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1.1盈利（1）如果此時被投資方可辨認凈資產公允價值=賬面價值，且無未實現內部交易，則借：長期股權投資。貸：投資收益。（2）如果此時被投資方可辨認凈資產公允價值≠賬面價值，且無未實現內部交易，那么應調整自己應得到的那部分利潤。比如折舊、存貨的主營業務成本等都是以賬面計算得出的，而投資方認可的又是公允價值。調整后的利潤=被投資單位實現的凈利潤-投資企業不認可的存貨銷售利潤-投資企業認可的折舊+投資單位不認可的折舊。（3）如果存在內部未實現的交易，即逆流和順流最終未涉及第三方，那么，調整后的利潤=被投資單位實現的凈利潤-未實現內部銷售損益。如果以后又實現了，加回。此處不論是逆流、順流都視為一體，采用完全權益法。
1.2虧損（1）一般虧損下，借：投資收益。貸：長期股權投資。（2）巨額虧損下，借：投資收益。貸：長期股權投資、長期應收款（依次）、預計負債（依次）、登記備查賬簿。如下一年度又實現盈利，則按以上貸方反向恢復。
1.3資本公積如果被投資方存在除凈損益以外的其他權益的變動，則投資方按比例計算屬于自己的那部分。借：長期股權投資-其他權益變動。貸：資本公積，或作相反分錄。
1.4宣告股利被投資方宣告現金股利時，按比例計算自己應享有部分，并沖減成本。借：應收股利。貸：長期股權投資-損益調整（或成本）。如果被投資方提取盈余公積，其權益本質未變，所以投資方不做處理。當被投資方宣告發放股票股利及實際發放時，投資方處理，只登記備查簿，因為其實質是稀釋股權，并沒有引起變化。
2實證
A投資公司是一家上市公司，2008年度和2009年度長期股權投資的情況如下所示。
2.12008年度情況
2.1.11月1日，A投資公司用4000萬元銀行存款和公允價值為3000萬元的專利技術（成本為3200萬元，累計攤銷為640萬元）從B裝備制造公司其他股東受讓取得其15%的有表決權股份，并對B不具有重大影響，作為長期股權投資進行會計處理。B裝備制造公司股份公允價值不能可靠計量且在活躍市場中沒有報價。A投資公司與B裝備制造公司及其股東之間無關聯。B裝備制造公司賬面價值和可辨認凈資產公允價值均為40000萬元。
2.1.22月25日，B裝備制造公司宣告分派上年度現金股利4000萬元。3月1日A投資公司收到B裝備制造公司分派的現金股利，存入銀行。（3）B裝備制造公司2008年度實現凈利4700萬元。
2.22009年度情況
2.2.11月1日，A投資公司受讓取得B裝備制造公司其他股東10%的股權，支付銀行存款4500萬元，并向B裝備制造公司派遣董事一名。B裝備制造公司可辨認凈資產公允價值為40860萬元；K存貨的公允價值與賬面價值分別為1360萬元和1200萬元；其他資產、負債的公允價值與賬面價值相等。
2.2.23月28日，B裝備制造公司宣告分派上年度現金股利，共計3800萬元。4月1日，A投資公司收到B裝備制造公司分派的現金股利，并存入銀行。
2.2.312月31日，B裝備制造公司持有的可供出售金融資產公允價值上漲200萬元，B裝備制造公司將其作為“資本公積”科目處理。
2.2.412月31日截止，B裝備制造公司將1月1日持有的K存貨出售50%。
2.2.5B裝備制造公司2009年度實現凈利潤5000萬元。假定A投資公司與B裝備制造公司的會計期間和會計政策無差異，都按10%提取法定盈余公積；A投資公司對B裝備制造公司的長期股權投資在2008年末和2009年末均未減值；無所得稅等因素存在。作為A公司的會計，賬務處理過程如下：（1）按照核算規則，A投資公司在2008年對B裝備制造公司的長期股權投資采用成本法核算，2009年應該采用權益法核算。（2）2008.1.1取得長期股權投資如下：借：長期股權投資7000；累計攤銷640。貸：無形資產3200；營業外收入440；銀行存款4000。2008.2.5分配上年股利如下。借：應收股利600。貸：投資收益600。2008.3.1收到現金股利如下。借：銀行存款600。貸：應收股利600。（3）2009.1.1追加投資。借：長期股權投資———成本4500。貸：銀行存款4500。轉換為權益法核算：①初始投資時，產生的正商譽為3000＋4000－40000×15%＝1000；追加投資時，產生正商譽為4500－40860×10%＝414，形成的商譽依舊為正數，不必調整。②調整分配的現金股利（權益法下不能確認投資收益，沖減長期股權投資的賬面價值，貸記“期股權投資———成本”或者“長期股權投資———損益調整”）。借：盈余公積60；利潤分配———未分配利潤540。貸：長期股權投資———成本600。③對根據凈利潤確認的損益進行調整：借：長期股權投資———損益調整705。貸：盈余公積70.5；利潤分配———未分配利潤634.5。在兩個投資時點之間，B裝備制造公司可辨認凈資產公允價值變動總額為860萬元，其中因為實現凈利潤分配現金股利引起的變動額為700萬元，因此，其他權益變動為160萬元，因此還需做調整分錄。借：長期股權投資24（160×15%）。貸：資本公積24。2009.3.28宣告分配上年股利如下。借：應收股利950。貸：長期股權投資950。2009.4.1收到現金股利如下。借：銀行存款950。貸：應收股利950。2009.12.31的會計處理如下。2009年B裝備制造公司調整后的凈利潤金額為5000－（1360－1200）×50%＝4920（萬元）。借：長期股權投資—損益調整1230；—其他權益變動50。貸：投資收益1230；資本公積—其他資本公積50。
3總結
【關鍵詞】長期股權投資；權益法；內部交易
一、權益法的定義及其適用范圍
權益法，是指投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據投資企業享有被投資單位所有者權益份額的變動對投資的賬面價值進行調整的方法。
投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資，應當采用權益法核算。
二、權益法核算
長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本；長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，應按其差額，借記“長期股權投資—成本”科目，貸記“營業外收入”科目。
【例1】A公司以銀行存款2000萬元取得B公司30%的股權，取得投資時被投資單位可辨認凈資產的公允價值為6000萬元。
