時間：2022-03-21 14:19:29
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環境成本控制是指企業通過對環境成本核算提供的環境成本信息的基本分析，采用一定的方法，對環境成本形成過程中所有因素進行控制，以達到環境法規的要求和企業可持續發展的需要，進而實現環境效益與企業經濟...環境成本控制是指企業通過對環境成本核算提供的環境成本信息的基本分析，采用一定的方法，對環境成本形成過程中所有因素進行控制，以達到環境法規的要求和企業可持續發展的需要，進而實現環境效益與企業經濟效益最優的雙重目的。長期以來，有些企業在發展過程中，為了追逐個別的“超額利潤”，以犧牲自然環境為代價，在生產經營中一直進行“先污染，后治理”（或不治理）與“實污染，虛治理”的惡性循環。在這種情況下，無論企業還是社會，其成本均處于失控狀態，個別企業所產生的盈利，通常都以社會虧損為代價，其間隱藏著經濟增長與生態環境受損這一對抗性關系。目前我國企業會計核算中的成本概念是傳統會計所依賴的成本觀念，屬于狹義的成本概念，不包括環境成本，對企業耗損的資源和環境支出沒有考慮在內，企業對環境支出的計量也很簡單，如綠化費、環境污染罰款等項目在實際發生時直接計入期間費用或營業外支出，或在金額較大時作為待攤費用處理，這種做法存在較大缺陷。一是沒有考慮環境成本的隱蔽性，直接影響了企業財務成果的真實披露。二是缺乏規范的成本確認和計量方法，導致成本的可比性差。三是模糊了成本發生的動因，不利于企業挖掘潛力，降低成本。四是環境保護意識差，企業很少主動考慮環境成本，大多企業在受到處罰時，才不得不控制環境成本。五是短期利益行為的驅使影響了環境成本的控制。環境成本控制理論的核心問題為構建環境成本控制模式，環境成本控制模式是指企業為了對環境成本形成過程中所有因素進行控制，而采取的一整套程序和方法，包括現實控制模式和超前控制模式組成的二層控制體系。如圖1所示。圖1環境成本兩層次控制模型現實控制模式依據環境成本核算所提供的信息以及制定的目標環境成本，通過對環境成本的差異及構成分析，發現問題所在，然后采取污染治理措施，確保目標成本的實現，由于這時環境成本已經發生，只能相對消極地降低副作用，消除不必要的環境影響，以達到“降低負效果”的目的。而超前控制模式是通過產品壽命周期過程的綠色設計，減低產品在生產過程中對環境的不良影響，也就是環境成本還未發生，就將其減少或消除掉，其重心偏向于產品壽命周期的整個過程的再設計，以達到“創造正效果”的目的。同時，超前控制以可持續發展戰略為指導，依托于產品壽命周期環境評價，關注企業流程再造、產品重新設計等方面的機會，致力于不斷改進的產品壽命周期設計、綠色ERP系統以及綠色供應鏈管理，以最大的限度，有效地降低環境損害成本，在對環境負責的同時也追求盈利能力。因此，超前控制是主動型的環境成本控制模式，它關注企業環保形象的提升和企業可持續發展。環境成本超前控制模式具體包括產品壽命周期設計模式、綠色ERP系統設計模式、綠色供應鏈管理模式。
一、產品壽命周期設計模式通常，企業只專注于設計與制造產品，并將生產的產品投向市場，而產品使用是用戶的事，廢棄淘汰后的處理或回收則是社會的事，生產廠家、用戶和社會三者之問沒有太多的聯系，產品使用期間對人體健康造成的傷害及在生命周期過程中造成的環境污染由社會承擔，不會追溯到生產廠家，這種狀況已經不能適應未來社會發展的要求，只有生產廠家、用戶和社會三者共同關心并參與產品的設計開發，也進行產品的全生命周期設計，才能克服傳統設計存在的不足。作為環境成本超前控制模式之一的產品壽命周期設計將綠色經營的理念帶給企業，考慮到產品設計的各個階段對環境的影響，包括設計、研制、生產、供貨、使用、直到廢棄后拆卸回收或處理處置，以有效控制環境成本，它將預防污染、節約資源、保護環境和經濟可行等因素考慮到產品的全生命周期，同時，它強調將成本效益分析運用到產品設計方案的經濟評價中，以實現企業經濟效益和環境效益的最優。產品壽命周期設計模式由以下五方面主要內容組成：（1）綠色材料設計。原材料處于生命周期的源頭，選擇綠色材料是降低環境成本的關鍵因素之一。綠色材料應符合能夠自然分解、不加任何涂鍍、加工中污染最小、報廢后污染最小等條件。（2）綠色工藝設計。綠色工藝是實現綠色產品生產制造的一個重要環節，是一種既能提高經濟效益、又能減少環境影響的工藝技術，它以傳統工藝技術為基礎，結合材料科學、表面技術、控制技術等高新的先進制造工藝技術。目前，我國企業中綠色工藝技術的應用率很低，主要原因是一方面缺乏可行的綠色工藝技術，另一方面是企業對綠色工藝技術的認識不足。因此，為了促進綠色工藝技術的創新、實施和擴散，最大限度地減少工藝環節對環境的負面影響，必須采取相應的方法與途徑。（3）綠色包裝設計。包裝工業的環境污染主要表現在包裝及其制品的生產、儲存、消費、使用的各個過程，以及在消費后對人體和環境的污染，其中最主要、危害最普遍的就是包裝廢棄物的污染。我國的固體廢棄物年產量為6億多噸，其中60%難以處理，而這些廢棄物中，包裝廢棄物約占總量的1/3。大量的包裝廢棄物，造成了嚴重的環境污染，因此，綠色包裝成為環保發展的必然趨勢。在綠色包裝設計中可以采用綠色包裝材料研發、回收利用技術開發、包裝結構技術研發、包裝廢物回收處理等技術。（4）產品回收設計。產品回收設計是進行產品設計時，充分考慮產品零部件及材料回收的可能性、回收價值的大小、回收處理方法、回收處理結構工藝等與回收有關的一系列問題，以達到零部件及材料資源和能源的充分有效利用，是環境污染最小的一種設計思想和方法。如何有效地回收利用廢棄物，減少資源能源的過度消耗，已引起了世界各國政府和企業的關注。例如，美國柯達公司目前銷售最好的和贏利最大的照相機就是一種名為“相迷救星”的綠色照相機，這一款式的照相機的機芯和電子部分的回收并循環使用的次數多達10次。日本三浦株式會社設計生產的雷達、航空產品，其部分零部件采用稀有金屬制作，原料需從國外進口，價格相當昂貴，而這些零件又不易磨損，當整機淘汰后，這些零件仍具有完整的使用價值。過去公司對這些零部件的淘汰意味著使用價值的廢棄，而現在公司在設計這些零件時，注意到它們的通用性，產品報廢后，由公司回收零部件。（5）產品使用設計。產品在使用過程中會消耗資源并給環境帶來負擔，因此，在產品設計階段就應對產品使用造成的能源消耗和環境污染問題給予足夠的重視，盡量減少產品在使用中的能源消耗。為了讓產品易回收，降低其對環境的影響，有更大的利用價值，企業在產品的設計中應盡量進行原材料使用的設計、能源和水的使用設計以及可拆卸設計等。
二、綠色ERP系統設計模式企業信息化管理在我國的推廣與應用已經經歷了二十多年的歷程，ERP作為一種先進的管理思想對管理者產生了巨大的影響，它所衍生的許多產品和工具已經得到了人們的普遍認可。企業將環境成本引入ERP系統，進行ERP系統的綠色設計，是利用ERP的強大的預測、計劃、核算、控制、分析等功能，根據生產中每一活動產生的環境成本核算，對環境成本進行有效控制，提高企業的經濟效益。綠色ERP系統設計是企業環境成本控制的有效模式，它包括財務模塊、生產控制模塊、物料管理模塊和銷售模塊等的綠色設計過程。
一、環境會計產生的必然性
1.環境會計的產生是環境現狀提出的要求。我國正處于經濟在快速發展的時期,對各種資源的需求大,但受技術條件、經濟條件、國民素質等各種的制約,對環境的污染和破壞非常嚴重,這些問題正越來越制約我國的發展。因此,消除環境污染、恢復生態平衡,使人口、環境、資源、生態與經濟協調發展,實現可持續發展戰略已經成為追求的目標。建立環境會計使會計突破僅僅對經濟活動進行的反映和監督,對大量環境以及生態事項進行會計處理。
