,美國作為世界上最大的債權國,最擔心自己成為“取錢罐”,它要將自己的義務限定在一定范圍內并要用借貸來強加一定的條件,其態(tài)度自然是趨向謹慎、保守。另外,懷特計劃中還有關于國際復興與開發(fā)銀行即世界銀行的規(guī)劃,將長期性的融資安排賦予這個機構,因此將ISF的總盤子設計得不那么大,使其僅應付那些短期的、不那么棘手的問題。
各國份額如何確定。懷特計劃中,各國份額依據(jù)各國同意的特定公式來計算,公式應包含以下幾個因素:該國的黃金、自由外匯持有量、國際收支的持有量和波動率、國民收入。
凱恩斯計劃中,各國初始份額根據(jù)該國戰(zhàn)前三年平均的進出口總額的一定比例(比如100%或75%)來確定,待戰(zhàn)后過渡期以后,可以按戰(zhàn)后各國貿易情況再重新計算份額。英國只以貿易額為主要考慮因素,并解釋說這符合國際清算同盟主要解決外匯問題和國際貿易平衡問題的定位。而美國還將黃金持有等因素納入公式。英國不愿將黃金等因素納入份額的計算公式,可能與當時英國黃金儲備大量流失有關。
是否需要實際繳納份額。懷特計劃中是需要的,且需要全額繳納其份額,其中必須有一定比例的黃金。依各國情況的不同,黃金繳納比例在30%～50%之間,總體原則是如果一國的黃金、外匯儲備很多,則應繳納更多的黃金,比如說一國如果黃金、外匯儲備超出其份額的三倍,則其份額中應有50%以黃金繳納。如果一國的黃金、外匯儲備比其份額還低,則其份額中只需有30%以黃金繳納。剩余部分可以該成員國本國貨幣或本國政府債券繳納。而凱恩斯計劃中是不需要實際繳納份額的。
治理機制
決策機構。懷特計劃中,各國選派一名代表,組成理事會,任期五年,一年開一次董事會。由理事會選出一位總經(jīng)理和若干副總經(jīng)理。由理事會選出一個執(zhí)行委員會,不少于11人,且這個執(zhí)行委員會是全職工作人員。凱恩斯計劃中,各成員國按份額大小派代表組成一個不超過12人(或15人)的董事會,占有大份額的國家可以單獨地任命一名成員,而小份額的國家則需聯(lián)合起來(這些國家可以是地緣關系或者是政治關系相聯(lián)系的國家)派一名成員。
投票權。懷特計劃規(guī)定,每個成員國擁有100個基本投票權,在此基礎上,根據(jù)它們在ISF的份額,每擁有100萬“尤尼他”(解釋見下文)則增加一個投票權。因此該國的投票權與該國的份額相掛鉤,但并非精確地成比例。任何國家的投票權不能超過25%(最終版本)。凱恩斯計劃要求,董事會中每個代表的投票權與其份額成比例。
匯率
初始匯率如何確定。懷特計劃中,新創(chuàng)了一種國際貨幣,名為“尤尼他”,尤尼他的價值由一定量黃金價值規(guī)定,各國貨幣與尤尼他聯(lián)系。如果要改變尤尼他與黃金的比價,需要有85%以上的票數(shù)同意。各國貨幣與尤尼他的初始比價按該國貨幣在1943年7月1日與美元的比價來確定。凱恩斯計劃中,由國際清算同盟發(fā)行一定量的國際貨幣“班柯”(Bancor)作為清算單位,班柯的價值由一定量黃金價值規(guī)定,各國貨幣與班柯聯(lián)系。班柯與黃金的比價由董事會決定,各成員國自行確定該國與班柯的比價。而在凱恩斯計劃的早期版本中規(guī)定,班柯與黃金的比價由兩個創(chuàng)始國――即美國和英國協(xié)商決定。這體現(xiàn)了凱恩斯腦海中仍存有的帝國思維。
匯率如何調整。懷特計劃中,各成員國的匯價只有在面臨重大不平衡時才能調整,且需75%以上的票數(shù)的同意。而凱恩斯計劃規(guī)定,各國匯率在未經(jīng)董事會批準下不能隨意調整,但該規(guī)定比較寬泛,不似懷特計劃里規(guī)定得那么明確和嚴格。這再一次看出懷特對匯率的穩(wěn)定更為重視。