2.損益調整
（1）投資企業取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益的份額，確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值。投資企業按照被投資單位宣告分派的利潤或現金股利計算應分得的部分，相應減少長期股權投資的賬面價值。
（2）投資企業在確認應享有被投資單位實現的凈損益的份額時，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調整后確認。
比如，以取得投資時被投資單位固定資產、無形資產的公允價值為基礎計提的折舊額或攤銷額，相對于被投資單位已計提的折舊額、攤銷額之間存在差額的，應按其差額對被投資單位凈損益進行調整，并按調整后的凈損益和持股比例計算確認投資損益。在進行有關調整時，應當考慮具有重要性的項目。
（3）除考慮公允價值的調整外，對于投資企業與其聯營企業及合營企業之間發生的未實現內部交易損益應予抵銷。即，投資企業與聯營企業及合營企業之間發生的未實現內部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業的部分，應當予以抵銷，在此基礎上確認投資損益。投資企業與被投資單位發生的內部交易損失，按照《企業會計準則第8號——資產減值》等規定屬于資產減值損失的，應當全額確認。
投資企業與其聯營企業及合營企業之間的未實現內部交易損益抵銷與投資企業與子公司之間的未實現內部交易損益抵銷有所不同，母子公司之間的未實現內部交易損益在合并財務報表中是全額抵銷的，而投資企業與其聯營企業及合營企業之間的未實現內部交易損益抵銷僅僅是投資企業或是納入投資企業合并財務報表范圍的子公司享有聯營企業或合營企業的權益份額。
①對于聯營企業或合營企業向投資企業出售資產的逆流交易，在該交易存在未實現內部交易損益的情況下（即有關資產未對外部獨立第三方出售），投資企業在采用權益法計算確認應享有聯營企業或合營企業的投資損益時，應抵銷該未實現內部交易損益的影響。當投資企業自其聯營企業或合營企業購買資產時，在將該資產出售給外部獨立第三方之前，不應確認聯營企業或合營企業因該交易產生的損益中本企業應享有的部分。
因逆流交易產生的未實現內部交易損益，在未對外部獨立第三方出售之前，體現在投資企業持有資產的賬面價值當中。投資企業對外編制合并財務報表的，應在合并財務報表中對長期股權投資及包含未實現內部交易損益的資產賬面價值進行調整，抵銷有關資產賬面價值中包含的未實現內部交易損益，并相應調整對聯營企業或合營企業的長期股權投資。
【例4】甲企業于20×9年1月取得乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司施加重大影響。假定甲企業取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同。20×9年11月，乙公司將其成本為1200萬元的某商品以1800萬元的價格出售給甲企業，甲企業將取得的商品作為存貨。至20×9年資產負債表日，甲企業未對外出售該存貨。乙公司20×9年實現凈利潤為3200萬元。假定不考慮所得稅因素影響。
應說明的是，在合并財務報表中進行調整實際上是實體觀的體現。也就是把合并財務報表的會計主體看作包含聯營、合營企業中母公司所占權益份額在內的一個完整主體，但聯營、合營企業因為對其沒有控制，不能采用常規的合并報表方式進行處理，只能采用“單行合并”處理。相當于先把聯營、合營企業凈資產和凈利潤（抵銷內部交易前）的份額（分別以長期股權投資和投資收益代表）加總到合并工作底稿中，然后再將內部交易中對應于母公司持股比例的部分予以抵銷。抵銷時，對于母公司一方仍使用正常的會計科目，但對于聯營、合營企業一方則以“長期股權投資”和“投資收益”分別取代其聯營、合營企業報表上的“凈資產類”和“損益類”的具體會計科目。
上例中在合并財務報表中進行調整可以理解為先按照抵銷內部交易未實現損益前的子公司凈利潤和凈資產確認投資收益：
上述兩筆分錄合并后，與【例4】相同。
【例5】甲企業于20×7年1月取得乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司施加重大影響。假定甲企業取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與賬面價值相同。②對于投資企業向聯營企業或合營企業出售資產的順流交易，在該交易存在未實現內部交易損益的情況下（即有關資產未對外部獨立第三方出售），投資企業在采用權益法計算確認應享有聯營企業或合營企業的投資損益時，應抵銷該未實現內部交易損益的影響，同時調整對聯營企業或合營企業長期股權投資的賬面價值。當投資方向聯營企業或合營企業出資或是將資產出售給聯營企業或合營企業，同時有關資產由聯營企業或合營企業持有時，投資方對于投出或出售資產產生的損益確認僅限于歸屬于聯營企業或合營企業其他投資者的部分。即在順流交易中，投資方投出資產或出售資產給其聯營企業或合營企業產生的損益中，按照持股比例計算確定歸屬于本企業的部分不予確認。
【例6】甲企業持有乙公司有表決權股份的20%，能夠對乙公司生產經營施加重大影響。20×9年11月，甲公司將其賬面價值為1200萬元的商品以1800萬元的價格出售給乙公司，至20×9年資產負債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲企業取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發生過內部交易。乙公司20×9年實現凈利潤為2000萬元。假定不考慮所得稅影響。
上述兩筆分錄合并后，與【例6】相同。
【例7】甲企業持有乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司生產經營決策施加重大影響。20×7年，甲公司將其賬面價值為600萬元的商品以1000萬元的價格出售給乙公司。至20×7年資產負債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲企業取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發生過內部交易。乙公司20×7年凈利潤為2000萬元。假定不考慮所得稅因素。
