時間：2023-02-27 11:08:06
緒論：在尋找寫作靈感嗎？愛發表網為您精選了8篇標準審計報告，愿這些內容能夠啟迪您的思維，激發您的創作熱情，歡迎您的閱讀與分享！
閱讀和利用我國注冊會計師出具的審計報告之前，我們首先必須對一個眾所周知的事實加以明確：由于制度性原因，大多數情況下，我國注冊會計師實質上是由被審計單位自己聘任來對自己的年度財務報告發表鑒證意見的，他們從一開始就在相當程度上失去了作為鑒證性中介機構至關重要的獨立性。所以，目前我們所能夠看到的大多數審計報告，都是雙方討價還價的結果——一方面，被審計單位即上市公司對報告能夠接受，以達到其保配、保牌等目的；另一方面，注冊會計師還要對自己所出具的審計報告的風險作出評估：如果按上市公司的要求出具了審計報告，自己能否承擔得起報告風險？
非標準審計報告是怎么出臺的呢？一般情況下，注冊會計師在對上市公司進行審計時，都會按照審計準則并依據一定的審計程序，對上市公司的財務報表的合法性、公允性作出評價。在審計過程中，注冊會計師可能會或多或少地發現一些上市公司帳務處理過程中有損報表合法性、公允性的因素（這些因素可能是上市公司有意或無意留下的），并會給上市公司提出調整要求。如果上市公司根據注冊會計師意見進行了調整，那么注冊會計師會出具無保留意見審計報告；如果上市公司拒絕按注冊會計師意見對財務報告進行調整，那么注冊會計師就會根據需要調整的因素對報表公允性、合法性影響程度的大小，決定是否出具非標準審計報告，并與上市公司進行討價還價。根據我國公司治理結構的現狀及其對注冊會計師執業獨立性的嚴重影響，可以得出的結論是——上市公司一般不會允許注冊會計師對其報告出具非標準審計報告的；而一旦一家上市公司被出具了非標準審計報告，那么報告“說明段”里所透露的信息就非常值得投資者和有關部門高度關注了。
根據長城證券研發中心的報告，2000年度被出具非標準審計報告的上市公司，保留意見的焦點主要集中在重大事項說明、損益的確定、資產質量的判定、會計核算方法的改變和報告主題的改變、持續經營能力和審計范圍受限等7個方面。筆者認為，我們可以從這些保留意見中得到的最重要、最有用的信息是——這些意見是否已經影響、并在多大程度上影響了特定上市公司當年損益的確定？是否會影響到過去和未來該上市公司損益的確定？影響的程度有多大？進一步地，如果注冊會計師出具的保留意見所揭示的因素對上市公司影響重大，那么這種影響是否已經威脅到了該上市公司的發展前景、甚至威脅到了上市公司的可持續發展？……總之，結合被出具保留意見上市公司報表內容，深入分析保留意見背后所包含上市公司的實質性內容和深層次趨勢，才是投資者應該從非標準審計報告中得到的重要信息。
例如某上市公司2000年度被出具了有解釋說明的無保留意見的審計報告，該公司當年實現主營業務收入約17億元，利潤總額約1.5億元，這樣的業績應該說還算不錯的。但是，注冊會計師的說明段卻非常值得注意——該上市公司的集團銷售公司已經累積欠其約7億元的貨款，而且該銷售公司已經出現了連續數年的虧損。進一步的數據顯示，該上市公司的關聯企業對其貨款的累計應收帳款合計已經高達約10億元。對此，投資者就要多問幾個為什么了：該上市公司的對外銷售是否主要依靠集團公司？在多大程度上依靠？它是否具有自己健全的銷售網絡？在與關聯企業的銷售往來中，是否存在不合理的關聯交易？已經出現連續虧損的集團銷售公司是否能歸還巨額貨款？這些問題的答案，將直接影響對該上市公司贏利能力的評價和其歷年報告利潤的含金量，還將直接影響到對其獨立經營能力的評價。
還有一種特別值得關注的保留意見——審計范圍受限。某上市公司合并報表帳面報告為盈利，但注冊會計師出具的報告里有“無法對該公司某某子公司實施實地審計”的說明。注冊會計師的這一說明極為關鍵，經驗豐富的投資者幾乎以此就可以判斷這家上市公司的“貓膩”就在這家沒法讓會計師實地審計的子公司身上——如果這家子公司具有良好的贏利能力，恐怕不會成為審計受限范圍吧？
類似的例子還很多。筆者認為，在閱讀非標準審計報告時，拒絕發表意見和否定意見報告倒不需要過多分析，因為一家被出具這兩類意見報告的上市公司，大多已經到了ST、PT的份了，其資產狀況肯定已經到了惡化的境地了。值得我們關注的是被出具保留意見類報告的上市公司，往往說明段的背后，正是其將來可能出現重大不良逆轉的導火繩。
事實上，由于被出具非標準審計報告的上市公司在被說明方面很可能已經到了紙包不住火的階段了，被注冊會計師關照的地方自然包含有其難言之隱。這不也為監管部門的監管提供了重要線索嗎？
非標準審計意見：問題到底出在哪
審計報告是注冊會計師在對上市公司財務報表的合法性、公允性以及會計政策的一貫性進行審計后所出具的報告，投資者在閱讀審計報告時須重點關注審計意見，審計意見分為標準審計意見和非標準審計意見。前者指的是無保留審計意見，而后者包括帶說明段的無保留審計意見、保留意見（又分為無說明段保留意見和帶說明段保留意見）、拒絕表示意見和否定意見四種情況。根據我們對截止2001年4月30日已公布年報的1117家公司（除滬市的四砂股份和深市的ST金馬外）進行統計，2000年度被出具標準審計意見的公司有960家，占已公布年報公司85.94％；非標準審計意見的公司有157家，占已公布年報公司14.06％，其中，帶說明段的無保留審計意見的公司有95，保留意見的公司有48家，拒絕表示意見公司13家，否定意見公司1家。通過對2000年報被出具非標準審計意見的事項進行分析，我們可以發現如下幾個方面是注冊會計師出具非標準審計意見的焦點。
一、重大事項的說明
注冊會計師對這些重大事項的說明主要是在審計意見中的說明段中反映，具體事項有（1）對公司發生的資產或股權變動的說明，如股權收購活動（如600899信聯股份），資產置換活動（如600845ST鋼管等），股權質押事項（如600799科利華，600783四砂股份），股權凍結事項（如0893廣州冷機，600743ST幸福）；（2）募集資金的使用情況，如募集資金項目暫不實施或停產，前者如0893廣州冷機，后者如0498丹東化纖，募集資金項目轉讓如600853ST北特鋼；（3）不確定事項的揭示，未決訴訟如0011ST深物業，0049深萬山等，或有事項如600847萬里電池，該公司對下屬銷售網點實行風險抵押承包經營，由于這些銷售網點是以萬里電池的名義對外從事經營活動，其相關活動萬里電池將承擔連帶責任。或有損失如600715松遼汽車，該公司有一訴訟標的額為8748.35萬元，此案正在審理中。截至審計截止日，該案仍無判決結果，存在或有損失；（4）違法事項引致公司報表調整，如600167ST黎明被發現存在違紀行為，對其檢查的問題及相關影響數公司已采用追溯調整法對以前年度會計報表進行了調整，且該公司正在接受稅務檢查，但尚未對其違反稅法行為下達檢查結論；600755廈門國貿，2001年2月25日，廈門市中級人民法院就該公司在1996年至1998年期間走私普通貨物判處公司罰金4000萬元，公司將上述罰金作為以前年度損益調整入帳，追溯調整相應年度的會計報表。（5）資產轉讓或關聯購銷手續不全。600853ST北特鋼2000年轉讓給母公司北鋼集團有限責任公司部分資產、負債，其中房產和長期投資尚未辦理權屬變更手續，負債尚未征得債權人同意。0886海南高速公司主營業務收入中左幅公路1999年度補償收入36，006，922.25元及2000年度補償收入42，759，211.53元，上述款項尚未得到海南省交通廳確認。0567瓊海德A的子公司接受投資，但截止審計外勤結束日，房屋建筑物、土地使用權均未辦證過戶；待安裝設備尚未送達該公司；（6）其他，如600667太極實業從事一級市場新股申購取得股票投資收益2438.64萬元；600737新疆屯河進行了資產重組，經營主業由水泥產業轉變為果蔬深加工產業等。
二、上市公司損益的確定
1．保留意見報告
2013年的22份審計報告中有10份是由于注冊會計師無法采取適當的審計程序以獲取充分、適當的證據而出具了保留意見報告，2012年的15份保留意見中有10家、2011年有19份中有12家。由此可見，注冊會計師無法實施函證或其他審計程序以獲取充分的審計證據是造成上市公司被出具保留意見的主要原因。除了這個原因，注冊會計師未收到證監會或其他監管部門的調查結果導致無法確定影響、無法確定交易事項的合理性，注冊會計師對公司的持續經營能力存在重大疑慮，訴訟結果存在重大不確定性等原因都可能導致注冊會計師出具保留意見。另外，我們應該注意到，在出具的保留意見的審計報告中，有部分公司并不是只存在上述問題中的一個，而是同時存在兩個及更多的問題。
2．無法表示意見報告
相比帶強調事項的無保留意見和保留意見來說，出具無法表示意見意味著公司出現的問題已經相當嚴重。2011年有5家企業被出具無法表示意見，分別是中科健、*ST中華、*ST廣夏、石峴紙業、陽煤化工，有兩家是*ST企業;2012年只有3家被出具無法表示意見審計報告，*ST中華A、*ST賢成和九龍山，兩家是*ST企業;而2013年有5家被出具無法表示審計報告，*ST新都、*ST霞客、*ST超日、*ST長油、*ST國創，全部為*ST企業。其中*ST長油最引起人們注意，它是第一家退市的國企。從這三年出具的無法表示審計意見的上市公司來看，大部分出具無法表示審計意見的都是*ST企業，ST類的企業都意味著公司的經營狀況已經出現了很嚴重的狀況，出現了連續幾年虧損的狀況，公司的持續經營能力也存在著重大的不確定性，此外，大量的負債、借款金額、關聯交易、對外擔保等事項的披露不合理以及破產重整方案還未實施等也是無法表示意見的原因。
3.結束語
從非標準審計報告占全部審計報告的比例看，最近三年呈逐年遞減的趨勢，2000年為14.48%，2001年為13.38%，2002年為13.36%，表明上市公司審計整體質量逐步向良性，上市公司更加重視注冊師提出的調整或披露建議。
從非標準審計報告與上市公司質量的關聯度看，非標準審計報告在較大程度上向會計報表使用人傳遞了上市公司存在的風險，如滬市67家被出具非標準審計報告的公司中，有43家出現虧損，比例達64.17%.從2002年非標準審計報告的質量看，絕大多數審計報告符合獨立審計準則的要求，但仍有不盡人意之處，主要表現為：帶強調事項段的無保留意見的審計報告比較混亂，以強調事項代替發表意見的現象比較突出；一些保留意見的審計報告將會計報表存在的錯報混淆為審計范圍受到限制；個別無法表示意見的審計報告則與否定意見的審計報告相混淆，上市公司違反會計準則和制度的事項，沒有被清楚地揭示出來。
下面，我們針對非標準審計報告涉及的事項和存在的進行，并提出如何確定恰當的審計報告類型。由于一份非標準審計報告可能涉及多個事項，為分析方便，我們對所有重要事項進行了歸類，并假定當上市公司存在其中某一重要事項時注冊會計師如何考慮出具審計報告。
一、持續經營
（一）非標準審計報告涉及的持續經營
帶強調事項段的無保留意見的審計報告涉及持續經營能力的事項或情況主要有：（1）對外擔保金額巨大，超過凈資產，其中有些擔保已經逾期，面臨著巨額訴訟；（2）存在大量到期債務和對外擔保產生的連帶責任，面臨中小股東的民事訴訟，主要經營性資產處于被抵押、訴訟保全或強制執行中，難以獲得正常的商業信用，缺乏流動資金解決債務問題；（3）長短期借款金額巨大且已經逾期，擁有的土地、房屋、設備等已作抵押；（4）雖然從銀行取得巨額貸款，但公司仍然存在著經營風險；（5）各項財務指標全面惡化，缺乏外部財務支持，面臨各種訴訟風險；（6）主營業務處于轉型階段，產業結構調整未完成，出現重大經營性虧損；（7）將主營業務置換出去，而從事房地產開發所取得的土地尚處在拆遷階段，具有較長的開發周期，完成置換后的主營業務收入具有重大不確定性；（8）主營業務仍在正常進行，但主營業務利潤主要由應收款項轉回所致，具有獲利能力的資產極少，凈資產和未分配利潤為負數；（9）主營業務萎縮，本年度出現重大虧損，如不能在短期內有效消除，將直接影響公司的持續經營；（10）營運資金較上年增加，股東承諾注入新的資產，以改善公司的持續經營能力；（11）充分披露了公司及集團能否獲得最終控股公司及機構的財務支持，如果不能獲得財務支持，公司及集團的持續經營將受到影響，某些資產的變現價值大大低于資產負債表中所列的數額，而非流動資產及負債則會重新歸類為流動資產及負債，并可能導致公司及集團產生額外的負債；（12）合并凈利潤為負數，每股凈資產低于每股股票面值，如果不能進行有效的資產重組，將直接影響公司的經營活動；（13）處于全面停產狀態；（14）由于對方違約，公司向法院起訴對方承擔損失，雖后來達成和解協議，但工程項目不能按時完工，2002年度仍處于停產狀態，對公司生產經營產生重大影響；（15）存在逾期借款、或有事項、承諾事項，如果銀行強制還款，以及發生或有負債或承諾事項，將對公司經營產生不利影響。（16）注冊會計師提請關注上市公司會計報表的編制基礎。
保留意見的審計報告涉及影響持續經營能力的事項或情況主要有：（1）出現巨額虧損，經營活動產生的現金流量凈額為負數，主要資產被抵押；（2）出售了絕大部分與主營業務相關的資產，導致主營業務收入大幅度萎縮，并出現較大虧損，能否持續經營取決以后的資產重組；（3）短期債務償還壓力較大，且有大量擔保訴訟，如在短期內無法消除，將直接影響持續經營；（4）主營業務極度萎縮，正常經營所需的資金極度匱乏，且陷于標的金額巨大的對外擔保訴訟和債務訴訟之中，擁有的長期股權投資、房屋、土地使用權均已被抵押；（5）控股股東占用資金金額巨大，如不及時償還，將對持續經營產生影響。