2.環境會計的產生是企業自身發展的要求。隨著環境污染的日益加重,環境狀況的不斷惡化,各種災害也讓人們感到了環境保護和治理的重要性。全民性的環境意識覺醒并逐漸提高,綠色革命浪潮不斷掀起,并更加關注企業對環境保護的參與情況及其作出的貢獻。企業為了自身的生存和發展就應當注意自己的環保形象。企業在生產活動中存在著各種環境污染和環境保護。對這些活動需要進行反映、監督、管理,環境會計也就得以產生。
3.環境會計的產生是正確衡量國民生產總值的需要。改革開放以來,我國經濟發展取得了舉世矚目的成就,但是,經濟高速增長是以自然資源的高損耗為代價換來的。環境問題已成為約束我國發展的最大限制因素。正確衡量我國經濟發展速度造成的環境影響,需要有合理的系統機構對其作出記錄,并予以披露,這樣,環境會計的產生是必然的。
4.環境會計的產生是改進傳統會計的需要。資源、環境是人類生存和發展的基本條件,傳統會計并沒有把環境支出與收益納入其核算體系,沒有對環境項目進行確認、計量、記錄和報告,沒有提供生態效益方面的信息,而是把會計主體局限在沒有生態的環境之中,資源和環境的消耗沒有計入成本。原會計核算體系已面臨嚴峻的挑戰,將環境項目納入會計成本核算體系已成為必然。
二、煤炭企業環境成本控制的構成與影響因素
(一)煤炭企業區環境成本的特征及構成
煤炭企業環境成本是指一種“補償性成本”,煤炭在生產過程中,不可避免地造成了地表塌陷、水體污染、瓦斯積聚、煤塵和煙塵污染、有害氣體排放、粉煤灰、噪聲等各種污染。這就決定了煤炭在開采過程中,既要支付煤炭開采本身所必須的成本,又要對所造成的各種環境問題進行補償。
根據煤炭生產的特點,煤炭環境成本的構成可歸納為:環境管理費用、環境監測費用、排污費用、環境影響賠償費用、污染現場的清理和保潔費用、地面塌陷賠償、礦山占用土地、復墾復田費用、村莊搬遷費用、地下充填費用、防治措施費用、耕地占用稅、降低污染和改善環境的研究與開發費用、職工環境保護教育費、植樹及綠化等費用。
(二)煤炭企業環境成本的影響因素
1.煤炭開采條件因素。煤炭開采條件很差,對環境造成的負面影響非常大,相對應的環境成本也很高。因此,煤炭開采條件與環境成本密切相關。
2.經濟發展水平因素。隨著我國經濟發展規模的不斷擴大,對煤炭資源的需要也愈來愈多,煤炭資源開采量和生產量越多,對生態環境造成的影響越大,環境污染也越嚴重,為治理環境污染、改善生態環境的支出也越來越大,環境成本也隨之增大。
3.技術創新因素。技術創新對于礦區環境成本的影響表現為雙重性:一方面技術進步使得開采深度加深、產量增加,造成三廢排放量越來越大,環境成本增加;另一方面,隨著技術的發展,煤炭環境污染的保護技術、洗選技術等越來越先進,這將使煤炭環境成本不斷降低。
4.礦井開采年限因素。隨著礦井開采年限的不斷增加,礦井開采的范圍越來越大,開采深度不斷增加,將加深地下水資源的破壞、地表塌陷面積增大、煤矸石等固體廢棄物的排放增加、空氣污染程度加大等,致使環境成本隨著開采年限的增加而不斷增大。
5.煤炭生產量因素。煤炭資源是不可再生資源,開采一噸就會少一噸。過度的、不當的開采利用,會加速煤炭資源的枯竭。根據有關理論研究表明,環境系統的資源供應量存在一個閥值,這就是環境系統自凈力。一旦煤炭資源開采量過大,超過環境的閥值,就會使資源過早衰竭,引起環境質量的退化,進而威脅到人類的生存。
6.環境標準和環境意識因素。隨著人們對生活質量要求越來越高,社會對于生產活動產生的生態環境影響的約束增加,保護環境的法律法規日趨完善,致使環境成本越來越高。近年來,國際社會對環境治理的呼聲也越來越大,這些都將使得環境標準日趨嚴格,進而使得環境成本不斷增加。
三、煤炭企業環境成本控制對策
1.開展煤炭企業環境預評價
環境預評價是環境質量評價的一個重要組成部分,煤炭企業實施環境預評價,對煤炭企業環境成本事前控制起重要作用。事前預評價綜合考慮整個生產工藝流程,把未來可能的環境支出進行分配并納入產品成本預算系統,提出各項可能的生產方案,然后,對各項可能方案進行評估,從各種可行的方案中選出環境支出最少的方案來實施,以達到控制環境成本的目的。這種方法在企業有能力獲得環境信息以及企業各部門之間進行信息合作的基礎上,優化設計生產流程,提高環境支出的可控性,減少環境維護成本、環境損失成本,從而達到減少煤炭企業環境成本的目的。環境預評價能對環境成本起到有效的控制作用。
2.進行作業成本管理控制
作業成本管理,通過作業層次上對環境成本產生的動因深入分析,有效地追溯環境成本的來龍去脈并對之實施控制,不僅可以通過減少這些環境成本的動因來減少成本,還可以通過消除不增值價值的作業、改善必要作業的效率、加強對短期內無法消除的不增值價值作業的控制,從多個不同的作業鏈中選擇其中最佳的作業鏈。企業應結合環境成本和其他成本進行權衡,選擇最低成本的設計策略,增強企業的持續競爭優勢。即作業成本是成本控制可執行手段,有很強的實際操作價值。
3.延長煤炭企業產業鏈
煤炭產品生命周期環境成本控制,要延長整個煤炭產業鏈,從產品生命周期設計開始,強調對污染的預防;緊接著在生產階段,強化環境負荷的抑減機制,進行清潔生產,加大對資源循環利用;最終在消費、使用階段,建立廢料殘渣回收體系,通過再利用、無害化的廢棄物處理環節,大量減少處理后的排放量。
4.把環境成本的外在化與內在化相結合
環境成本內在化,是指把企業的環境成本計入到生產或交換成本中,從而反映在價格機制中。通過“誰污染,誰負擔”的原則,污染者要付費,通過環境管理政策對企業的行為制約,對企業造成的成本增加都累積在生產成本中,反映在最終的產品價格上,進而通過價格機制調節經濟與環境的關系。通過市場控制環境污染狀況。
［關鍵詞］生態文明觀；企業環境成本；控制；現狀；對策
一、生態文明觀的科學內涵
成都市與我國其他城市一樣正處于大規模工業化、城市化建設中，而大規模工業化、城市化建設必然會對自然生態系統產生重大影響。中國可再生能源學會理事長石定寰在第十屆西博會上指出：“如今，全世界50%以上的新增能源消費……來自中國，中國新增溫室氣體排放量約占世界新增排放量的50%。”［1］我國已進入能源消耗與環境污染高速增長階段，面臨著社會經濟是否可持續發展的嚴峻挑戰和強大的國際壓力，在發展經濟和促進社會進步的同時實現節能降耗與生態環境保護的任務非常艱巨。［2］為此，2007年，黨的十七大報告提出了將“建設生態文明"作為實現全面建設小康社會奮斗的五大目標之一。這是在黨的文件中第一次提出生態文明。“生態文明是最樸素的文明，也是最高級的文明。”［3］
本文為成都市哲學社會科學規劃項目“基于成都市工業化與生態文明建設的環境成本控制研究”（項目編號：ST11-09）的研究成果。 生態文明是人類社會文明的一種形式，是社會物質文明、精神文明和政治文明在人與自然和社會關系上的具體體現，其科學內涵是：以人與自然關系和諧為主旨，在生產、生活過程中注重維系自然生態系統的和諧，追求自然——生態——經濟——社會系統的關系協同進化，以最終實現人類社會可持續發展為目的。［4］
二、生態文明觀對企業環境成本控制的新要求
（一）企業環境成本控制的目標
1.成都市工業化與生態文明建設的目標。成都市確立了建設世界現代田園城市的歷史定位，明確指出成都市走新型工業化道路和生態市建設工程，是實現工業化與生態文明建設的必然選擇和有效途徑，并提出了成都市新型工業化與生態文明建設目標——“經濟持續穩定發展、資源能源高效利用、生態環境良性循環、社會文明高度發達”。①