貸款機制
懷特計劃中的貸款機制實際上是一種貨幣交易機制,ISF只是作為各國貨幣和黃金的一個資金池,而非能夠創(chuàng)造一般化信貸的銀行。如果成員國要借入某種外匯,首先要增加其在基金賬戶上的本國貨幣,它所借出的只是放在它里面的。因此懷特計劃在貸款資源的配置上是有選擇性、謹慎的。懷特所持謹慎性的部分原因是其賦予ISF這個機構的職能僅僅是穩(wěn)定匯率,而不是為重大的長期問題提供解決方案,重大的長期性資金需求由國際復興開發(fā)銀行來滿足。
凱恩斯計劃中,由于沒有初始資金的投入,成員的貸款實際是一個透支的機制。成員國的中央銀行在清算同盟設立班柯往來賬戶,對于國際收支上有順差的國家,國際清算同盟則將其賬戶做貸記處理,而有國際收支逆差的國家,國際清算同盟則將其賬戶做借記處理。軋差清算后,整體上擁有國際收支順差的國家將呈現(xiàn)貸方賬戶(可稱之為債權國),整體上擁有國際收支逆差的國家將呈現(xiàn)借方賬戶(可稱之為債務國)。這樣達成的效果就是,所有債權國作為一個整體向債務國發(fā)放信貸。而這也正是凱恩斯要達到的目的,“英鎊區(qū)的原則在帝國的框架下使美國人感到不能容忍,但如果把這個原則變成普通的原則,美國人就可能接受。我預計,盡管美國絕不愿意把它的盈余轉讓給我們,但它將會同意把盈余轉讓給一個抽象的X國(即英國)”(凱恩斯,1941)。
在此處我們有必要分析一下兩個方案中的世界貨幣――“尤尼他”和“班柯”,它們的作用和地位是不同的。懷特計劃中的“尤尼他”只是單純的記賬單位,ISF在從事貨幣交換后為方便統(tǒng)一記賬,可以創(chuàng)設一種新的記賬單位,但是如果沒有這個記賬單位,也絲毫不影響ISF成員國之間的貨幣交易,對整個機制毫無影響。而凱恩斯計劃中的“班柯”是一種國際交易的真實的中介,成員國貸款時要真實地與國際清算同盟和班柯發(fā)生關系。
對逆差國的約束機制
懷特計劃中,由于采用貨幣交換機制,一國如處于逆差國的地位,必定是以本國貨幣換取所需的外匯,該國在基金的賬戶上必然是本國貨幣增多。因此,懷特計劃是從ISF對一國貨幣的持有量的角度來對逆(順)差國進行規(guī)定。它規(guī)定,ISF對一國貨幣的持有量不能超過其份額的150%(第一年),此后不能超過200%。第一年份額的150%和此后的份額的200%即為容納份額,這就意味著成員國應將其逆差保持在一定范圍內。當基金持有的一國貨幣達到其容納份額時,則該國進一步換得外匯需要董事會的同意,且需要滿足一定的條件,比如說有理由相信這只是暫時的,該國正在采取措施調整此不平衡等。當超過其容納份額時,則該成員國會被要求存入抵押品,可存入黃金、外匯或政府債券。
凱恩斯計劃規(guī)定,未經(jīng)董事會的同意,一國的逆差在一年內不能提高其份額的四分之一以上。一旦有兩年以上發(fā)生了此情況,該國貨幣有權貶值,但貶值幅度不能超過5%。如果一成員國的逆差達到其份額的二分之一以上,董事會有權要求該國繳納一定的黃金、外匯或該國貨幣(采取什么形式由董事會決定)作為該逆差賬戶的抵押,或要求該國采取貶值、資本管制等措施。如果一成員國的逆差賬戶達到該國份額的四分之三以上,或理事會認為增長得太快或量太大,理事會有權宣布該國違約并停止其取款功能。
由此,凱恩斯計劃中提了逆差國可采取的具體調整措施,比如貨幣貶值、資本管制等;而懷特計劃中并未提及。
對順差國的調整機制