無法表示意見的審計報告涉及影響續經營能力的事項或情況主要有：（1）連年虧損，凈資產為負數，存在大額的逾期借款和對外擔保，涉及多起訴訟案件且金額較大，主要資產已抵押或被查封，個別子公司歇業；（2）出現巨額經營虧損，流動負債超過流動資產，經營活動已陷于停頓狀態，已無力償還到期的債務，且未有債務重組計劃；（3）為控股股東及其他關聯公司和第三方提供巨額擔保且大部分逾期，銀行長短期借款逾期，本年度虧損數額巨大，凈資產為巨額負數；（4）嚴重資不抵債且虧損巨大，難以償還到期債務本息，控股股東欠款數額較大且無進一步還款計劃，存在數額巨大的訴訟及擔保事項，擁有的長期股權投資及大部分固定資產被抵押；（5）所有者權益為負數，已嚴重資不抵債，現金流量嚴重不足，無力償還到期債務，存在大量訴訟，大部分業務已停止經營或不能產生現金流量；（6）控股股東及其他關聯方占用上市公司及其子公司的巨額資金，導致資金枯竭無法正常經營，由于對外提供擔保，銀行已向法院提起訴訟。
（二）審計報告存在的問題
從審計報告類型看，大多數注冊會計師在無保留意見段之后增加強調事項段提及持續經營，也有一些注冊會計師以保留意見提及持續經營，少部分注冊會計師以無法表示意見提及持續經營。根據我們掌握的信息，許多上市公司表現出的影響其持續經營能力的事項或情況并不存在顯著差異，在會計報表中對持續經營問題的披露也不存在顯著差異，但注冊會計師出具的審計報告類型卻差異很大。例如，一些上市公司嚴重資不抵債，無力償還到期債務，存在大量訴訟，大部分業務已停止經營或不能產生現金流量，且沒有切實可行的改善措施，有的注冊會計師出具了帶強調事項段的無保留意見的審計報告，有的注冊會計師出具了保留意見的審計報告，有的注冊會計師出具了無法表示意見的審計報告。如果類似的事項在不同的注冊會計師得到不同的審計報告類型，在同一會計師事務所不同的注冊會計師得到不同的審計報告類型，甚至在同一注冊會計師得到不同的審計報告類型，或上市公司在不同的會計期間持續經營問題并未發生實質性變化，注冊會計師卻出具了不同類型的審計報告，就會誤導會計報表使用人的判斷和決策。此外，有的注冊會計師在強調事項段簡單提及上市公司的會計報表編制基礎，但又不直接觸及持續經營問題，通過查閱會計報表才搞清楚是對持續經營的重大不確定性進行強調。有的注冊會計師在調事項段中使用附加條件的措辭，沒有對持續經營假設的合理性作出實質性的判斷。例如，“除非能夠獲取財務支持，否則公司的持續能力存在重大不確定性”，這種假設對會計報表使用人沒有任何用處。
盡管修訂前的《獨立審計具體準則第17號——持續經營》存在著一些缺陷，但無論用修訂前或修訂后的持續經營準則衡量，有相當一部分帶強調事項段的審計報告是不符合要求的。修訂前的持續經營準則第十七條規定：“如果被審計單位存在對其持續經營能力產生重大影響的情況，且管理當局沒有相應改善措施，或雖有改善措施，但疑慮仍然不能消除，注冊會計師應當提請被審計單位在會計報表中披露以下事項：1.在可預見的將來影響持續經營能力的主要情形；2.持續經營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經營過程中變現資產、清償債務；3.未對資產、負債的數額和分類作出在無法持續經營情況下所必需的調整。如果被審計單位已在會計報表中進行充分披露，注冊會計師應當在審計報告的意見段后增列說明段，對持續經營假設不再合理的疑慮予以說明。如果被審計單位未在會計報表中進行充分披露，注冊會計師應當發表保留意見或否定意見。”根據第十七條的規定，如果注冊會計師針對持續經營問題增加強調事項段，上市公司一定在會計報表中充分披露了上述所要求披露的事項。但遺憾的是，通過查閱相關上市公司的會計報表，一些上市公司并未充分披露或根本沒有披露持續經營問題，注冊會計師還照樣出具了帶強調事項段的無保留意見的審計報告。
（三）如何恰當確定審計報告類型
持續經營假設，是指企業在編制會計報表時，假定其經營活動在可預見的將來會繼續下去，不擬也不必終止經營或破產清算，可以在正常的經營過程中變現資產、清償債務，而所稱可預見的將來，通常是指資產負債表日后十二個月。企業如果已決定進行清算或停止營業，或者已確定在下一個會計期間將被迫進行清算或停止營業，則不應再以持續經營為基礎編制會計報表。持續經營假設對會計報表的影響主要體現在資產、負債賬面價值的確認和計量上：如果企業按照持續經營假設編制會計報表是合理的，那么企業在持續經營基礎上對資產、負債進行會計處理也是恰當的；如果企業按照持續經營假設編制會計報表是不合理的，那么通常意味著企業無法在正常的經營過程中變現資產、清償債務，相應地，企業在持續經營基礎上對資產、負債進行的會計處理也就不恰當了。
基于上述分析，注冊會計師應當根據已發現的可能導致對上市公司持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況，考慮其對上市公司持續經營能力以及持續經營假設合理性的影響，并據以確定對審計報告的影響。
如果認為上市公司編制會計報表所依據的持續經營假設是合理的，但存在可能導致對其持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況，注冊會計師應當提請管理當局在會計報表中適當披露：（1）導致對上市公司持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當局擬采取的改善措施；（2）上市公司持續經營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經營過程中變現資產、清償債務。如果上市公司在會計報表中進行了適當披露，注冊會計師應當出具無保留意見的審計報告，并在意見段之后增加強調事項段，描述導致對持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況以及持續經營能力存在重大不確定性的事實，但不應使用附加條件的措辭。如果上市公司未在會計報表中進行適當披露，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告，并在意見段之前的說明段中描述導致對持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況以及持續經營能力存在重大不確定性的事實，同時指明上市公司未在會計報表中進行適當披露。
如果認為上市公司編制會計報表所依據的持續經營假設不再合理，而上市公司仍按持續經營假設編制會計報表，注冊會計師應當出具否定意見的審計報告。如果認為上市公司編制會計報表所依據的持續經營假設不再合理，而上市公司已按其他基礎重新編制了會計報表，注冊會計師應當按照《獨立審計實務公告第6號—特殊目的業務審計報告》的規定辦理。
如果上市公司存在可能導致對其持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況，但注冊會計師無法確定上市公司編制會計報表所依據的持續經營假設是否合理，應當出具無法表示意見的審計報告。如果決定出具無法表示意見的審計報告，注冊會計師應當提請管理當局在會計報表中適當披露：（1）導致對上市公司持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當局擬采取的改善措施；（2）上市公司持續經營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經營過程中變現資產、清償債務。注冊會計師應當在意見段之前的說明段中充分說明無法表示意見的理由。
二、 重大不確定事項
（一）非標準審計報告涉及的重大不確定事項
帶強調事項段的無保留意見的審計報告涉及未決訴訟、仲裁形成的或有負債主要有：（1）上市公司訴訟事項仍在審理中，法院尚未判決；（2）因與其他公司產生股權轉讓糾紛，法院判決凍結銀行存款或查封等值財產，公司已提出上訴；（3）上市公司提起訴訟，要求債務人償還所欠本金和利息，后又與債務人達成和解協議；（4）子公司擅自進行工商變更，致使上市公司失去股東身份，上市公司已向法院提起訴訟；（5）法院查封子公司的土地使用權；（6）法院判決上市公司向銀行清算組賠償本金、利息以及訴訟費；（7）子公司資金被詐騙案已有結果，法院判決有關公司依法返還持有的股票和現金，上市公司對未收回的部分計入2002年度損益；（8）子公司未經董事會批準，擅自收購其他公司的股權，上市公司保留起訴的權利；（9）大股東因與其客戶發生購銷糾紛，持有的上市公司法人股被法院凍結。
帶強調事項段的無保留意見的審計報告涉及提供擔保形成的或有負債主要有：（1）對外擔保數額巨大；（2）被擔保人逾期未歸還到期債務，上市公司被法院強制還款；（3）因上年度對外擔保估計損失不足而補提預計負債；（4）由于被擔保人未履行還款義務，債權人向法院提起訴訟；（5）為持有10%股份的參股公司提供擔保。
保留意見的審計報告涉及未決訴訟、仲裁以及提供擔保形成的或有負債主要有：（1）控股子公司涉及的訴訟已獲勝，但尚未執行；（2）控股公司占用資金訴訟案尚未審結，應收款項的可收回性難以判斷；（3）無力償還貸款，法院判決以子公司的法人股進行償還；（4）法院查封子公司的資產；（5）因稅務糾紛造成進口設備被海關扣押；（6）無法證實訴訟事項披露的完整性及其對會計報表的影響。
無法表示意見的審計報告涉及未決訴訟、仲裁以及提供擔保形成的或有負債主要有：（1）注冊會計師無法判斷為控股公司及其他關聯公司擔保造成的或有損失以及預計負債的合理性；（2）在二級市場上購買的股票和債券，受中科系事件影響，被證券營業部全部拋售，款項交存公安局，上市公司提起民事訴訟；（3）對外擔保金額巨大，其中部分或全部已逾期；（4）上市公司的存量資產已基本被法院查封或被用于抵押或反擔保。
（二）審計報告存在的問題
不確定事項是指結果須待未來才會解決（resolve ）的事項，它包括或有事項（contingencies），但范圍比或有事項大，例如持續經營能力的不確定性是最嚴重的不確定事項。審計報告中涉及上市公司的不確定事項主要是或有事項中的或有負債，因此，注冊會計師根據《企業會計準則——或有事項》審計上市公司對或有負債的確認、計量和披露成為至關重要。據我們的分析，審計報告存在的問題表現為以下三個方面：一是許多上市公司對存在的或有負債進行了披露，但對可能承擔的損失沒有進行確認和計量，注冊會計師對此作為強調事項予以強調；二是一些注冊會計師將上市公司存在的或有負債等同于審計范圍受到限制，出具了保留意見或無法表示意見的審計報告；三是一些注冊會計師將上市公司存在的或有負債等同于沒有遵守企業會計準則和相關會計制度，出具了保留意見的審計報告。
從上講，審計范圍受到限制是指交易或事項已經存在，但由于上市公司的阻礙或客觀條件的限制，注冊會計師不能實施審計程序，獲取充分、適當的審計證據。不確定事項屬于結果不確定的事項，并不等于審計范圍受到限制。因此，不能遇到不確定事項，就簡單地出具保留意見或無法發表意見的審計報告。另外，不確定事項與上市公司沒有遵守企業會計準則和相關會計制度也是兩碼事。如果上市公司按照規定對不確定事項進行了適當會計處理和披露，就不能出具保留意見或否定意見的審計報告。
（三）如何恰當確定審計報告類型
任何不確定事項都表現為兩個方面：一是事項已經存在，二是結果尚未發生。例如，某單位向法院提起訴訟，要求上市公司承擔侵犯專利權造成的損失，法院尚未進行審理。上市公司被起訴承擔侵犯專利權造成的損失是已經存在的事項，而上市公司是否賠償損失是結果尚未發生。根據不確定事項結果的發生概率，可以將不確定事項分為兩類：一是很可能發生的不確定事項（對應的概率區間是大于50%但小于或等于95%），其結果對會計報表的影響是重要的；二是可能發生的不確定事項（對應的概率區間是大于5%但小于或等于50），其結果對會計報表的影響是極為重要的。因此，注冊會計師要著眼于上市公司對或有事項的確認和計量是否符合實際情況，披露是否充分。如果上市公司對不確定事項進行了適當會計處理和充分披露，注冊會計師應當考慮對此予以強調；如果上市公司對不確定事項的會計處理和披露不符合企業會計準則和相關會計制度的規定，注冊會計師應當視其重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。
如果上市公司存在為控股股東及其他關聯方、任何非法人單位或個人提供擔保，對外擔保總額超過最近一年會計年度合并會計報表凈資產的50%，直接或間接為資產負債率超過70%的被擔保對象提供擔保等行為，都是屬于違反國家有關法規的行為，注冊會計師應當視其重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。
三、關聯方交易
（一）非標準審計報告涉及的關聯方交易