2.企業環境成本控制的目標。黨的十七大報告指出：堅持節約資源和保護環境的基本國策，關系人民群眾切身利益和中華民族生存發展。必須把建設資源節約型、環境友好型社會放在工業化、現代化發展戰略的突出位置，落實到每個單位、每個家庭。作為社會基本組成細胞和對環境污染應負主要責任的企業（目前自然環境所接受的污染物中有80%來自企業［5］），加強環境成本控制，保護生態環境責無旁貸。［2］因此，成都市要實現“經濟持續穩定發展、資源能源高效利用、生態環境良性循環、社會文明高度發達"的目標，企業就必須將生產經營過程所發生的能源資源消耗和生態環境損耗計入成本，并實施有效控制。可見，企業環境成本控制的目標是全面核算環境成本，并實現有效控制，以優化協調環境成本與環保效果及經濟效益之間的關系，實現經濟效益、社會效益和環境效益的協調，即實現自然資源和能源利用的最合理化、經濟效益最大化和對人類和環境的危害最小化。［6］
（二）企業環境成本控制的原則
企業環境成本控制目標的實現，需要在控制活動中遵循以下兩個基本原則：一是有效控制原則，即企業環境成本控制及其效果必須遵循國家環保法規；二是成本效益原則，即企業環境成本控制不能為實現環境成本控制而控制，而必須兼顧經濟利益，甚至必須以提高企業長期的經濟效益為出發點，否則，沒有任何企業會有效實施環境成本控制。［2］
（三）生態文明觀對企業環境成本控制的新要求
結合前述生態文明觀的科學內涵、企業環境成本控制的目標與原則，可將生態文明觀對企業環境成本控制的新要求概括為：實現企業環境成本的全面、持續、有效控制，即實現經濟效益、生態效益、社會效益與環境效益的協調與共贏。
三、企業環境成本控制的現狀分析
（一）企業環境成本控制的現狀
目前，企業環境成本控制現狀可謂是喜憂參半，喜的是，取得了國家環保法規體系正逐步完善、社會環保意識正逐漸樹立、基本建立了從中央到地方甚至企業的環境成本控制監管體系、形成了政府主導的企業環境成本控制體制機制、部分社會責任領先者企業實施了有效的環境成本控制、部分地區生態環境惡化的勢頭得到了有效遏制，生態環境正逐步改善等成績，但同時也存在企業社會責任意識淡薄，環境成本控制意愿不強、體制機制不夠完善、控制主體缺位、觀念落后、控制方法單一、控制范圍狹隘、存在“時滯”現象和成本鎖入效應、信息披露不充分和社會監管不力等問題。［7］
（二）企業環境成本控制現狀的成因分析
摘要:煤電化企業環境成本是指為了預防、恢復或補償因其生產經營活動所產生或可能產生的環境損害而引起的資產的流出或價值的消耗,對其控制就是運用一系列的手段和方法,對企業生產經營全過程涉及有關生態環境的各種活動所實施的一種旨在提高經濟效益和環境效益的約束化管理。環境成本控制應遵循三個重要原則,并根據煤炭化企業環境成本的產生空間和時間上的不同,從環境成本產生前、產生過程中、產生后處理三個階段分別采用超前控制、事中控制和事后控制方法。
關鍵詞:環境成本控制;生態設計;清潔生產;煤電化企業
一、相關概念界
1.煤電化企業
煤電化企業就是指利用當地煤炭資源優勢,將煤炭資源轉化為煤電產業化經濟優勢、競爭優勢的企業。就黑龍江省而言,煤電化企業主要包括雞西、鶴崗、雙鴨山、七臺河四大煤城的煤電化企業。黑龍江省實施東部煤電化基地建設戰略,將使“四大煤城’的煤電化企業卸掉包袱創造財富,由粗放型轉為質量效益型,成為推動黑龍江省經濟發展新的增長極。
2.環境成本
環境成本是指企業為了預防、恢復或補償因其生產經營活動所產生或可能產生的環境損害而引起的資產的流出或價值的消耗。加拿大特許會計師協會將環境成本分為兩類:一類是環境對策成本,包括預防、去除和凈化環境污染與資源保護兩個方面,即內部環境成本;另一類是環境損失成本,指由于造成環境污染,受害者或第三方要求予以賠償、恢復等支付的成本,即外部環境成本
3.環境成本控制
環境成本控制是指企業運用一系列的手段和方法,對企業生產經營全過程涉及有關生態環境的各種活動所實施的一種旨在提高經濟效益和環境效益的約束化管理。企業環境成本控制的目標是企業經濟效益和環境效益的最佳組合。
二、煤電化企業環境成本控制原
環境成本控制是煤電化企業環境成本管理的重要組成部分,也是環境成本管理成敗的關鍵。因而,環境成本控制在煤電化企業環境成本管理中顯得尤為重要。其控制活動應遵循以下指導原則:
1.總環境成本最優原則
煤電化企業的生產經營活動對生態環境的影響表現為兩方面:一是由于電能的生產消耗煤炭資源而發生的自然資源耗減成本;二是由于生產經營過程中污染物的大量排放而發生的污染損失成本。這兩種環境成本可歸為“損失成本”。通常,損失成本隨自然資源的使用和污染物排放的增加而增加,而控制成本則隨控制量(污染物減少量和自然資源恢復量)的增加而增加,隨自然資源使用量和污染物的排放量的增加而減少,兩者呈一種互為消長的關系。
如圖1所示,MAC表示邊際控制成本,MFC表示邊際損失成本。從左向右表示更多的污染排放量,更少的控制,從右向左則表示更多的控制,更少的污染排放。MAC從右向左看,MFC從左向右看。最有效的控制或污染排放量是總成本(損失成本十控制成本)最低的控制或污染排放量,W左邊的點(更多的控制)不是最有效率的,因為控制成本的增加超過損害成本的降低。因此,總的環境成本會上升。同樣,低于W點的控制(W右邊的點)使控制成本降低,但增加的損害成本會更高,從而使總環境成本上升,所以W點是最有效率的。可見,在環境成本控制企業中,最優污染水平不是0,即徹底消除環境污染是不經濟的。企業既不能為了片面追求生態效益而放棄經濟效益,也不能為追求經濟效益而不顧生態效益,企業應該追求總環境成本最優。
2.預防性控制原則
環境成本控制應符合典型的1-10-100法則。在煤電化企業環境成本的支出中,環境失敗成本(包括內部的和外部的)往往占用很大比例,是一種事后成本,處理時常需要花費巨大的代價來補償。根據1-10-100法則,如果環境問題在產品設計、生產流程階段解決,則只需付出1份的代價;如果在企業內部解決,上升為內部失敗成本,則需要付出10份的代價;如果在企業外部解決,上升為外部失敗成本,這時企業將付出100份的代價。1-10-100法則告訴我們,企業要控制環境成本的支出,就必須從源頭開始控制,從產品的設計、生產工藝的選擇、原材料的選擇等,盡可能將環境影響問題控制在污染產生之前。3.全過程控制原則
環境成本的發生主要是企業生產經營活動對環境造成的影響所引起的,這種影響貫穿于企業的整個生產經營過程,包括從產品研究開發、材料采購、生產制造、銷售使用及回收處置等一系列過程。這就要求企業改變傳統的以“末端治理”為主導的環境成本控制方法,實施企業全過程的環境成本控制。環境成本全過程控制的方式不但增加了環境成本的控制面,擴大了環境成本控制的基礎,而且可以通過產品概念階段面向環境成本產品設計、原材料選擇的工作,極大地減少環境成本產生的源頭,實現企業的低環境成本的管理目標。
三、煤電化企業環境成本控制方法
按煤炭化企業環境成本的產生空間和時間上的不同,可從環境成本產生前、產生過程中、產生后處理三個階段分別采用超前控制、事中控制和事后控制的方法。因此,全過程的企業環境成本控制主要可以分為三個階段,第一階段主要通過超前控制的方法,從源頭控制環境成本的產生來控制企業的環境成本;第二階段主要通過事中控制法來減少產品生產過程中污染物的產生,來達到控制環境成本的目的;第三個階段主要通過事后控制的辦法,在污染物被排放到外界環境之前,通過采取一系列的措施來減少污染的排放量。
1.生態設計——超前控制