【例8】甲企業持有乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司生產經營決策施加重大影響。20×9年，甲公司將其賬面價值為800萬元的商品以640萬元的價格出售給乙公司。20×9年資產負債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲企業取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發生過內部交易。乙公司20×9年凈利潤為2000萬元。
（5）超額虧損的確認
投資企業確認被投資單位發生的凈虧損，應當以長期股權投資的賬面價值以及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限，投資企業負有承擔額外損失義務的除外。
其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益，通常是指長期應收項目。比如，企業對被投資單位的長期債權，該債權沒有明確的清收計劃、且在可預見的未來期間不準備收回的，實質上構成對被投資單位的凈投資。
在確認應分擔被投資單位發生的虧損時，應當按照以下順序進行處理：①沖減長期股權投資的賬面價值。②長期股權投資的賬面價值不足以沖減的，應當以其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益賬面價值為限繼續確認投資損失，沖減長期應收項目等的賬面價值。③經過上述處理，按照投資合同或協議約定企業仍承擔額外義務的，應按預計承擔的義務確認預計負債，計入當期投資損失。
除上述情況仍未確認的應分擔被投資單位的損失，應在賬外備查登記。
被投資單位以后期間實現盈利的，企業扣除未確認的虧損分擔額后，應按與上述相反的順序處理，減記賬外備查登記的金額、已確認預計負債的賬面余額、恢復其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益及長期股權投資的賬面價值，同時確認投資收益。
【例9】甲企業持有乙企業40%的股權，2006年12月31日投資的賬面價值為4000萬元。乙企業2007年虧損6000萬元。假定取得投資時點被投資單位各資產公允價值等于賬面價值，雙方采用的會計政策、會計期間相同。假定不考慮投資單位和被投資單位的內部交易。
【例10】甲企業持有乙企業40%的股權，能夠對乙企業施加重大影響。20×4年12月31日該項長期股權投資的賬面價值為6000萬元。乙企業20×5年由于一項主要經營業務市場條件發生變化，當年度虧損9000萬元。假定甲企業在取得該投資時，乙企業各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相等，雙方所采用的會計政策及會計期間也相同。則甲企業當年度應確認的投資損失為3600萬元。確認上述投資損失后，長期股權投資的賬面價值變為2400萬元。
3.其他權益變動
投資企業對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，應當調整長期股權投資的賬面價值并計入所有者權益。
在持股比例不變的情況下，被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，投資企業按持股比例計算應享有的份額，借記或貸記“長期股權投資”科目，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目。
【例11】A公司對C公司的投資占其有表決權資本的比例為40%，C公司2009年8月20日將自用房地產轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產，該項房地產在轉換日的公允價值大于其賬面價值的差額為200萬元，不考慮所得稅的影響。
參考文獻：
[1]財政部會計司編寫組.企業會計準則講解2008[M].北京：人民出版社，2008，9.
一、長期股權投資權益法核算
在采用權益法對長期股權投資進行核算時，長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本；長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益，同時調整長期股權投資的成本。投資企業取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益的份額，確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值。投資企業在確認應享有被投資單位凈損益的份額時，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調整后確認。投資企業按照被投資單位宣告分派的利潤或現金股利計算應分得的部分，相應減少長期股權投資的賬面價值。投資企業確認被投資單位發生的凈虧損，應當以長期股權投資的賬面價值以及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限。被投資單位以后實現凈利潤的，投資企業在其收益分享額彌補未確認的虧損分擔額后，恢復確認收益分享額。確認的投資收益應先沖減尚未彌補的虧損部分。剩余部分調整“長期股權投資”賬戶。
[例1]2006年1月1日，A公司購入合作伙伴財富公司股票1000萬股，占該公司總股本的20%，作為戰略投資長期持有。為完成此次收購，A公司共支付現金2400萬元（包含相關的稅費）。購入股份當天，財富公司的可辨認凈資產公允價值為11000萬元，賬面價值為10000萬元。除表1涉及的項目外，其余資產、負債的公允價值與賬面價值均無變化。
表1單位：萬元
公允價值賬面價值
存貨11001000
固定資產－設備57005000
無形資產－專利權600400
合計74006400
說明：存貨采用先進先出法核算，所有存貨均在當年消耗。固定資產－設備剩余使用期限10年，使用年限平均法進行攤銷。無形資產－專利權剩余使用期限5年，使用年限平均法進行攤銷。2006年財富公司實現凈利潤1500萬元。2006年3月20日，財富公司宣告發放現金股利，每股0.2元。2007年財富公司實現凈利潤1800萬元。2008年財富公司出現虧損3000萬元。2009年財富公司出現巨額虧損1.2億元。2010年財富公司經營好轉，實現盈利1000萬元。2011年，財富公司實現盈利3000萬元。