在懷特計劃中,一國如處于順差國的地位,必定是其他國家以他們的貨幣來換取該順差國的貨幣,那該順差國在基金的賬戶上必然是該國貨幣減少,甚至會出現(xiàn)稀缺。因此,懷特計劃中規(guī)定,如果一國貨幣在基金賬戶中減少,并有跡象將耗盡時,基金要向提供該貨幣的國家提供一個報告,分析其原因并提出建議,基金還可采用多種方法提高對此種稀缺貨幣的持有量,比如與某些成員國就取得這種稀缺貨幣做特種借款安排等。
凱恩斯計劃中則規(guī)定,如果一成員國的順差超過了其份額的二分之一,該國需與董事會商定應該采取什么措施來重新回復平衡(且董事會應有最終決定權),這些措施包括:擴大國內信貸和國內需求、該國貨幣升值、降低關稅以及減少其他進口障礙、國際開發(fā)貸款等。
兩相比較可以看到,凱恩斯計劃明確地對順差國提出了調整的要求,而且凱恩斯計劃中專門有一章闡述為什么要對順差國施加調整的義務以及建議采取的措施,他認為,“順差國應當被強制性地花掉這些順差額”。而懷特計劃并沒有給順差國規(guī)定調整的義務,只是一些沒有實際約束力的勸說,并對基金如何取得順差國的稀缺貨幣做了一些安排。
另外,凱恩斯計劃中非常獨特的一點是對有過多順差和有過多逆差的國家都有懲罰機制,既不鼓勵一國累積過多的順差,也不鼓勵一國累積過多的逆差。他規(guī)定,如果一國在清算同盟的班柯賬戶(不管是貸方賬戶還是借方賬戶)比份額多出四分之一以上,就要收取1%的費用。如果是多出二分之一以上,再加收1%的費用。這樣的話,只有那些將其國際收支差額控制在其份額25%上下范圍內的國家才能免繳此項費用。也就是說,各國都應盡量保持國際收支比較平衡,與一國巨額順差相對應的必定是其他國家的巨額逆差,如是就產生了匯率不穩(wěn)定、國際貿易紛爭等多種問題。而如果各國的國際收支都比較平衡,就不會產生那么多尖銳的問題。凱恩斯的這一思想時至今日仍然對國際經(jīng)濟有非常深刻的指導意義。
重要概念:
[關鍵詞]審計學教學 教學內容 實踐教學 授課時間
按高等教育專業(yè)課程大綱設置的要求，審計學與會計學、財務會計、財務管理、成本會計等課程一樣是會計類專業(yè)的主干課程，但在實際教學過程中卻沒有體現(xiàn)出主干的作用來，其教學效果無論是對老師還是學生都遠遠不及會計學、財務會計、成本會計、財務管理等，導致審計學教學過程中存在一種“審計難教，審計難學”的說法，老師上課備課辛苦，學生上課反映平淡，這說明審計學在教學中存在很大的問題。本文將結合多年審計學的工作實踐，主要談談非審計專業(yè)審計學教學過程中存在的問題，并針對性的提出對策建議，以幫助提高非審計類專業(yè)審計學的教學效果。
一、審計學教學中存在的問題
1、認識不足
學生對審計學存在認識上的誤區(qū)。目前我國大學教育階段，審計學課程的教學都是在“大會計”架構下進行的，審計相關課程的內容都是會計或者是與會計有關的知識，這種“就會計學講授審計學”的狀況必然造成學生審計基礎知識視野的局限性，使審計專業(yè)學生的適應性受到影響。學生拿學會計的思維和觀念來學審計，認為審計學是對會計學的總結，導致學生普遍認為審計學枯燥，沒有會計等課程生動，這是對審計的誤解。審計學屬于應用學科范疇，具有邊緣性和綜合性，審計不僅是對經(jīng)濟活動的管理，而且是對國家政治活動的管理。審計行為橫跨了國家政治生活、資本市場運轉和企事業(yè)的內部管理，涉及了政治學科、經(jīng)濟學科和管理學科，屬于大管理學科的概念。因此審計源于會計，但高于會計。對待審計學，就不能僅僅以為審計是對會計賬務的修改，審計教材的內容不局限于查賬的分錄。現(xiàn)代審計的重點(涵蓋國家、內部、社會審計)是基于風險的角度來對各種實體的活動進行判斷與評價，這一特點表明審計學不僅不枯燥，而且生動，飽滿。
2、教學內容單一
