時(shí)間：2023-06-27 15:25:23
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【關(guān)鍵詞】 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架； 小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則； IASB； ASB
一、引言
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的研究始于20世紀(jì)70年代美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）發(fā)表的《概念框架項(xiàng)目的范圍與涵義》，其認(rèn)為概念框架是由目標(biāo)和相互關(guān)聯(lián)的基本概念組成的協(xié)調(diào)一致、邏輯嚴(yán)密的理論體系。目前，各個(gè)國(guó)家從分析、評(píng)估、指導(dǎo)現(xiàn)實(shí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的角度出發(fā)，都在大力研究財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，以期構(gòu)建一套系統(tǒng)、協(xié)調(diào)、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)慕Y(jié)構(gòu)來(lái)規(guī)范實(shí)務(wù)中的處理方法。依照國(guó)際會(huì)計(jì)慣例，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架結(jié)構(gòu)應(yīng)涉及財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)、報(bào)告主體、財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征、會(huì)計(jì)要素的劃分、會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量等方面的內(nèi)容。我國(guó)于2006年頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，雖然名義上不是概念框架，但對(duì)我國(guó)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則起著指導(dǎo)作用。
2011年10月我國(guó)財(cái)政部了《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，意在深化小企業(yè)會(huì)計(jì)改革，規(guī)范小企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為，促進(jìn)小企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》作為我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的重要組成部分，其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架與我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架基本保持一致，但是部分內(nèi)容及表現(xiàn)形式有所調(diào)整。縱觀各國(guó)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展，不難發(fā)現(xiàn)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則始終是在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架指導(dǎo)下進(jìn)行修訂和完善的。由此，我們從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的角度對(duì)國(guó)際IASB《中小主體國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》和英國(guó)ASB《小企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則》進(jìn)行參照比較，以分析我國(guó)新《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的特點(diǎn)。
二、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架結(jié)構(gòu)的比較
（一）財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)
我國(guó)新《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》沿用了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，即向會(huì)計(jì)信息使用者提供有用的信息，提高企業(yè)透明度，同時(shí)，反映企業(yè)管理層經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況。可見(jiàn)，我國(guó)小企業(yè)的會(huì)計(jì)目標(biāo)立足于兼顧受托責(zé)任觀和決策有用觀，并且著重強(qiáng)調(diào)受托責(zé)任。IASB認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是兼顧受托責(zé)任和決策有用兩個(gè)方面，并將決策有用劃分為主要目標(biāo)，受托責(zé)任則作為次要目標(biāo)。英國(guó)ASB也將受托責(zé)任和決策有用作為財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，其認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)既要為考核企業(yè)管理層經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況提供信息，同時(shí)也為信息使用者提供決策有用的信息，且兩個(gè)目標(biāo)并不矛盾，投資者對(duì)管理當(dāng)局的受托責(zé)任進(jìn)行考核就是為了做出更好的經(jīng)濟(jì)決策。
綜上所述，在財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)方面，我國(guó)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》同國(guó)際IASB《中小主體國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》和英國(guó)ASB《小企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則》的規(guī)定大同小異，相同之處在于他們都將受托責(zé)任和決策有用作為財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，不同之處在于IASB與ASB將向信息使用者提供決策有用的信息作為首要目標(biāo)。究其原因，我國(guó)小企業(yè)公司治理結(jié)構(gòu)不健全，管理層普遍存在自利行為，會(huì)計(jì)造假現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，因此保證財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)、可靠，以利于報(bào)告使用者決策成為財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的首要考慮因素。為改善小企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真、賬目混亂現(xiàn)象，新實(shí)施的《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》做出了受托責(zé)任與決策有用共存，且以受托責(zé)任為主要目標(biāo)的規(guī)定。相較之下，我國(guó)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的實(shí)質(zhì)性趨同，在具體規(guī)定上又突出了我國(guó)特色，因而對(duì)規(guī)范小企業(yè)會(huì)計(jì)行為，健全和完善財(cái)務(wù)報(bào)告制度，促進(jìn)小企業(yè)提高經(jīng)濟(jì)效益大有裨益。
（二）報(bào)告主體
《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將小企業(yè)從大中型企業(yè)中獨(dú)立出來(lái)，實(shí)行差別會(huì)計(jì)報(bào)告，既體現(xiàn)了與國(guó)際準(zhǔn)則的接軌，又結(jié)合了我國(guó)小企業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀。我國(guó)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定準(zhǔn)則適用的范圍必須符合《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》的要求且不包括以下三種：一是股票或債券在市場(chǎng)上公開(kāi)交易的小企業(yè)；二是金融機(jī)構(gòu)或其他具有金融性質(zhì)的小企業(yè)；三是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的母公司和子公司。IASB《中小主體國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》將小企業(yè)界定為不負(fù)有公共受托責(zé)任，并且向外部使用者公布通用的財(cái)務(wù)報(bào)告。英國(guó)ASB《小企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則》從量化的角度對(duì)小企業(yè)主體進(jìn)行界定，其中涉及了對(duì)營(yíng)業(yè)額、資產(chǎn)總額和雇員人數(shù)的規(guī)范。
通過(guò)上述介紹我們可以看出，三個(gè)準(zhǔn)則對(duì)小企業(yè)主體的界定不盡相同，但體現(xiàn)的實(shí)質(zhì)極其相似。我國(guó)對(duì)小企業(yè)的界定采用了定量和定性?xún)身?xiàng)標(biāo)準(zhǔn)，既借鑒了諸如英國(guó)等西方發(fā)達(dá)國(guó)家概念框架中關(guān)于小企業(yè)主體量化式劃型的理論，通過(guò)《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》從營(yíng)業(yè)收入、資產(chǎn)總額、從業(yè)人員三個(gè)主要維度劃分中型、小型、微型企業(yè)，又對(duì)公開(kāi)交易股票、債券，具備金融性質(zhì)的企業(yè)予以排除。我國(guó)沒(méi)有采用英國(guó)ASB《小企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則》中單一定量模式對(duì)小企業(yè)主體進(jìn)行規(guī)范，有其現(xiàn)實(shí)合理性。采用定量為主、定性為輔的標(biāo)準(zhǔn)正是基于對(duì)我國(guó)小企業(yè)數(shù)量多、涉及行業(yè)廣泛、差異較大特性的考慮。若僅以定性標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行主體界定會(huì)含有過(guò)多的主觀成分，造成實(shí)踐中難以操作；若依靠若干數(shù)量指標(biāo)衡量企業(yè)規(guī)模的大小，則不足以保證準(zhǔn)則界定的準(zhǔn)確性。所以，采用針對(duì)性強(qiáng)、易于實(shí)務(wù)操作的主體規(guī)范方式，是現(xiàn)行條件下我國(guó)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的客觀要求和必然選擇。
（三）財(cái)務(wù)信息質(zhì)量特征
我國(guó)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》繼承了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（2006）關(guān)于財(cái)務(wù)信息質(zhì)量特征的描述，將會(huì)計(jì)信息質(zhì)量劃分為八個(gè)具體要求，包括可靠性、相關(guān)性、可比性、可理解性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性、及時(shí)性，其中著重強(qiáng)調(diào)可靠性。IASB概念框架指出，財(cái)務(wù)信息質(zhì)量特征應(yīng)包含可理解性、相關(guān)性、可靠性、可比性在內(nèi)的主要質(zhì)量特征以及重要性、如實(shí)反映、中立性、完整性等其他質(zhì)量特征。英國(guó)ASB則清晰地劃分了質(zhì)量特征的結(jié)構(gòu)層次，形成了以可理解性、相關(guān)性、可靠性和可比性為首要特征，預(yù)測(cè)價(jià)值、驗(yàn)證價(jià)值、如實(shí)反映、避免重大錯(cuò)誤等對(duì)應(yīng)于主要特征的質(zhì)量要求為次級(jí)特征的概念框架。
由于我國(guó)小企業(yè)資本結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)單，涉及的利益相關(guān)者較少，其會(huì)計(jì)信息的需求主要限于稅務(wù)、銀行、企業(yè)內(nèi)部三個(gè)方面，加之小企業(yè)資金、人員的固有制約，因此小企業(yè)會(huì)計(jì)信息供給的承載力較低。較低的信息承載力決定了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需充分關(guān)注小企業(yè)會(huì)計(jì)信息的供給能力，避免因過(guò)多的信息質(zhì)量要求帶來(lái)的企業(yè)“逆向選擇”，即提供不真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，以完成任務(wù)。此外，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架本身具有邏輯一致性，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征既離不開(kāi)總體會(huì)計(jì)環(huán)境的影響，也無(wú)法脫離成本效益的約束。重新建立我國(guó)小企業(yè)信息質(zhì)量概念框架，勢(shì)必會(huì)增加準(zhǔn)則的制定成本，也給小企業(yè)帶來(lái)沉重的執(zhí)行成本，同時(shí)會(huì)增加會(huì)計(jì)信息使用者在比較不同信息概念框架時(shí)的成本。基于以上考慮，我國(guó)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》信息質(zhì)量特征要求為標(biāo)桿，將制定目標(biāo)的導(dǎo)向聚焦于股東之外的銀行、稅務(wù)對(duì)會(huì)計(jì)信息的需要，實(shí)行兩套準(zhǔn)則共用一個(gè)概念基礎(chǔ)，以減輕小企業(yè)信息供給負(fù)擔(dān)，加強(qiáng)信息質(zhì)量的內(nèi)在聯(lián)系，并保持與國(guó)際趨勢(shì)高度一致。
（四）會(huì)計(jì)計(jì)量
現(xiàn)階段，我國(guó)小企業(yè)存在規(guī)模小、業(yè)務(wù)相對(duì)簡(jiǎn)單、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作相對(duì)薄弱、信息使用者對(duì)信息需求比較單一等問(wèn)題，因而在會(huì)計(jì)計(jì)量方式的選擇上必須側(cè)重簡(jiǎn)單、務(wù)實(shí)的原則。與IASB《中小主體國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》和ASB《小企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則》相比，我國(guó)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)計(jì)量方式，并廢棄了公允價(jià)值、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值等計(jì)量屬性，確立了以歷史成本為標(biāo)準(zhǔn)的唯一計(jì)量模式，對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)慣例中多種計(jì)量屬性并存使用的情況進(jìn)行了變革，因而具有明顯的“中國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量”特色。
我國(guó)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》放棄較為復(fù)雜的公允價(jià)值計(jì)量，采用歷史成本作為單一的計(jì)量屬性，無(wú)疑有其現(xiàn)實(shí)意義。雖然公允價(jià)值計(jì)量突破了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)歷史成本的局限性，解決了歷史成本法下計(jì)量的賬面價(jià)值與實(shí)際市價(jià)背離的問(wèn)題，但我國(guó)小企業(yè)應(yīng)用公允價(jià)值的條件與西方發(fā)達(dá)國(guó)家相比仍相差甚遠(yuǎn)。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)小企業(yè)在成長(zhǎng)和發(fā)展過(guò)程中，缺乏規(guī)范的管理，賬務(wù)不健全，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)繁雜且生產(chǎn)商品帶有隨意性，國(guó)內(nèi)尚未成熟的市場(chǎng)條件無(wú)法滿足直接獲取市價(jià)的需要，強(qiáng)行引入公允價(jià)值計(jì)量不僅無(wú)助于規(guī)范小企業(yè)會(huì)計(jì)核算，反而會(huì)成為小企業(yè)利用公允價(jià)值操縱利潤(rùn)進(jìn)行盈余管理的工具。其次，公允價(jià)值的應(yīng)用需要大量的職業(yè)判斷，且執(zhí)行過(guò)程中存在諸多不確定性因素，這與我國(guó)小企業(yè)會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)普遍較低、缺乏必要的公允價(jià)值應(yīng)用技能的現(xiàn)狀相背離。回歸歷史成本法下的傳統(tǒng)計(jì)量模式，無(wú)疑將回避會(huì)計(jì)估計(jì)的問(wèn)題，從而增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的可靠性。再者，歷史成本計(jì)量屬性符合稅收征管的要求。以歷史成本作為單一計(jì)量屬性，有利于消除小企業(yè)會(huì)計(jì)所得與納稅所得額產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，減少小企業(yè)納稅申報(bào)時(shí)繁雜的調(diào)整事項(xiàng)，促進(jìn)準(zhǔn)則與稅法的協(xié)調(diào)。