生態設計是指利用生態學思想,在產品開發階段綜合考慮與產品相關的生態環境問題,將保護環境、人類健康和安全意識有機地融入其中的設計方法。其基本理論基礎是產業生態學中的工業代謝理論與生命周期評價。從環境成本管理的角度講,生態設計就是在產品開發設計階段,基于產品生命周期的思想,綜合考慮產品生產、使用、報廢處理中可能產生的環境成本,通過采取相應的措施,如替換環保材料、進行可循環利用設計等手段,來減少企業環境成本的產生。產品生態設計主要包括產品需求分析、產品設計、綠色制造工藝設計和環境影響評價四個部分,其流程圖可用圖2所示。環境成本的超前控制是綜合考慮了產品整個生產工藝流程,把未來可能的環境支出進行分配并進入產品成本預算系統,提出各項可行的生產方案,然后對各項可能方案進行價值評估,篩選未來現金流出量最少的方案來實施,以達到控制環境成本的目的。該方法力求達到控制環境成本和環境故障成本的均衡。
2.清潔生產——事中控制
1989年,聯合國環境規劃署正式提出清潔生產的概念,并給出了如下定義:清潔生產是一種創造性的思想,該思想將整體預防的環境戰略持續應用于生產過程、產品和服務中,以增加生態效益和減少對人體和環境的風險。
企業清潔生產工作程序一般要經過準備階段、審計階段、制定方案階段和實施方案階段。準備階段包括宣傳動員和培訓、領導決策、組建機構、制定工作計劃和物質準備;審計階段包括制定審計對象和實施審計兩部分;制定方案階段包括征集方案、篩選方案、可行性分析、選定方案四大部分。
事中控制是在生產經營過程中確定合理的生產規模,采用有利于環境的技術和工藝,選擇環境負荷低的替代材料成本,盡量回避和減少擴大環境負荷而追加的成本,并且要對煤電化企業各生產環節影響的因子進行跟蹤監測,特別是對排出的廢棄物進行把關,盡量作到達標排放,以避免發生不必要的事故損失或罰款成本,適當處理企業生產中的廢氣、廢水、廢渣等。環境成本的事中控制辦法主要可以采用清潔生產的方法來實現。
3.污染綜合治理——事后控制
在經歷事前規劃和事中控制兩個階段后,煤電化企業活動所產生的大部分環境影響基本被消除。但是,由于技術的局限性以及企業徹底清除環境影響所涉及的經濟性問題,企業產品生產出來后,往往還有一些“三廢”的排放。這就需要企業采取另外的措施進行污染治理,可以采用“大企業獨立模式”來進行污染綜合治理。
“大企業獨立模式”就是對于盈利能力強、環境污染集中的煤電化企業,成立自己的環境處理中心。并可以根據具體情況和有關設備投資、年排污量等數據,建立起相應的環境污染成本函數,求解出適當的污染預防水平的數值。另外,出于商業機密考慮,企業可以為初始排污物質成分保密而建立自己的排污處理中心,甚至可以處理其他企業排出的廢物,獲得環境治理效益。
參考文獻:
[1]林萬祥,肖序.企業環境成本研究的國際比較[J].四川會計,2002,(8):23-24.
[2]徐玖平,蔣洪強.制造型企業環境成本控制的機理與模式[J].管理世界,2003,(4):12-13.
關鍵詞：環境成本；環境成本控制
中圖分類號：F27 文獻標識碼：A
收錄日期：2012年4月26日
一、企業環境成本控制的必要性
經濟和環境兩者是不可分割并互相影響的關系。企業的存在在于滿足社會需求，并以獲得利潤作為回報，如果企業的目標違背了社會需求，從長遠看將無法獲得回報。因為自然環境的支持系統在提供人類豐富資源的同時，也接受著廢棄物的回歸，地球環境雖有強大的供給性和包容性，但它也存在著兩個有限性：一是資源的有限性，資源并非是取之不竭，用之不盡的，尤其是提供給企業作為原材料的物資及能源等有限性；二是接受垃圾、污染物排放、自然凈化、恢復機能的有限性。人類的各種經濟活動超過了地球環境的承受能力，生態平衡就會被逐漸破壞。
環境問題的產生與企業的生產經營存在著密切的關系，據有關專家對各種污染物來源分析發現，目前自然環境所接受的污染物中有80%來自企業，而且有不斷增加的趨勢。因此，國際社會提出了可持續發展戰略，用各種方式加強環境保護教育使公眾環保意識有了很大的提高，企業對環境污染的各種行為受到了越來越廣泛的約束。不管是從國家的長遠經濟利益考慮，還是從企業自身的長遠利益著想，加強環境成本的核算和控制是勢在必行的。
二、企業環境成本的形成及特點
（一）企業環境成本的形成。環境成本是指企業本著對環境負責的原則，為管理企業活動對環境造成的影響采取或被要求采取措施的成本，以及因企業執行環境目標、環境要求所付出的其他成本。
可見，環境成本是由于企業活動對環境造成的影響形成的，企業進行環境成本控制就是要減輕或是消除這種影響。因此，這影響貫穿于整個生產經營過程。以我們比較熟悉的制造業為例，可以從企業經營的三個階段分析環境成本的形成：（1）采購階段的環境成本。某些資源稀缺或某些原材料被管理當局限制使用或禁止使用時，企業在利用這些資源、原材料的時候必然要付出更大的成本；（2）制造階段的環境成本。指企業在生產過程中為消耗材料、能源向環境排放廢棄物時應承擔的環境責任所付出的各種費用。如，治理污染設備的投資、環境污染的防治費用、排污費、罰金及對周圍居民的賠償費等等；（3）銷售階段的環境成本。主要指產品包裝物等廢棄物的回收處理費用。
（二）環境成本的特點。環境成本是企業為了保護企業而發生的各項支出，主要包括改善設備支出、日常環保費用及開發環保產品的各項措施所發生的費用等。根據環境成本的形成可為環境成本概括成以下幾個特點：
1、不可預知性。環境成本的支出不像其他項目（如直接材料、直接人工）那樣均衡地發生在產品生產過程中，它往往具有突發性和一次性，如某個時候違反環境法規受到罰款而導致的支出、環境破壞之后的修復支出、環保設施的投資等方面。
2、隱蔽性。一般情況下當期生產經營活動對環境破壞可能并不明顯，也沒有觸犯相關的環境保護法律法規，企業很可能不能明顯地看到某些經營活動對環境的破壞。因此，企業在當期就不會去核算這方面潛在的支出，但并不意味著企業不負擔任何環境成本，因為最終還是要企業付出這樣或那樣的代價。
3、連續性。雖然環境成本的支出具有突發性但并不影響其支出的連續性。因為環境成本的支出貫穿于產品開發、生產、銷售直至淘汰整個產品生命周期。
4、不斷增長性。隨著人類環保意識的不斷加強，環境支出也日益增加。因此，企業對環境污染后要承擔的責任就會不斷地加大。而且，公眾對企業產品的環境質量的要求標準越來越高，必然使得企業的環境支出費用呈不斷上升的趨勢。
三、企業環境成本控制現狀分析
企業環境成本控制是指企業運用一系列的手段和方法，對企業生產經營全過程涉及有關生態環境的各種活動所實施的一種旨在提高經濟效益和環境效益的約束化管理。而傳統會計所依賴的成本觀念屬于狹義的成本概念，不包括環境成本，成本中一般只包含直接消耗的料、工、費，對企業損耗的資源和環境費用沒有進行考慮和核算。所以，企業的收益產生虛增，這樣就間接地鼓勵了企業以犧牲環境、透支未來為代價來謀取當前的經濟利益。
目前，我國對環境成本計量也比較簡單，只考慮如綠化費、環境污染罰款、環境廣告支出等簡單項目，在實際發生時一般都是直接計入期間費用或營業外支出，金額較大時作為待攤費用處理，所以這些環境成本存在的缺陷，并產生了比較嚴重的后果：（1）直接影響企業財務成果的真實披露。目前，多數企業只是在環境成本實際發生時才將其列作費用，而對潛在的環境成本忽略不計，使當期收入和費用配比不真實，虛增當期利潤，增加稅負，同時也影響企業的成本管理；（2）缺乏規范的成本確認和計量方法，導致成本的可比性差。因為我國目前并沒有環境成本核算的相應準則或是相關制度，以致各個企業的實務處理不一樣，企業間缺乏橫向比較的基礎；（3）環境成本發生的動因被模糊，不利于企業挖掘潛力，降低成本。企業一般都是把環境支出費用計入期間費用，這不利于企業管理當局對成本發生的前因后果進行分析，或者導致企業管理當局因為成本動因的模糊而互相逃避責任，從而使企業對環境支出的控制不力，進一步導致成本上升。因此，企業要對環境成本必須進行有效控制，而且不應再停留在事后處理階段，應建立先進的污染預防系統。這樣可以同時產生經濟和環境兩方面的效果，而且進一步加強環境成本的核算和控制，而創造環境成本控制的新思路、新方法將有助于企業實施可持續發展戰略。