基于認識上的誤區(qū)，導致審計學在教學內容上比較單一。目前多數(shù)高校審計教學模式轉變?yōu)橐宰詴嫀煂徲?民間審計)為主，并不由自主地把傳授職業(yè)會計師所具備的知識作為審計教學目標，即會計學專業(yè)審計教學的首要目標是使學生能通過注冊會計師審計課程考試，使會計學專業(yè)的審計課教育變成了一種“應試教育”，這與審計學的多學科和綜合性是相矛盾的，審計學與政治學、經(jīng)濟學、管理學、會計學、數(shù)學、統(tǒng)計學、計算機科學、信息科學等學科密切相關，為“應試教育”而圈定的教學內容是滿足不了審計學的特點。同時注冊會計師審計只是審計的一個分支，政府審計與內部審計同樣是審計中的一部分，而在審計學的教學中幾乎很少涉及到，這與當前政府審計、內部審計對審計人才的旺盛需求是不相稱的。教材是審計學專業(yè)課程的載體，同時也是將審計學專業(yè)課程傳輸給學生的一個重要工具，教材內容上的缺陷也導致審計學教學難以拓展。現(xiàn)有教材內容體系無法完全滿足現(xiàn)代審計理論的核心內容。近幾年出版的審計學教材，主要借鑒了西方審計學的內容體系，翻譯痕跡明顯，而內容主要以傳授民間審計的知識為主，涉及政府審計和內部審計的知識較少甚至沒有，教材內容結合我國實際情況的不多，即使有所涉及也僅僅停留在一般的介紹，對我國審計理論與實務日新月異的改革和發(fā)展以及建設性的研究涉及不多。這些導致審計學在教學內容上局限于以介紹社會審計為主的理論與方法的單一學科。
3、教學方式單調
審計學是一門典型的應用學科，因此審計學的授業(yè)者應該經(jīng)常參加實際的審計實踐，從實踐中理解審計學的理論和方法，利用實踐的經(jīng)驗來提升審計學的理論和方法，在授課時從實踐的角度來講述審計理論和方法。目前大學的審計學教學基本上局限于課堂講授，即教師講，學生聽，教學內容局限于書本，教學方法局限于灌輸。審計學課程從性質上來看，與其他相關課程(如會計學)有較大的區(qū)別，它是一種逆向思維，它要解決的是“怎么樣”以及“為什么”的問題。純粹的理論教學和課堂講授不能適應審計學學科的特點，也易讓學生產生畏難情緒和乏味感。當然將理論與實務結合起來，通過案例來進行講授，是一個不錯的選擇。但案例的選擇又是一個問題，這有多方面的原因。一是教師缺乏必要的實際工作經(jīng)驗，憑想象編不出適合于各教學階段的案例，很多講授審計學課程的教師都是“從學校到學校”，沒有實際工作經(jīng)驗，又缺乏必要的調研和實習，也就不足為怪了。二是國內的審計學教材案例不理想，更多的只是文字上對有關情況、背景知識的描述，而缺乏其中具體內容的介紹，這對審計學教學來說幾乎是無用的，因為審計活動充滿了審計判斷，審計判斷需要將具體情況、背景知識與審計理論結合起來。國外的經(jīng)典案例盡管很多，但它是在國外的政治、經(jīng)濟、法律環(huán)境下發(fā)生的，不一定適合中國的教學。三是受限于審計案例的保密性，國內有教學價值的審計案例應當說也不少，只是保密方面的因素，有關的會計師事務所和企業(yè)不會也不愿將其奉獻出來，這也嚴重影響到了這些案例應當發(fā)揮的作用。最后，市場上也有不少單位開發(fā)出有價值的案例，但各教學單位限于經(jīng)費的不足，無力購買此類產品。以上原因導致真正意義上的案例教學在非審計類的單位是很難實現(xiàn)的。
4、教學時間不當