（五）會(huì)計(jì)核算
我國(guó)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》分為總則、資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)及利潤(rùn)分配、外幣業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)報(bào)表、附則，共計(jì)十章九十條。新準(zhǔn)則在原有準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上進(jìn)行了簡(jiǎn)化，調(diào)整、刪減了小企業(yè)日常經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中較少涉及的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容，力求最大程度規(guī)范小企業(yè)日常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算與處理，方便小企業(yè)實(shí)務(wù)操作。與IASB《中小主體國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》和ASB《小企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則》相比，我國(guó)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》涉及交易事項(xiàng)的規(guī)定明顯偏少，諸如投資性房地產(chǎn)、或有事項(xiàng)、政府補(bǔ)助等核算內(nèi)容均未在準(zhǔn)則中提及，而需要參考《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。
在具體核算方法上，我國(guó)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與其他兩個(gè)準(zhǔn)則間也存在不同程度的差異。例如，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的適用方法有權(quán)益法和成本法，而我國(guó)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》只允許采用成本法。在資產(chǎn)減值方面，我國(guó)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》較之其他兩個(gè)準(zhǔn)則不計(jì)提任何資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。在固定資產(chǎn)折舊方面，我國(guó)明確規(guī)定了除特殊情況外，小企業(yè)應(yīng)采用年限平均法計(jì)提折舊，而其他兩個(gè)準(zhǔn)則皆鼓勵(lì)適用主體采取加速折舊的方法計(jì)提折舊。整體來(lái)看，我國(guó)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的簡(jiǎn)化程度與可操作性已大大超過(guò)其他兩個(gè)準(zhǔn)則，在會(huì)計(jì)核算方面具有鮮明特點(diǎn)。簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算要求，優(yōu)化實(shí)務(wù)操作，符合我國(guó)小企業(yè)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)薄弱的現(xiàn)狀，有利于小企業(yè)減少會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的應(yīng)用，并對(duì)日常交易或事項(xiàng)進(jìn)行有效核算，因而有力保障了小企業(yè)提供真實(shí)完整的會(huì)計(jì)信息。
（六）財(cái)務(wù)報(bào)表的呈報(bào)
《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》明確規(guī)定，我國(guó)小企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表和附注，編報(bào)期采用月報(bào)和年報(bào)的方式。IASB《中小主體國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》未將財(cái)務(wù)報(bào)表呈報(bào)的相關(guān)內(nèi)容列入準(zhǔn)則之中。英國(guó)ASB頒布的《小企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則》規(guī)定，財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)包括主要財(cái)務(wù)報(bào)表以及支持性附注，其中主要財(cái)務(wù)報(bào)表由財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)表、財(cái)務(wù)狀況表和現(xiàn)金流量表組成。財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)表的呈報(bào)針對(duì)業(yè)績(jī)的組成和項(xiàng)目特征，財(cái)務(wù)狀況表的呈報(bào)針對(duì)持有資產(chǎn)與負(fù)債的類(lèi)型以及兩者間的關(guān)系，現(xiàn)金流量表的呈報(bào)則重點(diǎn)關(guān)注不同活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金以及用途。
可見(jiàn)，我國(guó)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表呈報(bào)的描述較為完整、全面，這與英國(guó)ASB《小企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則》相關(guān)規(guī)定是實(shí)質(zhì)性趨同的。實(shí)現(xiàn)小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的國(guó)際趨同，是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適應(yīng)國(guó)際形勢(shì)變化的一大舉措，有利于促進(jìn)我國(guó)小企業(yè)與國(guó)際市場(chǎng)接軌，規(guī)范其報(bào)告行為，對(duì)于完善我國(guó)持續(xù)全面趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系將產(chǎn)生積極影響。此外，我國(guó)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》吸取了IASB在構(gòu)建財(cái)務(wù)報(bào)表概念框架時(shí)的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，增加了對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表呈報(bào)內(nèi)容的規(guī)定，將財(cái)務(wù)信息的列報(bào)納入小企業(yè)準(zhǔn)則中，確保了我國(guó)小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表呈報(bào)的常態(tài)化、規(guī)范化，同時(shí)有助于稅務(wù)部門(mén)查賬征稅，提高稅收征管質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)公平稅負(fù)。
三、總結(jié)
本文從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的角度將《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與IASB《中小主體國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》和ASB《小企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則》進(jìn)行比較，發(fā)現(xiàn)新實(shí)施的《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、主體界定、信息質(zhì)量、會(huì)計(jì)計(jì)量、會(huì)計(jì)核算、報(bào)表呈報(bào)等方面具有明顯的趨同和簡(jiǎn)化的特點(diǎn)，既符合國(guó)際趨同背景下與國(guó)際準(zhǔn)則接軌的要求，又結(jié)合我國(guó)國(guó)情，有助于提高小企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
我國(guó)小企業(yè)具有規(guī)模小、數(shù)量多、分布廣、壽命短、技術(shù)裝備差等特點(diǎn)，在發(fā)展過(guò)程中明顯有別于發(fā)達(dá)國(guó)家的小企業(yè)，因此《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》必須立足于我國(guó)小企業(yè)現(xiàn)實(shí)狀況，以規(guī)范小企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為為目標(biāo)，促進(jìn)小企業(yè)的發(fā)展。會(huì)計(jì)主體界定的獨(dú)特性，有利于實(shí)現(xiàn)差別會(huì)計(jì)報(bào)告，方便政府部門(mén)對(duì)小企業(yè)的監(jiān)管。財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)注重受托責(zé)任，強(qiáng)調(diào)信息質(zhì)量的可靠性，有助于改善小企業(yè)會(huì)計(jì)造假現(xiàn)象，減輕會(huì)計(jì)信息負(fù)載，滿足成本效益質(zhì)量約束條件。采用單一歷史成本計(jì)量，簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)處理，有利于規(guī)范小企業(yè)會(huì)計(jì)行為，實(shí)現(xiàn)與稅法的協(xié)調(diào)，減輕納稅調(diào)整負(fù)擔(dān)。財(cái)務(wù)報(bào)表呈報(bào)的完整性，有利于會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠和如實(shí)反映。
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關(guān)鍵詞：中小企業(yè)年金 ESOP信托基金模式 養(yǎng)老問(wèn)題
一、中小企業(yè)年金發(fā)展受阻的原因分析
（一）基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的比例過(guò)高，抑制“第二支柱”的發(fā)展
第一支柱提供的養(yǎng)老保障水平過(guò)高從而削弱了企業(yè)建立年金的必要性。在較高的國(guó)家基本養(yǎng)老保險(xiǎn)繳費(fèi)壓力下多數(shù)中小企業(yè)已無(wú)力發(fā)展自己的年金計(jì)劃。
（二）財(cái)務(wù)成本較高
企業(yè)年金計(jì)入了企業(yè)成本，且這部分成本不能全部在稅前扣除。如果企業(yè)提取年金比例超過(guò)稅收優(yōu)惠比例，負(fù)擔(dān)就會(huì)進(jìn)一步加深。
（三）受托模式中存在的問(wèn)題與風(fēng)險(xiǎn)
首先，受托人在雙層關(guān)系中具有核心地位，但是在中小企業(yè)的實(shí)際中往往會(huì)出現(xiàn)職能缺位現(xiàn)象。其次在實(shí)踐中存在著管理者同時(shí)行使委托人和受托人的職責(zé)的情形，這就導(dǎo)致了委托人、受托人之間的相互牽制機(jī)制的失效，就為管理者提供了舞弊的機(jī)會(huì)。
二、創(chuàng)新方案設(shè)計(jì)―― “ESOP信托基金”模式
我國(guó)的中小企業(yè)覆蓋面廣，類(lèi)型眾多。對(duì)于處在創(chuàng)業(yè)階段、急需良好的管理人、技術(shù)人員作為創(chuàng)業(yè)支撐的中小企業(yè)，以及知識(shí)密集型、需要核心知識(shí)團(tuán)隊(duì)的中小企業(yè)，將以激勵(lì)為主要目的的“ESOP信托基金”模式作為一種創(chuàng)新設(shè)計(jì)，具體操作流程：
（一）成立、設(shè)置或委托ESOP信托基金會(huì)
ESOP信托基金會(huì)是一個(gè)可以控制企業(yè)股份的獨(dú)立合法實(shí)體，它掌握著年金計(jì)劃的所有資產(chǎn)，并負(fù)責(zé)基金的管理運(yùn)作和員工股份購(gòu)買(mǎi)。其受托管理人可以由銀行或信托公司擔(dān)任。基金會(huì)通過(guò)購(gòu)買(mǎi)企業(yè)股份的資金向本企業(yè)投生產(chǎn)性資金周轉(zhuǎn)（實(shí)際以股份換取現(xiàn)金流），隨后企業(yè)繳費(fèi)給ESOP信托基金，并在被后者用于償還銀行債務(wù)時(shí)，這部分資金才被償還。
（二）融資和償還貸款
1、公司提供擔(dān)保，ESOP信托基金會(huì)出面，以實(shí)行ESOP為名向銀行等金融機(jī)構(gòu)貸款
國(guó)家應(yīng)對(duì)實(shí)行ESOP與年金計(jì)劃相結(jié)合的中小企業(yè)提供相應(yīng)的鼓勵(lì)政策，如出臺(tái)相關(guān)規(guī)定調(diào)節(jié)降低信托基金會(huì)向銀行等金融機(jī)構(gòu)的借款利率，放寬實(shí)行ESOP與年金計(jì)劃相結(jié)合的企業(yè)的貸款條件。
2、ESOP信托基金會(huì)運(yùn)用貸款購(gòu)買(mǎi)本企業(yè)的股份
這部分股份放置在暫時(shí)賬戶(hù)中并鎖定，購(gòu)買(mǎi)股份置于暫時(shí)賬戶(hù)至貸款還清前的這一段時(shí)期稱(chēng)為鎖定期。在鎖定期間，暫時(shí)賬戶(hù)由ESOP信托基金會(huì)進(jìn)行管理。同時(shí)這部分股份也作為企業(yè)向銀行等金融機(jī)構(gòu)貸款的擔(dān)保品。在鎖定期間內(nèi)，暫時(shí)賬戶(hù)中股份每年的紅利用來(lái)償還銀行等金融機(jī)構(gòu)的貸款本金和利息，國(guó)家可以對(duì)這部分紅利給予免稅或減稅稅收政策。同時(shí)，企業(yè)也要從員工當(dāng)期工資中按比例扣除一部分資金用于歸還銀行等金融機(jī)構(gòu)的貸款本金和利息。
三、員工確定未來(lái)分發(fā)的股份份額并分發(fā)
在股份的分發(fā)上應(yīng)重點(diǎn)體現(xiàn)激勵(lì)的作用。股權(quán)作為對(duì)公司所有權(quán)并據(jù)以獲得分紅的憑據(jù)，員工退休后享有的這種權(quán)利，可以為其提供較高的養(yǎng)老保障。為體現(xiàn)激勵(lì)性質(zhì)，下面提出以綜合系數(shù)法作為股份分發(fā)方法的設(shè)計(jì)：
（1）首先將員工按工齡層次分段，并制定每一個(gè)年齡段內(nèi)的股份分發(fā)額，采用超額累進(jìn)股份分發(fā)模式。
設(shè)企業(yè)依據(jù)工齡為員工分配的股份比例占ESOP信托基金所擁有企業(yè)股份總額的X，可以得到：
[X=][m （Y
m+a*（Y-p） （p≤Y≤q）
m+a*q+b*（Y-q） （Y.>q）]
注：m為企業(yè)為向員工分發(fā)股份數(shù)額占ESOP信托基金擁有企業(yè)股份總額比例的基值，即工齡為0時(shí)也應(yīng)得到的那部分股份數(shù)額；
p、q為股份分發(fā)工齡分界點(diǎn)；
Y為員工的工齡；
a、b為不同的工齡段所對(duì)應(yīng)的中小企業(yè)股份分發(fā)數(shù)額占比。
（2）將員工按崗位類(lèi)別分段，并對(duì)員工在工作崗位上的工作績(jī)效進(jìn)行合理有效的評(píng)估。
設(shè)企業(yè)依據(jù)工作崗位和員工工作績(jī)效，中小企業(yè)向員工分發(fā)股份數(shù)額為Z元。
Z=w*v
注：v為根據(jù)工作崗位和員工工作績(jī)效綜合確定的中小企業(yè)向員工分發(fā)股份數(shù)額占ESOP信托基金所擁有企業(yè)股份總額的比例；
w為ESOP信托基金所擁有企業(yè)股份總額。
企業(yè)向員工分發(fā)股份數(shù)額為：Q=X+Z
四、投票權(quán)利
已經(jīng)分配到股份的員工以個(gè)人名義行使表決權(quán)，未分配到員工手中的股份，由信托基金會(huì)代為行使表決權(quán)。
摘 要 政府監(jiān)督的問(wèn)題由來(lái)已久。在現(xiàn)代社會(huì)，資源相對(duì)稀缺，同時(shí)隨著時(shí)代的進(jìn)步和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，政府在整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中所承擔(dān)的責(zé)任和發(fā)揮的作用日益擴(kuò)大，政府支出在國(guó)民總支出中所占的比重逐漸增大，支出形式也是多樣化。政府在履行其受托責(zé)任時(shí)，如何利用有限的公共資源，實(shí)現(xiàn)社會(huì)效益最大化，是各國(guó)政府和國(guó)民共同關(guān)心的問(wèn)題。在此背景下，政府績(jī)效審計(jì)的研究得到大力發(fā)展。在進(jìn)行政府績(jī)效審計(jì)研究時(shí)，有必要對(duì)政府績(jī)效審計(jì)相關(guān)的概念進(jìn)行界定，因此本文對(duì)政府績(jī)效審計(jì)相關(guān)的概念進(jìn)行了界定，并將其與幾個(gè)相關(guān)概念進(jìn)行比較，明確其含義。
關(guān)鍵詞 績(jī)效 政府績(jī)效 政府績(jī)效審計(jì)
政府監(jiān)督的問(wèn)題由來(lái)已久。從歷史的角度來(lái)看，它伴隨著國(guó)家和政府的產(chǎn)生而產(chǎn)生；從世界范圍的角度來(lái)看，各國(guó)都在積極地推進(jìn)政府監(jiān)督。進(jìn)行政府績(jī)效審計(jì)則是進(jìn)行政府監(jiān)督的有力手段之一。在此背景下，政府績(jī)效審計(jì)的研究得到大力發(fā)展。本文結(jié)合國(guó)內(nèi)外學(xué)者的相關(guān)定義，提出了政府績(jī)效審計(jì)的概念，并將其與財(cái)務(wù)審計(jì)、績(jī)效審計(jì)、績(jī)效評(píng)價(jià)等進(jìn)行了區(qū)分。
一、績(jī)效的概念
“績(jī)效”一詞首先在企業(yè)中被廣泛使用，按照我國(guó)最新《現(xiàn)代漢語(yǔ)詞典》中的解釋?zhuān)翱?jī)”表示功業(yè)、成果、成績(jī)，“效”表示效果、功效、有效。按照這一解釋?zhuān)翱?jī)效”是效果、成果的統(tǒng)稱(chēng)。