四、建立可持續發展戰略的環境成本控制
（一）可持續發展戰略對環境成本控制的要求。可持續發展是這樣的發展，它滿足當代的需求，而不是以損害后代利益滿足其需求的能力。自1992年以來，我國陸續頒布了一系列與可持續發展和環境保護有關的政策、方案和計劃，不僅對可持續發展戰略和環境保護行為有約束和規范作用，而且某些條文已明確了對環境成本的內在化要求。在《中國21世紀議程》中，強調“將環境成本納入各項經濟分析和決策過程，改變過去無償使用環境并將環境成本轉嫁給社會的做法”。因此，社會和經濟的可持續發展，要求估量各種經濟主體的活動對環境產生的影響。會計具有對經濟活動的計量、反映和控制的職能，有責任對環境方面的支出、收益進行反映和控制。西方會計理論界已經把環境問題、可持續發展理論與會計理論結合起來研究，形成了各種各樣的環境會計，企業加強環境成本控制的緊迫性越來越強。但是，我國目前還沒有出現較好的環境成本控制體系，如何在可持續發展戰略下對企業環境成本進行控制已是一個不可回避的現實問題。
（二）如何建立可持續發展戰略下的環境成本控制
1、政府方面。（1）進一步建立和完善有關環境保護的法律法規制度，加強執法力度，使企業的經營活動有法可依，使其信息披露有統一的標準，減輕或杜絕對生態環境的破壞；（2）加強環境保護的教育、宣傳，增強全民的環境保護意識，使全民把環境保護當成是責無旁貸的責任和義務；（3）加強環境成本控制的考核力度。由于目前對環境成本相關指標考核不突出，致使很多企業為了眼前利益不惜犧牲環境，因此政府必須加強企業環境成本的考核，這樣也能使國家對企業環境成本控制的評價更加全面、客觀；（4）充分發揮宏觀調控作用，控制有限資源使用，堅持有償使用的原則。國家政府利用價格手段，沖破加以成本的束縛，在商品的成本中加入資源成本，使商品的價值得到客觀的反映，充分發揮價格的資源配置和宏觀調控作用。這樣，企業在生產經營中會逐漸形成珍惜利用資源的良好習慣。
2、企業方面。（1）運用價值鏈的分析方法，制定整體戰略規劃。價值鏈是企業由為生產產品或提供勞物而發生的，從原材料采購開始至銷售給客戶為止的一系列價值生產作業而構成的。因此，價值鏈分析的實質是對構成價值活動進行價值分析，明確增值的目標和環境，做到具體發展規劃，將企業視為各項活動的集合體，考慮產品生產和運行過程中所發生的環境成本，使成本和其相關的活動緊密聯系在一起。因此，運用價值鏈的分析方法對企業的環境成本控制有很大的幫助；（2）確定企業環境成本目標，采取各種渠道控制環境治理成本。在采購、生產、銷售各環節盡量減少、回避加大環境負荷而追加的成本，盡量控制污染處理系統的建造和營運成本；（3）善于利用信息管理系統來進行成本控制。在如今信息產業快速發展的時代，利用現代成本控制原理，把控制成本的思路和方法建立在以計算機為中心的信息管理系統的基礎上，能把企業的各項成本更加客觀、全面地反映出來，提高企業進行成本控制的效率，同時也為企業進行環境成本控制提供基礎。
3、其他方面。如今，廣大人民群眾在生活消費中都非常注重“綠色”的環保用品，一切追求人性化，要吃得放心、住得安心、穿得舒心。因此，廣大公民在要求社會、企業提供各種環保用品的時候同樣也需要他們對國家政府在制定環境保護的法律、法規提供各種可行的好建議，或是對管理當局的環境管理進行監督、對企業生產經營的監督。廣大人民不斷地從真正意義上增加環保意識，利用發言、投訴、檢舉等權利，對政府和企業的各種行為有了民意的監督，是企業生產經營更加符合我們可持續發展戰略下的需求。
在可持續發展戰略下，不僅要考慮人類勞動的補償，而且要從戰略發展的角度充分地考慮自然界各種物資資源的消耗和補償。所以，政府、企業、公眾都要為保護自然環境努力，特別是企業，要把企業的環境成本控制提高到另一個高度——可持續發展戰略下的環境成本控制，以促進企業和社會環境的可持續發展。
主要參考文獻：
[1]徐勝平，周耀烈.構筑企業環境成本優勢的理論探討與成功實踐.技術經濟與管理研究，2007.1.
[文獻標識碼]A
[文章編號]2095-3283（2017）05-0140-03
[作者簡介]胡志強（1980-），男，漢族，天津人，會計師，研究方向：施工企業會計。
一、研究背景
隨著我國工業化的不斷完善，經濟水平快速發展，取得了巨大的經濟利益。但過去的幾十年，多選擇粗放式的經濟發展模式，高污染的經濟發展方式給環境造成了前所未有的破壞，環境污染問題日益嚴峻。傳統的先污染后治理發展觀念以及粗放型的經濟增長方式已經不適合未來的發展要求，必須在發展經濟的同時努力減少環境污染，降低能源消耗，對環境問題的重視已經成為企業制定相關發展策略不可忽視的一部分。
目前，對于環境成本的相關界定及核算和控制方法等方面，尚未形成統一規范，企業的環境信息也未列入強制性披露范疇，環境成本的控制動力不足，短期效益并不明顯。另外，大多數企業實行傳統型的事后環境成本控制方法，忽視了對環境污染的預防和反饋性的控制，忽略了環境成本全過程循環控制的重要意義，導致環境成本控制的效果不佳。PDCA管理循環包括：PLAN計劃，明確問題并對可能的原因及解決方案進行假設；DO實施，實施行動計劃；CHECK檢查，評估結果；ACT處理，對不滿意結果返回到計劃階段，或對滿意結果的解決方案進行標準化。鑒于環境成本控制存在著復雜性、長期性和戰略性的特點，將PDCA循環應用于環境成本控制，能夠契合環境成本控制的特點，實現對環境成本的持續性、戰略性及反饋性控制，有助于企業的核心競爭力提升和可持續發展。因此，結合PDCA循環理論，對于探尋全面性、系統性和反饋性的企業環境成本循環性控制體系具有重要的實際意義。
二、企業環境成本控制存在的問題
（一）環境成本控制的目標模糊
企業作為環境成本控制的主體，其對環境成本的所采取的態度直接決定其控制效果。大量公司并沒有制定明確的治理和控制的目標，或者目標未結合實際情況，存在不科學、不合理的現象。這種方式使環境成本控制存在較為嚴重的片面性，對于環境成本的重視并未從綜合考慮企業發展的角度出發，環境成本控制并未立足于企業的長期戰略的實現和促進企業和社會的可持續發展，而更多的將成本控制的目標設定于企業短期經濟效益的增長。
（二）控制范圍與方法不完善
從時間維度來看，目前，受傳統成本觀念以及利益相關者的壓力和相應的法律法規影響，大部分企業進行環境成本控制主要集中于事后階段，即集中于產生環境問題的階段。通過采取措施對企業生產過程中所產生的“三廢”進行彌補性的事后控制，而在企業的經營過程中以及產品的生產過程中并未重視環境成本的?A防和控制。從空間維度來看，受環境成本的外部性特點影響，絕大部分企業只重視企業內部真正發生的環境成本并對其進行控制，而產生于企業外部的環境成本其控制和預防卻并未得到應有的重視。
所以，綜合時間和空間兩個維度來看，企業對于環境成本控制范圍的界定普遍存在問題。
此外，我國尚未建立起環境成本控制的方法體系，企業也缺少相應的環境成本控制方法。從國家現有的會計準則以及當前的環境法律法規來看，在對企業環境成本計量與披露的要求方面，并沒有明確規定。同時，企業在成本核算過程中，也不包括外部環境成本，而由社會來承擔。企業也未專門制定相應的會計制度及核算方法，來進行環境成本的計量與披露，使得企業披露的成本并未包含環境成本，產品成本并不真實。