（1）2006年1月1日購入時
借：長期股權投資——財富公司（成本）24000000
貸：銀行存款24000000
（2）2006年年底，確認投資收益
投資收益＝[1500－100－（5700－5000）÷10－（600－400）÷5]×20%=258（萬元）
借：長期股權投資——財富公司（損益調整）2580000
貸：投資收益2580000
（3）2006年3月20日宣告發放現金股利
借：應收股利2000000
貸：長期股權投資——財富公司（損益調整）2000000
（4）2007年年底，確認投資收益
投資收益＝[1800－（5700－5000）÷10－（600－400）÷5]×20%＝338（萬元）
借：長期股權投資－財富公司（損益調整）3380000
貸：投資收益3380000
（5）2008年年底，確認投資虧損
投資收益=[－3000－（5700－5000）÷10－（600－400）÷5]×20%＝－622（萬元）
借：投資收益6220000
貸：長期股權投資——財富公司（損益調整）6220000
（6）2009年財富公司出現巨額虧損1.2億元
2009年底，A公司應該分擔的虧損為2400萬元（12000×20%）,再加上22萬元公允價值與賬面價值的攤銷額，共計2422萬元。
長期股權投資賬戶明細如下：成本2400萬元、損益調整（貸方）226萬元，沖減2174萬元，還有248萬元在備查簿中進行登記。
借：投資收益21740000
貸：長期股權投資——財富公司（損益調整）21740000
（7）2010年財富公司經營好轉，實現盈利1000萬元，年底確認投資收益
投資收益=（1000－110）×20%＝178（萬元）
此時應先沖減備查簿中的未彌補虧損，尚有70萬元（178－248）虧損沒有彌補。
（8）2011年，財富公司實現盈利3000萬元
投資收益＝（3000－70）×20%＝586（萬元）
說明：無形資產使用期限已到，公允價值與賬面價值差額已經攤銷完畢。只需對固定資產公允價值與賬面價值差額進行攤銷。
借：長期股權投資——財富公司（損益調整）
（5860000－700000）5160000
貸：投資收益5160000
二、成本法與權益法相互轉換
（一）權益法轉為成本法投資企業因減少投資等原因對被投資單位不再具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，應當改按成本法核算，并以權益法下長期股權投資的賬面價值作為按照成本法核算的初始投資成本。
[例2]C公司持有興達公司40%的股權，因能對興達公司的生產經營決策施加重大影響，采用權益法核算。2007年年初，C公司將興達公司30%的股權以2000萬元價格對外出售。出售時，該項長期股權投資賬面價值為2400萬元，其中成本2000萬元，損益調整400萬元。剩余10%股權改為成本法核算。假定轉換日被投資方興達公司的留存收益為2000萬元。2007年3月5日，興達公司宣布發放現金股利1000萬元。2007年全年興達公司實現盈利5000萬元。2008年3月8日，宣布發放現金股利3000萬元。
（1）2007年初出售
借：銀行存款20000000
貸：長期股權投資——興達公司（成本）
（20000000×75%）15000000
長期股權投資——興達公司（損益調整）
（4000000×75%）3000000
投資收益2000000
（2）持股比例下降為10%，改用成本法核算
借：長期股權投資6000000
貸：長期股權投資——興達公司（成本）5000000
長期股權投資——興達公司（損益調整）1000000
自被投資方分得的現金股利未超過轉換時被投資方賬面留存收益中投資方應享有的份額的，分得的現金股利應沖減長期股權投資的成本，不確認投資收益。
（3）2007年3月5日
借：應收股利1000000
貸：長期股權投資1000000
（4）2008年3月8日
借：應收股利3000000
貸：長期股權投資1000000
投資收益2000000
（二）成本法轉為權益法因追加投資等原因能夠對被投資單位實施共同控制或重大影響但不構成控制的，應當改按權益法核算，并以成本法下長期股權投資的賬面價值或按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》確定的投資賬面價值作為按照權益法核算的初始投資成本。
[例3]2006年1月1日，B公司購入彩虹公司股票100萬股，占該公司總股本10%，準備長期持有，共支付價款及相關稅費515萬元。購買時，彩虹公司可辨認凈資產公允價值5100萬元，賬面價值5000萬元。除一臺設備公允價值高于賬面價值100萬元外，其他資產、負債公允價值均與賬面價值相同。該設備公允價值600萬元，賬面價值500萬元，尚可使用10年，按年限平均法計提折舊，沒有凈殘值。2006年彩虹公司實現凈利潤200萬元，并于2007年3月20日宣告發放現金股利每股0.1元。2007年彩虹公司實現凈利潤300萬元。2008年1月1日，B公司再次購入200萬股，占總股本20%，支付1300萬元。此時彩虹公司可辨認凈資產公允價值6100萬元，賬面價值6000萬元。除了第一次購入時，設備公允價值高于賬面價值80萬元以外，有原材料一批公允價值80萬元，賬面價值60萬元。2008年彩虹公司實現凈利潤400萬元。
（1）2006年1月1日購入時
借：長期股權投資5150000
貸：銀行存款5150000
（2）2007年3月20日彩虹公司宣告發放現金股利
借：應收股利100000
貸：投資收益100000
（3）2008年1月1日，由于B公司再次購入彩虹公司20%的股票，持股比例達到30%，長期股權投資應由成本法改為權益法，進行調整。原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認凈資產公允價值的變動相對于原持股比例的部分，屬于在此期間被投資單位實現凈損益中應享有份額的，一方面應當調整長期股權投資的賬面價值，同時調整留存收益；屬于其他原因導致被投資單位可辨認凈資產公允價值變動中應享有的份額，調整長期股權投資賬面價值，并調整權益。計算過程如表2所示：
表2投資收益影響數計算表單位：元
時
間成本法下
投資收益權益法下
投資收益稅前
差異所得稅
影響累計
影響數
200610000019000090000090000
200702900002900000290000
合計1000004800003800000380000