什么是績(jī)效？目前審計(jì)理論界眾說(shuō)紛紜。總結(jié)起來(lái)，主要是有以下三種觀點(diǎn)。第一種是“結(jié)果觀”――把績(jī)效定義為結(jié)果。如英國(guó)學(xué)者John Bernardin等將績(jī)效界定為在特定的時(shí)間內(nèi)，通過(guò)進(jìn)行特定的工作活動(dòng)、行為等產(chǎn)生的產(chǎn)出記錄，這種觀點(diǎn)將績(jī)效等同為行為、活動(dòng)的結(jié)果。第二種觀點(diǎn)是“行為觀”――將績(jī)效定義為行為。如Katz等人的績(jī)效理論認(rèn)為，績(jī)效的內(nèi)容應(yīng)包括一個(gè)過(guò)程，首先是員工加入組織中并能夠留在組織中，然后在此基礎(chǔ)上員工能達(dá)到或超過(guò)組織對(duì)員工所規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)。績(jī)效不是行為的結(jié)果，而是行為這一過(guò)程。隨著對(duì)績(jī)效研究的深入，學(xué)者們發(fā)現(xiàn)無(wú)論是將績(jī)效定義為“一種結(jié)果”還是“一種行為”，都是不完整的。于是，更多的學(xué)者認(rèn)為績(jī)效所指的含義應(yīng)該更加廣泛，提出第三種觀點(diǎn)“綜合觀”――將績(jī)效界定為行為和結(jié)果的綜合。如Brumbrach認(rèn)為，績(jī)效的內(nèi)容應(yīng)同時(shí)包含行為和結(jié)果。行為由從事某項(xiàng)工作的個(gè)人或組織進(jìn)行實(shí)施。而行為不僅僅是實(shí)現(xiàn)某一特定結(jié)果所付出的活動(dòng)，行為本身也是一種結(jié)果，是為達(dá)到特定目的所付出的腦力和體力活動(dòng)，在這種描述中，要求行為與結(jié)果能夠分別進(jìn)行評(píng)價(jià)。
本文認(rèn)為，前述的結(jié)果觀和行為觀都不能全面、完整地描述績(jī)效的含義。當(dāng)我們對(duì)個(gè)人、組織或某一項(xiàng)目進(jìn)行績(jī)效審計(jì)時(shí)，不僅要考慮實(shí)施的行為，也要考慮行為所產(chǎn)生的結(jié)果，即將績(jī)效看作是行為和結(jié)果的綜合。
二、政府績(jī)效的概念
政府作為公共權(quán)力的行使者，依法向公民和企業(yè)組織征收各種稅費(fèi)，汲取財(cái)政資源，并通過(guò)政治權(quán)力機(jī)制，向社會(huì)提供公共產(chǎn)品和服務(wù)，是公共利益的代表者和維護(hù)者。
簡(jiǎn)單的來(lái)看，政府績(jī)效就是政府行為與其產(chǎn)生的結(jié)果的綜合。對(duì)于什么是政府績(jī)效，國(guó)外更多的是沿用“3E”來(lái)定義，即經(jīng)濟(jì)性（Economy）、效率性（Efficiency）和效果性（Effectiveness）。其中，經(jīng)濟(jì)性是指政府為獲取物質(zhì)和人力資源的所付出的成本和代價(jià)，簡(jiǎn)單的說(shuō)就是是否能夠以最少的代價(jià)取得所需的產(chǎn)出，即維持低成本。經(jīng)濟(jì)性的目的主要是評(píng)價(jià)在政府的支出過(guò)程中，是否存在浪費(fèi)現(xiàn)象。效率性是指政府所提供的產(chǎn)出與所付出的代價(jià)之間的關(guān)系，是否以最少的代價(jià)獲取最多的產(chǎn)出，即最好地利用資源。效率性的目的是評(píng)價(jià)政府的支出是否是值得的，是有效率的。效果性是指政府行動(dòng)的結(jié)果與目標(biāo)或行動(dòng)的既定效果相匹配的程度，即提供人們對(duì)政府的需求。
目前，部分學(xué)者認(rèn)為“3E”標(biāo)準(zhǔn)存在其局限性，將其標(biāo)準(zhǔn)拓展為“5E”，在原有標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上增加了環(huán)境性和公平性，而且這一拓展更具有重要的意義。
結(jié)合以上的分析，本文認(rèn)為，政府績(jī)效是指政府管理活動(dòng)中付出的行為及其所產(chǎn)生的結(jié)果，包括政府在提供公共產(chǎn)品和服務(wù)、管理公共事務(wù)過(guò)程中體現(xiàn)出來(lái)的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性、環(huán)境性和公平性。
三、 政府績(jī)效審計(jì)的概念
作為政府財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)中的重要環(huán)節(jié)，績(jī)效審計(jì)在政府審計(jì)所占的比重越來(lái)越大。
從相關(guān)理論研究文獻(xiàn)看，“績(jī)效審計(jì)”往往與政府審計(jì)聯(lián)系在一起，對(duì)其含義表述的主要內(nèi)容基本一致，即對(duì)政府活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的評(píng)價(jià)。例如，2003年6月修訂的《美國(guó)政府審計(jì)準(zhǔn)則》將政府績(jī)效審計(jì)的概念描述為：“客觀、系統(tǒng)地檢查證據(jù)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)政府組織、項(xiàng)目等進(jìn)行獨(dú)立的評(píng)價(jià)，從而增強(qiáng)公共責(zé)任……審計(jì)的內(nèi)容包括項(xiàng)目的效益性、經(jīng)濟(jì)性和效率性”。張繼勛等人認(rèn)為政府績(jī)效審計(jì)是指國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)政府及其部門(mén)、其他組織所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性審查和評(píng)價(jià)。”
在已有對(duì)政府績(jī)效審計(jì)的定義中，更多的是將政府績(jī)效審計(jì)作為獨(dú)立的審計(jì)體系，很少探討政府績(jī)效審計(jì)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)審計(jì)的關(guān)系。筆者認(rèn)為，政府績(jī)效審計(jì)作為現(xiàn)代審計(jì)體系中的一部分，與傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)審計(jì)不可分割，不能成為獨(dú)立的形態(tài)。因此，本文對(duì)政府績(jī)效審計(jì)的定義如下：政府績(jī)效審計(jì)是指以國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)作為審計(jì)主體，在對(duì)政府等公共部門(mén)和公共項(xiàng)目進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)的基礎(chǔ)上，對(duì)其業(yè)績(jī)和效果進(jìn)行監(jiān)督和評(píng)價(jià)。
四、 績(jī)效審計(jì)與其他相關(guān)概念的比較
（一）政府績(jī)效審計(jì)與政府績(jī)效評(píng)價(jià)
什么是政府績(jī)效評(píng)價(jià)？中外學(xué)者對(duì)其含義的界定也是不統(tǒng)一。其中最具有代表性的是Hatry給出的觀點(diǎn)：他認(rèn)為府績(jī)效評(píng)價(jià)可以界定為對(duì)特定服務(wù)或者項(xiàng)目的結(jié)果、效率的所進(jìn)行的評(píng)價(jià)。通過(guò)進(jìn)行政府績(jī)效評(píng)價(jià)，可以提高政府行為的效率。這一定義得到了廣泛認(rèn)可。
通過(guò)對(duì)兩者的比較可以發(fā)現(xiàn)，政府績(jī)效審計(jì)與政府績(jī)效評(píng)價(jià)存在很多相似之處。從目的來(lái)看，兩者的存在都是為了能更好的促進(jìn)政府部門(mén)履行受托責(zé)任，揭示政府管理中存在的問(wèn)題，并提出相應(yīng)的措施，以期能夠提高政府行為的質(zhì)量；從標(biāo)準(zhǔn)來(lái)看，在進(jìn)行政府績(jī)效審計(jì)時(shí)，國(guó)內(nèi)外理論和實(shí)務(wù)界大都將經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性作為其標(biāo)準(zhǔn)，“3E”標(biāo)準(zhǔn)中也體現(xiàn)了評(píng)價(jià)的觀點(diǎn)；從職能來(lái)看，兩者的職能都是對(duì)政府受托責(zé)任履行情況的監(jiān)督和評(píng)價(jià)，等等。
盡管兩者存在很多的相似之處，但是它們之間的區(qū)別也是不容忽視的。如：從執(zhí)行主體的角度，實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)表明，政府績(jī)效審計(jì)的工作多是由國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)組織執(zhí)行的，如國(guó)家審計(jì)署等，而進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)的主體可以是國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)、政府內(nèi)部專(zhuān)設(shè)的評(píng)價(jià)委員會(huì)或者其他政府職能部門(mén)，也可以是權(quán)威的民間機(jī)構(gòu)、公眾等，也就是說(shuō)，績(jī)效評(píng)價(jià)的執(zhí)行主體的范圍更為廣泛，是多元化的；從立項(xiàng)的角度，績(jī)效審計(jì)通常是針對(duì)公眾比較關(guān)心、或者具有社會(huì)影響、與時(shí)事接軌等的項(xiàng)目進(jìn)行立項(xiàng)審計(jì)，如中國(guó)某市福利彩票公益金績(jī)效審計(jì)，而績(jī)效評(píng)價(jià)通常是針對(duì)某個(gè)被評(píng)價(jià)對(duì)象在某一段時(shí)間內(nèi)而進(jìn)行的評(píng)定，具有很強(qiáng)的周期性，等等。
總結(jié)以上內(nèi)容，政府績(jī)效審計(jì)與政府績(jī)效評(píng)價(jià)作為兩種不同的監(jiān)督評(píng)價(jià)手段，盡管在某些方面有很多相似之處，但是績(jī)效審計(jì)的實(shí)施側(cè)重于當(dāng)前重點(diǎn)項(xiàng)目和熱點(diǎn)問(wèn)題時(shí)效性較強(qiáng)，而績(jī)效評(píng)價(jià)則是一個(gè)長(zhǎng)期性的過(guò)程。
（二）績(jī)效審計(jì)與效益審計(jì)
由于各國(guó)的做法不同，翻譯不同和約定俗成或習(xí)慣等原因，績(jī)效審計(jì)在各國(guó)的具體表現(xiàn)存在差異，形成不同的術(shù)語(yǔ)。在我國(guó)，績(jī)效審計(jì)術(shù)語(yǔ)正式出現(xiàn)之前，使用更多的是效益審計(jì)。在已有的研究成果中，可以發(fā)現(xiàn)國(guó)內(nèi)有許多審計(jì)文獻(xiàn)將績(jī)效審計(jì)與效益審計(jì)混同使用。關(guān)于兩者之間是否能混用？國(guó)內(nèi)學(xué)者的意見(jiàn)并不統(tǒng)一。例如，彭華彰等認(rèn)為“‘績(jī)效’與‘效益’并沒(méi)有本質(zhì)的差異，Performance可以翻譯為效益，Performance Audit應(yīng)理解為效益審計(jì)”。蔡春認(rèn)為，“統(tǒng)一使用績(jī)效審計(jì)術(shù)語(yǔ)比較規(guī)范”，并認(rèn)為使用這一術(shù)語(yǔ)更能體現(xiàn)與國(guó)際研究的一致性。齊國(guó)生認(rèn)為，相對(duì)于效益審計(jì)，績(jī)效審計(jì)所包含的內(nèi)容更為廣泛。效益一詞的含義是指效果和利益，但是對(duì)國(guó)家機(jī)關(guān)及事業(yè)單位來(lái)言，它們不是營(yíng)利性的組織，談不上效益的好壞，所以對(duì)其績(jī)效情況的審計(jì)若簡(jiǎn)單使用效益審計(jì)術(shù)語(yǔ)顯得有些牽強(qiáng)。從我國(guó)開(kāi)展政府效益審計(jì)的實(shí)際來(lái)看，主要是對(duì)國(guó)有企業(yè)的效益問(wèn)題進(jìn)行的審計(jì)，“政府效益審計(jì)”的提法是有其特殊背景的。所以對(duì)于國(guó)家機(jī)關(guān)、事業(yè)單位開(kāi)展的績(jī)效型審計(jì)使用政府績(jī)效審計(jì)這一術(shù)語(yǔ)更合適。
1992年出版的《會(huì)計(jì)審計(jì)大辭典》首次將“經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)”與“績(jī)效審計(jì)” 分別進(jìn)行了定義，并指出經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)是主要針對(duì)企業(yè)單位開(kāi)展的，績(jī)效審計(jì)是對(duì)非營(yíng)利機(jī)構(gòu)進(jìn)行的以經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性為中心內(nèi)容的審計(jì)。雖然正式將上述概念進(jìn)了區(qū)分，但是目前在我國(guó)的審計(jì)實(shí)踐中，卻與上述概念并不統(tǒng)一，如深圳市對(duì)福利彩票公益金項(xiàng)目的審計(jì)中稱(chēng)之為績(jī)效審計(jì)，審計(jì)署社會(huì)保障審計(jì)司、審計(jì)署京津冀特派辦對(duì)失業(yè)保險(xiǎn)基金項(xiàng)目審計(jì)中稱(chēng)之是為效益審計(jì)，同樣是對(duì)政府相關(guān)機(jī)構(gòu)管理的公共資金進(jìn)行的績(jī)效型審計(jì)，卻使用了不同的叫法。這種背離會(huì)讓人們誤解，這兩者是可以通用的。本文認(rèn)為有必要對(duì)我國(guó)政府機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位的績(jī)效型審計(jì)的術(shù)語(yǔ)加以規(guī)范，統(tǒng)一使用“績(jī)效審計(jì)”這一術(shù)語(yǔ)比較規(guī)范。一方面，使用績(jī)效審計(jì)這一術(shù)語(yǔ)符合國(guó)際慣例；另一方面，績(jī)效審計(jì)包涵的內(nèi)容更為廣泛。
（三）績(jī)效審計(jì)與財(cái)務(wù)審計(jì)
財(cái)務(wù)審計(jì)主要關(guān)注是內(nèi)部控制是否能夠令人滿意地發(fā)揮作用，審計(jì)范圍主要是在財(cái)務(wù)收支領(lǐng)域，而且有一套專(zhuān)門(mén)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。績(jī)效審計(jì)與財(cái)務(wù)審計(jì)相比，既存在差別，又相互聯(lián)系。
兩者的區(qū)別是顯而易見(jiàn)的。從審計(jì)關(guān)注的內(nèi)容來(lái)看，財(cái)務(wù)審計(jì)關(guān)注的內(nèi)容是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性、合法性和合規(guī)性情況。而績(jī)效審計(jì)的內(nèi)容是政府在使用公共資金、進(jìn)行業(yè)務(wù)活動(dòng)和開(kāi)展管理工作方面的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性。從審計(jì)的范圍來(lái)看，財(cái)務(wù)審計(jì)審查的主要是會(huì)計(jì)資料，績(jī)效審計(jì)審查的不僅僅是會(huì)計(jì)資料，還涉及其他的業(yè)務(wù)資料，并根據(jù)需要進(jìn)行實(shí)地考察。從審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)看，財(cái)務(wù)審計(jì)有一個(gè)用來(lái)測(cè)試財(cái)務(wù)報(bào)表和相關(guān)內(nèi)部控制數(shù)字的有效性和準(zhǔn)確性的標(biāo)準(zhǔn)化的方法，而績(jī)效審計(jì)則是在利用已有財(cái)務(wù)審計(jì)成果的基礎(chǔ)上，對(duì)業(yè)績(jī)和效果的評(píng)價(jià)，在一些情況下，可能沒(méi)有已經(jīng)制定好的標(biāo)準(zhǔn)，如有些項(xiàng)目需要依據(jù)某一領(lǐng)域或行業(yè)的技術(shù)參數(shù)和標(biāo)準(zhǔn)，甚至權(quán)威技術(shù)專(zhuān)家的參考意見(jiàn)也可以作為績(jī)效審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)等等。
盡管績(jī)效審計(jì)與財(cái)務(wù)審計(jì)在許多方面存在不同，但作為現(xiàn)代審計(jì)體系的組成部分，想要進(jìn)行全面、完整的的績(jī)效審計(jì)，離不開(kāi)財(cái)務(wù)審計(jì)，并且要依靠財(cái)務(wù)審計(jì)的成果，因此，績(jī)效審計(jì)與財(cái)務(wù)審計(jì)之間存在必要的聯(lián)系。同時(shí)，“傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)的很多技術(shù)和方法也可以大量應(yīng)用與績(jī)效審計(jì)的實(shí)施過(guò)程之中，并作為構(gòu)成其方法體系的重要組成部分。”
參考文獻(xiàn)：
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企業(yè)價(jià)值是公司現(xiàn)有基礎(chǔ)上的獲利能力價(jià)值與潛在的獲利機(jī)會(huì)價(jià)值之和。以?xún)r(jià)值為核心的績(jī)效評(píng)價(jià)突破了傳統(tǒng)的以財(cái)務(wù)指標(biāo)為主的企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)體系的局限，強(qiáng)調(diào)績(jī)效評(píng)價(jià)應(yīng)能更好地體現(xiàn)企業(yè)未來(lái)業(yè)績(jī)的預(yù)測(cè)與評(píng)價(jià)。
一、成本信息成為制約企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)的瓶頸
在以?xún)r(jià)值為基礎(chǔ)的企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)體系中，無(wú)論是高層次的戰(zhàn)略定位，還是低層次的企業(yè)經(jīng)營(yíng)，成本信息的運(yùn)用一直貫穿其中。但是，目前國(guó)內(nèi)許多企業(yè)的成本管理處于一種成本概念歪曲、成本信息滯后、成本系統(tǒng)無(wú)效的狀態(tài)，在一定程度上成為制約企業(yè)價(jià)值的瓶頸因素。
（一）對(duì)成本概念的理解過(guò)于片面