（三）缺乏反饋性控制
相比于傳統的成本控制，環境成本控制具有其自身的特點，對于預防性質的環境成本投入，大多數情況下需要通過企業的長期發展和生產經營來實現其投入效益，這一特點體現在環境成本控制的戰略性和長期性方面。所以，為契合環境成本控制的獨特性，環境成本控制應實現循環性的反饋控制，并實現環境成本的逐步、重點改善。而現今大多數企業對于環境成本的控制并未采用循環性的反饋控制系統，使環境成本的控制缺乏漸進性和持續性。
三、基于PDCA的環境成本控制的改進
（一）基于PDCA的環境成本控制改進思路
1明確環境成本控制的戰略目標定位
環境成本是企業成本的重要組成部分，是企業成本控制戰略的重要構成部分，但又有其特殊性。對于企業環境成本控制的目標定位應當與企業的長期發展戰略和定位相結合。具體來看，企業不能只關注短期利潤的增長，而是應當環境成本控制滲透到企業的整個生產經營過程中去，從企業的整個價值鏈和生命周期角度出發，來確定環境成本控制目標。
所以，環境成本控制目標的定位，應克服追求企業短期經濟效益，從企業長期目標的角度，正確把握環境成本控制的戰略性目標定位。
2規范環境成本控制的范圍與方法
無論在經濟效益還是社會效益方面，都證明了末端治理的思想存在的局限性，企業環境成本控制的范圍應該包括企業價值鏈、產品生命周期和企業生產運營的全過程。應加大企業控制性環境成本的投入，降低事后損失性成本的失控，從而獲得環境成本控制投入的最佳平衡點，環境成本的在企業生命周期的體現。
3建立環境成本控制的反饋機制
由于環境成本控制工作的復雜性、長期性和系統性，企業應當建立環境成本控制的反饋機制，在每一次針對特定問題進行控制后，對環境成本控制工作實施的情況進行反饋，使環境成本控制的工作站在一個更高的層次上，并繼續實現環境成本的優化控制。同時，環境成本控制的反饋機制需要企業動員員工和社會力量的參與，充分調動各方的積極參與，使他們認識到環境成本控制的重要性，從而為環境成本控制系統的反饋機制的有效運行提供保障。
（二）基于PDCA循環的環境成本控制的優勢
1與長期發展戰略相匹配
環境成本控制具有持續性的特點，這個特性決定了對其的控制行為必須是不間斷的、連續的，并且能夠涵蓋整個的生產運營過程。而PDCA就是一種具有持續性的循環體系，能夠保持在生產運營中對環境成本進行持續性的控制。PDCA循環體系能夠有效的使企業受益匪淺的就是隨著每一次環境成本控制的實施，企業成本控制系統都會邁上一個新層次，真正做到提升環境質量，減少污染，實現企業又好又快的可持續發展觀。
2適用于環境成本控制的系統性
PDCA循環具有全局性和循序漸進性，針對環境成本控制復雜性和長期性的特點，PDCA循環作為一種控制系統框架，對于環境成本控制的過程中做出詳細、規范和持續改進的規劃，以此為依據實施全面的環境成本控制，而非站在短期和片面的角度；其次，在整體規劃的基礎上，立足于每一個控制環節，PDCA循環控制系統都需要制定詳細的計劃和方案，實現在整體循環改進的基礎上，細化至循環系統的每一個組成部分，同樣做到循序漸進式改進，從而切實做到實現環境成本控制全局一致的效果。
3適用于持續改進的反饋性控制
在監督的基礎上實現持續改進是環境成本控制順利實施的關鍵所在。PDCA 循環的“C”階段和“D”階段，能夠通過對前階段的工作進行總結，對環境成本控制工作的實施情況進行有效地檢查監督，出現問題及時得到反饋，并在下一個循環中繼續得到解決。這樣一來，可以提高環境成本控制工作的透明度和持續性，最終達到環境成本控制和環境治理的目的。
4促進可持續發展戰略
環境成本控制系統每經過一次PDCA循環，需要不斷地總結經驗，對成功經驗進行標準化，而對遺留問題進行分析，找出進一步優化的重點和方向，繼而在下一次的控制循環中解決。對環境成本進行循環性的控制，可以使環境成本控制工作得到不斷的改進，使環境成本控制的手段更為規范和科學，實現環境成本控制效果的不斷完善和社會經濟效益的協調可持續發展。
四、環境成本PDCA循環控制系統有效運行的保障措施
（一）培養企業環境保護意識
培養企業的環保意識，首先應結合環境成本PDCA循環控制的理念，通過構建環境友好型企業文化，一方面指構建以企業員工為主題的企業文化，從主觀角度培養和規范員工的環境保護意識；另一方面在于構建“循環”型企業文化，將環境成本循環控制系統作為一個整體，各個部門之間的有效配合和?V泛參與，并發揮各部門間溝通效率和反饋流程對于環境成本循環控制的重要作用。其次，企業應樹立戰略環境成本控制意識。環境成本的控制短期內有可能加大企業的成本支出，影響企業經營利潤的流入，但是，環境成本的控制應該站在長期的角度進行規劃和實施，而非僅考慮生產經營周期的經營利潤。
（二）構建環境成本PDCA循環控制的組織結構
組織機構的保障，可以通過以下幾個方面來實現：首先，企業應當在現有成本中心的基礎上建立環境成本控制的責任中心，以負責日常環境成本的核算、分析、規劃和控制等工作。企業內各部門都要嚴格執行和配合環境成本中心所制定的環境標準、清潔生產標準和差異分析流程，完成環境成本控制的目標。其次，建立分析型戰略組織結構，當傳統生產技術和產品類型不再適應社會的可持續發展和綠色產品需求時，分析型企業組織結構應在意識到環境保護重要性的基礎上，致力于新技術和清潔產品的開發，從而適應市場需求和社會大眾日益深化的環境保護訴求。
關鍵詞：循環經濟；環境成本控制；問題；對策
隨著我國經濟的高速發展，資源與環境的壓力日益加大，經濟發展與資源環境之間的矛盾越來越突出。為實現社會的可持續發展，國家已經把發展循環經濟作為實現環境與經濟協調發展的重要途徑。在循環經濟下，必須讓企業主動承擔起環境保護的職責，而實施環境成本控制是重要途徑之一。
一、循環經濟與企業環境成本控制概述
1.循環經濟。循環經濟是一種基于可持續發展思想的經濟發展模式，是人類對“大量生產、大量消費、大量廢棄”的傳統發展模式深刻反思的結果，是人類探求可持續發展道路的必然選擇。循環經濟本質上是一種生態經濟，以“減量化、再利用、再循環”為原則，引導人們節約資源、提高資源利用率、減少對生態環境的污染和破壞。循環經濟改變了傳統經濟發展中“末端治理”的思想和忽視生態環境的現狀，強調經濟與環境之間的協調發展，從根本上緩解了長期以來環境與發展之間的尖銳矛盾。2.環境成本控制。由于視角、標準不同，國內外對環境成本的概念、內容等方面的認識還存在差異。比較有代表性的觀點認為，環境成本又稱為環境降級成本，既包含為保護環境而實際已支付的價值，又包含環境污染損失的價值和為保護環境應支付的價值。環境成本要求企業不僅僅要補償物化勞動和活勞動的消耗，而且要充分補償對資源環境的消耗與破壞。環境成本控制則是指按照一定的方式和方法，企業對生產經營各階段發生的環境成本進行合理控制，以達到環保法規的要求和企業可持續發展的需要，最終實現經濟效益、環境效益和社會效益共贏。
二、循環經濟下企業實施環境成本
控制的必要性和可行性1.必要性。西方發達國家越來越多的企業已經開始將環境成本控制視作贏得競爭優勢、實現可持續發展的重要手段。隨著我國環境問題的日益加劇和各項環境法律法規的逐步完善，加強環境保護、合理利用資源已成為人們的共識，企業過去無償使用環境并將環境成本轉嫁給社會的做法將徹底被終結，企業終將為自己的不良行為付出相應的代價，企業之間的競爭也將更多地體現為對環境資源的最優利用和有效保護。實施環境成本控制，將促使企業積極進行產品生態設計，充分利用可再生能源、清潔能源，提高廢棄物循環利用的可能性，減少對環境的污染，運用各種節能技術和措施，不斷提高生產效率，降低生產成本，增強企業競爭力，從而實現企業的可持續發展。因此，加強環境成本控制，可使企業在追逐自身經濟效益的同時，更多考慮環境效益和社會效益，從而促進循環經濟的發展。2.可行性。隨著社會的進步，人類對資源環境的認識已發生了質的改變，從循環經濟的提出到資源節約型、環境友好型“兩型”社會的構建，從上市公司被要求披露環境信息到各地生態工業園、循環城市的建設，大量理論和實踐的探索為成本控制在循環經濟中的實施和發展奠定了堅實的基礎。另外，隨著環境會計和成本控制理論及實務的不斷發展，企業實施環境成本控制也將更具有可操作性。