借：長期股權投資——彩虹公司（成本）5150000
長期股權投資——彩虹公司（損益調整）380000
長期股權投資——彩虹公司（其他權益變動）
（6100000－5100000－380000）620000
貸：長期股權投資5150000
盈余公積（380000×10%）38000
利潤分配——未分配利潤342000
資本公積——其他資本公積620000
（4）2008年1月1日B公司再次購入彩虹公司20%股份
借：長期股權投資——彩虹公司（成本）13000000
貸：銀行存款13000000
（5）2008年12月31日，確認投資收益
投資收益=（400－10－20）×30%＝111（萬元）
借：長期股權投資——彩虹公司（損益調整）1110000
貸：投資收益1110000
[例4]D公司持有隆達公司60％股權，賬面余額為7800萬元，沒有提取減值準備。2006年12月10日，D公司將20%股權對外出售，獲得價款3000萬元，出售當日隆達公司可辨認凈資產公允價值為18000萬元。D公司取得隆達公司60%股權時，該公司可辨認凈資產公允價值為15000萬元（假設公允價值與賬面價值相同）。自D公司取得隆達公司60%股權后至本次出售前，被投資方實現凈利潤4000萬元。假設隆達公司一直未進行利潤分配。除實現凈損益外，被投資方可供出售金融資產的公允價值變動計入權益部分的金額為100萬元。盈余公積按凈利潤10%比例提取。
（1）2006年12月10日
借：銀行存款30000000
貸：長期股權投資（78000000÷3）26000000
投資收益4000000
剩余長期股權投資的賬面價值為5200萬元，小于與原投資時應享有被投資方隆達公司可辨認凈資產公允價值份額為800萬元（15000×40%－5200），該部分應調整長期股權投資的賬面價值，同時調整留存收益。
（2）調整長期股權投資賬面價值
借：長期股權投資——隆達公司（成本）52000000
貸：長期股權投資52000000
借：長期股權投資——隆達公司（成本）8000000
貸：盈余公積（8000000×10%）800000
利潤分配——未分配利潤7200000
原取得投資后至轉換為權益法核算之間被投資單位實現凈損益中應享有的份額，一方面調整長期股權投資賬面價值，同時調整留存收益；其他原因導致被投資方所有者權益變動中應享有的份額，在調整長期股權投資賬面價值同時，調整投資方權益。
借：長期股權投資——隆達公司（損益調整）
（40000000×40%）16000000
貸：盈余公積（16000000×10%）1600000
利潤分配——未分配利潤14400000
借：長期股權投資——隆達公司（其他權益變動）
一、長期股權投資權益法核算
在采用權益法對長期股權投資進行核算時，長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本；長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益，同時調整長期股權投資的成本。投資企業取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益的份額，確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值。投資企業在確認應享有被投資單位凈損益的份額時，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調整后確認。投資企業按照被投資單位宣告分派的利潤或現金股利計算應分得的部分，相應減少長期股權投資的賬面價值。投資企業確認被投資單位發生的凈虧損，應當以長期股權投資的賬面價值以及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限。被投資單位以后實現凈利潤的，投資企業在其收益分享額彌補未確認的虧損分擔額后，恢復確認收益分享額。確認的投資收益應先沖減尚未彌補的虧損部分。剩余部分調整“長期股權投資”賬戶。
[例1]2006年1月1日，A公司購入合作伙伴財富公司股票1000萬股，占該公司總股本的20％，作為戰略投資長期持有。為完成此次收購，A公司共支付現金2400萬元(含相關稅費)。購入股份當天，財富公司的可辨認凈資產公允價值為11000萬元。賬面價值為10000萬元。除表l涉及的項目外，其余資產、負債的公允價值與賬面價值均無變化。
說明：存貨采用先進先出法核算，所有存貨均在當年消耗。固定資產一設備剩余使用期限10年，按使用年限平均法進行攤銷。無形資產－專利權剩余使用期限5年，按使用年限平均法進行攤銷。2006年財富公司實現凈利潤1500萬元。2006年3月20日，財富公司宣告發放現金股利，每股0.2元。2007年財富公司實現凈利潤1800萬元。2008年財富公司出現虧損3000萬元。2009年財富公司出現巨額虧損1.2億元。2010年財富公司經營好轉，實現盈利1000萬元。2011年，財富公司實現盈利3000萬元。
(1)2006年1月1日購入時
借：長期股權投資――財富公司(成本)24000000
貸：銀行存款 24000000
(2)2006年底，確認投資收益
投資收益＝[1500－(1100－1000)－(5700－5000)÷10－(600－400)÷5]x20％＝258(萬元)
借：長期股權投資――財富公司(損益調整)2580000
貸：投資收益 2580000
(3)2006年3月20日宣告發放現金股利
借：應收股利 2000000
貸：長期股權投資――財富公司(損益調整)2000000
(4)2007年底，確認投資收益
投資收益＝[1800－(5700－5000)÷10－(600－400)÷5]×20％＝338(萬元)
借：長期股權投資－財富公司(損益調整)3380000
貸：投資收益 3380000
(5)2008年底，確認投資虧損-
投資收益＝[3000－(5700－5000)÷10－(600－400)÷5]×20％＝－622(萬元)
借：投資收益 6220000
貸：長期股權投資――財富公司(損益調整)6220000
(6)2009年財富公司出現巨額虧損1.2億元
2009年底，A公司應該分擔的虧損為2400萬元(12000×20％)，再加上22萬元公允價值與賬面價值的攤銷額，共計2422萬元。
長期股權投資賬戶明細如下：成本2400萬元、損益調整(貸方)226萬元，沖減2174萬元，還有248萬元在備查簿中進行登記。