當(dāng)前，企業(yè)對(duì)成本的理解仍過(guò)多地強(qiáng)調(diào)成本的財(cái)務(wù)信息屬性，而忽略了它的非財(cái)務(wù)信息屬性。實(shí)質(zhì)上，成本是一個(gè)內(nèi)容十分寬泛的概念。它既包括管理者有效管理企業(yè)時(shí)所需的成本收益方面的財(cái)務(wù)信息，也包括生產(chǎn)率、質(zhì)量等非財(cái)務(wù)信息。如果企業(yè)一味地注重財(cái)務(wù)信息，則有可能產(chǎn)生誤導(dǎo)作用。因?yàn)樨?cái)務(wù)信息傾向于關(guān)注短期因素。然而，隨著經(jīng)濟(jì)的全球化發(fā)展和競(jìng)爭(zhēng)的日益加劇，獲得可持續(xù)性的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)成為企業(yè)成功的關(guān)鍵因素。為了取得競(jìng)爭(zhēng)勝利，企業(yè)必須首先關(guān)注一些長(zhǎng)期的非財(cái)務(wù)性因素，如，產(chǎn)品與生產(chǎn)領(lǐng)先、產(chǎn)品質(zhì)量和顧客忠誠(chéng)度等。有時(shí)，過(guò)分強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)信息去削減成本（一項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)）而忽略甚至降低質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)（一項(xiàng)非財(cái)務(wù)指標(biāo)），這樣的決策可能會(huì)給企業(yè)帶來(lái)重大災(zāi)難，導(dǎo)致長(zhǎng)期內(nèi)顧客和市場(chǎng)份額的喪失。反之，企業(yè)為了獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)可能會(huì)有意地抬高成本，只要所取得的溢價(jià)收入大于成本的增加額。因此，在研究成本概念時(shí)，有必要將戰(zhàn)略思想引入其中，從戰(zhàn)略角度考慮它的非財(cái)務(wù)性和長(zhǎng)期性。
（二）會(huì)計(jì)收益的計(jì)算只考慮了債務(wù)資本的成本，忽略了對(duì)權(quán)益資本成本的補(bǔ)償
眾所周知，現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)只確認(rèn)債務(wù)資本成本（利息費(fèi)用），股東的權(quán)益資本成本被當(dāng)作是“免費(fèi)的午餐”不予核算。在金融市場(chǎng)不發(fā)達(dá)和企業(yè)組織形式為獨(dú)資和合伙時(shí)，債權(quán)人被認(rèn)為是唯一的外來(lái)者，重要的是確認(rèn)和計(jì)量債務(wù)資本成本，相反，單獨(dú)確認(rèn)和計(jì)量權(quán)益資本成本是沒(méi)有多大意義的。然而，在企業(yè)組織形式為公司制時(shí)，無(wú)論是債權(quán)人還是股東，相對(duì)于公司這個(gè)獨(dú)立的人格化主體而言，都是“外來(lái)者”。公司通過(guò)兩個(gè)渠道籌集其所需要的資本，無(wú)論是哪種資本，公司使用它們都是有代價(jià)的，都應(yīng)作為成本處理。而且，在公司制企業(yè)中，股東并不直接參與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)，不了解企業(yè)信息的股東可以隨時(shí)用“腳”投票，出售其原來(lái)持有的股票而不再成為公司的股東。因此，從這個(gè)角度來(lái)講，他們已經(jīng)成為企業(yè)的“外部人”，股東權(quán)益資本成本必須單獨(dú)計(jì)量。
（三）強(qiáng)調(diào)物質(zhì)資本成本，忽略了對(duì)人力資本成本的計(jì)量
1960年，美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家西奧多?舒爾茨（Theodore W. Schultz）在其“向人力資本投資”的演說(shuō)中正式提出了“人力資本”的概念。他指出，人力資本是相對(duì)于物質(zhì)資本而言的，是指體現(xiàn)于勞動(dòng)者身上，通過(guò)投資形成并能使價(jià)值迅速增值的包括健康、體力、經(jīng)驗(yàn)、知識(shí)和能力的存量。西方人力資本理論認(rèn)為，在經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的要素中人力資本的作用大于物質(zhì)資本的作用。我國(guó)著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家肖灼基也認(rèn)為，人力資本比物質(zhì)資本具有更大的增值空間，特別是在后工業(yè)時(shí)期和知識(shí)經(jīng)濟(jì)初期，人力資本將具有更大的增值潛力。周其仁（1996）在“企業(yè)契約性質(zhì)”的基礎(chǔ)上進(jìn)一步分析，認(rèn)為“企業(yè)是一個(gè)人力資本與非人力資本的特別合約”。這里的非人力資本，通常是指除人力資本之外的所有物質(zhì)資本的總和。人力資本與非人力資本的合作契約關(guān)系，是雙方長(zhǎng)期博弈的結(jié)果，體現(xiàn)了一種博弈均衡。
（四）固守陳舊、落后的成本系統(tǒng)
一個(gè)有效的成本系統(tǒng)提供的信息應(yīng)具有以下一些特點(diǎn)：首先，成本信息應(yīng)具有可靠性，成本信息應(yīng)能夠盡量客觀地反映現(xiàn)實(shí)，接近實(shí)際，管理人員使用該成本信息應(yīng)能夠做出恰當(dāng)?shù)臎Q策，不會(huì)導(dǎo)致錯(cuò)誤判斷。其次，成本信息應(yīng)具有相關(guān)性，成本信息的提供應(yīng)與管理者將要做出的決策相關(guān)。當(dāng)決策需使用歷史成本時(shí)，成本系統(tǒng)應(yīng)提供歷史成本信息；當(dāng)決策需利用未來(lái)現(xiàn)金流量時(shí)，成本系統(tǒng)應(yīng)提供未來(lái)的相關(guān)成本信息。再次，成本信息必須支持各種類(lèi)型的管理決策。如，為管理層指出正確的經(jīng)營(yíng)方向、產(chǎn)品投資組合與定價(jià)、材料（零件）自制/外購(gòu)、新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)、長(zhǎng)期投資決策等。此外，有效的成本系統(tǒng)還應(yīng)有助于企業(yè)的激勵(lì)與控制、學(xué)習(xí)與反饋等。企業(yè)管理人員可以直接或間接地對(duì)成本系統(tǒng)進(jìn)行深入的分析和研究，如果發(fā)現(xiàn)成本系統(tǒng)對(duì)于一些現(xiàn)象無(wú)法解釋時(shí)，表明企業(yè)的成本系統(tǒng)可能無(wú)效了。
二、改革現(xiàn)行成本信息系統(tǒng)勢(shì)在必行
（一）建立以管理職能為基礎(chǔ)的成本概念框架
企業(yè)的日常管理工作是由一系列相互關(guān)聯(lián)、連續(xù)進(jìn)行的活動(dòng)構(gòu)成的，這些活動(dòng)可被歸類(lèi)為一些基本的管理職能，包括計(jì)劃與決策、組織與領(lǐng)導(dǎo)、績(jī)效與控制。
1.基于戰(zhàn)略職能的成本概念。近年來(lái)，隨著經(jīng)濟(jì)的全球化發(fā)展，企業(yè)間的競(jìng)爭(zhēng)日益劇烈，企業(yè)要獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，就必須重視戰(zhàn)略。因此，管理的戰(zhàn)略職能已經(jīng)一躍成為管理的首要職能。把戰(zhàn)略管理思想同成本管理結(jié)合起來(lái)便形成了戰(zhàn)略成本管理，戰(zhàn)略成本的實(shí)質(zhì)要以企業(yè)的戰(zhàn)略為核心，與一系列具有源流性質(zhì)的成本動(dòng)因相對(duì)應(yīng)。戰(zhàn)略成本的內(nèi)容一般包括時(shí)間成本、信息化成本、創(chuàng)新成本、學(xué)習(xí)成本和市場(chǎng)成本。
2.基于計(jì)劃與決策職能的成本概念。企業(yè)管理人員為了做出各種計(jì)劃和決策，必須獲得足夠的信息，其中，成本是一項(xiàng)非常重要的指標(biāo)。但是，企業(yè)管理人員所運(yùn)用的成本信息并不是簡(jiǎn)單的成本數(shù)據(jù)，而是一些經(jīng)過(guò)處理的具有及時(shí)性、相關(guān)性和精確性的成本信息。于是產(chǎn)生了常見(jiàn)的用于計(jì)劃和決策職能的成本概念。這些概念主要包括相關(guān)成本、差別成本、機(jī)會(huì)成本和沉沒(méi)成本。
3.基于績(jī)效與控制職能的成本概念。成本管理的一個(gè)重要作用就是為控制企業(yè)的日常管理活動(dòng)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、考核和激勵(lì)雇員及經(jīng)理提供信息。用于此項(xiàng)管理職能的重要成本概念是可控成本與不可控成本、標(biāo)準(zhǔn)成本、定額成本和責(zé)任成本。
4.基于報(bào)告職能的成本概念。企業(yè)管理當(dāng)局需要定期編制各種財(cái)務(wù)報(bào)表，以滿足廣大外部信息使用者和內(nèi)部成本管理的信息需求。在這一管理職能中所使用的重要成本概念為生產(chǎn)成本和期間成本。這些成本通常是根據(jù)國(guó)家統(tǒng)一的財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)法規(guī)、制度核算出來(lái)的，又稱(chēng)為財(cái)務(wù)成本或制度成本。
5.基于組織與領(lǐng)導(dǎo)職能的成本概念。企業(yè)在進(jìn)行組織設(shè)計(jì)之后，為確保各項(xiàng)任務(wù)的順利完成并使系統(tǒng)能夠正常運(yùn)行，組織還必須按照設(shè)計(jì)的要求為系統(tǒng)配置合適的人力資源，并對(duì)之進(jìn)行有效的管理，稱(chēng)為人力資源管理。與人力資源管理職能相對(duì)應(yīng)的成本概念為人力資源成本。廣義的人力資源成本包括勞動(dòng)者被企業(yè)雇傭之前為了培養(yǎng)自身的勞動(dòng)能力所花費(fèi)的代價(jià)和企業(yè)在員工的招聘與培訓(xùn)、人力資源開(kāi)發(fā)等方面所花費(fèi)的代價(jià)；狹義的人力資源成本僅指勞動(dòng)者受雇后的成本，是企業(yè)組織為了取得或重置人力資源而發(fā)生的成本。
可見(jiàn)，成本信息正扮演著多種角色，為管理的各項(xiàng)職能服務(wù)。因此，我們必須改變傳統(tǒng)的成本觀念，沖破單純的產(chǎn)品成本概念的束縛，多層次、多方位地理解成本的概念。而且，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，新的管理手段、方法和目標(biāo)的出現(xiàn)，成本的涵義也必然隨之拓展和延伸，成本概念的內(nèi)容將更加豐富多彩。
（二）將權(quán)益資本、人力資本納入會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)
會(huì)計(jì)學(xué)家安東尼（1973）認(rèn)為，利息費(fèi)用不僅包括債務(wù)資本成本，而且包括權(quán)益資本成本，它應(yīng)和債務(wù)資本一樣計(jì)量成本并和直接材料、直接人工、制造費(fèi)用一起計(jì)入存貨成本和商品銷(xiāo)售成本。現(xiàn)行資產(chǎn)負(fù)債表的股東權(quán)益部分并不代表股東在企業(yè)中的權(quán)益數(shù)額。盡管實(shí)收資本項(xiàng)目反映了股東原始資本的投入，但是，留存收益卻不代表股東的貢獻(xiàn)，盈余是會(huì)計(jì)主體本身賺取的，而不是股東賺取的。因此，有必要改變以股東為導(dǎo)向的資產(chǎn)負(fù)債表右邊結(jié)構(gòu)，將原來(lái)的股東權(quán)益分成股東權(quán)益和主體權(quán)益兩個(gè)部分。新的股東權(quán)益包括：一是原來(lái)資產(chǎn)負(fù)債表上列示的實(shí)收資本數(shù)額；二是權(quán)益資本成本（權(quán)益利息）部分。新的主體權(quán)益與現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)程序下的留存收益也并不是一回事。因?yàn)樵谫Y本成本會(huì)計(jì)理論下，凈收益應(yīng)該是各種收入與各種費(fèi)用（包括權(quán)益利息）之間的差額。每個(gè)會(huì)計(jì)期間的凈收益應(yīng)該加到主體權(quán)益上去，只不過(guò)這個(gè)凈收益要比現(xiàn)行會(huì)計(jì)程序計(jì)算出來(lái)的凈收益小一些。
關(guān)鍵詞：醫(yī)院財(cái)務(wù)分析；評(píng)價(jià)體系
醫(yī)院的財(cái)務(wù)分析是醫(yī)院經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的重要組成部分，是以醫(yī)院的財(cái)務(wù)報(bào)表和其他財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)為依據(jù)和起點(diǎn)，采用專(zhuān)門(mén)的分析方法，對(duì)醫(yī)院經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行系統(tǒng)分析，評(píng)價(jià)醫(yī)院的經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況及其變動(dòng)原因，目的是了解醫(yī)院過(guò)去、評(píng)價(jià)現(xiàn)在、預(yù)測(cè)未來(lái)，幫助醫(yī)院管理者對(duì)醫(yī)院重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)做出正確的經(jīng)營(yíng)決策。所以，建立客觀、公正、規(guī)范、綜合的財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系是現(xiàn)代醫(yī)院管理的必然要求。
一、醫(yī)院財(cái)務(wù)績(jī)效評(píng)價(jià)的概念及構(gòu)建意義
（一）醫(yī)院財(cái)務(wù)分析評(píng)價(jià)的概念
醫(yī)院的財(cái)務(wù)分析評(píng)價(jià)就是指利用各種評(píng)價(jià)指標(biāo)，對(duì)醫(yī)院的各項(xiàng)財(cái)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行評(píng)價(jià)，說(shuō)到底就是對(duì)經(jīng)濟(jì)效益的評(píng)價(jià)。
（二）醫(yī)院財(cái)務(wù)分析評(píng)價(jià)指標(biāo)體系建設(shè)的必要性及意義
醫(yī)院的財(cái)務(wù)績(jī)效評(píng)價(jià)體系，可以真實(shí)而客觀地反映出醫(yī)院的資產(chǎn)運(yùn)用及財(cái)務(wù)績(jī)效情況；新醫(yī)改實(shí)施以來(lái)，國(guó)家對(duì)醫(yī)院的投入也不斷增加，醫(yī)院的規(guī)模化發(fā)展，也應(yīng)該以完善、公正的賬務(wù)績(jī)效評(píng)價(jià)體系作為保證。醫(yī)院的財(cái)務(wù)績(jī)效評(píng)價(jià)體系是醫(yī)院業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的重要依據(jù)，醫(yī)院的財(cái)務(wù)績(jī)效指標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行公布后，可以有效推算出醫(yī)院財(cái)務(wù)績(jī)效的管理水平，并從中找到管理的薄弱環(huán)節(jié)，進(jìn)一步提高醫(yī)院的整體管理水平。
二、醫(yī)院財(cái)務(wù)績(jī)效的現(xiàn)狀分析
目前我國(guó)醫(yī)院大多數(shù)采用四部循環(huán)法財(cái)務(wù)績(jī)效管理模式，雖然取得了明顯的成績(jī)，但仍然存在很多實(shí)質(zhì)性的問(wèn)題。其中表現(xiàn)最為突出的問(wèn)題有兩個(gè)：首先，財(cái)務(wù)績(jī)效評(píng)價(jià)制度的有效性相對(duì)欠缺。據(jù)調(diào)查分析，我國(guó)大部分醫(yī)院的財(cái)務(wù)績(jī)效評(píng)價(jià)體系并不科學(xué)，相關(guān)數(shù)據(jù)缺乏真實(shí)性和全面性，同時(shí)在評(píng)價(jià)分析方法上也缺乏統(tǒng)一性，從而造成的各項(xiàng)指標(biāo)體系的偏離。還有部分醫(yī)院在財(cái)務(wù)績(jī)效評(píng)價(jià)方面缺乏均衡性，尤其是一些民營(yíng)醫(yī)院，只對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)重視，從而忽視了醫(yī)務(wù)人員及患者的滿意度；其次，很多醫(yī)院在財(cái)務(wù)管理監(jiān)督體制方面還有待完善。醫(yī)院在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，也存在一定的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，如果內(nèi)部控制體系也不完善，就會(huì)出現(xiàn)財(cái)務(wù)監(jiān)督不到位，財(cái)務(wù)績(jī)效評(píng)價(jià)缺失等問(wèn)題。有些醫(yī)院雖然構(gòu)建起了財(cái)務(wù)績(jī)效評(píng)價(jià)體系，但其各項(xiàng)評(píng)價(jià)指標(biāo)卻并不符合醫(yī)院的實(shí)際情況，大多數(shù)是局部的或者事后的，與內(nèi)部控制的核心嚴(yán)重偏離，這種財(cái)務(wù)績(jī)效評(píng)價(jià)體系如同虛設(shè)。
三、財(cái)務(wù)分析評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的構(gòu)建
（一）明確醫(yī)院賬務(wù)績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)
1.評(píng)價(jià)指標(biāo)確立的原則
針對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)績(jī)效評(píng)價(jià)應(yīng)該尊重全面、聯(lián)系、客觀、實(shí)際的原則。所謂全面就是指醫(yī)院的各項(xiàng)財(cái)務(wù)績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)，必須包含著醫(yī)院財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)的全部?jī)?nèi)容，涉及醫(yī)院全部經(jīng)營(yíng)發(fā)展范圍，不僅要涵蓋醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)獲利能力，還包括了醫(yī)院的持續(xù)發(fā)展能力社會(huì)效率等；所謂聯(lián)系就是指，每個(gè)績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)之間，必須是有機(jī)聯(lián)系起來(lái)的，這是對(duì)指標(biāo)權(quán)重進(jìn)行衡量的主要因素；客觀、實(shí)際就是指標(biāo)之間的權(quán)重分配應(yīng)該結(jié)合醫(yī)院的實(shí)際情況，減少隨意性，盡量站在客觀的角度加以分析和衡量。醫(yī)院不同，其指標(biāo)也不盡相同，指標(biāo)的權(quán)重自然不同。但是需要保證的就是表現(xiàn)出充分客觀的一面。此外，指標(biāo)設(shè)定還必須將財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)充分結(jié)合起來(lái)。