帶強調事項段的無保留意見的審計報告涉及關聯方交易主要包括以下情形：（1）向關聯方銷售或向關聯方采購金額巨大，占主營業務收入或主營業務成本的比重較大；（2）將向控股股東租賃的經營場所由租賃改為購買；（3）控股股東以擁有的土地使用權評估作價抵償所欠上市公司債務；（4）向控股股東購入原材料系按照約定的固定價格結算，但該結算價格與上市公司已披露的有關關聯交易定價政策不一致；（5）控股股東以上市公司的名義向銀行貸款，如果不能正確劃分，將對上市公司財務狀況造成影響；（6）上市公司募集的資金被控股股東及其子公司占用；（7）上市公司委托放款實際上由控股股東使用；（8）上市公司與控股股東的資金往來沒有履行法定程序；（9）為關聯方代墊費用；（10）控股股東為上市公司承擔停產損失；（11）向控股股東支付商標使用費；（12）租賃原控股股東的土地和房產，但上述資產已被原控股股東用于貸款抵押，且部分資產已被債權人占用。
無法表示意見的審計報告涉及關聯方交易主要包括上市公司與控股股東在資產占用、購銷、資金往來等方面存在關聯交易，但注冊會計師無法判斷其對上市公司財務狀況和經營成果的影響。
（二）審計報告存在的問題
從審計報告類型看，絕大多數注冊會計師在強調事項段中提及關聯方交易，個別注冊會計師以無法表示意見提及關聯方交易。根據我們掌握的信息，上市公司大都按照《企業會計準則——關聯方關系及其披露》對關聯方交易進行了披露，注冊會計師以強調事項提及關聯方交易，主要擔心上市公司關聯方交易價格的公允性和關聯方交易行為的合法性（交易行為是否符合證券監管部門的要求），因此提醒會計報表使用人關注，但不一定達到目的。例如，注冊會計師強調上市公司向關聯方銷售或向關聯方采購金額巨大，占主營業務收入或主營業務成本的比重較大，只能說明上市公司經營的獨立性較差，并不說明關聯方交易價格的公允性和關聯交易行為的合法性。但如果關聯方交易價格有失公允，導致上市公司財務狀況和經營成果不真實，注冊會計師就不能簡單地增加強調事項段。因此，有的注冊會計師在強調事項段中提及上市公司關聯方交易的實際結算價格與其已披露的定價政策不一致，這顯然是不合適的。再如，控股股東以上市公司的名義貸款，上市公司為控股股東代墊費用，或控股股東為上市公司承擔停產損失，混淆了會計主體之間的界限，其結果不是控股股東占用上市公司的資金，就是上市公司占用控股股東的資金。因此，如果上市公司與關聯方之間的交易行為不合法導致會計報表出現重大錯報，注冊會計師不能以強調事項或審計范圍受到限制為由進行處理。
（三）如何恰當確定審計報告類型
注冊會計師在確定關聯方交易對審計報告的影響時，應當首先著眼于關聯方交易價格的公允性和披露的充分性。關于關聯方交易價格的公允性，財政部于2002年印發的《關聯方之間出售資產等有關會計處理問題暫行規定》作出了明確規定，即如果沒有確鑿證據表明交易價格是公允的，對顯失公允的關聯方交易價格部分，一律不得確認為當期利潤，應當作為資本公積金。關于關聯方交易披露的充分性，財政部于1997年印發的《企業會計準則——關聯方關系及其披露》也作出了明確規定，即凡是在關聯方之間發生轉移資源或義務的事項，不論是否收取價款，都應視為關聯方交易。上市公司在披露關聯方交易時，應當在會計報表附注中披露關聯方關系的性質、交易類型及其交易要素，包括交易的金額、未結算項目的金額或相應的比例、定價政策等（包括沒有金額或只有象征性金額的交易）。因此，如果關聯方交易價格的公允性或關聯方交易披露的充分性不符合企業會計準則和相關會計制度的規定，注冊會計師應當視重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。
如果上市公司為控股股東及其他關聯方墊支工資、福利、保險、廣告等期間費用或相互代為承擔成本和其他支出，上市公司有償或無償地拆借資金給控股股東及其他關聯方使用，通過銀行或非銀行金融機構向控股股東及其他關聯方提供委托貸款，委托控股股東及其他關聯方進行投資活動，為控股股東及其他關聯方開具沒有真實交易背景的商業承兌匯票，代控股股東及其他關聯方償還債務等行為，都是屬于違反國家有關法規的關聯方交易行為，注冊會計師應當視重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。
此外，注冊會計師也應當關注上市公司是否如實披露關聯方關系，尤其要關注關聯方關系表面非關聯方化問題。對于上市公司與無正常業務關系的單位或個人發生的重大交易，價格、利率、租金及付款條件異常的交易，與特定客戶或供應商發生的大額交易，實質與形式不符的交易，易貨交易，缺乏明顯商業理由的交易，處理方式異常的交易都應當考慮是否為關聯方交易，或雖非關聯方交易但交易的背后是否還有交易安排。例如，有的上市公司將凈資產為巨額負數的子公司出售獲利幾千萬元，有的將已提取全額壞賬準備的應收款項打包出售全額收回現金，有的將存放在已破產清算的信托投資公司的收回無望的資金予以出售，竟然沒有造成任何損失。上述種種交易令人匪夷所思，因此注冊會計師應當保持應有的謹慎。如果因審計范圍受到限制，無法判斷顯失公允的對會計報表具有重大影響的交易是否構成關聯交易，注冊會計師應當視重要程度，出具保留意見或無法表示意見的審計報告。
四、 長期投資核算
（一）非標準審計報告涉及的長期投資核算方法
帶強調事項段的審計報告涉及長期投資核算方法主要有：（1）上市公司占被投資公司實收資本總額的49%，稱無法對其生產經營與管理活動實施重大影響，采用成本法核算；（2）上市公司將所持有75%股權的子公司予以轉讓，對方支付價款未能到達總價款的50%（只支付了10%），稱已無實質控制權，本期改用成本法核算子公司的長期投資。
保留意見的審計報告涉及長期投資核算方法主要有：（1）未將擁有75%股權的子公司納入合并報表范圍；（2）無法對擬轉讓的兩家子公司進行審計，采用成本法核算；（3）未能取得聯營公司已審計的會計報表，未按權益法核算以確認本年度投資收益，無法確定聯營公司損益對上市公司凈資產和凈利潤的影響；（4）簽署合同轉讓長期股權投資，但尚未辦妥過戶手續，也未辦理資金結算，由于對該項資產的控制受限，上市公司未按權益法進行核算，也未計提減值準備。
保留意見的審計報告涉及審計長期投資時范圍受到限制主要有：（1）由于孫公司會計報表未經審計，無法判斷對子公司和上市公司投資收益造成的影響；（2）未能取得經審計的聯營公司的會計報表，無法確定在權益法下聯營公司損益對會計報表的影響；（3）受客觀條件的限制，無法確定孫公司的財務狀況和經營成果；（4）無法證實長期投資賬面余額以及對近幾年損益的影響；（5）難以估計子公司未能如期開業造成的潛在損失；（6）無法對子公司2002年度的期貨交易情況實施滿意的程序；（7）無法確定境外承包工程項目和子公司發出商品的存在性和期末價值；（8）無法估計因控股子公司對未完工程項目不計提減值準備對會計報表的影響；（9）未在賬上反映控股子公司，且不能提供所需要的資料，無法認定投資關系；（10）無法證實在持續經營經營情況下分公司會計報表對財務狀況和經營的成果的影響。
無法表示意見的審計報告涉及長期投資核算方法主要有：上市公司直接和間接擁有某子公司98%的股權，長期股權投資賬面余額合計將近3億元。根據董事會和股東大會審議通過的資產置換方案，以該子公司61%的股權置換另一公司100%的股權，上市公司2002年末未將擬換出股權的子公司納入合并會計報表，也未根據其經營狀況計提相關的長期投資減值準備。截止審計報告日，上市公司尚未與交易對方簽署正式資產置換協議，換出及換入公司尚未辦理工商變更手續。
（二）審計報告存在的問題
上市公司在2002年變更長期投資核算方法的現象非常突出。從帶強調事項段的無保留意見的審計報告看，一些上市公司本來在以前年度對長期投資采用權益法進行核算，但在2002年通過轉讓股份或采取其他措施導致對子公司失去控制權或重大影響，改用成本法進行核算。通過查閱有關子公司的會計報表，發現這些子公司在2002年出現較大虧損，這是上市公司不愿采用權益法的根本原因。有的上市公司上年度采用權益法，本年度聲稱因無法對子公司生產經營與管理活動實施重大影響，就采用成本法核算。還有的上市公司對單個股東難以控制的商業銀行以“重大影響”為由采用權益法進行核算。財政部《關于執行和相關會計準則有關問題解答》指出：“《企業會計制度》和相關會計準則規定，企業因減少投資或被投資單位增資擴股等原因對被投資單位不再具有控制、共同控制或重大影響時，應當中止采用權益法，改按成本法核算。包括：1.企業由于減少投資而對被投資單位不再具有控制、共同控制或重大影響。2.被投資單位已宣告破產或依程序進行清理整頓。3.原采用權益法核算時被投資單位的資金轉移能力等并未受到限制，但其后由于各種原因而使被投資單位處于嚴格的各種限制性條件下經營，從而導致被投資單位向投資企業轉移資金的能力受到限制。在具體實務中，企業是否對被投資單位具有控制、共同控制或能否對被投資單位施加重大影響，應根據公司章程、合同或協議約定、被投資單位所在國家有關外匯政策等進行判斷。企業不得隨意將其仍持有股權并具有重大影響、但已發生虧損的被投資單位，或將尚未滿足股權轉讓條件（即滿足股權轉讓收益確認條件）仍對被投資單位具有重大影響的股權投資，中止采用權益法核算。”因此，如果上市公司不遵守國家的上述規定，僅憑書面說明或簽訂合同隨意調整長期股權投資核算方法，注冊會計師作為強調事項是不合適的。
從保留意見的審計報告涉及注冊會計師審計范圍受到限制看，表現為兩種現象：一是注冊會計師的審計范圍確實受到限制，以至無法判斷長期投資對上市公司的影響；二是注冊會計師在審計時已發現長期投資的核算方法不符合企業會計準則和相關會計制度的規定，上市公司拒絕調整，注冊會計師以審計范圍受到限制為由出具保留意見的審計報告。具體情況尚待進一步查閱會計師事務所的工作底稿。
從無法表示意見的審計報告看，上市公司只是根據資產置換計劃就改變長期投資核算方法，并且存在應當計提長期投資減值準備而不計提的情況，這顯然不符合企業會計準則和相關會計制度的規定，注冊會計師出具無法表示意見的審計報告是不適當的。
（三）如何恰當確定審計報告類型
上市公司對長期投資進行核算，應當符合《企業會計制度》的規定：“通常情況下，企業對其他單位的投資占該單位有表決權資本總額20%或20%以上，或雖投資不足20%但具有重大影響的，應當采用權益法核算。企業對其他單位的投資占該單位有表決權資本總額20%以下，或對其他單位的投資雖占該單位有表決權資本總額20%或20%以上，但不具有重大影響，應當采用成本法。”上市公司一經選用長期投資核算方法，不應隨意變更，除非法律或會計準則等行政法規、規章要求，或這種變更能夠提供有關企業財務狀況、經營成果和現金流量等更為可靠、更相關的會計信息。
因此，注冊會計師在判斷上市公司長期投資核算方法及其變更的合理性時，首先要考慮是否符合企業會計準則和相關會計制度的規定，其次要考慮是否符合企業的實際情況；如果不符合企業會計準則和相關會計制度的規定，也不符合企業的實際情況，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告。注冊會計師受到限制不能對上市公司擁有的子公司進行審計，應當視重要程度，出具保留意見或無法表示意見的審計報告。
五、計提資產減值準備
（一）非標準審計報告涉及的計提資產減值準備
帶強調事項段的無保留意見的審計報告涉及計提資產減值準備的情形主要有：1.強調壞賬準備：（1）對計提壞賬準備比例作出變更；（2）對其他應收款及應收關聯方的款項由不計提壞賬準備改為計提壞賬準備；（3）按一定比例計提了壞賬準備；（4）對某一應收款項補提壞賬準備；（5）無法核實上市公司債權余額，對應收款項的可收回性及其壞賬準備存有疑慮；（6）上市公司認為對某一應收款項可不計提壞賬準備；（7）雖然按一定比例強調計提了壞賬準備，但債務人可能無法償還。2.強調長期股權投資減值準備：（1）喪失對子公司的控制權，全額計提減值準備；（2）子公司停業，對長期股權投資的賬面價值減記為零；（3）上市公司籌建商業住房是以其他公司名義實施的，產權證已辦到其他公司的名下，計提減值準備。3.強調在建工程減值準備：（1）對在建工程計提了減值準備；（2）由于在建工程的規劃方案有所調整而未投入使用，上市公司和注冊會計師尚無可靠的方法判斷計提減值準備的情形是否存在；（3）已建成的房產和未建成的房產未投入使用，計提減值準備，對于是否存在進一步的減值，由于存在不確定因素，尚無可靠的方法予以判斷。此外，還強調上市公司對存貨計提了跌價準備、對固定資產和無形資產計提了減值準備。
保留意見的審計報告涉及的計提資產減值準備主要有：（1）存貨跌價準備。上市公司將以前年度針對貨齡較長計提的存貨跌價準備予以轉回，然而存貨變動記錄顯示這些存貨在本年度并未存在重大耗用。（2）計提長期股權投資減值準備。對長期股權投資減值準備按未來10年凈利潤的折現值，無法預測被投資單位是否一直持續經營，并保證一定生產和銷售規模，且經營環境無重大不利變化。（3）計提壞賬準備。對應收關聯單位款項不計提壞賬準備，無法判斷其合理性。（4）計提在建工程減值準備。在建工程一直處于停工狀態，尚無法預期何時能夠交付使用，其價值的未來可實現金額存在不確定性。（5）計提短期投資跌價準備。無法采取滿意的審計程序確認短期投資跌價準備的合理性。（6）對應收賬款計提壞賬準備的比例進行了變更，該項變更導致本年度利潤增加較大，注冊會計師認為變更缺乏充分理由。