借：投資收益 21740000
貸：長期股權投資――財富公司(損益調整)21740000
(7)2010年財富公司經營好轉，實現盈利1000萬元，年底確認投資收益
投資收益＝(1000－110)×20％＝178(萬元)
此時應先沖減備查簿中的未彌補虧損，尚有70萬元(178－248)虧損沒有彌補。
(8)2011年，財富公司實現盈利3000萬元
投資收益＝(3000－70)×20％＝586(萬元)
說明：無形資產使用期限已到，公允價值與賬面價值差額已經攤銷完畢。只需對固定資產公允價值與賬面價值差額進行攤銷。
借：長期股權投資――財富公司(損益調整)
(5860000－700000) 5160000
貸：投資收益 5160000
二、成本法與權益法相互轉換
(一)權益法轉為成本法投資企業因減少投資等原因對被投資單位不再具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，應當改按成本法核算，并以權益法下長期股權投資的賬面價值作為按照成本法核算的初始投資成本。
[例2]C公司持有興達公司40％的股權，因能對興達公司的生產經營決策施加重大影響，采用權益法核算。2007年初，C公司將興達公司30％的股權(即所持股權的75％)以2000萬元價格對外出售。出售時，該項長期股權投資賬面價值為2400萬元，其中成本2000萬元，損益調整400萬元。剩余10％股權改為成本法核算。假定轉換日被投資方興達公司的留存收益為2000萬元。2007年3月5日，興達公司宣布發放現金股利1000萬元。2007年全年興達公司實現盈利5000萬元。2008年3月8日，宣布發放現金股利3000萬元。
(1)2007年初出售
借：銀行存款 20000000
貸：長期股權投資――興達公司(成本)
(20000000×75％) 15000000
長期股權投資――興達公司(損益調整)
(4000000×75％) 3000000
投資收益 2000000
(2)持股比例下降為10％，改按成本法核算
借：長期股權投資 6000000
貸：長期股權投資――興達公司(成本) 5000000
長期股權投資――興達公司(損益調整)1000000
自被投資方分得的現金股利未超過轉換時被投資方賬面留存收益中投資方應享有份額的，分得的現金股利應沖減長期股權
投資成本，不確認投資收益。
(3)2007年3月5日
借：應收股利 1000000
貸：長期股權投資 1000000
(4)2008年3月8日
借：應收股利 3000000
貸：長期股權投資 1000000
投資收益 2000000
(二)成本法轉為權益法因追加投資等原因能夠對被投資單位實施共同控制或重大影響但不構成控制的，應當改按權益法核算，并以成本法下長期股權投資的賬面價值或按照《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》確定的投資賬面價值作為按照權益法核算的初始投資成本。
[例3]2006年1月1日，B公司購入彩虹公司股票100萬股，占該公司總股本10％，準備長期持有，共支付價款及相關稅費515萬元。購買時，彩虹公司可辨認凈資產公允價值5100萬元，賬面價值5000萬元。除一臺設備公允價值高于賬面價值100萬元外，其他資產、負債公允價值均與賬面價值相同。該設備公允價值600萬元，賬面價值500萬元，尚可使用10年，按年限平均法計提折舊，沒有凈殘值。2006年彩虹公司實現凈利潤200萬元，并于2007年3月20 宣告發放現金股利每股O.1元。2007年彩虹公司實現凈利潤300萬元。2008年1月1日，B公司再次購入200萬股，占總股本20％，支付1300萬元。此時彩虹公司可辨認凈資產公允價值6100萬元，賬面價值6000萬元。除了第一次購入時，設備公允價值高于賬面價值80萬元以外，有原材料一批公允價值80萬元，賬面價值60萬元。2008年彩虹公司實現凈利潤400萬元。
(1)2006年1月1日購入時
借：長期股權投資 5150000
貸：銀行存款 5150000
(2)2007年3月20日彩虹公司宣告發放現金股利
借：應收股利 100000
貸：投資收益 100000
(3)2008年1月1日，由于B公司再次購入彩虹公司20％的股票，持股比例達到30％，長期股權投資應由成本法改為權益法，進行調整。原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認凈資產公允價值的變動相對于原持股比例的部分，屬于在此期間被投資單位實現凈損益中應享有份額的，一方面應當調整長期股權投資的賬面價值，同時調整留存收益；屬于其他原因導致被投資單位可辨認凈資產公允價值變動中應享有的份額，調整長期股權投資賬面價值，并調整權益。計算過程如表2所示：
借：長期股權投資――彩虹公司(成本) 5150000
長期股權投資――彩虹公司(損益調整)380000
長期股權投資――彩虹公司(其他權益變動)
(6100000－5100000－380000) 620000
貸：長期股權投資 5150000
盈余公積(380000×10％) 38000
利潤分配――未分配利潤 342000
資本公積――其他資本公積 620000
(4)2008年1月1日B公司再次購入彩虹公司20％股份
借：長期股權投資――彩虹公司(成本)13000000
貸：銀行存款 13000000
(5)2008年12月31日，確認投資收益
投資收益＝(400－10－20)×30％＝111(萬元)
借：長期股權投資――彩虹公司(損益調整)1110000
貸：投資收益 1110000
[例4]D公司持有隆達公司60％股權，賬面余額為7800萬元，沒有提取減值準備。2006年12月10日，D公司將20％股權對外出售，獲得價款3000萬元，出售當日隆達公司可辨認凈資產公允價值為18000萬元。D公司取得隆達公司60％股權時，該公司可辨認凈資產公允價值為15000萬元(假設公允價值與賬面價值相同)。自D公司取得隆達公司60％股權后至本次出售前，被投資方實現凈利潤4000萬元。假設隆達公司一直未進行利潤分配。除實現凈損益外，被投資方可供出售金融資產的公允價值變動計人權益部分的金額為100萬元。盈余公積按凈利潤10％比例提取。
(1)2006年12月10日
借：銀行存款 30000000
貸：長期股權投資(78000000÷3)26000000
投資收益 4000000