2.各類(lèi)指標(biāo)的權(quán)重分析
醫(yī)療衛(wèi)生改革的目的，就是為了進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)醫(yī)院規(guī)模的不斷增長(zhǎng)，實(shí)現(xiàn)醫(yī)療衛(wèi)生體系的長(zhǎng)期可持續(xù)發(fā)展。因此，醫(yī)院的財(cái)務(wù)績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)應(yīng)該適當(dāng)加大對(duì)資產(chǎn)質(zhì)量指標(biāo)的權(quán)重，促進(jìn)醫(yī)院資產(chǎn)的保值增值。對(duì)于公立醫(yī)院來(lái)說(shuō)，由于其債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)大多由政府承擔(dān)，因此，醫(yī)院的財(cái)務(wù)績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)可適當(dāng)降低債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)的權(quán)重，可對(duì)醫(yī)院的短期債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行適當(dāng)考慮。為了實(shí)現(xiàn)醫(yī)院醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)的最大化，醫(yī)院還應(yīng)該將就診流程盡量簡(jiǎn)化，以提升其業(yè)務(wù)量。以業(yè)務(wù)量來(lái)帶動(dòng)經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)的提升，因此，可適當(dāng)增加經(jīng)營(yíng)增長(zhǎng)指標(biāo)的權(quán)重。隨著醫(yī)保制度的實(shí)施，醫(yī)院的成本管理也更加嚴(yán)峻，成本管理好壞對(duì)醫(yī)院的經(jīng)營(yíng)能力會(huì)產(chǎn)生直接影響，因此，醫(yī)院還應(yīng)該加大成本管理指標(biāo)的權(quán)重。
3.評(píng)價(jià)指標(biāo)的選擇
通常情況下，對(duì)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)績(jī)效水平進(jìn)行驗(yàn)證，可綜合考慮其償債能力、營(yíng)運(yùn)能力、收益能力、成本控制能力以及發(fā)展能力。隨著體制改革的不斷深入，醫(yī)院作為公益性事業(yè)單位，也具有企業(yè)的性質(zhì)，因此，筆者認(rèn)為醫(yī)院的財(cái)務(wù)績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)應(yīng)該選取以下幾項(xiàng)：即資產(chǎn)質(zhì)量指標(biāo)、經(jīng)營(yíng)增長(zhǎng)指標(biāo)、成本管理指標(biāo)、債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)。
（二）進(jìn)一步完善醫(yī)院財(cái)務(wù)績(jī)效的相關(guān)制度
醫(yī)院作為一個(gè)實(shí)體經(jīng)營(yíng)單位，其財(cái)務(wù)績(jī)效評(píng)價(jià)體系的構(gòu)建，需要多個(gè)部門(mén)共同努力配合方可實(shí)現(xiàn)。因此，醫(yī)院應(yīng)該從全局出發(fā)，對(duì)各項(xiàng)制度進(jìn)行完善，以保證財(cái)務(wù)績(jī)效評(píng)價(jià)體系的順利實(shí)施。首先，醫(yī)院應(yīng)該考慮落實(shí)全成本核算制度；其次，醫(yī)院還應(yīng)該對(duì)財(cái)務(wù)績(jī)效分析及評(píng)價(jià)制度進(jìn)行完善。由于醫(yī)院級(jí)別不同、類(lèi)別不同，其醫(yī)療服務(wù)對(duì)象及服務(wù)目標(biāo)也不同，因此，醫(yī)院可以根據(jù)自身的實(shí)際情況，建立起完善的、符合醫(yī)院發(fā)展戰(zhàn)略的績(jī)效分析及評(píng)價(jià)制度；最后，醫(yī)院還應(yīng)該強(qiáng)化財(cái)務(wù)管理的監(jiān)督體系，不僅要加強(qiáng)成本管理，還要加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)督工作，實(shí)現(xiàn)全方位、全過(guò)程的財(cái)務(wù)管理與動(dòng)態(tài)監(jiān)督。
（三）加強(qiáng)財(cái)務(wù)績(jī)效評(píng)價(jià)結(jié)果的應(yīng)用
醫(yī)院必須注重對(duì)財(cái)務(wù)績(jī)效評(píng)價(jià)結(jié)果的應(yīng)用。全面而科學(xué)的績(jī)效考評(píng)結(jié)果是反饋考評(píng)信息，幫助醫(yī)院實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)的高效管理，以及實(shí)施各項(xiàng)賬務(wù)管理政策的主要依據(jù)。因此，醫(yī)院應(yīng)該充分考慮對(duì)考評(píng)結(jié)果的運(yùn)用，進(jìn)一步提高財(cái)務(wù)管理的水平，實(shí)現(xiàn)醫(yī)院內(nèi)部控制體系的逐步完善，同時(shí)也為醫(yī)院的衛(wèi)生服務(wù)水平提高打下堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。比如對(duì)人均門(mén)診消費(fèi)水平進(jìn)行分析，可以有效分析出醫(yī)療消費(fèi)的價(jià)格走向，這不僅有利于避免新增項(xiàng)目的亂收費(fèi)問(wèn)題，也可有效避免醫(yī)療費(fèi)用的不合理現(xiàn)象。
參考文獻(xiàn)：
[1]李俊生.醫(yī)院財(cái)務(wù)績(jī)效管理評(píng)價(jià)模型研究[J].人力資源，2014（06）
【關(guān)鍵詞】經(jīng)濟(jì) 責(zé)任審計(jì) 績(jī)效審計(jì) 比較研究
研究國(guó)內(nèi)相關(guān)理論和實(shí)務(wù)，其經(jīng)濟(jì)責(zé)任、績(jī)效兩種審計(jì)間存在緊密性的聯(lián)系，特別是政府領(lǐng)域內(nèi)的審計(jì)。當(dāng)前國(guó)內(nèi)很多學(xué)者不斷學(xué)習(xí)且研究著國(guó)外的績(jī)效審計(jì)相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，在該過(guò)程中極易發(fā)現(xiàn)二者有混同不良現(xiàn)象，認(rèn)為績(jī)效、經(jīng)濟(jì)責(zé)任兩種審計(jì)具有雷同性，故極易混淆其審事、評(píng)人，直接影響了社會(huì)對(duì)其經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)正確認(rèn)知以及落實(shí)，制約了績(jī)效審計(jì)當(dāng)前在國(guó)內(nèi)各領(lǐng)域內(nèi)的發(fā)展。為了令績(jī)效審計(jì)在國(guó)內(nèi)得到高效的發(fā)展，要求社會(huì)或工作者能夠正確認(rèn)知兩者間的聯(lián)系和本質(zhì)性區(qū)別。因此，從各視角、各層面研究和比較兩種審計(jì)間的區(qū)別，令其在各領(lǐng)域中更好地發(fā)揮自身職能作用。
一、研究概念間的對(duì)比
從概念上進(jìn)行比較，其經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)主要是審計(jì)者需從被審計(jì)的所在單位開(kāi)展財(cái)務(wù)相關(guān)活動(dòng)，安排會(huì)計(jì)記錄相關(guān)信息（資產(chǎn)和負(fù)債），確保信息具有真實(shí)性、合理性，對(duì)資產(chǎn)增值的部分予以全方位審計(jì)工作，堅(jiān)持實(shí)事求是的工作原則，理清審計(jì)單位工作者在本次活動(dòng)中所應(yīng)該承擔(dān)的責(zé)任。而績(jī)效審計(jì)在概念上到現(xiàn)在尚未有系統(tǒng)性觀點(diǎn)，國(guó)內(nèi)審計(jì)者借鑒了一些國(guó)外與績(jī)效審計(jì)相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，并有效結(jié)合了國(guó)內(nèi)的國(guó)情，重新界定了績(jī)效審計(jì)概念。在定義上它主要是由獨(dú)立性審計(jì)部門(mén)或機(jī)構(gòu)及其工作者對(duì)政府開(kāi)展經(jīng)濟(jì)相關(guān)活動(dòng)展開(kāi)審查，在分析和評(píng)價(jià)中確保公共資源利用有效效益能夠和預(yù)期效果保持一致，從而改善其在經(jīng)濟(jì)管理方面的工作，提升政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)在績(jī)效上的監(jiān)督力度。
在基本的定義方面，其績(jī)效審計(jì)在原理上和經(jīng)濟(jì)責(zé)任的審計(jì)相一致，皆搜集與被審計(jì)相關(guān)單位的財(cái)政財(cái)務(wù)實(shí)際收支等重要信息或數(shù)據(jù)。比較其既定標(biāo)準(zhǔn)，在評(píng)價(jià)上能夠與規(guī)定相符，且把審計(jì)最終結(jié)果傳回給相應(yīng)被審計(jì)的單位系統(tǒng)之中。但是存在區(qū)別的就是績(jī)效審計(jì)更加傾向于對(duì)項(xiàng)目自身經(jīng)濟(jì)性能、整體效率以及最終效果等作出評(píng)價(jià)，其經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)則傾向于對(duì)被審計(jì)的單位責(zé)任者在任期之內(nèi)經(jīng)濟(jì)職責(zé)進(jìn)行劃分。兩種審計(jì)皆是構(gòu)建在其財(cái)務(wù)審計(jì)之上，由于僅能在合法且真實(shí)原則上對(duì)其各項(xiàng)指標(biāo)作出評(píng)價(jià)，確保經(jīng)濟(jì)責(zé)任的評(píng)價(jià)要有客觀性、公平性、精準(zhǔn)性，在該過(guò)程中兩者實(shí)現(xiàn)了互補(bǔ)。一方面，其績(jī)效審計(jì)很好地指出了被審計(jì)機(jī)構(gòu)在工作或相關(guān)活動(dòng)中存在的一些問(wèn)題，主要是借助經(jīng)營(yíng)管理分析問(wèn)題產(chǎn)生的本質(zhì)，同時(shí)為其經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)有效劃分瀝青相關(guān)部分設(shè)計(jì)者的職責(zé)，并為審計(jì)提供確鑿證據(jù)。但是在另一方面，其經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)把審計(jì)結(jié)果以報(bào)告形式提交給被審計(jì)的機(jī)構(gòu)相關(guān)負(fù)責(zé)人，有力督促了該機(jī)構(gòu)實(shí)現(xiàn)整改目標(biāo)，不僅加強(qiáng)了管理力度，還提升了此機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)效益，不斷推動(dòng)著績(jī)效審計(jì)提升發(fā)展的層次以及高度。
二、研究基本要素間的對(duì)比
（一）審計(jì)職能
從職能上進(jìn)行比較，其經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)主要包含傳統(tǒng)財(cái)務(wù)的審計(jì)職能，審查財(cái)務(wù)部門(mén)收支合理性與真實(shí)性，確保國(guó)家各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)的完整和安全，職能重點(diǎn)在于監(jiān)督經(jīng)濟(jì)。其次是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，它重點(diǎn)在于審查并評(píng)價(jià)被審單位相關(guān)負(fù)責(zé)人自身在任職時(shí)間內(nèi)對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)應(yīng)該承擔(dān)的職責(zé)。績(jī)效審計(jì)在職能上傾向于評(píng)價(jià)以及鑒定，其職能實(shí)現(xiàn)主要是通過(guò)審核被審計(jì)的機(jī)構(gòu)相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，考核其是否具有合理性和環(huán)保性，令此機(jī)構(gòu)整合與優(yōu)化自身資源的有效配置，提升其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的效益。在鑒證職能上延伸了評(píng)價(jià)重要職能，運(yùn)用法律效力進(jìn)行證明，進(jìn)而為各機(jī)構(gòu)或是相關(guān)法人提供精準(zhǔn)的決策依據(jù)。兩者皆有著評(píng)價(jià)的職能，區(qū)別在于對(duì)各自職責(zé)評(píng)價(jià)不同，績(jī)效審計(jì)體現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)審計(jì)整體效率和經(jīng)濟(jì)性以及最終效果。但是評(píng)價(jià)與審計(jì)息息相關(guān)，評(píng)價(jià)在內(nèi)容上局限于部分或是所有事項(xiàng)的決策參與者，其績(jī)效審計(jì)在評(píng)價(jià)內(nèi)容上主要包含了經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)整個(gè)過(guò)程。然而，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)在職能上傾向于對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督，延伸了財(cái)務(wù)審計(jì)在監(jiān)督方面的職能，其績(jī)效審計(jì)在鑒證職能上延伸了評(píng)價(jià)職能。從其職能上來(lái)看，二者存在優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)關(guān)系，主要表現(xiàn)在審計(jì)作用方面。
（二）審計(jì)方式
在審計(jì)方式上有著明顯的區(qū)別，首先是其經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)會(huì)隨時(shí)、全方位對(duì)專(zhuān)項(xiàng)活動(dòng)展開(kāi)審計(jì)，分為現(xiàn)場(chǎng)、送達(dá)等多種方式。通常情況下，其績(jī)效審計(jì)經(jīng)常以調(diào)查方式開(kāi)展審計(jì)工作，較少進(jìn)行全面性的審計(jì)。另外，在時(shí)間上會(huì)隨時(shí)不定期對(duì)多個(gè)項(xiàng)目展開(kāi)審查與分析，在地點(diǎn)上對(duì)現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施檢查和取證以及分析，較少運(yùn)用電子數(shù)據(jù)或是書(shū)面資料完成送達(dá)；其次為經(jīng)濟(jì)責(zé)任多數(shù)審計(jì)相關(guān)機(jī)構(gòu)內(nèi)部會(huì)計(jì)資料，具有較強(qiáng)的微觀性，相關(guān)事項(xiàng)存在較少宏觀性建議或是結(jié)論。由于績(jī)效審計(jì)不僅在微觀上展開(kāi)審計(jì)，還對(duì)各類(lèi)問(wèn)題展開(kāi)大范圍性審計(jì)；而后經(jīng)濟(jì)責(zé)任重點(diǎn)對(duì)事后展開(kāi)審計(jì)，還對(duì)事前和事中以及后續(xù)等展開(kāi)諸多審計(jì)。經(jīng)過(guò)對(duì)審計(jì)方式的比較，其績(jī)效審計(jì)具有靈活多樣的特征，針對(duì)于自身有著廣闊的領(lǐng)域，較寬的界面和復(fù)雜且多變的內(nèi)容，審計(jì)者可自由、靈活的進(jìn)行選擇，相較之下經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)具有很單一的審計(jì)方式。書(shū)面審計(jì)方式可以與電子審計(jì)方式實(shí)現(xiàn)優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)，減少審計(jì)過(guò)程中的數(shù)據(jù)誤差、數(shù)據(jù)篡改等問(wèn)題，績(jī)效設(shè)計(jì)亦可以其多樣性和靈活性的審計(jì)方式補(bǔ)充責(zé)任審計(jì)的單一審計(jì)方式。
三、總結(jié)
通過(guò)對(duì)兩種審計(jì)概念、基本要素間的比較，其績(jī)效審計(jì)比經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)具有更為廣泛的內(nèi)容，方式也比較靈活，以及較為明顯的審計(jì)成效。它在未來(lái)審計(jì)發(fā)展中勢(shì)必會(huì)成為主流，但是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)又由于滋生對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)監(jiān)督的復(fù)雜性，故在審計(jì)中充當(dāng)著重要角色。雖然績(jī)效審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)都存在著不同的傾向點(diǎn)，但其之間卻存在著互補(bǔ)優(yōu)勢(shì)。績(jī)效審計(jì)傾向于經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的宏觀性審計(jì)，其經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)更加傾向于經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的微觀審計(jì)，經(jīng)兩者結(jié)合應(yīng)用在審計(jì)中，對(duì)政府機(jī)構(gòu)充發(fā)揮出監(jiān)督和評(píng)價(jià)以及鑒定等重要職能。
參考文獻(xiàn)：
[1]李利華.論經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)與績(jī)效審計(jì)之比較[J].學(xué)術(shù)交流，2012，（3）.