無法表示意見的審計報告涉及的資產減值準備主要有：（1）注冊會計師無法判斷對應收賬款計提壞賬準備的合理性及可收回性；（2）注冊會計師無法判斷對應收控股股東及其他關聯公司巨額款項全額計提壞賬準備的合理性；（3）注冊會計師無法判斷處于閑置或收益能力低下狀態的固定資產未計提減值準備的合理性。
（二）審計報告存在的問題
從注冊會計師針對計提資產減值準備出具的非標準審計報告看，存在著以強調事項代替發表意見，以及混淆會計報表錯報與審計范圍受到限制的現象。總的來看，有相當部分的注冊會計師并沒有對上市公司計提資產減值準備的合理性作出實質性的判斷。
例如，在帶強調事項段的無保留意見的審計報告中，有的注冊會計師采用模糊的措辭令人產生費解：“公司本著謹慎性原則，在2002年調整了壞賬準備的計提比例，此項變更影響2002年少計提壞賬準備X元。”從前半句話的意思看，“公司本著謹慎性原則，在2002年調整了壞賬準備的計提比例”，似乎比上期多計提壞準備，但后半句話卻說“此項變更影響2002年少計提壞賬準備X元”。經查閱上市公司的會計報表才得知，該上市公司采用賬齡分析法，在2002年調低了應收賬款比重較大賬齡區間的計提比例，調高了應收賬款比重較小賬齡區間的計提比例，根本看不出上市公司是由于謹慎原則而調整計提比例。有的注冊會計師在強調事項段中直言不諱地聲稱無法核實上市公司債權余額，對應收款項的可收回性及其壞賬準備存有疑慮。不能核實上市公司債權余額，乃至對應收款項的可收回性及其壞賬準備存有疑慮，屬于審計范圍受到限制，有的注冊會計師也竟然出具無保留意見的審計報告。與此相類似，某上市公司有一金額巨大的在建工程，由于規劃方案調整而一直未投入使用，注冊會計師竟然聲稱與上市公司一樣尚無可靠的方法判斷計提減值準備的情形是否存在。如果注冊會計師不能判斷計提減值準備的情形是否存在，何以判斷上市公司的會計報表是合法與公允的？
（三）如何恰當確定審計報告類型
由于資產減值準備是上市公司在不確定情況下作出的，發生重大錯報風險較大，注冊會計師應當以應有的職業謹慎態度實施審計。在審計資產減值準備時，注冊會計師應當采用下列一種或多種審計程序：（1）復核和測試上市公司計提資產減值準備的過程；（2）利用獨立估計與上市公司計提資產減值準備進行比較；（3）復核能夠證實資產減值準備的期后事項。當上市公司計提資產減值準備的過程涉及專門知識和技術時，注冊會計師應當考慮是否利用專家的工作。
資產減值準備與不確定事項有著明顯的區別：不確定事項的結果尚未存在，須通過未來事項的發生或不發生才能予以證實；而資產減值損失已經存在，只不過要利用最近可以得到的信息對損失結果予以估計。因為資產減值準備需要估計，所以，資產減值準備計提合理與否，直接決定著上市公司財務狀況和經營成果的可靠性。注冊會計師應當獲取充分、適當的審計證據，評價上市公司計提資產減值準備是否合理、披露是否適當。如果注冊會計師認為上市公司計提資產減值準備不合理，應當將不合理部分作為錯報，連同其他錯報一并考慮，視重要程度出具保留意見或否定意見的審計報告。在極端的情況下，需要計提資產減值準備存在重大不確定性或缺乏客觀數據，以至注冊會計師無法評價會計估計的合理性，可考慮出具保留意見或無法表示意見的審計報告。
六、重大會計差錯更正
（一）非標準審計報告涉及的會計差錯更正
帶強調事項段的無保留意見的審計報告涉及重大會計差錯更正主要有：（1）確認以前年度未入賬的應付未付費用；（2）對以前年度會計事項進行追溯調整；（3）對未按長期股權投資核算的子公司作為會計差錯更正；（4）會計估計與事實嚴重不符，對未計提損失的擔保訴訟進行追溯調整；（5）補交稅款，追溯調整年初未分配利潤；（6）公布的中期會計報表存在錯報，在編制年度會計報表時進行了更正。
保留意見的審計報告涉及重大會計差錯更正主要有：（1）本年度因對以前年度關聯方欠款補提壞賬準備導致調減期初凈資產；（2）因以前年度虛列收入而沖銷營業稅金及附加稅項，但尚未得到稅務機關的批準；（3）按照2000年末應交增值稅余額增加2001年成本。
無法表示意見的審計報告涉及重大差錯更正主要有：（1）上市公司對以前年度存在的重大會計差錯進行了追溯調整，注冊會計師不能確認這些調整的完整性及準確性；（2）2002年度發現以前少計巨額營銷費用，對上述會計差錯進行了追溯調整，由于會計資料不完備，注冊會計師無法確定此項調整的準確性和完整性。
（二）審計報告存在的
從注冊師針對重大會計差錯出具的非標準審計報告看，存在以強調事項代替發表意見的現象。例如，有的上市公司公布的中期會計報表存在重大會計差錯，在編制年度會計報表時，對重大會計差錯進行了更正，但在會計報表附注中只字不提該事項，而注冊會計師針對披露不充分的情況應當出具保留意見的審計報告，卻以強調事項予以披露或不提及此事。有的注冊會計師明知上市公司對重大會計差錯進行的更正不符合會計準則和相關會計制度的要求，應當出具否定意見的審計報告，卻以審計范圍受限為由出具無法表示意見的審計報告。
（三）如何恰當確定審計報告類型
重大會計差錯是指企業發現的使公布的會計報表不再具有可靠性的會計差錯。重大會計差錯一般是指金額比較大的差錯，通常某項交易或事項的金額占該類交易或事項的10%及以上，就可以認為是重大會計差錯。根據《企業會計準則—會計政策、會計估計和會計差錯更正》的規定，本期發現的會計差錯，應按以下原則處理：（1）本期發現的與本期相關的會計差錯，應調整本期相關項目；（2）本期發現的與前期相關的非重大會計差錯，如損益，應直接計入本期凈損益，其他相關項目也應作為本期數一并調整；如不影響損益，應調整本期相關項目；（3）本期發現的與前期相關的重大會計差錯，如影響損益，應將其對損益的影響數調整發現當期的期初留存收益，會計報表其他相關項目的期初數也應一并調整；如不影響損益，應調整會計報表相關項目的期初數。當企業存在重大會計差錯更正時，應當在會計報表附注中披露以下事項：（1）重大會計差錯的；（2）重大會計差錯的更正金額。
上市公司本期發現與前期相關的重大會計差錯，一般都能按照企業會計準則和相關制度進行更正，并進行相應的披露。如果上市公司沒有按照企業會計準則和相關制度進行更正或披露，注冊會計師應當視其重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。，上市公司在公布未經審計的中期會計報表時，存在重大錯報，注冊會計師在年度會計報表時發現了這些錯報，要求上市公司進行更正。上市公司更正后是否需要在會計報表附注中披露呢？我們認為應當披露。盡管中期會計報表未經審計，但其公布后能夠影響會計報表使用人的決策。如果中期會計報表存在重大會計差錯，上市公司應當在年度會計報表附注中披露，以使會計報表使用人了解該事項。否則，不僅繼續使會計報表使用人遭受蒙蔽，而且還助長上市公司對中期會計報表進行造假。如果上市公司不在年度會計報表附注中披露對公布的中期會計報表的重大會計差錯更正情況，注冊會計師應當視重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。
七、股東出資不到位
（一） 非標準審計報告涉及的股東出資不到位
帶強調事項段的審計報告涉及股東出資不到位的事項主要有：（1）當地國有資產管理局以所持某股份有限公司部分國家股作價入股投入上市公司，但一直沒有辦理過戶手續；（2）第一大股東將其子公司抵押給銀行，后又將子公司的資產作為配股資產投入上市公司，子公司又被法院判決為抵押賠償資產，由于原第一大股東的違法行為，導致子公司的產權關系尚未過戶到上市公司；（3）因資產置換而進入上市公司的土地使用權尚未辦理過戶手續，其產權存在不確定性；（4）下屬事業部土地使用權證標明土地使用者為控股股東；（5）土地使用權的使用者名稱未變更為公司名下。
保留意見的審計報告涉及股東出資不到位主要有：（1）因資產置換而進入上市公司的土地使用權尚未辦理過戶手續，其產權存在不確定性；（2）上市公司下屬控股子公司的土地使用權證過戶手續仍未辦理完畢。
（二）審計報告存在的問題
國家工商行政管理局印發的《公司注冊資本登記暫行規定》規定：（1）注冊資本中以實物出資的，公司章程應當就實物轉移的方式、期限等作出規定。實物中須辦理過戶手續的公司應當于成立后半年內辦理過戶手續，并報公司登記機關備案。（2）注冊資本中以產權出資的，公司章程應當就工業產權轉讓登記事宜作出規定。公司應當于成立半年內依法辦理工業產權轉讓登記手續，并報公司登記機關備案。（3）注冊資本中以非專利技術出資的，公司章程應當就非專利技術的轉讓事宜作出規定。公司成立后1個月內，非專利技術所有人與受讓人（公司）應當簽訂技術轉讓合同，并報公司登記機關備案。（4）注冊資本中以土地使用權出資的，公司章程應當就土地使用權出資事宜作出規定。公司應當于成立后半年內依照、行政法規規定，辦理變更土地登記手續，并報公司登記機關備案。（5）公司增加注冊資本的，以非貨幣出資的，股東應當依法辦理財產權轉移手續后，再向公司登記機關申請注冊資本辦理事宜。（6）股東或者發起人未按章程規定繳納出資，或者以非貨幣出資未轉移財產，驗資機構或者資產評估機構出具虛假證明文件的，公司登記機關應當依照國家有關法律、法規的規定予以處罰。
因此，對新設公司投入的非貨幣出資，股東必須按照國家的規定，在規定的時間內辦理完畢財產權轉移手續；對增加注冊資本投入到公司的非貨幣出資，股東必須按照國家的規定，先辦理財產權轉移手續，再進行變更注冊資本。顯然，上市公司的股東一直不辦理財產權出資手續，違反國家有關出資的規定，屬于出資不實行為，注冊會計師將該事項作為強調事項是不合適的。
（三）如何恰當確定審計報告類型
盡管股東出資不到位屬于股東違反《公司法》和《公司注冊資本登記暫行規定》的行為，但注冊會計師應當評價股東的違反法規行為對上市公司會計報表產生的影響：（1）可能因受到罰款、沒收違法所得、封存財產、強制停業及訴訟等引起的財務后果；（2）上述潛在的財務后果是否應在會計報表披露；（3）上述潛在的財務后果是否嚴重影響會計報表的公允反映。由于股東出資不到位直接影響上市公司的財務狀況，進而影響到上市公司的經營活動，屬于違反法規行為，注冊會計師應當視重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。
八、持有的資產沒有辦理財產權轉移手續
（一）非標準審計報告涉及的持有的資產沒有辦理財產權轉移手續
帶強調事項段的無保留意見的審計報告涉及沒有辦理財產權轉移手續主要有：（1）尚未交納土地出讓金，相應的房屋產權尚未取得；（2）土地由于未進行開發，未達到政府有關部門的規劃要求，至今尚未取得國有土地使用權證；（3）購買的房產正在辦理過戶手續；（4）收購其他公司但尚未辦理產權手續。
保留意見的審計報告涉及沒有辦理財產權轉移手續主要有：因資產置換而進入上市公司的土地尚未辦理過戶手續，其產權存在不確定性。
（二）審計報告存在的問題
上市公司購入的土地使用權、房屋以及其他公司的股權，在尚未辦理財產權轉移手續時，不能作為自有資產。因為辦理財產權轉移手續是上市公司擁有完整的財產權利（比如使用權、處置權等）的前提和法律要件，而非形式問題，不能簡單地套用實質重于形式將沒有法律手續的資產作為自有資產。例如，上市公司在轉讓股權時，確認轉讓收益的標準之一就是辦理了財產權轉移。財政部印發的《關于執行和相關會計準則有關問題解答》的規定：“在會計實務中，只有當保護相關各方權益的所有條件均能滿足時，才能確認股權轉讓收益。這些條件包括：出售協議已獲股東大會（或股東會）批準通過；與購買方已辦理必要的財產交接手續；已取得購買價款的大部分（一般應超過50%）；企業已不能再從所持的股權中獲得利益和承擔風險等。值得注意的是，如果有關股權轉讓需要經過國家有關部門的批準，則股權轉讓收益只有在滿足上述條件并且取得國家有關部門的批準文件時才能確認。”由此可見，出售股權的企業只有在辦理財產權轉讓手續并且符合其他條件時，才能確認股權轉讓收益；而購買股權的企業也只有在辦理財產權轉移手續后，才能確認為自有資產。注冊會計師將尚未辦理財產權轉移手續的財產作為強調事項是不合適的，關鍵要看上市公司的會計處理和披露是否符合企業會計準則和相關會計制度的要求。
（三）如何恰當確定審計報告類型
注冊會計師對上市公司購入的尚未辦理財產權轉移手續的土地使用權、房屋以及其他公司股權，應當視為其他應收款處理，并要上市公司在會計報表中充分披露，否則，應當視其重要程度出具保留意見或否定意見的審計報告。如果上市公司會計處理和披露符合會計準則和相關會計制度的要求，但尚未辦理財產權轉移事項存在著重大不確定性，可能對會計報表產生重大影響，注冊會計師應當考慮在意見段之后增加強調事項段予以強調。
九、上市公司受到立案調查
（一）非標準審計報告涉及上市公司受到立案調查
帶強調事項段的無保留意見的審計報告涉及上市公司受到立案調查主要有上市公司涉嫌違反證券法規被證券監管部門立案調查，注冊會計師無法估計其影響。
保留意見的審計報告涉及上市公司受到立案調查主要有：（1）監管部門對高管人員違法違規事項進行調查；（2）監管部門調查結論尚未公布，注冊會計師無法確定重大會計差錯更正的完整性；（3）高管人員被海關帶走接受調查，有關案情尚未公布。
無法表示意見的審計報告涉及上市公司受到立案調查主要有上市公司被證券監管部門及公安部門立案稽查，截止審計報告日，注冊會計師無法獲取稽查結果對上市公司的影響。
（二）審計報告存在的問題