剩余長期股權投資的賬面價值為5200萬元，比原投資時應享有被投資方隆達公司可辨認凈資產公允價值份額少800萬元(15000×40％－5200)，該部分應調整長期股權投資的賬面價值，同時調整留存收益。
(2)調整長期股權投資賬面價值
借：長期股權投資――隆達公司(成本)52000000
貸：長期股權投資 52000000
借：長期股權投資――隆達公司(成本)8000000
貸：盈余公積(8000000×lO％)800000
利潤分配――未分配利潤 7200000
原取得投資后至轉換為權益法核算之間被投資單位實現凈損益中應享有的份額，一方面調整長期股權投資賬面價值，同時調整留存收益；其他原因導致被投資方所有者權益變動中應享有的份額，在調整長期股權投資賬面價值同時，調整投資方權益。
借：長期股權投資――隆達公司(損益調整)
(40000000×40％) 16000000
貸：盈余公積(16000000×10％) 1600000
利潤分配――未分配利潤 14400000
新準則和原準則相比,主要有以下幾方面的差異:縮小了規范的范圍,取消了長期股權投資差額的核算,對子公司的長期股權投資由權益法改為成本法,改變了權益法下投資損益的確認方法。新舊準則核算方法變化大,但是更符合企業的“資產負債觀”,那么怎樣來進行新準則下的長期投資權益法的核算呢?筆者通過舉例來分析具體的會計處理核算程序:
一、權益法的定義及其選用范圍
(一)定義:權益法是指投資以初始成本計量后,在投資持有期間根據投資企業享有被投資單位所有者權益的份額的變動對投資的賬面價值進行調整的方法。
(二)選用范圍:投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資,即對合營企業投資及對聯營企業投資,應當采用權益法核算。
二.權益法的核算
(一)初始投資成本的調整
投資企業取得對聯營企業或合營企業的投資以后,對于取得投資時投資成本與應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額,應分別情況分別處理。
1、初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額,兩者之間的差額不要求對長期股權投資的成本進行調整。該部分差額從本質上是投資企業在取得投資過程中通過購買作價體現出的與所取得股權份額相對應的商譽及不符合確認條件的資產價值。
2、初始投資成本小于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的,兩者之間的差額體現為雙方在交易作價過程中轉讓方的讓步,該部分經濟利益流入應作為收益處理,計入取得投資當期的營業外收入,同時調整增加長期股權投資的賬面價值。
例:B企業于2006年1月取得C企業40%的股權,支付價款1000000元。取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值為2300000元。
借:長期股權投資―投資成本1000000
貸:銀行存款1000000
如本例中取得投資時被投資單位可辨認資產的公允價值為3000000元,則賬務處理如下:
借:長期股權投資―投資成本1200000
貸:銀行存款 1000000
營業外收入 200000
(二)損益調整
投資企業取得長期股權投資后,應當按照應享有或應分擔被投資單位實現凈利潤或發生凈虧損的份額,調整長期股權投資的賬面價值,并確認為當期投資損益。
在確認應享有或應分擔被投資單位的凈利潤或凈虧損時,在被投資單位賬面凈利潤的基礎上,應考慮以下因素的影響進行適當調整:
1、被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業不一致的,應按投資企業的會計政策及會計期間對被投資單位的財務報表進行調整。
2、以取得投資時被投資單位固定資產、無形資產的公允價值為基礎計提的折舊或攤銷額,以及以投資企業取得投資時的公允價值為基礎計算確定的資產減值準備金額等對被投資單位凈利潤的影響。
(三)被投資單位宣告分派利潤或現金股利時
投資企業取得長期股權投資后,應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益的份額,確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值?；举~務處理如下:
借:應收股利
貸:長期股權投資――損益調整
(四)超額虧損的處理
投資企業確認被投資單位發生的凈虧損,應當以長期股權投資的賬面價值以及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限,投資企業負有承擔額外損失義務的除外。
其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益,通常是指長期性的應收項目,如企業對被投資單位的長期債權,該債權沒有明確的清收計劃且在可預見的未來期間不準備收回的,實質上構成對被投資單位的凈投資。
企業存在其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益項目以及負有承擔額外損失義務的情況下,在確認應分擔被投資單位發生的虧損時,應當按照以下順序進行處理:
1、沖減長期股權投資的賬面價值。
如果長期股權投資賬面價值不足以沖減的,應當以其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益賬面價值為限繼續確認投資損失,沖減長期權益的賬面價值。
2、在進行上述處理后,按照投資合同或協議約定企業仍承擔額外義務的(如:企業承擔的擔保義務),應按預計承擔的義務確認預計負債,計入當期投資損失。
被投資單位以后期間實現盈利的,企業扣除未確認的虧損分擔額后,應按與上述相反的順序處理,減記已確認預計負債的賬面余額、恢復其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益及長期股權投資的賬面價值,同時確認投資收益。
例:甲企業持有乙企業40%的股權,2006年12月31日投資的賬面價值為4000萬元。乙企業2007年虧損8000萬元。假定取得投資時點被投資單位各資產公允價值等于賬面價值,雙方采用的會計政策、會計期間相同。
則甲企業2007年應確認投資損失3200萬元,長期股權投資賬面價值降至800萬元。
借:投資收益 3200
貸:長期股權投資――損益調整3200