【關(guān)鍵詞】 銀行績(jī)效評(píng)估;經(jīng)濟(jì)增加值;平衡計(jì)分卡;融合
一、我國(guó)商業(yè)銀行績(jī)效評(píng)估現(xiàn)狀
我國(guó)商業(yè)銀行績(jī)效管理理念的發(fā)展經(jīng)歷了利潤(rùn)最大化、股東財(cái)富最大化、價(jià)值最大化三個(gè)階段。銀行價(jià)值最大化已經(jīng)成為國(guó)際先進(jìn)銀行普遍認(rèn)同的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。價(jià)值最大化是指企業(yè)通過(guò)合理經(jīng)營(yíng),采用最優(yōu)的經(jīng)營(yíng)策略,充分考慮資金的時(shí)間價(jià)值和風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬的關(guān)系,在保證企業(yè)長(zhǎng)期穩(wěn)定發(fā)展的基礎(chǔ)上使企業(yè)總價(jià)值最大。從這一定義可以看出價(jià)值最大化的理念著重于以下幾個(gè)方面:
1.長(zhǎng)期性。價(jià)值最大化要求企業(yè)保證長(zhǎng)期穩(wěn)定發(fā)展、未來(lái)現(xiàn)金流充足順暢,
2.戰(zhàn)略性。由于價(jià)值最大化是長(zhǎng)期性的,指導(dǎo)一個(gè)企業(yè)長(zhǎng)期的發(fā)展就必須要建立起符合價(jià)值最大化目標(biāo)的、具有企業(yè)特色的戰(zhàn)略。
3.系統(tǒng)性。要求企業(yè)必須在股東、企業(yè)、客戶(hù)、員工價(jià)值最大化中取得平衡。
當(dāng)前銀行績(jī)效考核體系普遍面臨的問(wèn)題有:戰(zhàn)略目標(biāo)與評(píng)價(jià)體系脫節(jié);績(jī)效評(píng)價(jià)體系缺乏系統(tǒng)性考慮;重視結(jié)果指標(biāo)考核,輕視驅(qū)動(dòng)指標(biāo)監(jiān)督,沒(méi)有發(fā)揮應(yīng)有的激勵(lì)和導(dǎo)向作用;績(jī)效評(píng)價(jià)中忽視員工參與;指標(biāo)設(shè)定只注重于財(cái)務(wù)指標(biāo),忽略非財(cái)務(wù)指標(biāo);風(fēng)險(xiǎn)隱患約束不夠,短期行為突出。考慮以上種種,經(jīng)濟(jì)增加值和平衡計(jì)分卡融合的績(jī)效評(píng)價(jià)機(jī)制將是解決以上這些問(wèn)題創(chuàng)新而有效的途徑,將有利于商業(yè)銀行實(shí)現(xiàn)價(jià)值最大化的目標(biāo)。
二、經(jīng)濟(jì)增加值的概念及優(yōu)劣勢(shì)分析
經(jīng)濟(jì)增加值(Economic Value Added,簡(jiǎn)稱(chēng)EVA)的核心思想是以經(jīng)過(guò)會(huì)計(jì)調(diào)整后的凈利潤(rùn)扣除所有資本成本后的余額作為股東評(píng)價(jià)管理者的業(yè)績(jī)指標(biāo)。EVA用公式表達(dá)為:EVA=稅后凈營(yíng)業(yè)利潤(rùn)一經(jīng)濟(jì)資本成本=稅后凈營(yíng)業(yè)利潤(rùn)一經(jīng)濟(jì)資本×加權(quán)平均資本成本率[其中,稅后凈營(yíng)業(yè)利潤(rùn)=(銷(xiāo)售收入一銷(xiāo)售成本一經(jīng)營(yíng)費(fèi)用)×(1一所得稅)]。由此公式可見(jiàn),EVA是指企業(yè)稅后凈營(yíng)業(yè)利潤(rùn)扣除資本成本后的差額,該差額為正時(shí),表明企業(yè)為投資者帶來(lái)了高于同等風(fēng)險(xiǎn)條件下的平均利潤(rùn)水平的投資回報(bào),企業(yè)的經(jīng)營(yíng)才真正具有價(jià)值;反之,表明投資回報(bào)不能夠彌補(bǔ)投資風(fēng)險(xiǎn),企業(yè)經(jīng)營(yíng)沒(méi)有意義。
在商業(yè)銀行運(yùn)用EVA評(píng)價(jià)體系有以下優(yōu)勢(shì): (1)以EVA為核心進(jìn)行績(jī)效評(píng)估有利于使商業(yè)銀行中高級(jí)管理者和業(yè)務(wù)骨干的目標(biāo)與股東的目標(biāo)保持一致,提供有效的激勵(lì),促進(jìn)他們尋找和從事價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng),優(yōu)化決策。(2)EVA對(duì)會(huì)計(jì)信息來(lái)源進(jìn)行了調(diào)整,消除了會(huì)計(jì)信息對(duì)公司管理者真實(shí)業(yè)績(jī)的扭曲,有助于商業(yè)銀行建立比較客觀的價(jià)值評(píng)價(jià)體系,能更加真實(shí)、完整和公平地評(píng)價(jià)管理者的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。(3)引入資本成本概念,考慮了商業(yè)銀行日常業(yè)務(wù)面臨的風(fēng)險(xiǎn)成本,真實(shí)地反映了商業(yè)銀行創(chuàng)造的價(jià)值。
其同時(shí)存在著不足之處:(1)EVA體現(xiàn)的是銀行已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的價(jià)值,未必能夠反映銀行未來(lái)的持續(xù)發(fā)展能力。我國(guó)大多數(shù)銀行仍然是以存貸款利差收入為主,這種傳統(tǒng)經(jīng)營(yíng)模式所創(chuàng)造的EVA值,并不能對(duì)未來(lái)以金融產(chǎn)品創(chuàng)新為核心的價(jià)值創(chuàng)造模式提供更多的指導(dǎo)或評(píng)價(jià)。缺乏遠(yuǎn)見(jiàn)性也會(huì)誤導(dǎo)管理者做出追求短期利益的行為。(2)EVA僅從財(cái)務(wù)角度進(jìn)行績(jī)效評(píng)估,對(duì)非財(cái)務(wù)方面的資源和潛力考慮不足,其結(jié)果可比性較低。(3)EVA過(guò)于強(qiáng)調(diào)股東財(cái)富的創(chuàng)造而忽視利益相關(guān)者的利益。(4)EVA主要適用于對(duì)銀行利潤(rùn)中心的績(jī)效考核,卻無(wú)法對(duì)銀行的成本中心,如行政管理、后勤保障等部門(mén)的工作業(yè)績(jī)進(jìn)行評(píng)價(jià)。
三、平衡計(jì)分卡的概念及優(yōu)劣勢(shì)分析
平衡記分卡(Balanced Score Card,簡(jiǎn)稱(chēng)BSC)是用于企業(yè)經(jīng)營(yíng)績(jī)效衡量與評(píng)價(jià)的指標(biāo)體系,該系統(tǒng)以組織的戰(zhàn)略和遠(yuǎn)景為核心,從財(cái)務(wù)、客戶(hù)、內(nèi)部流程、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)四個(gè)方面去評(píng)價(jià)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)績(jī)效。四個(gè)層面中,財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)是企業(yè)最終目的,企業(yè)學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)評(píng)價(jià)是核心,內(nèi)部流程是基礎(chǔ),客戶(hù)評(píng)價(jià)是關(guān)鍵,四個(gè)指標(biāo)有強(qiáng)烈的邏輯因果關(guān)系。
在商業(yè)銀行運(yùn)用BSC評(píng)價(jià)體系有以下優(yōu)勢(shì): (1)財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)和非財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)有機(jī)結(jié)合的績(jī)效評(píng)價(jià)體系,彌補(bǔ)單一財(cái)務(wù)指標(biāo)評(píng)價(jià)的不足,全面真實(shí)地反映企業(yè)的實(shí)力;(2)BSC評(píng)價(jià)系統(tǒng)中的非財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)指標(biāo)能很好地衡量企業(yè)未來(lái)的財(cái)務(wù)績(jī)效,有效避免管理者的短期行為,實(shí)現(xiàn)企業(yè)的長(zhǎng)期戰(zhàn)略與短期經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的有效結(jié)合;(3)BSC評(píng)價(jià)體系實(shí)現(xiàn)了企業(yè)內(nèi)部和外部之間的平衡,綜合考慮企業(yè)整體與各個(gè)部門(mén)和個(gè)人之間的利益關(guān)系,使企業(yè)成為有著共同目標(biāo)的系統(tǒng);(4)BSC體系中各個(gè)維度指標(biāo)的因果關(guān)系揭示了保持企業(yè)持續(xù)發(fā)展的動(dòng)態(tài)定律,使長(zhǎng)短期目標(biāo)互相促進(jìn),有力地保證了企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。(下轉(zhuǎn)第181頁(yè))
(上接第175頁(yè))BSC評(píng)價(jià)體系的不足有:(1)BSC非財(cái)務(wù)指標(biāo)中存在很多需要主觀判斷的因素,這些指標(biāo)往往難以正確量化;(2)BSC從四個(gè)方面制定詳細(xì)明確的指標(biāo)和標(biāo)準(zhǔn),需要投入大量的人力、物力和財(cái)力,實(shí)施成本高;(3)BSC綜合考慮全盤(pán)戰(zhàn)略,各指標(biāo)間的相對(duì)重要性不明顯,導(dǎo)致指標(biāo)的權(quán)重設(shè)置過(guò)于空洞模糊,難以確定,最終導(dǎo)致評(píng)價(jià)結(jié)果存在不合理性,降低績(jī)效管理效率。
四、經(jīng)濟(jì)增加值和平衡計(jì)分卡互補(bǔ)融合分析
由以上對(duì)EVA和BSC優(yōu)劣勢(shì)的分析可以看出,盡管兩者的實(shí)施理念不同,BSC與EVA一樣,都是以創(chuàng)造企業(yè)價(jià)值最大化為目標(biāo)。EVA本身的局限性要求其必須依托于一個(gè)綜合全面的績(jī)效管理體系,BSC正是包含了財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)的全局性強(qiáng)的績(jī)效評(píng)價(jià)體系,是戰(zhàn)略執(zhí)行工具。與此同時(shí),BSC各指標(biāo)的相對(duì)重要性不明顯,需要一個(gè)統(tǒng)領(lǐng)全局的核心指標(biāo)來(lái)集中注意力創(chuàng)造價(jià)值,EVA作為財(cái)務(wù)指標(biāo),其可計(jì)量性和財(cái)務(wù)績(jī)效評(píng)價(jià)的綜合性,恰恰能作為BSC體系績(jī)效評(píng)價(jià)的核心,把管理層的注意力集中到對(duì)價(jià)值創(chuàng)造有關(guān)鍵作用的途徑上。
EVA與BSC兩者并不矛盾,將兩者有機(jī)結(jié)合起來(lái),以EVA為導(dǎo)向,BSC為載體,互為補(bǔ)充,能構(gòu)建出新型的更加全面、更加科學(xué)的績(jī)效管理體系,有效地解決當(dāng)前銀行績(jī)效評(píng)估體系普遍存在的問(wèn)題,保證銀行長(zhǎng)期穩(wěn)定發(fā)展,實(shí)現(xiàn)銀行價(jià)值最大化。(下表為參照BSC框架體系)再結(jié)合EVA和商業(yè)銀行特性的新型績(jī)效評(píng)價(jià)體系及權(quán)重設(shè)計(jì)示例:
參考文獻(xiàn)
關(guān)鍵詞：企業(yè)社會(huì)責(zé)任；財(cái)務(wù)績(jī)效；制度理論；資源松弛
文章編號(hào)：2095-5960（2017）01-0101-10
中圖分類(lèi)號(hào)：F270
文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
一、引言
在過(guò)去的幾十年中，企業(yè)社會(huì)責(zé)任（CSR， Corporate Social Responsibility）從無(wú)到有，從一開(kāi)始偶爾的企業(yè)家個(gè)人慈善之心，到逐漸融合為企業(yè)戰(zhàn)略的一部分，最終成為所有企業(yè)必須要面對(duì)的問(wèn)題[1]，在這一變遷中，無(wú)論是學(xué)界還是實(shí)務(wù)界，都經(jīng)歷了一個(gè)漫長(zhǎng)的認(rèn)識(shí)過(guò)程。
在這一過(guò)程中，關(guān)于企業(yè)社會(huì)責(zé)任的理論研究也經(jīng)歷了多個(gè)階段，并演化出不同的研究方向和熱點(diǎn)。這些研究方向和熱點(diǎn)時(shí)間跨度逾30余年，從較早期的企業(yè)社會(huì)責(zé)任定義與評(píng)價(jià)模型，[2][3]到被長(zhǎng)久討論的企業(yè)社會(huì)責(zé)任與財(cái)務(wù)績(jī)效的關(guān)系，[4][5][6] 再到近些年來(lái)被重點(diǎn)關(guān)注的企業(yè)社會(huì)責(zé)任與資本市場(chǎng)關(guān)系，[7][8][9]以及最近的企業(yè)社會(huì)責(zé)任與公司決策過(guò)程關(guān)系，[10]這些林林總總的研究經(jīng)歷了怎樣的演化歷程，繁雜的理論之間又存在什么樣的邏輯聯(lián)系呢？厘清這些問(wèn)題及其淵源，既是對(duì)以往文獻(xiàn)的回顧總結(jié)，更是后續(xù)研究的必要起點(diǎn)。
為了展現(xiàn)企業(yè)社會(huì)責(zé)任的“前因后果”①①本文的“前因后果”有兩重含義：一重是從時(shí)間和研究歷程上看，企業(yè)社會(huì)責(zé)任研究前后所經(jīng)歷的重要階段（本文從點(diǎn)、線、面的演化角度分為三階段）；另一重含義是從研究的邏輯上看，以企業(yè)社會(huì)責(zé)任為中心，“前因”是指企業(yè)社會(huì)責(zé)任的動(dòng)因和前置因素，“后果”是指企業(yè)社會(huì)責(zé)任的經(jīng)濟(jì)后果。 ，在學(xué)術(shù)發(fā)展的維度上，我們將基于“點(diǎn)、線、面”的結(jié)構(gòu)演化邏輯梳理企業(yè)社會(huì)責(zé)任研究的歷史脈絡(luò)，并分析各個(gè)方向間的內(nèi)在邏輯關(guān)系；在每一個(gè)階段的內(nèi)在邏輯維度上，我們以企業(yè)社會(huì)責(zé)任的定義界定為起點(diǎn)，一部分研究向上推演影響企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任的動(dòng)因，另一部分向下分析由于社會(huì)責(zé)任及其信息披露而產(chǎn)生的相關(guān)經(jīng)濟(jì)后果，以及延伸出的信息傳遞的相關(guān)現(xiàn)象。
二、“點(diǎn)”――企業(yè)社會(huì)責(zé)任概念界定
（一）企業(yè)社會(huì)責(zé)任定義的困難
自從Clark提出企業(yè)社會(huì)責(zé)任相關(guān)思想，[11]以及Bowen里程碑式的正式提出“企業(yè)社會(huì)責(zé)任”[12]概念以來(lái)，定義企業(yè)的社會(huì)責(zé)任及其邊界，一直是有爭(zhēng)議的話題[13]。究其原因主要有三個(gè)：一是企業(yè)社會(huì)責(zé)任因“時(shí)”而變。企業(yè)社會(huì)責(zé)任的提出至今已有近一個(gè)世紀(jì)，期間世界發(fā)生了巨大的改變，而企業(yè)社會(huì)責(zé)任又是一個(gè)動(dòng)態(tài)的概念[14]，這使企業(yè)社會(huì)責(zé)任的定義在時(shí)間軸上無(wú)法固定。二是企業(yè)社會(huì)責(zé)任因“地”而變。同樣的企業(yè)行為，基于不同國(guó)家的文化和制度環(huán)境會(huì)產(chǎn)生不同的認(rèn)定[15]，這也增加了企業(yè)社會(huì)責(zé)任定義的復(fù)雜性。三是企業(yè)社會(huì)責(zé)任因 “人”而變。企業(yè)社會(huì)責(zé)任可以被認(rèn)為是企業(yè)對(duì)社會(huì)中各類(lèi)利益相關(guān)者的責(zé)任[16]，不同的人群秉持不同的價(jià)值觀，對(duì)企業(yè)社會(huì)責(zé)任的看法也自然不同。除此以外，諸如企業(yè)社會(huì)責(zé)任概念內(nèi)涵的重疊[17]，以及概念內(nèi)核的復(fù)雜性[18]，也都被認(rèn)為是企業(yè)社會(huì)責(zé)任難以簡(jiǎn)單定義的重要原因。
（二）企業(yè)社會(huì)責(zé)任的評(píng)價(jià)
由于以上原因，簡(jiǎn)單定義企業(yè)社會(huì)責(zé)任被認(rèn)為是很難實(shí)現(xiàn)的，于是在學(xué)術(shù)實(shí)踐中，學(xué)者更傾向于采用“評(píng)價(jià)模型”方式來(lái)構(gòu)建企業(yè)社會(huì)責(zé)任概念的邊界。