三、循環經濟下企業環境成本控制存在的問題
1.企業環境成本控制意愿不強。
由于我國在污染治理方面一直沿用“誰污染、誰治理”的思路，導致多數企業采用的都是基于末端治理的環境成本控制，這是一種被動的事后控制。而且，由于缺乏獨立的環境成本控制考核指標對企業進行考核，再受到專業技術水平、短期利益驅使等因素的制約，多數企業并沒有認真地考慮環境治理問題，很少采取積極措施來降低對環境的損害，更沒有考慮通過發展循環經濟來實現資源的循環與高效利用，甚至把環境成本轉嫁給政府和社會公眾，企業環境成本控制意愿不強。
2.環境成本控制范圍狹窄，僅限于內部環境成本。
環境成本按照其發生的空間范圍以及企業是否承擔相關費用為標準，可分為內部環境成本和外部環境成本。內部環境成本主要是企業在生產經營過程中發生的環境成本。外部環境成本主要是企業對外部環境造成污染所產生的成本。目前，迫于環保法規的壓力和實際操作的困難，大多數企業只考慮內部環境成本，而忽視外部環境成本，使得企業成本費用沒有得以完整體現。隨著國家環保法規的不斷完善和企業環境保護意識的增強，以及環境會計核算體系的健全，外部環境成本最終都要內化到企業的成本費用中去。
3.環境成本核算體系不健全。
由于目前環境會計在理論上還不夠成熟，我國也沒有專門的環境會計準則及制度出臺，關于環境成本的核算存在許多困難。在實踐中，很多企業對環境收入、支出的核算并沒有單獨入賬，而是將其隱藏在其他成本費用中。例如：將排污費、綠化費等環境成本費用反映在管理費用或營業外支出賬戶中；對違反環境法規而繳納的罰款和責令停業的損失作為營業外支出處理等等，使得環境成本信息的重要性、明晰性不能得以體現，從而不便于進行環境成本控制。
4.環境成本控制方式和方法落后。
目前，企業更多地是依據國家有關環保法律法規來管理環境問題，主要采取事后控制的方式。在這種方式下，企業進行環境成本控制的動機是應對政府環境管制，控制措施通常是在問題出現后被動采取的，這不僅會給企業帶來很大的投資損失和運營成本，而且增加了企業環境恢復成本和資源再生成本，嚴重影響了環境成本控制的效果。就環境成本控制方法而言，目前主要有作業成本法、完全成本法、產品生命周期法等，這些方法基本上都是將原有的成本控制方法在環境成本控制中加以應用，其適用性還有待考究，也缺乏創新性。
5.環境成本控制主體缺失。
長期以來，人們普遍認為成本控制是企業內部財務人員、管理人員的職責，應由企業領導和財務部門負責，而職工只是產品的生產者，與成本控制沒有什么關系，導致員工成本控制意識淡漠，浪費現象嚴重。成本控制失去如此龐大的管理群體，自然難以真正取得成效。其實，環境成本控制的主體并不只是企業，而應是包括政府、企業及社會公眾在內的多元化的控制主體，應充分調動大家的積極性，人人參與才能真正取得控制成效。
6.缺乏獨立的環境成本控制考核體系。
目前，我國關于環境成本控制的考核指標體系尚未建立，在企業業績評價中也沒有包括環境績效評價，環境成本控制的好壞并不會影響企業的業績評價，環境負面信息也未達到影響企業形象，甚至企業核心競爭力的程度。沒有嚴格的考核制度，企業的環境保護意識只會越來越差，經營者很難真正關心環境問題，不會主動從環境保護角度去考慮企業未來發展，導致環境成本控制效率不高。
7.環境信息披露不完整且缺乏可比性。
環境信息的披露目前主要依靠企業的自愿，大部分企業只對環境信息的一項或幾項內容進行披露，導致信息披露內容不全。而且，已披露的信息大多也只報喜不報憂，多數強調企業在環境保護中發揮的積極作用，而對企業有負面影響的信息卻很少披露。另外，不同企業環境信息披露與否、披露多少、披露方式等均不同，使得環境信息在行業間缺乏可比性。
四、循環經濟下加強企業環境成本控制的對策
1.增強企業環保意識，變消極被動控制為積極主動控制。
隨著我國可持續發展戰略的提出，社會公眾環保意識不斷增強，環境法律法規日益嚴格以及環境會計不斷發展，人們會意識到以犧牲資源與環境來換取經濟利益的做法危害巨大，社會對企業的評價將更多地關注產品是否綠色，生產經營是否環保等問題。在這種狀況下，企業為了提高環境業績和財務業績、爭取良好的社會形象、增強企業競爭力，必然關注環境問題，對待環境成本控制的態度將由現在的消極被動轉變為積極主動。
2.擴大環境成本控制范圍，推進外部環境成本內部化。
從時空范圍上，拓展環境成本控制的內容。時間上，依據產品生命周期理論，向上追溯至原材料采購，向下延伸至廢棄物的回收利用及其處置；空間上，既包括內部環境成本，又包括外部環境成本，不斷加強對外部環境成本的核算與計量研究，將外部環境成本逐步內部化到企業的產品成本中。企業在實現經濟效益的同時，兼顧環境效益與社會效益，并致力于環境與發展的良性循環，提高企業綜合競爭力。
3.完善環境成本控制體系。
改變先污染后治理的模式，樹立源頭控制的理念，建立超前環境成本控制系統，將對環境成本的控制擴展到事前、事中、事后的全過程。事前側重產品工藝生態設計，事中側重清潔生產，事后則主要體現為廢棄物的回收與循環利用。環境成本控制的目的也不再是傳統意義上的為謀求利潤最大化而降低產品成本，而是以可持續發展戰略為指導，謀求企業與環境的和諧發展，實現企業經濟效益與環境效益、社會效益的共贏。
4.改進環境成本控制方式與方法。
以環境保護為立足點，從生態效率角度對環境成本進行控制，控制范圍從新產品設計開發到廢棄物再循環利用，包括產品生命周期的各個階段，控制的重心由事后控制向事前控制轉變。具體方法上，積極探索更加適合環境成本控制的方法，例如可以將作業成本法與生命周期法有機結合，在運用生命周期法確認企業環境成本的基礎上，運用作業成本法進行環境成本的分配等。
5.明確環境成本控制主體。
一方面，形成包括政府、企業、社會公眾在內的多方參與的控制主體，加強政府的指導監督作用，加大處罰力度，對污染不治理或治理不力的企業處以巨額罰款或被市場所淘汰，提倡綠色消費，使環境保護成為企業生產經營中不得不考慮的重要問題。同時，積極制定財政、稅收與金融等優惠政策，引導企業主動加強環境成本控制。另一方面，在企業內部充分調動每個部門、每個員工的積極性和參與性，人人參與環境成本控制工作。
6.建立企業環境成本控制評價機制。
建立一套高效的環境成本控制評價機制是非常重要的，其中，評價指標的設置尤為關鍵。借助評價機制可以發現環境成本控制存在的問題，繼而采取針對性的措施加以改進，從而提高環境成本控制的效率。7.建立健全環境法律法規體系。進一步完善環保法規，提高企業和社會公眾的環保意識，為加強環境成本控制及其監管提供法律保障。制定環境會計準則、指南、制度等有關法規，為企業全面核算環境成本、充分披露環境成本信息、切實采取有效措施加強環境成本控制提供依據。
8.優化產業結構，大力發展循環經濟。
加強產業政策導向，促進產業結構和資源配置向有利于環境“綠色化”的方向發展，加大產業轉型、技術創新企業的環保資金投入力度，引導企業改進生產技術，加強資源的循環使用效率和廢棄資源的再回收，推行清潔生產，完善節能減排制度，開展循環經濟技術創新，建立循環經濟體系。總之，企業環境成本控制是一項長期而艱巨的綜合性工作，應從多方入手，積極響應并制定相關政策，建立可靠的保障機制，構建循環經濟體系，實現經濟社會的可持續發展。