針對上市公司受到立案調查事項，一些注冊會計師存在簡單化處理的傾向，或者將其視為重大不確定事項進行強調處理，或者將其視為違反企業會計準則和相關會計制度出具保留意見的審計報告，沒有嚴格區分上市公司受到立案調查事項是否對會計報表構成直接影響，導致會計報表在哪些方面不符合會計準則和相關會計制度的要求，是否在會計報表中進行充分披露。
（三）如何恰當確定審計報告類型
上市公司受到政府有關部門的立案調查，說明上市公司管理當局已經涉嫌違反法規行為，注冊會計師應當了解其性質及原因，獲取充分、適當的審計證據，以評價對會計報表可能產生的影響。從上市公司涉嫌違反法規行對會計報表的影響看，如果涉嫌違反法規行為不對會計報表構成直接影響，即會計報表的編制符合企業會計準則和相關會計制度的要求，注冊會計師應當要求上市公司在會計報表中充分披露存在的違反法規行為，并考慮在意見段之后增加強調事項段予以強調；如果涉嫌違反法規行為對會計報表構成直接影響，即會計報表的編制在某些方面不符合企業會計準則和相關會計制度的要求，注冊會計師應當要求上市公司進行調整和充分披露存在的違反法規行為，并考慮在意見段之后增加強調事項段予以強調；如果涉嫌違反法規行為對會計報表構成直接影響，即會計報表的編制在某些方面不符合企業會計準則和相關會計制度的要求，上市公司拒絕進行調整和充分披露，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告；如果注冊會計師的審計范圍受到限制，無法判斷上市公司涉嫌違反法規行為對會計報表的影響，注冊會計師應當視重要程度，出具保留意見或無法表示意見的審計報告。
十、強調事項
（一）強調事項段存在的問題
從2002年非標準審計報告看，強調事項段涉及的內容除了前已提及的持續經營、重大不確定事項、關聯方交易、長期投資核算、計提資產減值準備、重大會計差錯更正、股東出資不到位、持有資產沒有辦理產權轉移手續、上市公司受到立案調查等事項外，還涉及非經常性收益、重編會計報表、委托投資、解釋采用的會計政策、解釋會計事項等。例如，注冊會計師在強調事項段中對會計事項的解釋涉及面非常廣：（1）清理無法收回的各項應收款項；（2）應收非關聯方款項金額巨大；（3）子公司銷售收入比重占合并會計報表主營業務收入比重較大；（4）管理費用比上年有大幅度下降；（5）將未能有效控制和管理的子公司的經營性資產及相關業務整體轉讓給其他公司，對轉讓出現的損失已預提，并計入營業外支出；（6）對以前年度未經董事會批準的投資進行轉讓；（7）應收某公司項目承包融資款，但該公司根據國家規定將項目轉移到其他公司；（8）核銷掛賬長期無法支付的款項和無須支付的土地增值稅而導致凈資產增加；（9）開具銀行承兌匯票融資，金額巨大，所得資金全部用于生產經營；（10）由于本年度進行重大債務重組、資產置換以及購買、變賣股權等事項，致使上市公司經營范圍、經營成果及財務狀況發生重大變化，公司會計報表不具有可比性；（11）其他應收款余額系從預付賬款調入；（12）募股資金未按原定的資金投向正常使用；等等。最近幾年，一些注冊會計師濫用強調事項段的情況有增無減，不僅增加無用的信息，而且混淆審計報告類型，降低了審計報告的有用性。
（二）強調事項的性質
那么何謂強調事項？強調事項是指注冊會計師在審計報告意見段之后增加的用于提醒會計報表使用人注意的可能或已經對會計報表產生重大影響的事項。理解強調事項應當把握兩點：一是該事項可能或已經對會計報表產生重大影響，上市公司進行了恰當的會計處理，且在會計報表中進行了充分的披露；二是該事項并不影響注冊會計師發表的意見，注冊會計師只是認為該事項重大，應當提醒會計報表使用人注意。從審計上講，注冊會計師在意見段之前增加說明段，用來說明發表保留意見、否定意見或無法表示意見的理由；而在意見段之后增加強調事項段，不對會計報表構成任何保留，也不影響發表的審計意見，只是增加審計報告的信息含量，提高審計報告的有用性。如果以強調事項代替發表意見，就會導致審計報告意見類型出現混亂。
（三）對國外審計準則規定的借鑒
從各國審計準則看，對注冊會計師在意見段之后增加強調事項的要求不盡一致。《美國審計準則AU508——對已審計財務報表的報告》第十一條規定了八種增加強調事項段的情形，其中有六種情形不適合我國國情：一是注冊會計師的審計意見部分基于其他注冊會計師的報告。我國《獨立審計具體準則第13號——利用其他注冊會計師的工作》不允許注冊會計師提及其他注冊會計師的工作，除非無法利用其他注冊會計師的審計工作，且無法實施其他必要的審計程序，注冊會計師應當出具保留意見或無法表示意見的審計報告。二是為防止財務報表出現誤導，財務報表在某些方面可以背離會計原則。根據《中華人民共和國會計法》的規定，國家實行統一的會計制度。因此，被審計單位在編制會計報表時，應當遵守企業會計準則和相關會計制度，不得出現背離企業會計準則和相關會計制度的情況。三是美國證券交易管理委員會規則S-K要求的財務數據被遺漏或未被審閱。由于該種情形涉及美國證券交易管理委員會規則S-K，不適合我國國情。四是會計原則及其運用的方法發生重大變動。由于我國《企業會計準則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》已經對此作出了明確規定，如果被審計單位違反有關規定，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告；如果符合有關規定，則表明被審計單位已經進行了恰當會計處理和披露，注冊會計師不必在審計報告提及。從我國的審計報告實務看，一些上市公司通過變動會計原則及其運用的方法達到調節利潤的目的，而一些注冊會計師不分青紅皂白，無論該種變更是否合理，直接在意見段之后增加強調段，以強調事項代替發表意見。如果允許該種情形存在，就會增加上市公司操控利潤的空間。五是財務會計準則理事會等機構要求的補充信息被遺漏，對補充信息的表達嚴重背離財務會計準則理事會等機構的指南，注冊會計師未能就該補充信息完成規定的程序，或注冊會計師未能消除懷疑補充信息是否符合財務會計準則理事會等機構的指南。我國企業會計準則和相關會計制度明確規定了財務報告的構成內容，并未規定額外要求披露的補充信息。六是在含有已審計財務報表文件中的其他信息與在財務報表中出現的信息嚴重不一致。我國《獨立審計具體準則第19號——與已審計會計報表一同披露的信息》第十一條規定也有類似規定：“如其他信息需作修改，但被審計單位予以拒絕，注冊會計師應當根據不一致事項的性質及重要程度，決定是否在審計報告意見段后增加對重大不一致事項的說明，或者采取以下措施，并可以同時征求律師的意見：（一）拒絕出具審計報告；（二）解除業務約定；（三）在被審計單位股東大會等重要會議上進行陳述。”但從執行情況來看，注冊會計師在執行上市公司審計業務時很難運用這一條。原因在于，上市公司編制和公布年報往往在注冊會計師完成審計工作并出具了審計報告之后，如果注冊會計師不完成審計工作，上市公司就沒有辦法編制年報，因為年報中需要注冊會計師出具的審計報告以及已審計會計報表。而注冊會計師一旦出具審計報告，如果發現公布后的年報包含的其他信息與已審計會計報表中的相關信息相矛盾，也就很難實現在審計報告意見段之后增加強調事項段，或拒絕出具報告或解除業務約定，因為已經出具了審計報告。可能適合我國國情的情形有兩種：（1）對被審計單位持續經營有重大疑慮；（2）對比較財務報表出具報告的情況。而美國審計準則第十九條列舉的注冊會計師希望增加強調段的四種情形也不適合國情。因為根據《企業會計準則——關聯方關系及其交易的披露》，被審計單位是較大企業集團的組成部分，則屬于關聯方關系，應當在會計報表中予以披露，注冊會計師無須在審計報告中提及。如果被審計單位與關聯方有重大交易，也應在會計報表中予以披露。如果注冊會計師在審計報告中提及，則可能導致會計報表使用人產生誤解，認為關聯方交易可能存在問題。至于異常重大的期后事項和影響影響財務數據與前期財務數據的可比性的事項，企業會計準則和相關會計制度要求在會計報表中予以充分披露，因此，如果不影響審計意見，注冊會計師也無須在強調事項段中提及。
澳大利亞審計與鑒證準則理事會認為由于存在強調事項段被誤解為保留意見的可能性，由此誤導審計報告使用人，所以強調事項段只應在某些限制情況下使用。《澳大利亞審計準則AUS702—對通用目的財務報告出具審計報告》對增加強調事項段進行限制，只有以下情形才能增加強調事項段：（1）額外披露；（2）固有不確定事項；（3）與其他信息不一致；（4）審計報告日后發生的事項導致持續經營不再適當；（5）期后事項導致對重新編制的財務報表出具新的審計報告。上述五種情形中有兩種是不符合我國國情的：一是額外披露。因為我國不允許企業既按照企業會計準則和相關會計制度編制會計報表，又在會計報表中進行額外披露，暗含運用某項會計準則導致會計報表出現潛在的誤導。二是與其他信息不一致。其余三種情形對我國具有借鑒意義。
國際審計準則規定了注冊會計師增加強調事項段的情形：（1）注冊會計師應當通過增加強調事項段修飾審計報告，以強調關于持續經營問題的重要事項。（2）如果存在重大的不確定事項（除持續經營問題外），其解決依賴于未來事項并可能影響財務報表，注冊會計師應當考慮增加一段修飾審計報告。同時還規定，注冊會計師可以在意見段之后增加強調事項段，以報告并不影響財務報表的其他重要事項。例如在包含已審計財務報表文件中的其他信息有必要糾正，而被審計單位拒絕糾正，注冊會計師應當考慮在審計報告中增加一個強調事項段，以描述這一重大不一致。當存在額外法定報告責任，也可能使用強調事項段。國際審計準則規定的兩種增加強調事項段的情形，對我國具有借鑒意義。但是，通過增加強調事項段報告那些并不影響財務報表的其他事項并不完全適合我國國情，因為濫用強調事項段的情況比較嚴重，因此，借鑒這一規定結果可能適得其反。
（四）我國獨立審計準則的規定
為了解決濫用強調事項段的問題，新修訂的審計報告準則借鑒國國際審計準則與其他國家審計準則的規定，明確了增加強調事項段的情況。新修訂的審計報告準則第二十二條規定：“當存在可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況、且不影響已發表的意見時，注冊會計師應當在審計報告的意見段之后增加強調事項段對此予以強調。當存在可能對會計報表產生重大影響的不確定事項（持續經營問題除外）、且不影響已發表的意見時，注冊會計師應當考慮在審計報告的意見段之后增加強調事項段對此予以強調。注冊會計師應當在強調事項段中指明，該段內容僅用于提醒會計報表使用人關注，并不影響已發表的意見。”此外，為了便于注冊會計師對多期會計報表發表意見，《中國注冊會計師執業規范指南第5號——審計報告》規定：“如果被審計單位已經重新編制了前期會計報表，注冊會計師應當在審計報告的意見段之后增加強調事項段，指明本期發表與前期不同的意見的主要原因。”（本條屬于對多期會計報表出具審計報告的特定要求，是對《獨立審計具體準則第7號——審計報告》第二十二條的補充。）
十一、審計報告類型
除了上述提及以強調事項代替發表意見外，一些注冊會計師還混淆審計報告類型，將無保留意見的審計報告與其他類型的審計報告混淆，將保留意見與否定意見的審計報告混淆，將保留意見與無法表示意見的審計報告混淆，將否定意見與無法表示意見的審計報告混淆，將錯報與審計范圍受到限制混淆，從而導致審計報告類型出現混亂。
那么注冊會計師如何確定審計報告類型呢？注冊會計師在確定審計報告類型時，需要判斷錯報或審計范圍受到的限制是否具有重大影響，此時往往離不開重要性水平。重要性水平構成了注冊會計師考慮審計報告類型的重要依據。如果會計報表存在的錯報或審計范圍受到的限制超過重要性水平，將影響會計報表使用人的判斷或決策，這樣的錯報或審計范圍限制就是重要的；否則，就是不重要的。
重要性水平的判斷基礎通常包括資產總額、凈資產、營業收入、凈利潤等。例如，注冊會計師可以采用資產總額的0.5%—1%，凈資產的1%，營業收入的0.5%—1%或凈利潤的5%—10%等，并從中選取最低者作為重要性水平。驗證重要性水平是否合適的方法是將其納入財務指標體系中，觀察對財務指標的影響。
當會計報表存在的錯報或審計范圍受到限制的金額不大，遠遠低于重要性水平，不至于影響會計報表使用人的決策，注冊會計師應當出具無保留意見的審計報告。例如，上市公司辦公用品直接作為管理費用，如其金額很小，錯報就不重要，可以出具無保留意見的審計報告。
當會計報表存在的錯報或審計范圍受到限制的金額較大，超過重要性水平，在某些方面影響會計報表使用人的決策，但就會計報表整體而言仍然是公允的，注冊會計師應當出具保留意見的審計報告。例如，上市公司在資產負債表日擁有的存貨金額較大，已將其用作某商業銀行貸款抵押品，但沒有在會計報表附注中進行披露。如果其他商業銀行利用該會計報表進行貸款決策，因不了解存貨已作抵押就會受到一定影響。但存貨的錯報并不影響現金、應收賬款和其他會計報表項目，以及整個會計報表，因此，注冊會計師出具保留意見的審計報告是合適的。
【論文摘要】 審計報告作為會計信息是合法性合規性證明者，對社會經濟發展具有重大作用。本文從審計報告的發展完善過程、審計報告制度在我國的實施過程分析，強調在我國應該正確運用審計報告：第一，建立完善的審計報告體系；第二，注冊會計師審計責任完善的法律體系；第三，完善政府對審計報告監督和引導機制。