Carroll給出了一個(gè)三維的概念模型，在這個(gè)模型中，企業(yè)的社會(huì)責(zé)任被定義為由經(jīng)濟(jì)、法律、道德和慈善四個(gè)方面組成的社會(huì)行為。[2]“雖然關(guān)于企業(yè)社會(huì)責(zé)任的定義一直都存在爭(zhēng)議，但Carroll的這個(gè)定義是最為被廣泛接受的一個(gè)”。[7]由于模型化的企業(yè)社會(huì)責(zé)任概念構(gòu)建易于與共生理論、利益相關(guān)者理論等新興理論相結(jié)合，因此，國(guó)內(nèi)也有很多學(xué)者構(gòu)建了企業(yè)社會(huì)責(zé)任模型。徐光華等基于共生理論，在企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)的基礎(chǔ)上嵌入企業(yè)社會(huì)責(zé)任因素，構(gòu)建了包含經(jīng)營(yíng)績(jī)效、財(cái)務(wù)績(jī)效和社會(huì)績(jī)效的“時(shí)鐘模型”，從企業(yè)的微觀經(jīng)營(yíng)角度刻畫(huà)了企業(yè)社會(huì)責(zé)任行為。[19]李正等從信息披露的角度，界定了我國(guó)企業(yè)社會(huì)責(zé)任的六大類(lèi)共十七小類(lèi)內(nèi)容，認(rèn)為企業(yè)社會(huì)責(zé)任是企業(yè)在謀求股東利益最大化之外的額外義務(wù)，是對(duì)股東利益最大化這一傳統(tǒng)原則的修正和補(bǔ)充。[20]最近，肖等則從經(jīng)濟(jì)價(jià)值創(chuàng)造、環(huán)境價(jià)值創(chuàng)造，社會(huì)價(jià)值創(chuàng)造以及透明運(yùn)營(yíng)四個(gè)維度出發(fā)，結(jié)合戰(zhàn)略理念與管理制度，構(gòu)建了評(píng)價(jià)企業(yè)社會(huì)責(zé)任行為的“鉆石模型”。[21]
（三）企業(yè)社會(huì)責(zé)任概念界定的進(jìn)一步討論
綜上，通過(guò)對(duì)企業(yè)社會(huì)責(zé)任概念及評(píng)價(jià)的回顧，我們可以看到兩個(gè)主要的特征，一是企業(yè)社會(huì)責(zé)任概念界定的復(fù)雜性和模糊性；二是雖然在具體的概念界定上很難有簡(jiǎn)單一致的結(jié)論，但是其核心思想都是反映了企業(yè)對(duì)社會(huì)必要的反哺以及相應(yīng)的社會(huì)效用[15]，因此，企業(yè)社會(huì)責(zé)任具有一定的道德傾向。從復(fù)雜性和道德性?xún)煞矫婵矗髽I(yè)的行為可以總結(jié)如圖1。
圖1左側(cè)象限中的行為指企業(yè)違反商業(yè)倫理而意圖獲益的行為：這類(lèi)行為中，復(fù)雜的有利用法律法規(guī)的灰色地帶進(jìn)行的違反商業(yè)倫理的行為（例如過(guò)度避稅）；簡(jiǎn)單的則如商業(yè)欺詐等行為。左邊象限中企業(yè)的行為一般不在企業(yè)社會(huì)責(zé)任討論范圍之內(nèi)。圖1右邊象限中，都屬于企業(yè)符合商業(yè)道德和倫理的行為：這類(lèi)行為中，簡(jiǎn)單的如企業(yè)履行符合經(jīng)營(yíng)與財(cái)務(wù)責(zé)任的行為，這類(lèi)行為在具體執(zhí)行中可能是復(fù)雜事件，但在商業(yè)邏輯上是簡(jiǎn)單事件，這是因?yàn)椴宦男羞@些責(zé)任會(huì)明確的得到相應(yīng)的、可預(yù)期的懲罰，對(duì)應(yīng)的損失也容易估計(jì)；而復(fù)雜的則如我們討論的企業(yè)社會(huì)責(zé)任，履行該責(zé)任后，成本不好估計(jì)，收益也不確定。
企業(yè)社會(huì)責(zé)任同時(shí)具有的復(fù)雜性和道德性特征，讓學(xué)者從一開(kāi)始就有意無(wú)意地從“推動(dòng)企業(yè)完成社會(huì)責(zé)任”的角度去看待這一行為①①利益和投入簡(jiǎn)單相關(guān)的行為，企業(yè)會(huì)自發(fā)地完成或者規(guī)避，并不需要學(xué)者的“鼓動(dòng)”。 ，這也導(dǎo)致了企業(yè)社會(huì)責(zé)任與財(cái)務(wù)績(jī)效之間的關(guān)系得到了廣泛的關(guān)注。
三、“線”――企業(yè)社會(huì)責(zé)任與財(cái)務(wù)績(jī)效的相關(guān)關(guān)系
財(cái)務(wù)績(jī)效和企業(yè)社會(huì)責(zé)任之間的關(guān)系獲得了廣泛而又持久的學(xué)術(shù)關(guān)注，從推動(dòng)企業(yè)社會(huì)責(zé)任的角度看，有兩方面的原因：一是良好的前期財(cái)務(wù)績(jī)效是企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任的物質(zhì)保障；二是后期良好的企業(yè)財(cái)務(wù)績(jī)效也是企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任的一個(gè)重要理由。
（一）財(cái)務(wù)績(jī)效影響企業(yè)社會(huì)責(zé)任
把財(cái)務(wù)績(jī)效作為企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任的動(dòng)因或者前置因素，認(rèn)為企業(yè)資源與企業(yè)社會(huì)責(zé)任成正相關(guān)關(guān)系的主要理論依據(jù)是資源松弛理論（Resource Slack Theory）。[4][22]該理論認(rèn)為，企業(yè)投入社會(huì)責(zé)任行為的多少取決于企業(yè)資源的豐裕程度，有充沛物質(zhì)資源的企業(yè)相對(duì)于資源枯竭的企業(yè)更可能履行社會(huì)責(zé)任。這一理論假說(shuō)由于符合一般直觀和常識(shí)判斷，因而從一開(kāi)始就得到了較多實(shí)證研究的支持，例如McGuire等就基于財(cái)富雜志的企業(yè)聲譽(yù)評(píng)級(jí)數(shù)據(jù)，經(jīng)驗(yàn)性地支持了這一理論。[23]然而這一理論也并非完全沒(méi)有爭(zhēng)議，比如，Aupperle等就認(rèn)為，企業(yè)社會(huì)責(zé)任是復(fù)雜的概念，采用不同的變量表征企業(yè)社會(huì)責(zé)任會(huì)對(duì)實(shí)證結(jié)果造成直接的影響。[24]也正是因?yàn)檫@些原因，Orlitzky等回顧了以往的52個(gè)研究，綜合33，878個(gè)觀察值，發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)績(jī)效與企業(yè)社會(huì)責(zé)任呈現(xiàn)較弱的正相關(guān)關(guān)系，這至少說(shuō)明資源不是影響企業(yè)社會(huì)責(zé)任的唯一重要因素。[6]
在這一支線上，最近的理論趨向于認(rèn)為財(cái)務(wù)績(jī)效與企業(yè)社會(huì)責(zé)任之間并沒(méi)有直接的聯(lián)系，而是在當(dāng)中有一些中間體承擔(dān)了中間變量的角色，企業(yè)的財(cái)務(wù)績(jī)效推動(dòng)了中間變量，中間變量再推動(dòng)了企業(yè)社會(huì)責(zé)任的履行。[22]我們認(rèn)為，這一中間變量的理論從根本上說(shuō)依然是沿襲了資源松弛理論的邏輯，只是在資源的種類(lèi)和產(chǎn)生作用的機(jī)理上有了新的拓展。具體而言，Surroca 等認(rèn)為，企業(yè)的財(cái)務(wù)績(jī)效會(huì)推動(dòng)企業(yè)四類(lèi)無(wú)形資產(chǎn)（研發(fā)、人力、企業(yè)聲譽(yù)以及公司文化）的增長(zhǎng)，而這些無(wú)形資產(chǎn)又推動(dòng)了企業(yè)社會(huì)責(zé)任的進(jìn)步，進(jìn)而形成一個(gè)“良性循環(huán)”。[22]
（二）企業(yè)社會(huì)責(zé)任影響財(cái)務(wù)績(jī)效
前述財(cái)務(wù)績(jī)效對(duì)企業(yè)社會(huì)責(zé)任影響的研究中，雖然存在一定的理論分歧，但是“資源松弛理論”依然占據(jù)主流，實(shí)證的結(jié)果也相對(duì)較為一致。然而，在問(wèn)題的另一側(cè)，企業(yè)社會(huì)責(zé)任對(duì)財(cái)務(wù)績(jī)效的影響，則有較大的爭(zhēng)議。這一方向的研究可以分為兩大類(lèi)：一類(lèi)以利益相關(guān)者理論（Stakeholder Theory）為基礎(chǔ)，認(rèn)為企業(yè)由于完成了社會(huì)責(zé)任，因此可以得到更多的社會(huì)利益相關(guān)者的支持以及隨之而來(lái)的多樣資源，進(jìn)而對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)績(jī)效有正向的推動(dòng)作用，在這一理論中，由于企業(yè)社會(huì)責(zé)任概念與利益相關(guān)者概念吻合度較高，因此得到了廣泛的認(rèn)同；[25][26][27][28][29]另一類(lèi)以理論（Agency Theory）為基礎(chǔ)，認(rèn)為企業(yè)社會(huì)責(zé)任是經(jīng)理人出于自身利益的考慮（例如建立經(jīng)理人自身的名譽(yù)等）而讓股東“買(mǎi)單”的行為，因此最終會(huì)導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)績(jī)效下降[30][31]。基于上述兩個(gè)理論分支的實(shí)證研究得到的結(jié)果也差異很大：既有得到正相關(guān)結(jié)果的，也有負(fù)相關(guān)的；有正二次曲線相關(guān)的，甚至還有負(fù)二次曲線相關(guān)的。[31]由此也可以看到，企業(yè)社會(huì)責(zé)任對(duì)財(cái)務(wù)績(jī)效的影響路徑可能比較間接。
這一支線上最近的文獻(xiàn)進(jìn)展也大都圍繞“間接影響”這一思路展開(kāi)。Cheng等認(rèn)為，融資約束程度是企業(yè)社會(huì)責(zé)任影響財(cái)務(wù)績(jī)效的中間因素。[9]這是因?yàn)椋阂环矫妫髽I(yè)財(cái)務(wù)績(jī)效和融資約束有直接的關(guān)系，融資約束較低的公司在遇到有合理利潤(rùn)的項(xiàng)目時(shí)，才有可能有足夠的資源投入，進(jìn)而改善企業(yè)的財(cái)務(wù)績(jī)效；[9]另一方面，企業(yè)社會(huì)責(zé)任與融資約束也有直接的關(guān)系，這樣融資約束就搭建了鏈接企業(yè)社會(huì)責(zé)任和財(cái)務(wù)績(jī)效之間的橋梁。這一中間變量作用也可以從利益相關(guān)者理論的角度得到解釋?zhuān)浩髽I(yè)社會(huì)責(zé)任的履行能夠加強(qiáng)與利益相關(guān)者的信任程度，進(jìn)而降低融資的成本；[32]同時(shí)，更好的社會(huì)責(zé)任行為會(huì)導(dǎo)致更良好的社會(huì)責(zé)任信息披露，而這又能有效地降低企業(yè)和資本市場(chǎng)之間的不對(duì)稱(chēng)性，進(jìn)而降低資本成本。[8][33]這樣，融資約束就成了企業(yè)社會(huì)責(zé)任和財(cái)務(wù)績(jī)效之間的中間傳導(dǎo)因素。在國(guó)內(nèi)，劉計(jì)等基于中國(guó)上市公司數(shù)據(jù)也得到了類(lèi)似的經(jīng)驗(yàn)結(jié)論。[34]最近，Eccles等又找到證據(jù)表明，有良好社會(huì)責(zé)任記錄的公司，相比其他公司有更好的公司治理流程，同時(shí)也有更好的財(cái)務(wù)績(jī)效。[10]
（三）企業(yè)社會(huì)責(zé)任與財(cái)務(wù)績(jī)效線性關(guān)系的進(jìn)一步討論
企業(yè)財(cái)務(wù)績(jī)效既是企業(yè)社會(huì)責(zé)任的“因”又是企業(yè)社會(huì)責(zé)任的“果”（如圖2所示），這一互為因果的復(fù)雜關(guān)系加上企業(yè)社會(huì)責(zé)任在度量上的模糊性，是兩者線性關(guān)系很難在計(jì)量層面找到一致證據(jù)的重要原因；另一個(gè)重要原因，是企業(yè)社會(huì)責(zé)任與財(cái)務(wù)績(jī)效之間可能存在著間接關(guān)系，[9]也導(dǎo)致計(jì)量上很難達(dá)成一致結(jié)論。
更進(jìn)一步的考慮兩者關(guān)系，我們至少還會(huì)產(chǎn)生兩個(gè)疑問(wèn)：一是企業(yè)財(cái)務(wù)績(jī)效所代表的資源松弛程度是推動(dòng)企業(yè)社會(huì)責(zé)任的唯一重要因素嗎；二是企業(yè)社會(huì)責(zé)任除了能對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)績(jī)效產(chǎn)生正相關(guān)或者負(fù)相關(guān)的影響之外，還會(huì)有別的“溢出效應(yīng)”嗎？為了進(jìn)一步回顧現(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)以上兩個(gè)問(wèn)題的回答，我們將從企業(yè)社會(huì)責(zé)任和財(cái)務(wù)績(jī)效的線性關(guān)系進(jìn)一步擴(kuò)展，回顧一個(gè)包含了多種線性關(guān)系的“面”的邏輯結(jié)構(gòu)。
四、“面”――多維的企業(yè)社會(huì)責(zé)任動(dòng)因與經(jīng)濟(jì)后果
在企業(yè)社會(huì)責(zé)任的動(dòng)因方面，財(cái)務(wù)績(jī)效雖然反映了公司的資源松弛程度，在很大程度上解釋了企業(yè)社會(huì)責(zé)任的動(dòng)因，但不是全部重要原因；在經(jīng)濟(jì)后果方面，由于中間變量的存在，其溢出效應(yīng)導(dǎo)致財(cái)務(wù)績(jī)效顯然不會(huì)是唯一的經(jīng)濟(jì)后果。
（一）多維的企業(yè)社會(huì)責(zé)任動(dòng)因
除了經(jīng)濟(jì)資源以外，制度環(huán)境也被認(rèn)為是一個(gè)重要的影響因素，認(rèn)為企業(yè)資源與社會(huì)責(zé)任的正相關(guān)關(guān)系會(huì)受到企業(yè)所在地制度環(huán)境的影響，這被稱(chēng)為企業(yè)社會(huì)責(zé)任的制度差異猜想（IDH， Institutional Difference Hypothesis）或者制度理論（IT， Institutional Theory）。在這一支線上，首先是由Campbell正式提出了理論框架，構(gòu)建了以國(guó)家法律、行業(yè)自律、獨(dú)立第三方監(jiān)督、社會(huì)道德水平、工會(huì)組織以及交流通暢程度為要件的制度影響框架；[35]在此之后，Matten等著重從國(guó)家的維度分析了不同國(guó)家間企業(yè)社會(huì)責(zé)任的行為差異及其理論原因；[15]最近，一些著眼于發(fā)展中國(guó)家以及跨國(guó)界的研究，則為這一制度差異理論提供了檢驗(yàn)性的證據(jù)。例如：Julian等分析了加納的制度環(huán)境，認(rèn)為相對(duì)于歐美發(fā)達(dá)國(guó)家，加納由于制度的不健全，可能導(dǎo)致越是有財(cái)務(wù)資源的公司越可以通過(guò)賄賂等非法渠道獲得所需的商業(yè)利益，而無(wú)需通過(guò)社會(huì)責(zé)任的履行來(lái)“討好”利益相關(guān)者，進(jìn)而合法地獲得商業(yè)利益，因此，在加納，資源約束理論所得出的企業(yè)財(cái)務(wù)績(jī)效與企業(yè)社會(huì)責(zé)任正相關(guān)的結(jié)論會(huì)由于其制度環(huán)境而變?yōu)樨?fù)相關(guān)，而最終的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)也支持了這一點(diǎn)；[36]類(lèi)似的，Muthuri等考察了在肯尼亞的跨國(guó)公司履行企業(yè)社會(huì)責(zé)任的情況，研究發(fā)現(xiàn)，總部在海外的肯尼亞跨國(guó)公司相對(duì)于本土公司收到更多其母國(guó)制度壓力，進(jìn)而更有履行社會(huì)責(zé)任的傾向。[37]
如果上述制度環(huán)境被認(rèn)為是影響企業(yè)社會(huì)責(zé)任行為的外部環(huán)境，那么公司治理和管理環(huán)境就是相應(yīng)的內(nèi)部環(huán)境。已有研究表明，公司的治理環(huán)境影響企業(yè)的社會(huì)責(zé)任行為。Hillman等認(rèn)為， 董事會(huì)的多樣性有助于增強(qiáng)公司與外界交流的通暢性，以便對(duì)外部利益相關(guān)者的訴求作出更及時(shí)和準(zhǔn)確的反饋。[38]在管理層面，Joshi等也觀察到，多樣性較高的管理團(tuán)隊(duì)更容易產(chǎn)生創(chuàng)新的解決方案。[39]以上證據(jù)也支持了Bear等的結(jié)論，即多樣性的人員組成能夠有效地提高企業(yè)對(duì)外部利益相關(guān)者的反饋質(zhì)量，以提高企業(yè)社會(huì)責(zé)任履行的質(zhì)量。[40]Walls等基于環(huán)境績(jī)效，做了一個(gè)包含所有權(quán)性質(zhì)、董事會(huì)構(gòu)成以及管理層特征的綜合測(cè)試，構(gòu)建了一個(gè)較為全面的治理環(huán)境影響的框架。[41]
（二）多維企業(yè)社會(huì)責(zé)任經(jīng)濟(jì)后果
由于中間因素影響以及多個(gè)市場(chǎng)的交互影響，企業(yè)社會(huì)責(zé)任的經(jīng)濟(jì)后果較為多樣，但基本可以分為資本市場(chǎng)的經(jīng)濟(jì)后果和商品市場(chǎng)的經(jīng)濟(jì)后果兩個(gè)大類(lèi)。