對于非審計類專業(yè)來說，不少教學單位安排審計學的教學在大四上學期(有些學校在大三下學期)，這種安排有它的合理性，審計的對象是被審單位的財務信息，那對學生的學習來說，當然要等到學完會計的有關課程后，才會知道審計是干什么，從這一角度來說是可行的。但現(xiàn)實情況是，由于就業(yè)的壓力，學生升到大四后目標就很明確了：為就業(yè)準備――考研、考證或奔人才市場，能留在教室里坐下來上課就寥寥無幾，還有部分是“人在曹營，心在漢”。同時審計學的教學時間相對較少，有些教學單位是72學時，有些64學時，更少的就只有48學時，連審計基本概念都難以講完，更別說讓學生參與案例討論。而且對于非審計類專業(yè)來說只開一門審計學課程，在教學大綱中沒有后續(xù)的補充課程。由于課時少，授課老師要完成教學大綱的任務。對很多問題就只能點到為止，再加上學生專心度不夠，致使很多學生在上完這門課后還認為現(xiàn)代審計仍然是查賬，這與審計學是會計類的主干課程位置不相稱，與其他主干課程的效果完全不同。
二、解決問題的對策
1、改變認識上的誤區(qū)
對于學生來說首先要改變認識，審計學源于會計學、財務會計、財務管理、稅法、經(jīng)濟法、管理學等課程的知識。但又有別于這些。審計的目的是評價被審計單位的經(jīng)濟活動的合法性、合規(guī)性和有效性，是否合法、合規(guī)、有效與被審單位所處的宏觀、微觀背景密切相關，因此審計過程充滿了判斷和分析，這與會計等是不同的，在學習與教學中的方法當然也不同了，學生在掌握基本會計等式、借貸記賬規(guī)則以后，每講授一個賬戶，學
生就會有所收獲，又會作賬了，這一成就感會激發(fā)學習興趣。同一種思維放在審計學學習上就失效了，審計學所依賴的理論和基礎知識更多，更廣泛，更復雜，對于連會計實務接觸都不多的學生來說，確實存在困難，但不是不能攻克，沿著“基本概念一基本理論一審計實務”這條線，步步深入，就迎刃而解了，這要付出時間，付出努力，才會有收獲，非立竿見影的效果。所以學生要改變傳統(tǒng)的觀念，才能學會、學好審計學。
2、擴充教學內容
當今的審計教學應該是全方位的審計，而不僅僅是社會審計、還有國家審計和內部審計，今后應還有一個大審計，既面向國家審計、社會審計，也面向內部審計。審計學課程的內容不僅包括審計學基本理論、審計程序和技術以及業(yè)務循環(huán)審計實務三大方面，還包括怎樣從經(jīng)濟學、管理學、社會學、哲學、法學、政治學乃至于工程學等相關內容中獲取知識、重組知識，培養(yǎng)學生全面的思維方式，形成綜合運用知識的能力、發(fā)現(xiàn)問題的能力，引導學生運用已獲取的會計、成本管理、稅法、經(jīng)濟法和計算機應用等方面的知識來解決實際問題的能力。課程內容的擴展對教材的開發(fā)提出新的要求，在現(xiàn)有借鑒和引進的基礎上，一方面加強教材的開發(fā)，另一方面，通過課程的設置，必修與選修相結合的方法，解決單純面向社會審計教學的局面。
3、強化實踐教學
實踐教學可以增強感性認識，縮短理論與實務之間的差距。積極開展審計實踐活動，不僅可以培養(yǎng)學生動手能力，尤其是發(fā)現(xiàn)問題、分析問題、解決問題和技術應用能力，還可以激發(fā)學生的學習興趣，培養(yǎng)學生的組織協(xié)調能力和合作精神，提高學生適應社會的能力。在審計實踐教學中，可以從社會調查實踐、專業(yè)實驗教學、走進審計實務界實習等幾種方式設置實踐環(huán)節(jié)，像社會調查實踐、走進審計實務界實習可由學校組織，也可讓學生在暑期實踐過程中完成，對于專業(yè)實踐教學，要求授課老師有豐富的實踐經(jīng)驗，學校可支持教師不定期參加各類審計項目的實踐活動，一方面可提高實踐環(huán)節(jié)的教學水平，另一方面也可以此作為開發(fā)適合于自己的案例教學的材料。或加大經(jīng)費投入，購買已有的案例教學軟件，以提高實踐教學的力度，突出審計學的課程特點。