參考文獻：
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[2]張美姜,侯文哲.煤炭企業環境成本控制問題及對策[J].經濟研究導刊,2015(5)
關鍵詞：可持續發展;循環經濟;企業;環境成本控制
加快調整產業結構為我國當前經濟發展的重要路徑，但是隨著國民經濟的增長，經濟發展同生態環境的矛盾也日愈凸顯。在犧牲生態環境的基礎上發展經濟并不是長久之計，也不符合我國可持續發展的理念，還會導致惡性循環而影響企業的長遠健康發展。
一、循環經濟視角企業環境成本控制意義
循環經濟是以可持續發展理念為基礎原則的經濟發展新型模式，是對傳統生產與發展模式的深刻反思，也是我國走可持續發展路線的要求，是一種強調循環利用、節約資源的生態經濟模式。循環經濟模式轉變了“末端治理”思想，注重經濟同生態環境的相互協調發展，緩解兩者之間的矛盾。企業的環境成本控制指的是依照相關規定和一定方法對各階段的經營生產的環境成本展開控制，實現企業效益、社會效益與環境效益的多方共贏。在循環經濟視角下，企業實施環境成本控制具有重要的意義，可促進企業積極開發利用清潔、再生能源，積極研發生態產品，促進廢物的循環利用，不僅可降低企業的生產成本，提高效率與增強競爭力，而且還可緩解環境負擔，減少污染。
二、企業環境成本控制存在問題
1.環境成本控制意識欠缺。大部分企業在經營生產過程中依然遵循著末端治理的思想，忽視生態的平衡發展，一味地追求經濟方面的利益，追求短期的效益，缺乏環境保護和環境成本控制意識。因此大部分企業不會積極主動地改進生產模式，研究控制環境成本的有效措施以減輕環境的負擔，甚至變本加厲地破壞、犧牲環境而謀取短期內更大的利益，最終使環境成本落到社會公眾與政府身上。甚至部分企業員工在“企業買單”思想影響下，日常工作中普遍存在明顯的浪費行為，比如采購環節不顧成本、不顧實際需求，在生產階段因為沒有合理計算而大量地浪費生產原料、一些可循環利用的原料當成一次性原料使用等，極大地浪費資源。
2.環境成本控制體制不全。由于我國的特殊國情，我國工業發展走了先污染，再治理的經濟發展路線，因此隨著工業的發展，環境保護難度也不斷地加大。與此同時，相關政府部門仍然沒有足夠重視企業環境保護方面的監管，環境污染監管方面的相關體制不健全，已有的管理制度也未能真正落實，監管工作較為松懈。而企業自身也沒有完善的環境成本控制制度，例如在環境收支成本的核算方面，并未單獨核算入賬，而是在其他營業、管理方面的成本費用中反映出來，比如部分企業會將綠化、排污等相關的環境成本費用隱藏在營業支出、管理等賬目中，違反環境法規后的罰款款項或者停業整頓等也算入營業支出賬目中，從而不能全面、真實披露企業信息。
3.環境成本控制力度不足。大部分企業出于相關法規條例的壓力而實施環境成本控制，但是也只是對企業內部的環境成本展開控制，而沒有考慮外部的環境成本，環境成本的控制力度不足。環境成本分有內部與外部兩個部分，均是以環境成本發生的范圍、空間和企業理應承擔的部分作為標準。內部環境成本指的是企業內部經營生產環節產生的環境成本，而外部則是指企業的生產經營對外部的環境的影響產生的成本。
4.環境成本控制方法落伍。當前，我國大部分企業均是單純的按照政府環保法規進行企業環境成本方面的管理，不僅管理比較滯后，而且缺乏有效性，環境成本控制方法較為落伍。例如當前大部分企業環境成本控制中采用的產品生命周期法、完全成本法以及作業完成法等只是單純地將企業財務成本控制手段套用在環境成本控制中，不僅適用性、有效性還有待提高，而且方法比較落伍缺乏創新。除此之外，大部分企業均是在出現問題之后在相關法規要求之下被動采取的環境成本控制措施，在增加企業投入成本的同時也影響控制成效。
三、循環經濟視角企業環境成本控制措施
1.提高環保意識。政府部門應加強環境保護知識的宣傳力度，同時企業管理者應轉變思想，意識到末端治理生產模式的危害，正確認識環境成本控制的必要性、重要意義，明確控制目標，在此基礎上主動地對企業的經營生產環節加以改進，嚴格環境成本控制。企業管理者必須意識到犧牲環境、短期暴利不可能保障企業的長遠發展，還會給生態環境、社會發展帶來巨大的影響。因此企業應該提高環保意識，積極主動地結合企業發展特點、涉及的領域和生態環境現狀等研究有效的環境成本控制策略，最大限度地減小企業經營生產對環境的影響。主動關注并重視環境問題，堅持企業效益同社會以及生態環境的協調發展，積極地開發綠色、生態、環保的產業與產品，在尊重、保護環境的前提下實現企業效益的最大化。在企業管理者的帶領下強化企業員工環保知識教育，樹立全員的環保觀念，在經營生產各環節約束自己，從各環節、細節上有效地控制環境污染。
2.健全相關體系。從政府角度，政府應該加大對企業環境成本控制的監管力度，除了從企業披露信息入手了解企業的環境成本控制之外，還應對企業環境相關法規執行情況、環境治理以及污染影響情況展開全面地調查了解，完善環保方面的法律法規。從企業角度，企業應進一步完善原有的環境成本控制制度，加強事前、事中和事后的全程控制，而不是單純事后管理；健全環境成本的核算機制，真實、全面地披露企業環境成本有關信息，從而有效地爭取政府部門有關政策優惠、環境補貼方面的扶持。
3.加大控制力度。從時間角度，企業應該加強事前、事中和事后各環節的環境成本管理，而不是僅僅強調事后的管理，避免環境成本控制的滯后，事前應該嚴格產品設計工藝的審核分析，合理規劃生產，堅持生態環保理念；事中應強調清潔生產，加強生產監控，在提高效率的同時節約資源；事后應加強廢棄物的處理，強化控制，盡可能回收、再利用，減少資源浪費，減輕環境壓力。從范圍角度，應兼顧內部環境管理和外部環境管理，提高排污的達標率，規劃好排污渠道，并對相應的排污范圍內的環境負責，加大環境成本控制力度。
4.改進控制方法。企業應結合自身產業特點、發展狀況積極改進環境成本的控制方法，而不是生搬硬套財務成本控制策略。例如在產品研發設計階段應從原料選取、生產能源、生設備、工藝流程等方面降低環境成本；在生產環節應注重“工業三廢”的科學、合理處理，例如廢水二次利用、廢品分類清理或再利用、以廢治廢等，尤其是生產排污環節應合理設計排污方案、規劃治理區域，積極改進污水、廢氣等處理工藝，確保排污達到環境成本控制的相關指標標準，包括噪聲損害率、工業廢氣廢水排放達標率、廢氣利用率、清潔能源利用率、再生能源利用率和噪聲源排放量等。對于經營銷售階段應從產品包裝、推銷、運輸等方面入手，如避免過度包裝造成資源浪費、推銷手段注重環保、運輸環保注重低碳、產品報銷注重回收宣傳和處理等。總之，企業應該注重各個環節以及細節方面的環保，從而最大限度減小對環境的傷害。
四、結語
總之，環境成本控制不僅僅關系到企業的經營生產成本和利益，更關系到生態環境和社會的可持續發展。企業應該轉變思想，增強責任感，提高環保意識，擔負相應的社會責任，從循環經濟視角去分析企業當前的經營生產模式存在的不足和對環境的影響，進而主動采取有效地環境保護、環境成本控制措施。企業應完善已有的環境成本控制制度，強化經營生產全程的環境管理，兼顧內部和外部的環境管理，加大控制力度，注重各階段和細節的環境管理，積極改進環境成本的控制方法，促進企業效益、社會效益和生態平衡的協調、可持續發展。
作者:尹冬林 單位:河南豫光金鉛股份有限公司財務部
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