1.企業(yè)社會(huì)責(zé)任在資本市場(chǎng)的經(jīng)濟(jì)后果
同企業(yè)的經(jīng)營(yíng)行為通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行披露一樣，企業(yè)社會(huì)責(zé)任行為主要通過(guò)社會(huì)責(zé)任報(bào)告披露而作用于資本市場(chǎng)。在資本市場(chǎng)對(duì)社會(huì)責(zé)任信息披露的反饋方面，研究主要以社會(huì)責(zé)任披露為自變量，而因變量主要集中在資本成本和公司市場(chǎng)價(jià)值變動(dòng)這兩個(gè)方面。
在資本成本方面，遵循著信息不對(duì)稱(chēng)理論的邏輯，大部分研究都認(rèn)為企業(yè)社會(huì)責(zé)任信息的披露能夠緩解企業(yè)和資本市場(chǎng)之間的信息不對(duì)稱(chēng)情況，進(jìn)而降低企業(yè)的資本成本。Dhaliwal 等實(shí)證了企業(yè)社會(huì)責(zé)任信息披露與權(quán)益資本成本的關(guān)系，研究發(fā)現(xiàn)：前期權(quán)益資本成本較高的公司在當(dāng)期傾向于披露企業(yè)社會(huì)責(zé)任信息；而在本行業(yè)中較好地完成社會(huì)責(zé)任的公司，在首次自愿披露企業(yè)社會(huì)責(zé)任信息后能顯著地降低權(quán)益資本成本。[8]由此可見(jiàn)，公司較好的企業(yè)社會(huì)責(zé)任信息是會(huì)受到資本市場(chǎng)認(rèn)可的，并會(huì)被看成是公司誠(chéng)信與責(zé)任感的一種表現(xiàn)，從而降低公司隨后的資本成本。
在公司市場(chǎng)價(jià)值方面，基于不同市場(chǎng)的研究結(jié)論并不一致。陳玉清等基于中國(guó)上市公司經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告信息，構(gòu)建了企業(yè)社會(huì)貢獻(xiàn)的評(píng)價(jià)指標(biāo)，并通過(guò)實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，我國(guó)上市公司披露的社會(huì)責(zé)任貢獻(xiàn)對(duì)股價(jià)的解釋力較弱。[42]此外，也有研究發(fā)現(xiàn)不同的社會(huì)責(zé)任會(huì)對(duì)公司價(jià)值有不同的影響。[43]而基于發(fā)達(dá)國(guó)家市場(chǎng)的研究大都表明企業(yè)社會(huì)責(zé)任信息對(duì)股東財(cái)富有正相關(guān)的影響。例如：Godfrey發(fā)現(xiàn)慈善能夠有效增加公司在資本市場(chǎng)的可信度，進(jìn)而增加股東財(cái)富；[44]Al-Tuwaijri等曾對(duì)企業(yè)社會(huì)責(zé)任披露以及資本市場(chǎng)反應(yīng)做過(guò)一個(gè)綜合的實(shí)證研究，該研究以企業(yè)社會(huì)責(zé)任行為作為內(nèi)生變量，發(fā)現(xiàn)企業(yè)社會(huì)責(zé)任行為與披露程度以及相應(yīng)的資本市場(chǎng)反應(yīng)三者間有相互交錯(cuò)的正相關(guān)關(guān)系。[45]
導(dǎo)致上述不一致結(jié)論的原因可能有很多，比如不同的體制制度、文化取向以及資本市場(chǎng)成熟度等等，但有一個(gè)是直接原因，那就是信息質(zhì)量的差異。國(guó)內(nèi)企業(yè)社會(huì)責(zé)任信息質(zhì)量不高是資本市場(chǎng)反饋不明顯的直接原因。例如，宋獻(xiàn)中等基于上海證券交易所的數(shù)據(jù)，向?qū)I(yè)學(xué)者就會(huì)計(jì)年報(bào)中的社會(huì)責(zé)任信息質(zhì)量進(jìn)行了問(wèn)卷調(diào)查，就發(fā)現(xiàn)企業(yè)會(huì)計(jì)年報(bào)中的社會(huì)責(zé)任信息的決策價(jià)值和公共關(guān)系價(jià)值都不高。可見(jiàn)高質(zhì)量的企業(yè)社會(huì)責(zé)任信息是資本市場(chǎng)給予對(duì)應(yīng)反饋的一個(gè)必要前提。[46]
2.企業(yè)社會(huì)責(zé)任在商品市場(chǎng)的經(jīng)濟(jì)后果
企業(yè)的社會(huì)責(zé)任行為通過(guò)宣傳與反饋而作用于商品市場(chǎng)，并產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)后果。相對(duì)于企業(yè)社會(huì)責(zé)任與資本市場(chǎng)的研究而言，企業(yè)社會(huì)責(zé)任與商品市場(chǎng)的研究成果則較少。目前大部分研究認(rèn)為企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任能為一個(gè)企業(yè)構(gòu)建某種無(wú)形資產(chǎn)，進(jìn)而帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。例如Surroca等基于資源驅(qū)動(dòng)的視角，綜合考察了企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任之后的經(jīng)濟(jì)后果，并識(shí)別出人力資源、創(chuàng)新和研發(fā)、公司聲譽(yù)以及公司文化這四類(lèi)最終能為公司帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的無(wú)形資產(chǎn)。[22]此外，也有研究表明，社會(huì)責(zé)任的履行能為企業(yè)構(gòu)建社會(huì)合法性（Social Legitimacy），并最終帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。[47]
在研究方式上，除了基于跨年度大樣本數(shù)據(jù)以外，考慮到商品市場(chǎng)受到較多因素干擾的特點(diǎn)，也有研究者借助某些特殊事件的偶然影響來(lái)考察企業(yè)的應(yīng)對(duì)行為，以及相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)后果。例如，山立威以2008中國(guó)汶川地震作為特定考察事件，通過(guò)對(duì)汶川地震后我國(guó)A 股上市公司捐款數(shù)據(jù)的實(shí)證分析，發(fā)現(xiàn)公司捐贈(zèng)行為存在提高聲譽(yù)以獲取廣告效用的經(jīng)濟(jì)動(dòng)機(jī)。[48]除了借助某些特殊事項(xiàng)以外，構(gòu)建實(shí)驗(yàn)也是一種常被采用的研究途徑。例如，Balakrishnan 等基于實(shí)驗(yàn)發(fā)現(xiàn)，當(dāng)企業(yè)福利上升時(shí)，受雇員工對(duì)企業(yè)的反饋也會(huì)增加，并且，反饋行為無(wú)論是否直接影響相應(yīng)員工福利，這類(lèi)反饋行為都會(huì)顯著增加。[49]由此可見(jiàn)，至少在企業(yè)內(nèi)部的勞務(wù)市場(chǎng)中，企業(yè)社會(huì)責(zé)任行為與經(jīng)營(yíng)效果有著正相關(guān)關(guān)系。
3.多維企業(yè)社會(huì)責(zé)任動(dòng)因與經(jīng)濟(jì)后果的進(jìn)一步討論
上述呈現(xiàn)多維“面”結(jié)構(gòu)的企業(yè)社會(huì)責(zé)任動(dòng)因與經(jīng)濟(jì)后果整體框架可由圖3表示。在資本市場(chǎng)及其經(jīng)濟(jì)后果這一側(cè)，如何測(cè)度企業(yè)社會(huì)責(zé)任信息的質(zhì)量是后續(xù)研究的一個(gè)重要議題。在這方面，無(wú)論是國(guó)內(nèi)還是國(guó)外學(xué)者，在進(jìn)行信息質(zhì)量判斷時(shí)主要還是從信息有用性方面進(jìn)行考慮，而忽視了可靠性以及其他特性。例如，Abbott等基于財(cái)富500強(qiáng)企業(yè)年報(bào)內(nèi)容分析，建立了一個(gè)企業(yè)社會(huì)責(zé)任的測(cè)度方式，而該
研究是基于資本市場(chǎng)的反饋而做的，因此只反映了信息對(duì)投資人的有用性。[50]宋獻(xiàn)中等基于內(nèi)容分析的方法，對(duì)我國(guó)上市公司的會(huì)計(jì)年報(bào)中披露的社會(huì)責(zé)任信息的質(zhì)量和決策價(jià)值進(jìn)行了整體評(píng)價(jià)的研究；[51]該研究雖然照顧到了信息的有用性和可靠性，但依然是建立在默認(rèn)企業(yè)披露的社會(huì)責(zé)任信息為真，或者至少公允的基礎(chǔ)之上的。在商品市場(chǎng)及其經(jīng)濟(jì)后果這一側(cè)，企業(yè)社會(huì)責(zé)任行為和相應(yīng)經(jīng)濟(jì)后果的關(guān)系更為復(fù)雜：一方面，企業(yè)社會(huì)責(zé)任行為因其天然的基于商品市場(chǎng)的“付出”性質(zhì)（社會(huì)責(zé)任行為本身，例如捐贈(zèng)等，一般是基于商品市場(chǎng)發(fā)生的），企業(yè)社會(huì)責(zé)任行為本身必然對(duì)當(dāng)期經(jīng)濟(jì)后果有著直接的負(fù)作用；另一方面，企業(yè)社會(huì)責(zé)任行為也可能通過(guò)各類(lèi)不同的商品市場(chǎng)間接地導(dǎo)致正向的經(jīng)濟(jì)后果（也就是中間變量）。我們認(rèn)為，由于前一類(lèi)負(fù)相關(guān)的作用是當(dāng)期并且直接的，而后一類(lèi)作用是延期并且間接的，這導(dǎo)致兩者作用后，企業(yè)社會(huì)責(zé)任行為與企業(yè)的財(cái)務(wù)績(jī)效之間的關(guān)系事實(shí)上是多重因素的疊加，這也是兩者關(guān)系統(tǒng)計(jì)顯著性不高的原因之一。
此外，商品市場(chǎng)與資本市場(chǎng)的影響也并非完全獨(dú)立，他們之間存在相互影響的可能性。就像財(cái)務(wù)報(bào)告不是投資者獲得信息的唯一渠道，從其他渠道獲得的信息也對(duì)投資者有重要作用一樣，依附于企業(yè)年報(bào)的社會(huì)責(zé)任信息以及單獨(dú)的社會(huì)責(zé)任報(bào)告也不是投資人獲取企業(yè)社會(huì)責(zé)任信息的唯一渠道，透過(guò)商品市場(chǎng)，投資人同樣也有可能得到相關(guān)的信息。也就是說(shuō)，資本市場(chǎng)的反應(yīng)可能是來(lái)自于商品市場(chǎng)的某個(gè)信息，而不是社會(huì)責(zé)任報(bào)告，即商品市場(chǎng)的社會(huì)責(zé)任信息溢出。類(lèi)似的，基于資本市場(chǎng)披露的信息也可能影響到該公司在商品市場(chǎng)中的行為和境遇。
五、思考與展望
綜上，首先我們通過(guò)一個(gè)“點(diǎn)”，即企業(yè)社會(huì)責(zé)任概念的回顧得出“點(diǎn)”（如圖1所示）的復(fù)雜性與道德性，進(jìn)而由此引出“線”（如圖2所示），即企業(yè)社會(huì)責(zé)任與財(cái)務(wù)績(jī)效的線性關(guān)系。在回顧線性關(guān)系時(shí)，我們又借此看到單獨(dú)并直接討論線性關(guān)系的缺陷，進(jìn)而引出“面”（如圖3所示），即以企業(yè)社會(huì)責(zé)任為中心，多維度的因果聯(lián)系框架，最終基于現(xiàn)有文獻(xiàn)刻畫(huà)了企業(yè)社會(huì)責(zé)任的“前因”與“后果”。
基于以上思考，我們認(rèn)為未來(lái)企業(yè)社會(huì)責(zé)任的研究空間將主要集中在以下幾個(gè)方面：
1.從研究?jī)?nèi)容觀察。目前的研究主要集中在企業(yè)社會(huì)責(zé)任信息披露以及相應(yīng)的資本市場(chǎng)反應(yīng)方面，而且，在這條線上的研究也主要集中在資本市場(chǎng)的股價(jià)反饋一側(cè)。而基于目前的經(jīng)驗(yàn)研究，企業(yè)社會(huì)責(zé)任及其披露作為一個(gè)直接反映管理團(tuán)隊(duì)道德水平的信號(hào)[7]，在資本市場(chǎng)上可能與融資成本有著更直接的關(guān)系，而與股價(jià)以及公司的財(cái)務(wù)表現(xiàn)的關(guān)系則是相對(duì)間接的。因此，我們認(rèn)為，后續(xù)研究一方面可以向上游拓展，在管理團(tuán)隊(duì)道德的形成以及決定因素中探尋驅(qū)動(dòng)、關(guān)聯(lián)企業(yè)社會(huì)責(zé)任行為的更深層次的因素；另一方面，向下游延伸，對(duì)于社會(huì)責(zé)任與資本成本方面的結(jié)合，無(wú)論從結(jié)合時(shí)間方面還是從資本結(jié)構(gòu)等方面都還有更細(xì)化的空間；此外，企業(yè)的社會(huì)責(zé)任與企業(yè)所在的社會(huì)、經(jīng)濟(jì)以及文化均有密切的關(guān)聯(lián)，因此，跨國(guó)對(duì)比研究以及針對(duì)新興市場(chǎng)的研究都有助于我們從各個(gè)維度更好地認(rèn)識(shí)企業(yè)社會(huì)責(zé)任行為。
2.從研究對(duì)象所處領(lǐng)域觀察。相對(duì)于資本市場(chǎng)，基于商品市場(chǎng)的研究則顯然不足。并且我們認(rèn)為，基于商品市場(chǎng)的研究相對(duì)于資本市場(chǎng)而言具有更基礎(chǔ)的性質(zhì)，這是因?yàn)閺母旧险f(shuō)，一個(gè)企業(yè)在資本市場(chǎng)上的表現(xiàn)是市場(chǎng)對(duì)其在商品市場(chǎng)表現(xiàn)的一種評(píng)價(jià)與預(yù)期，如果說(shuō)資本市場(chǎng)對(duì)企業(yè)社會(huì)責(zé)任行為持有肯定態(tài)度，那從根本上是因?yàn)橘Y本市場(chǎng)預(yù)期企業(yè)社會(huì)責(zé)任行為在商品市場(chǎng)能為企業(yè)帶來(lái)正向的經(jīng)濟(jì)利益流入。我們認(rèn)為，在商品市場(chǎng)上，企業(yè)社會(huì)責(zé)任行為基于什么途徑和機(jī)理轉(zhuǎn)化為經(jīng)營(yíng)績(jī)效（經(jīng)濟(jì)后果），而這些途徑和機(jī)理又是否受到時(shí)間、地域、文化等等外部因素的影響，目前依然缺乏足夠的經(jīng)驗(yàn)性研究，這類(lèi)問(wèn)題在后續(xù)研究中依然具有廣泛的探討空間。
3.從研究范式觀察。國(guó)內(nèi)對(duì)企業(yè)社會(huì)責(zé)任的研究更多還是集中在規(guī)范和理念的探討上，而將社會(huì)責(zé)任績(jī)效指數(shù)化，并將其作為一個(gè)類(lèi)似利潤(rùn)一樣的反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)的某一方面效果的指標(biāo)，進(jìn)而研究指標(biāo)與其他企業(yè)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)之間關(guān)系與機(jī)理的實(shí)證研究還相對(duì)較少；此外，基于商品市場(chǎng)研究偏少的一個(gè)客觀原因是基于商品市場(chǎng)的企業(yè)行為信息大部分屬于企業(yè)內(nèi)部信息，相關(guān)數(shù)據(jù)采集困難，進(jìn)而在客觀上很難進(jìn)行大規(guī)模的數(shù)據(jù)分析。在這一情況下，我們認(rèn)為實(shí)驗(yàn)研究和案例研究的方法能幫助研究人員暫時(shí)擺脫目前數(shù)據(jù)缺乏的困擾。其中，實(shí)驗(yàn)的方法能有效控制實(shí)際環(huán)境中的復(fù)雜因素，幫助研究者在混沌的環(huán)境中逐步打開(kāi)企業(yè)社會(huì)責(zé)任與企業(yè)經(jīng)營(yíng)績(jī)效之間關(guān)系的黑匣子；而案例研究能夠?qū)⒀芯繉?duì)象焦距在某一特定范圍內(nèi)，幫助研究者從企業(yè)內(nèi)部角度理解社會(huì)責(zé)任在企業(yè)中的作用以及對(duì)企業(yè)的意義。
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Abstract：
Corporate Social Responsibility （CSR） is becoming a hot topic in both academics and industry sectors. Although the theory of CSR has been built for more than three decades， we are still not very clear about its entire logic frame. Based on the Chinese and English literature in the last 30 years， we begin our literature review with the concept of CSR and then we develop it to a “l(fā)ine” which includes the relations between CSR and financial performance. Finally， we built a net， including the antecedents and consequences of CSR. This study contributes to the literature in understanding the entire structure of CSR.