當今經濟是市場經濟，可靠的會計信息是宏觀經濟健康運行的基礎，隨著市場經濟的發展，作為會計信息是合法性合規性證明者——審計報告的作用愈來愈大，但在現實中，人們對審計報告作用還存在誤區，本文從審計報告的發展完善過程分析說明如何正確運用審計報告。
一、審計報告的發展完善過程
1、查賬報告書
1921年英國的南海公司破產倒閉事件使股東和債權人損失慘重，會計師查爾斯.斯耐爾（charlessnell）受英國議會委托對南海公司破產事件進行審計，此時斯耐爾以會計師的名義對南海公司進行審計并提出了查賬報告書，這是審計報告的最初形式，是從查錯防弊、保護企業資產的安全和完整的角度提出會計師的意見。
2、非標準審計報告
20世紀初，英國的會計師審計實務傳入美國，會計師對會計報表的鑒證多依賴會計師個人權威進行，會計師也普遍高估自己，經常出具描述性的長式報告，且在報告中出現“我們證明”、“我們保證” 等過于絕對化的用詞，審計報告沒有標準用語，內容、格式、審計意見的表達方式均全部掌握在會計師自己手中，隨著企業規模擴展，經濟活動的日益復雜，企業與銀行的利益關系也更加密切，注冊會計師審計的對象由會計賬目擴大到資產負債表，注冊會計師基于股東和債權人的需要，從判斷企業信用狀況角度提出審計意見，統一的標準用語、內容、格式的審計報告，不僅不會誤導報告使用者而夸大了的審計作用，而且也不會增加審計人員的責任。因此探索短文式的標準化的審計報告顯得尤為必要。
3、標準審計報告的確立和發展
1929-1933年世界范圍經濟危機爆發后，社會各界普遍認為缺乏正確而可靠的財務報表是導致這場經濟危機的重要原因之一，此時紐約證券交易所與美國注冊會計師協會合作推薦了第一份統一的標準審計報告，從而使不同會計師事務所出具的報告具有可比性，而且容易區分和辨認保留意見的審計報告。
隨著審計報告使用者的擴大，標準的審計報告幾經修正，目前，標準的審計報告的主要特征是:（1）審計報告用語、內容和形式日益標準化規范化；（2）審計報告的種類也逐步多樣化，包括無保留意見、保留意見、否定意見、無法表示意見；（3）在意見段使用“在所有重大方面”“ 公允地反映”等措詞，強調審計意見只能是一種有一定依據的主觀意見和看法。
隨著市場經濟的發展，現代的標準審計報告發生一些重大的變革：如我國2006年10月頒布的注冊師審計準則前后，審計報告意見形式和格式也有所不同，目前審計報告以新的標準審計報告和非標準審計報告代替了舊的標準審計報告和非標準審計報告。新的標準審計報告是指注冊會計師出具無保留意見的審計報告不附加說明段、強調事項段或任何修飾語時審計報告，否則就是非標準審計報告。
二、中國審計報告的運用實踐
回顧中國審計報告的運用實踐，審計報告為我國經濟改革和發展起到了不可忽視的作用，但仍存在著種種對審計報告的歪曲理解和運用，這必然影響著審計報告作用的發揮。
1、認為注冊會計師發表無保留意見的審計報告，意味著注冊會計師絕對保證已審計會計報表不出現任何差錯，否則，就追究注冊會計師的責任，這種觀點混淆了經濟生活中會計責任和審計責任，會計主要是通過會計報表向人們提供相關的經濟信息，而審計則是為了合理保證會計報表使用人確定已審計會計報表的可靠程度，增進人們對獲取的相關經濟信息的可信性。
2、審計報告僅僅作為申報的材料。由于目前許多審計委托是從報出“可批性”材料的需要角度提出的，審計委托方缺乏需要高質量審計報告的內在動力，這時，注冊會計師可能淪為虛假會計信息提供者的“幫兇”。
三、如何合理使用審計報告
在市場經濟中，會計信息提供者和使用者之間存在信息不對稱，會計信息使用者并不一定精通會計知識，因此人們閱讀會計報表時，首先通過審計報告獲悉財務會計報表是否可信及可信程度，其次才閱讀自己關注的會計信息，如果審計報告虛假，審計報告使用者會作出錯誤判斷和決策，這將會增大經濟運行中的信息成本。要合理使用審計報告需從以下幾個方面入手：
1、建立完善的審計報告體系
注冊會計師獨立審計準則應當強化審計報告的具體應用，審計報告中應明確管理層對財務報表的會計責任，注冊會計師的審計責任，并按照獨立準則要求出具適當的審計報告。同時適應市場經濟中的不同審計需求，規范不同內容、格式和性質的多樣化的審計報告體系。
2、建設注冊會計師審計責任完善的法律體系
審計發展過程依賴注冊會計師自我約束。市場的逐利性和盲目性會將注冊會計師這一特殊行業蛻變為一般性盈利行業，給社會公眾利益造成極大損害，這就需要完善注冊會計師審計責任的法律體系（1）完善因審計失敗對事務所和注冊會計師追究機制。建立以高額的民事賠償為主行政處罰為輔的審計責任的法律體系；（2）規范和強化與會計師事務所內部風險問責機制。審計報告是審計小組集體工作成果，，會計師事務所應當建立起完善的內部控制，使每一份審計報告與每一位審計人員的獎懲直接掛鉤，一旦一份審計報告發生失誤，會計師事務所應當合理地追究相關責任人的責任。
3、完善政府對審計報告監督和引導機制
政府審計、師注冊會計師審計及內部審計共同組成整個社會審計體系，政府審計對注冊會計師審計起監督和引導作用。因此政府要發揮其監督和引導作用，政府就必應加強審計報告監督和引導機制。
【參考文獻】
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［2］ 李曉慧.審計研究，2005.3.
［3］ 謝榮.審計研究前沿，2002.5.上海財經大學出版社.
［4］ 中國注冊會計師協會.中國注冊會計師獨立審計準則，2002.
[關鍵詞] 審計報告中國注冊會計師審計準則獨立審計具體準則變化
一、準則名稱解讀
準則名稱由原來的《獨立審計具體準則第7號——審計報告》改為了《中國注冊會計師審計準則第1501號——審計報告》和《中國注冊會計師審計準則第1502號——非標準審計報告》，由原來的一個準則分成了兩個新準則。名稱上增加了主體“中國注冊會計師”，強調了其責任，同時把審計報告分成了標準審計報告和非標準審計報告兩部分。
二、審計意見的形成解讀
新準則與原準則相比，在“第一章：總則”與“第二章：審計報告的基本內容”之間，新增加了一章“審計意見的形成”，對如何進行財務報表評價，形成審計意見做了明文規定。該章包括以下內容：
1.注冊會計師應當評價根據審計證據得出的結論，以作為對財務報表形成審計意見的基礎。
2.在對財務報表形成審計意見時，注冊會計師應當根據已獲取的審計證據，評價是否已對財務報表整體不存在重大錯報獲取合理保證。
3.在評價財務報表是否按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制時，注冊會計師應當考慮下列內容:(1)選擇和運用的會計政策是否符合適用的會計準則和相關會計制度，并適合于被審計單位的具體情況;(2)管理層作出的會計估計是否合理;(3)財務報表反映的信息是否具有相關性、可靠性、可比性和可理解性;(4)財務報表是否作出充分披露，使財務報表使用者能夠理解重大交易和事項對被審計單位財務狀況、經營成果和現金流量的影響。
4.在評價財務報表是否做出公允反映時，注冊會計師應當考慮下列內容:(1)經管理層調整后的財務報表，是否與注冊會計師對被審計單位及其環境的了解一致;(2)財務報表的列報、結構和內容是否合理;(3)財務報表是否真實地反映了交易和事項的經濟實質。
三、審計報告基本內容解讀
新準則規定審計報告的基本內容與原準則相比，取消了范圍段，而在引言段和審計意見段之間另加了“管理層對財務報表的責任段”和“注冊會計師的責任段”兩段。原來在引言段中提及的“會計報表的編制是被審計單位管理當局的責任，注冊會計師的責任是在實施審計程序的基礎上對會計報表發表意見”，現被分別在上述兩新增段落中進行具體表述，加以強調。其中:
1.“管理層對財務報表的責任段” 應當說明，按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制財務報表是管理層的責任，這種責任包括:
(1)設計、實施和維護與財務報表編制相關的內部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤而導致的重大錯報;(2)選擇和運用恰當的會計政策;(3)做出合理的會計估計。
2.“注冊會計師的責任段” 注冊會計師的責任段應當說明下列內容：
(1)注冊會計師的責任是在實施審計工作的基礎上對財務報表發表審計意見。中國注冊會計師審計準則要求注冊會計師遵守職業道德規范，計劃和實施審計工作以對財務報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。
(2)審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關財務報表金額和披露的審計證據。選擇的審計程序取決于注冊會計師的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導致的財務報表重大錯報風險的評估。在進行風險評估時，注冊會計師考慮與財務報表編制相關的內部控制，以設計恰當的審計程序，但目的并非對內部控制的有效性發表意見。
(3)注冊會計師相信已獲取的審計證據是充分、適當的，為其發表審計意見提供了基礎。
此外，新準則中的引言段內容除了取消“管理層對財務報表的責任”和“注冊會計師的責任”外，還有的變化就是不僅要指明“財務報表的日期和涵蓋的期間”，還要說明以下內容“指出構成整套財務報表的每張財務報表的名稱和提及財務報表附注”。
四、審計報告類型解讀
新準則根據出具的審計意見類型，審計報告分為“標準審計報告”和“非標準審計報告”兩類，并分別以兩個準則加以表述。當注冊會計師出具的無保留意見的審計報告不附加說明段、強調事項段或任何修飾性用語時，該報告稱為標準審計報告。非標準審計報告，是指標準審計報告以外的其他審計報告，包括帶強調事項段的無保留意見的審計報告和非無保留意見的審計報告。非無保留意見的審計報告包括保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和無法表示意見的審計報告。
審計報告的強調事項段是指注冊會計師在審計意見段之后增加的對重大事項予以強調的段落。新準則中明確規定除兩種特殊情況（持續經營問題和其他重大不確定事項）外，注冊會計師不能在審計報告的意見段之后增加強調事項斷或任何解釋性段落，以免財務報表使用者產生誤解。加上新準則進一步明確了注冊會計師的責任，有效遏制以強調事項段代替發表保留意見甚至否定意見的行為，避免了注冊會計師借此操縱審計報告意見類型。它對規范審計報告，提高審計質量具有積極作用。
五、審計報告日期解讀
審計報告應當注明報告日期。新準則規定審計報告的日期不應早于注冊會計師獲取充分、適當的審計證據（包括管理層認可對財務報表的責任且已批準財務報表的證據），并在此基礎上對財務報表形成審計意見的日期。這樣可以在明確管理層的會計責任后，再表明注冊會計師的審計責任，理順會計責任和審計責任的因果關系和時間順序。
新準則的出臺進一步規范了審計報告編制的格式和內容，明確了注冊會計師發表審計意見、出具審計報告的責任和依據。新準則與國際審計準則趨同，可以減少我國審計報告理論和實務與國際慣例的差異，這對我國審計發展的國際化、審計質量的提高、國際競爭力的增強都具有重要意義。
參考文獻；
[1]獨立審計具體準則第7號—審計報告
[2]中國注冊會計師審計準則第[501]號—審計報告
影響審計師做出審計結論的兩大關鍵因素是專業勝任能力和獨立性。McClelland（1973）認為，專業勝任能力是指個體所擁有的能在某一崗位上取得業績的潛在、深層次特質，它表現在與工作、業績或生活中其他重要成果相似或相關的知識、技能、能力、特質或動機等方面。審計師進行審計工作需經過專業培訓，在執業過程和后續教育中形成并鞏固專業勝任能力。學者Claus（2000）認為，審計的知識性理論是通過正規課堂教育獲得的，而程序性知識是在執業過程中形成的，后續教育是對前兩個階段審計知識的強化和更新。一般而言，獨立性有兩層含義：它意味著正直性的一個方面，使所有職業人員接受責任，另一方面意味著避免可能損害注冊會計師作為審計人員的客觀性（JohnLC，1956），該研究包括了實質上的獨立性和形式上的獨立性（ThomsGH，1962），在一定程度上反映了審計師抵制客戶選擇性披露壓力的能力（DeAngelo，1981）。TomLee（1991）認為，審計獨立性是審計職業公正性的特點，是人類誠實天性總特征的組成部分，是一種精神狀態，不容許本人觀點和結論變得依賴或屈從利害沖突方面壓力和影響。這要求審計師在執行委托業務時保持客觀、公正的態度，要能不受外界因素的影響。審計師個人因素將在很大程度上影響到審計師做出審計結果。心理學研究方法提供了考察行為因素對行為結果影響的有效途徑，即通過建立人口統計學特征與行為結果關系來觀察不同性別、年齡、職務和政治面貌的人群是否存在行為過程和結果的差異。本研究考察了不同性別、年齡、政治面貌、學歷、畢業院校、所學專業、是否為合伙人情況、執業年限、是否為第一簽字注冊會計師和工作單位是否為“四大”的審計師在出具非標準報告是否存在謹慎性的差異。關于年齡，年長的審計師經驗比較豐富，在工作中能夠做到足夠謹慎，且能準確把握會計準則和審計準則等職業規范的要求，而且由于家庭和事業各個方面都已經趨于穩定，相對年輕的審計師來說更厭煩風險。本文提出了假設H1，H1表示審計師的年齡對出具非標準審計報告時有影響。關于性別，社會學和心理學研究表明男女兩性對風險的態度有較大差別。西方學者發現，女性比男性更厭惡風險（Eckel&Grossman，2008；Fellner&Maciejovsky，2007）。Byrnes和Miller（1999）回顧了不同性別的人在風險承受方面的150個研究后得出結論：在很多情況下，女性都會比男性更加謹慎。本文提出假設H2，H2表示審計師的性別對出具非標準審計報告有影響。關于簽字順序，中國的審計師受中國文化的熏陶大都比較含蓄，尤其是在簽署自己的名字時，因此在簽署審計意見時表現的特別謹慎。本文提出假設H3，H3表示審計師的簽字順序對出具非標準審計報告有影響。關于政治面貌，政治面貌是審計師在政治上的歸屬，是政治身份的直接反映，同時也間接反映表明思想傾向、政治立場和政治觀點。本文認為，政治面貌雖然在一定意義上對審計師在思想上有一定的指導作用，但對于具體業務來說尤其是出具非標準審計意見帶來的影響有限。本文提出假設H4，H4表示審計師的政治面貌與審計師出具非標準審計報告影響不大。關于學歷，學歷作為接受正式教育程度的證明，可作為衡量審計師整體素質的重要方面。Lichtenstein等人1977年研究發現，決策過程受教育水平影響，教育水平越高，人們就越能夠全面地搜集有關決策的信息，在決策時就越加謹慎細微，從而使決策更加穩健。本研究認為，審計師學歷越高，對所學專業了解就越充分和深入，在審計實踐中就越能多方面考慮有關審計決策的相關信息，對具體審計工作的把握會更加準確。但并非所有的審計師都是會計審計類相關專業的，如所學專業跟審計工作不太相關，審計師做出非標準審計報告時就不會特別謹慎。本文提出假設H5，H5表示審計師出具非標準審計報告與審計師的學歷影響不大。關于畢業院校，國家在高等教育領域進行了一系列的重點建設項目如“211工程”、“985工程”以及最新實施的2011協同創新計劃，這些項目的實施對各高等學校的建設水平認可，從一定程度上認可了這些學校的辦學專業能力和畢業生的專業水平和綜合素質。各大企事業單位在人員招聘過程過也更多地青睞重點院校的畢業生，但是對于簽字注冊會計師來說一般都具有一定工作經歷，這些經歷比起在學校的影響來說應更大一些。本文提出了H6，H6表示審計師畢業院校對出具非標準審計報告的影響不大。關于所學專業，審計師所學專業決定了個人認知的基礎和結構，與其個人專業能力緊密相關。專業能力獲取可分為知識性和程序性兩個階段（Claus，2000），知識性階段是從課本上學習理論知識階段，是通過正規的課堂教育來獲得；程序性階段是學習有關執行任務需要的專業技術的階段，是在執業過程中所形成的，其中知識性階段奠定了審計師的專業技能基礎。本文提出假設H7，H7表示審計師所學專業對出具非標準審計報告形成影響。關于是否為合伙人，合伙人在事務所中承擔的責任比其他人員更多，也具有更高的知名度，其聲譽一旦受損，將直接影響事務所的聲譽和其個人未來的職業發展。可以判斷，審計師的職位越高，在職業過程中會越加穩健，H8表示作為合伙人的審計師對出具非標準審計報告有影響。關于執業年限，審計師執業的時間越長，專業技能越強，審計經驗越豐富，其知名度也會越高，出具的非標準審計報告時候會越謹慎。本文提出了假設H9，H9表示審計師執業年限對出具非標準審計報告可形成影響。關于工作單位，四大會計師事務所具有其他事務所無可比擬的優勢：四大的員工深受其企業文化的影響，但這種影響在審計師做出審計報告時的影響力多大還有待研究。本文提出假設H10，H10表示四大會計師事務所的工作背景對審計師在出具非標準報告時有影響。
二、研究設計
1．數據和樣本
本研究從CSMAR數據庫中獲得出具過非標準審計報告的簽字審計師的相關信息，從中國注冊會計師行業管理信息系統手工搜集到的簽字審計師的個人信息，共獲得2306份年度審計報告和4617人次的審計人員信息。由于行業信息系統中的簽字注冊會計師的信息是目前的最新信息，而審計報告中的信息是過去信息的展現，二者存在不在同一個始點上的問題。因此，本文對獲得的數據進行了處理，去除信息系統中的無效數據、重復數據以及無法收集到的簽字審計師的個人信息，最后共獲取1411位有效簽字的注冊會計師個人信息作為觀測回歸方程的樣本。
2．模型的建立
關于被解釋變量，本文把出具非標準審計意見(NSAO)作為被解釋變量，而非標準審計報告分為兩種類型：無保留意見審計報告和非無保留意見審計報告。無保留意見審計報告包括了帶強調事項的無保留意見審計報告、無保留意見加事項段審計報告、無保留意見加說明段審計報告。非無保留意見審計報告又分為三種：保留意見審計報告（包括保留意見加事項段審計報告和保留因素影響不很明顯。在性別方面，女性所獨有的在出具非標準審計意見時，是出具無保留意見（帶強調事項段）還是非無保留意見（保留意見、否定意見、無法表示意見）更具溫和性。審計師所學專業對審計師影響不大的原因是當前注冊會計師準入制度需參加全國注冊會計師考試，需要考過專業課六門，并需通過綜合階段考試，這種考試獲取的知識影響力已經超越在學生階段所學專業。審計師是否為合伙人對審計師出具非標準審計報告影響不大的原因是因為，合伙人身為會計師事務所負責人之一對企業出具非無保留意見（保留意見、否定意見、無法表示意見）的影響更為深刻，因此在道德允許范圍內，合伙人可能出具無保留意見（帶強調事項的）。工作單位是否是“四大”對審計師的影響不明顯，是因為簽字注冊會計師在出具非標審計意見時，受其本人知識水平和經歷的影響，而工作環境影響有限。
三、結語
關鍵詞：新舊審計準則 對比 分析
為適應我國市場經濟發展要求，與國際審計慣例趨同，2006年2月15日，我國財政部了四十八項中國注冊會計師執業準則(簡稱注冊會計師審計準則，也即新審計準則)。中國注冊會計師執業準則體系自2007年1月1日起在中國境內會計師事務所施行。筆者擬通過新審計準則與舊審計準則(即原中國獨立審計準則)對比分析，從而更加深入地理解新審計準則，以利于新審計準則施行目標的實現。
(一)
舊的審計準則分為三個層次：第一層次的名稱為中國注冊會計師獨立審計基本準則；第二層次的名稱分別為中國注冊會計師獨立審計具體準則和中國注冊會計師獨立審計實務公告；第三層次的名稱為中國注冊會計師獨立審計執業規范指南。可見，舊審計準則名稱中均署有“獨立”二字。而且它們的編號均從第一號開始進行連續編號，是按準則的先后時間進行排列的，前后兩個準則之間并沒有必然的聯系。至于質量控制準則，它是一個單獨的基本準則，名稱為中國注冊會計師質量控制基本準則，與獨立審計基本準則的層次是一致的。
新的注冊會計師執業準則中，鑒證業務準則分為兩個層次：第一層次的名稱為中國注冊會計師鑒證業務基本準則，簡稱為鑒證業務基本準則；第二層次的名稱分別為中國注冊會計師審計準則、中國注冊會計師審閱準則和中國注冊會計師其他鑒證業務準則，分別簡稱為審計準則、審閱準則和其他業務準則。
與舊的審計準則不同的是，新的審計準則名稱前面沒有“獨立”兩個字，直接以中國注冊會計師審計準則來命名。這樣命名一是比較簡潔，“獨立性”是所有審計業務的本質要求，不是區別注冊會計師審計、政府審計和內部審計的根本特征；二是國際趨同的需要，無論是國際審計與鑒證準則理事會，還是世界其他國家和地區，針對注冊會計師行業制定的審計準則均稱為審計準則，審計準則名稱沒有使用“獨立”措辭。相關服務準則的名稱為中國注冊會計師相關服務準則，簡稱為服務準則。質量控制準則名稱為會計師事務所質量控制準則，簡稱為質量控制準則。此外，為了克服舊準則按時間順序編號，前后兩個準則之間無必然聯系帶來的弊端，新的執業準則采取會計科目編號原理進行編號。新的執業準則編號為四位數，第一位數代表大類，第二位數代表小類，第三位數代表明細類。
(二)
舊的審計準則體系由以下三個部分組成：獨立審計基本準則、獨立審計具體準則與獨立審計實務公告、獨立審計執業規范指南三個層次。相關的還有三個基本準則：中國注冊會計師質量控制基本準則，中國注冊會計師職業道德基本準則和中國注冊會計師職業后續教育基本準則。
為了適應注冊會計師業務多元化的需要，新的準則體系將改進為中國注冊會計師執業準則體系，這個體系包括鑒證業務準則和相關服務準則兩個板塊的準則體系。新的執業準則體系內容更廣泛，不僅包括審計準則，還包括審閱準則和其他鑒證業務準則、相關服務準則及會計師事務所質量控制準則。其構成圖如下：
新準則體系具體內容為：
1.鑒證業務準則。由審計準則、審閱準則和其他鑒證業務準則構成，通稱為鑒證業務準則。我國鑒證業務準則體系分為兩個層次：第一層次為鑒證業務基本準則：第二個層次為審計準則，審閱準則和其他鑒證業務準則，其中審計準則又包括六類，即一般原則與責任、風險評估與風險應對，審計證據，利用其他主體的工作，審計結論與報告的特殊領域。
2.相關服務準則。相關服務準則是用來規范注冊會計師代編會計報表、執行商定程序、管理咨詢、稅務咨詢和其他服務。由于其業務性質屬于、咨詢服務，注冊會計師不提供任何程度的保證。
3.質量控制準則。質量控制準則適用于會計師事務所及其人員對財務信息審計和審閱，其他鑒證業務以及相關服務的質量控制，是對會計師事務所及其人員提出的質量控制政策和程序的要求。
由于中國注冊會計師職業道德基本準則和中國注冊會計師職業后續教育基本準則不屬于行業技術性規范，因此沒有納入職業準則體系。
新準則體系與舊準則體系比較，它顯示出以下4個顯著的特點：1.體現與國際審計準則的趨同要求。新審計準則體系由鑒證業務準則和相關服務準則兩個板塊組成，幾乎涵蓋了國際審計準則的所有項目。在審計準則的內容上，充分采用了國際審計準則所有的基本原則和核心程序，在審計目標與原則，風險的評估與應付，審計證據的獲取和分析，審計結論的形式和報告，以及注冊會計師執業責任的設定等所有重大方面，與國際審計準則保持一致。2.滿足了新形勢下注冊會計師的執業需求。體系完備，內容豐富的新審計準則體系，涵蓋了注冊會計師執行業務的各個環節或方面，適應了注冊會計師執行業務多元化的需要，為規范注冊會計師執業活動，保障執業質量，提供了科學的標準體系和全方位的指導。3.突出了維護公眾利益的行業宗旨。新審計準則體系立足維護公眾利益的宗旨，充分研究和分析了新形勢下資本市場發展和注冊會計師執業實踐面臨的挑戰與困難，強化了注冊會計師的執業責任，細化了對注冊會計師指示和防范市場風險的指導。新審計準則要求注冊會計師強化審計的獨立性，保持應有的執業謹慎態度，遵守執業道德規范，切實貫徹風險導向審計理念，提高識別和應付市場風險的能力，更加積極地承擔對財務報表舞弊的發現責任。4.增強了審計準則的易理解和可操作性。新審計準則體系在體現國際趨同要求的同時，在寫作體例，文字表達等方面針對中國文化、思維和表達的習慣，做了必要改進，便于注冊會計師行業會員正確理解和運用，也便于行業與社會公眾的交流和溝通。
(三)
我國過去的審計模式基本上為制度基礎審計，其舊審計準則都是圍繞制度基礎審計進行的。審計風險的模式為：審計風險一固有風險×控制風險×檢查風險。固有風險和控制風險稱為“客戶風險”，它們直接受被審計單位的內部控制及其有關經營管理活動等情況的影響，注冊會計師不能改變，只能評估或評價。從理論上看該模型并無不妥，但實務操作難度很大。其審計程序一般為：(1)了解內部控制制度；(2)執行控制測試；(3)執行實質性測試。其中，第一類程序和第三類程序在每次會計報表審計時都必須執行，
而第三類審計程序可以選擇執行。
新審計準則體現的是風險導向審計。在新的審計準則中，審計風險取決于重大錯報和檢查風險，審計風險是兩者的綜合風險，即審計風險=重大錯報風險×檢查風險。改變后的上述審計風險模型，要求注冊會計師必須了解被審計單位及其環境(包括內部控制制度)，以充分識別和評估會計報表重大錯報風險，并針對評估的重大錯報風險設計和實施控制測試與實質性測試程序。具體來說，新審計準則的重大變化主要體現在以下5個方面：(1)注冊會計師應加強對被審計單位及其環境的了解。注冊會計師實施程序是為了更廣泛和更深入地了解被審計單位及其環境的各個方面，包括了解被審計單位的內部控制制度。(2)為了實現評估重大錯報風險目的所實施的審計程序稱為風險評估程序，新審計準則要求注冊會計師在審計的所有階段實施風險評估程序。注冊會計師應當將識別的風險與認定層次可能發生錯報的領域聯系起來，實施更為嚴格的風險評估程序，而不能直接將風險設定為高水平。(3)注冊會計師應當將識別和評估的風險與實施的審計程序掛鉤。在設計和實施進一步審計程序(控制測試和實質性測試)時，注冊會計師應當將審計程序的性質、時間和范圍與識別、評估的風險相聯系。(4)注冊會計師應針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質性測試程序。無論評估的重大錯報風險的結果如何，注冊會計師均應當針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質性測試程序。(5)注冊會計師應當將識別、評估和應對風險的關鍵程序形成審計工作記錄，以保證執業質量，明確執業責任。
所述表明，新審計準則體系將注冊會計師審計模式由制度基礎審計改變為風險導向審計，迎合高度風險社會的需要，是現代審計方法的最新發展，必將對我國現代審計發展產生重大的影響。
(四)
新審計報告準則與舊審計報告準則相比，新審計報告準則在形式與內容上主要有以下幾個方面的變化。
1.關于審計報告概念的變化
(1)新審計報告準則完善了審計報告的定義。舊審計報告準則中，審計報告的定義只是對被審計單位的年度會計報表發表審計意見，另外在附則中規定注冊會計師執行中期或多期會計報表發表審計意見。新審計報告準則的規定，審計報告是指注冊會計師根據中國注冊會計師審計準則的規定，在實施審計工作的基礎上對被審計單位會計報表發表意見的書面文件。新審計報告準則對審計報告定義的修訂，使注冊會計師對中期或多期會計報表實施審計的工作得到了規范。因此，新審計報告準則的適用范圍得到擴展，即由對被審單位年度會計報表發表審計意見擴展到對被審單位中期或多期會計報表發表審計意見。(2)新審計報告準則首次正式使用了標準審計報告、非標準審計報告和非無保留意見的審計報告三個關于審計報告的新概念。根據新審計報告準則的規定，當注冊會計師出具無保留意見的審計報告不附加說明段、強調事項段或任何飾用語時，該報告稱為標準審計報告；非標準審計報告是指標準審計報告以外的其他審計報告，包括帶強調事項段的無保留意見的審計報告和非無保留意見的審計報告；非無保留意見的審計報告包括保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和無法表示意見的審計報告。可見，新審計報告準則使審計報告在形式上發生了較大的變化。
2.關于審計意見形成基礎的變化
舊審計報告準則規定“注冊會計師應當復核與評價由審計證據得出的結論，以作為對會計報表發表意見的基礎”，新審計報告準則修改為“注冊會計師應當評價根據審計證據得出的結論，以作為對會計報表發表意見的基礎”，并將相關內容單列為一章，分別從以下三個方面規定了對注冊會計師形成審計意見的具體要求：首先，注冊會計師對被審計單位會計報表發表審計意見時，要求根據已獲取的審計證據評價是否已對會計報表整體不存在重大錯報獲取合理保證。其次，注冊會計師在評價被審計單位會計報表的合法性時，要求考慮會計政策選擇與運用的恰當性，管理層作出會計估計的合理性，會計報表反映的信息特性和會計報表信息披露的充分性等具體內容。最后，注冊會計師評價被審計單位會計報表的公允性時，要求考慮管理層調整后的會計報表與注冊會計師對被審計單位及其環境了解的一致性、會計報表列報結構和內容的合理性、會計報表反映交易或事項的真實性等具體內容。
3.關于管理層與注冊會計師的責任的變化
舊審計報告準則規定“會計報表的編制是被審計單位管理當局的責任，注冊會計師的責任是在實施審計工作的基礎上對會計報表發表意見”。新審計報告準則將上述規定從引言段中分離出來并進行了補充，分別單列為審計報告中管理層的責任段和注冊會計師的責任段，更加明晰了被審計單位管理當局對會計報表的責任和注冊會計師的審計責任。在管理層責任段中，新審計報告準則明確了被審計單位管理當局的責任是要按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制財務會計報表，具體包括與會計報表編制相關的內部控制的設計，實施和維護的有效性，會計政策選擇與運用的恰當性以及所做會計估計的合理性等責任。在注冊會計師責任段中，新審計報告準則明確了注冊會計師的責任是要按照中國注冊會計師審計準則的規定(含執業道德規范)執行審計工作，并在實施審計工作的基礎上對會計報表發表審計意見，具體包括為獲取必要的審計證據而設計，選擇及實施審計程序的恰當性，所獲取審計證據的充分性與適當性等。
4.關于非標準審計報告要求的改變
新審計報告準則將舊審計報告準則中審計報告的類型劃分為標準審計報告和非標準審計報告兩大類，并針對注冊會計師出具非標準審計報告提出了更加詳細的特殊要求，單獨制定了一項準則予以規范。其主要內容是：(1)注冊會計師在出具帶強調事項段的無保留意見的審計報告時，強調事項應當同時符合“可能對會計報表產生重大影響，但被審計單位進行了恰當的會計處理，且在會計報表中作出充分披露”和“不影響注冊會計師發表的審計意見”兩個條件。另外，還專門定義了強調事項段中的不確定事項是指其結果依賴于未來行動或事項、不受被審計單位的直接控制但可能影響會計報表的事項。(2)當注冊會計師與管理層在被審計單位會計政策的選用、會計估計的做出或會計報表的披露方面存在分歧或者審計規范受到限制時，注冊會計師認為上述情況對會計報表的影響是重大的或可能是重大的，其應當出具保留意見、否定意見或無法表示意見等非無保留意見的審計報告。同時，新審計報告準則還特別明確了審計報告的說明段是指審計報告位于審計意見段之前用于描述注冊會計師發表保留意見、否定意見或無法表示意見的段落。
一、我國審計報告準則與國際審計報告準則發展變遷
（一）我國審計報告準則的發展
1、我國的第一份審計報告準則是于1995年，并于1996年1月1日起開始執行的《獨立審計具體準則第7號――審計報告》。該準則對標準審計報告格式和內容作了明確規定。這一準則的制定不僅邁出了我國獨立審計準則的第一步，而且由于我國獨立審計準則的制定充分考慮了國際審計準則的內容和要求，從而為協調我國審計準則與國際接軌奠定了基礎。實施幾年來，該準則對規范注冊會計師執業行為和提高注冊會計師執業質量，以及保護投資者、債權人等社會公眾的利益起到了重要的作用。
2、2003年第一次修訂。由于審計理論和實務的快速發展，1995年的準則已經不能再適應當前的經濟環境和市場要求，需要對其進行相應的修改。2003年4月14日，中國注冊會計師協會了修訂后的《獨立審計具體準則第7號――審計報告》，并于2003年7月1日起實施。與原準則相比，新修訂的審計報告準則的變化主要有以下幾點：（1）進一步明確了注冊會計師對審計報告承擔的責任，將原準則“對出具的審計報告的真實性、合法性負責”改為“對出具的審計報告負責”。（2）審計報告格式由兩段式改為三段式，將原來的范圍段分解為引言段和范圍段，在引言段說明審計對象、管理當局責任和注冊會計師責任。（3）將“拒絕表示意見”改為“無法表示意見”。（4）刪除了審計報告意見段中的“一貫性”，將“合法性”和“公允性”合并，使“合法性”融于“公允性”之中。（5）新準則將原準則中“會計報表的編制是否符合《企業會計準則》及國家其他有關財務會計法規的規定”改為“會計報表的編制是否符合《企業會計準則》和相關會計制度”。
3、2006年第二次修訂。為進一步規范我國注冊會計師出具審計報告的行為、明晰被審計單位管理當局和注冊會計師的責任以及提高我國注冊會計師執業質量，向國際審計準則靠攏，財政部于2006年2月15日頒布48項注冊會計師審計準則，并定于2007年1月1日起施行。其中，對2003年7月1日起施行的《獨立審計具體準則第7號――審計報告》進行了修訂，形成了新的審計報告準則，即《中國注冊會計師審計準則第1501號――審計報告》和《中國注冊會計師審計準則第1502號――非標準審計報告》。與現行審計報告準則相比，新審計報告準則在形式與內容上主要有以下幾方面變化：（1）將管理當局責任和注冊會計師責任從引言段中分離出來并進行了補充，分別列為審計報告中管理層責任段和注冊會計師責任段，更加明晰了被審計單位管理當局對會計報表的責任和注冊會計師的審計責任。（2）將股東權益變動表和財務報表附注納入審計范圍，進一步擴大了注冊會計師的審計范圍，增加了審計人員的風險和責任。（3）對審計程序、審計意見的形成增加了更細化的描述和要求。（4）將審計報告類型劃分為標準審計報告和非標準審計報告，對注冊會計師出具非標準審計報告的特殊規范等內容進行了細化。另外，此次修訂的準則還在審計報告日期、增加強調事項段的情形等方面做出了修改和補充。
（二）國際審計報告準則的發展
1、1983年《國際審計準則（ISA）13――審計師關于財務報表的報告》的。1983年國際會計師聯合會（IFAC）下設的國際審計實務委員會（IAPC，2001年更名為國際審計與保證準則委員會，IAASB）了《國際審計準則（ISA）13――審計師關于財務報表的報告》，對審計報告進行規范，標志著國際標準審計報告的基本確立。該準則規定，一份完整的審計報告應當具備以下基本內容，并以此作為協調各國審計報告差異的標準：（1）標題；（2）收件人；（3）已審財務報表的確認；（4）關于審計準則或審計實務依據的說明；（5）關于財務報表意見的表述或拒絕表示意見；（6）審計師的簽名；（7）審計師的地址；（8）報告日期。
2、1994年第一次修訂。經過職業界和學術界的長期研究，審計理論取得了重大發展，審計報告準則中的一些重要概念也有了新的含義，如果審計報告使用者對這些問題也有所了解，就可在一定程度上減少對職業界的法律訴訟。因此，1994年IAPC對國際審計報告準則進行了第一次修訂，了《ISA700審計師關于財務報表的報告》。此次修訂將審計報告的基本要素規范為：（1）標題；（2）收件人；（3）開頭或引言段；（4）范圍段；（5）意見段；（6）報告日期；（7）審計師的地址；（8）審計師的簽名。同時，對各部分應表述的內容及其措辭進行了規范。
3、2001年第二次修訂。在2001年7月，IAASB對1994年ISA700進行了細微修訂，要求在意見段中明確指明用于編制財務報表的財務報告編報框架（當編報框架不是國際會計準則時，還需指明財務報告編報框架的制定國家）。其他方面與1994年的審計報告準則相同。因為注冊會計師跨國執業的蓬勃發展和審計報告的網上，且財務報表編報框架具有多樣性，所以就要求明確說明財務報表的編制框架是哪國財務報告編制框架。
4、2004年第三次修訂。為了提高獨立審計師報告在全球范圍內的透明度和可比性，IAASB于2004年12月28日了新修訂的《ISA700――關于整套通用目的財務報表的獨立審計師報告》和《ISA701――非標準無保留意見獨立審計師報告》取代原ISA700，確立了新的審計報告的格式和內容，并自2006年12月31日起執行。新ISA700規定，審計報告由下列要素構成：（1）標題；（2）收件人；（3）引言段；（4）管理當局對財務報表的責任；（5）審計師的責任；（6）審計師的意見；（7）其他報告責任；（8）審計師的簽名；（9）審計師報告的日期；（10）審計師的地址。
此次修訂的審計報告準則主要有以下幾方面變化：（1）將審計報告標題由“審計師報告”改為“獨立審計師報告”。（2）取消了范圍段，而在審計師意見段后添加了其他報告責任段。（3）將管理當局的責任和審計師的責任從引言段中分離出來，分別形成單獨的段落，并對管理當局和審計師的責任進行了補充和修改。（4）新準則將審計報告分為關于財務報表的報告和關于其他法律和法規要求的報告，增加了審計報告的基本內容。第一部分處理財務報表事項，第二部分處理地方法律所要求的其他所有事項。（5）擴大了審計范圍。新準則將重大會計政策和其他解釋性附注的摘要納入了審計財務報表的范圍。
此外，新準則變化還包括：增加了實施審計程序的主要目的、強化了審計師責任和職業道德、強調審計師要評估被審計單位管理當局在編制和反映財務報表時所采用的財務報告框架的可接受性等內容。為了增強不同地區審計報告的一致性，2005年IAASB又將ISA701一分為二，將對審計意見的修改歸入《ISA705――對獨立審計報告意見的修改》，對審計報告中的強調事項段和其他事項段的規范則歸入《ISA706――獨立審計報告中的強調事項段和其他事項段》，并于2005年3月了這兩則征求意見稿。
二、審計報告準則的國際趨同
（一）我國審計報告準則與國際審計報告準則的協調之路。通過前面對我國審計報告準則和國際審計報告準則發展歷程的敘述和對比，可以看出，我國審計報告準則的制定以及修訂一直是以國際審計報告準則為依據的。經過1995年和2003年兩次變遷后，我國審計報告準則無論在審計理論與審計思想方面，還是在審計報告的格式、內容、措辭方面，均與2001年的原ISA700相協調，之間的差別微乎其微。2004年新ISA700后，我國立即采取了相應的對策，按照新ISA700和ISA701對原準則進行了修訂，將原《獨立審計具體準則第7號――審計報告（修訂）》修訂為中國注冊會計師《審計準則第1501號――審計報告》和《審計準則第1502號――非標準審計報告》，并于2006年2月15日正式，自2007年1月1日起執行，以保持內容、結構、措辭以及所體現的審計思想和理念上與國際審計準則的趨同。
（二）審計報告準則國際協調的必要性
1、新的國際審計準則體現了審計理論與實務的最新發展，具有科學性與適用性，在借鑒吸收國外先進的審計理念的基礎上與國際審計準則的趨同是我國審計事業發展的必然要求。
2、全球經濟一體化使得資本在國與國之間自由流動，會計標準作為通用的商業語言和社會資源分配的基礎在全球經濟社會中扮演著重要的角色。近年來，各國都致力于會計標準的國際化以減少或消除經貿往來和資本流動中“語言”上的障礙和成本。審計報告準則是用來規范注冊會計師編制和出具審計報告的，它與會計準則密切相關，會計標準的國際化必然也將推動審計報告準則的國際協調。實現審計報告的國際間趨同可以更加有利地幫助利益相關者對企業的財務狀況和經營成果做出正確的評價，從而進一步促進資本的自由流動和經濟全球化的發展。
因此，隨著經濟的飛速發展以及對外開放的進一步深入，中國審計報告準則向國際審計報告準則的趨同勢在必行。