如果乙企業當年度的虧損額為13000萬元,當年度甲企業應分擔損失5200萬元,長期股權投資減至零。如果甲企業賬上有應收乙企業長期應收款1800萬元,則應進一步確認損失。
借:投資收益4000
貸:長期股權投資――損益調整 4000
借:投資收益 1200
貸:長期應收款1200
注:除按上述順序已確認的投資損失外仍有額外損失的,應在賬外備查登記。
(五)其他權益變動
投資企業對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動,在持股比例不變的情況下,應按照持股比例與被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動中歸屬于本企業的部分,相應調整長期股權投資的賬面價值,同時增加或減少資本公積。
例:甲企業對乙企業的投資占其有表決權資本的比例為40%,乙企業2006年9月26日將自用房地產轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產,該項房地產在轉換日的公允價值大于其賬面價值的差額為100萬元。
借:長期股權投資――其他權益變動 40
貸:資本公積 40
三、對權益法的評價:
一、初始投資成本及其調整
（一）初始確認 影響程度為共同控制和重大影響的長期股權投資，為非控股合并形成的，其初始入賬成本表達為“為取得該長期股權投資所付出‘代價’的公允價值加相關直接費用”更容易理解，這里的“相關直接費用”為取得長期股權投資過程中的審計、法律服務、評估等中介費用以及其他相關費用；“代價”可以是貨幣資金可非貨幣資產，也可以是承擔的負債和發行的股票。當該“代價”為存貨時，以存貨的含稅公允價值加相關直接費用確認長期股權投資的初始成本，以存貨的不含稅公允價值確認收入；該“代價”為固定資產時，作為固定資產清理的情況，需首先將固定資產賬面價值轉入清理，并以該固定資產含稅公允價值加相關直接費用（不含清理費用）作為長期股權投資初始成本，以該固定資產不含稅公允價值作為清理收入，最終還應結轉清理凈損益；該“代價”為承擔的負債和發行的股票時，以承擔負債或發行股票的公允價值加相關直接費用作為長期股權投資的初始成本。
[例1]甲公司、乙公司均為增值稅一般納稅人，甲公司于2010年1月1日以一批庫存商品購入乙公司40%的股權，作為長期股權投資，該投資對乙公司形成重大影響；該批商品賬面價值為700萬元，未計提減值準備，不含稅的公允價值為1000萬元；購買日，乙公司所有者權益賬面價值為2800萬元，公允價值為3000萬元；此外，甲公司以銀行存款支付審計、評價等費用1萬元。
長期股權投資初始入賬成本=1000×（1+17%）+1=1171（萬元）
借：長期股權投資――成本 1171
貸：主營業務收入 1000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 170
銀行存款 1
借：主營業務成本 700
貸：庫存商品 700
[例2]丙公司、丁公司均為增值稅一般納稅人，丙公司于2013年1月1日以一批生產用機器設備購入丁公司40%的股權，作為長期股權投資，該投資對丁公司形成重大影響；該批機器設備賬面原值為700萬元（不含稅），已提折舊100萬元，不含稅的公允價值為1000萬元；在向丁公司移交該批機器設備時發生由丙公司承擔的運雜費5000元，以銀行存款支付；購買日，丁公司所有者權益賬面價值為2600萬元，公允價值為2800萬元；此外，丙公司以銀行存款支付審計、評價等費用1萬元。
長期股權投資初始入賬成本=1000×（1+17%）+1=1171（萬元）
借：固定資產清理 600
累計折舊 100
貸：固定資產 700
借：長期股權投資――成本 1171
貸：固定資產清理 1000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）170
銀行存款 1
借：固定資產清理 0.5
貸：銀行存款 0.5
借：固定資產清理 399.5
貸：營業外收入 399.5
（二）初始投資成本的調整 為更客觀地反映投資企業在被投資企業所有者權益中所占的份額，在權益法情況下，投資企業應將其長期股權投資的初始成本按照購買日本企業在被投資企業所有者權益公允價值中所占的份額進行調整。在此，假定長期股權投資初始入賬成本為A，購買日被投資企業所有者權益公允價值乘以投資方持股比例的金額為B。則：
當A>B時，其差額可以理解為所花費的“代價”大于所獲得“價值”形成的商譽，不調整長期股權投資的初始入賬成本；當A
[例3]承例1，A為1171萬元，B為3000×40%即1200萬元，A
借：長期股權投資――成本 29
貸：營業外收入 29
作以上調整后，該長期股權投資的賬面價值為1171+29即1200萬元。
[例4]承例2，A為1171萬元，B為2800×40%即1120萬元，A>B，其差額51萬元為商譽的性質，在該情況下不調整長期股權投資的初始成本。
二、投資損益的確認
（一）投資收益的確認 在權益法下，投資損益的確認通常應考慮的調整因素為：取得投資時被投資企業固定資產、無形資產賬面價值與公允價值差異所造成的每年折舊或攤銷的差額；投資企業與被投資企業間內部購銷商品所形成的內部未實現利潤；減值準備的影響等。
（1）基于折舊因素的調整。假定按照取得投資時被投資企業固定資產賬面價值和公允價值計提的年折舊分別為D1和D2，投資企業持股比例為R，被投資企業在某年形成賬面凈利潤額為E，不考慮所得稅納稅調整因素。
當D1>D2時，其差額為被投資企業按照賬面計提折舊大于按照公允價值計提折舊的部分，其實質為賬面利潤相對公允價值下利潤的少計部分，則投資企業應在被投資企業賬面凈利潤的基礎上調增該差額后乘以其持股比例確認投資收益：
[E+（D1-D2）]×R
當D1
[E-（D1-D2）]×R
[例5]承例1和例3，購買日，乙公司固定資產賬面價值1000萬元，公允價值1180萬元，乙公司按照固定資產賬面價值和公允價值應計提的年折舊額分別為60萬元和70萬元；乙公司2010年實現賬面凈利潤為200萬元，不考慮所得稅調整。
結合上述分析，D1
借：長期股權投資――損益調整 76
貸：投資收益 76
確認該投資收益后，該長期股權投資的賬面價值為1200+76即1276萬元。
（2）基于內部未實現利潤及減值準備因素的調整。權益法下，投資企業與被投資企業間的內部轉移可分為順流交易和逆流交易兩種情況，其中順流交易為投資企業向被投資企業的銷售，逆流交易為被投資企業向投資企業的銷售。但無論順流交易還是逆流交易，購買方未向兩企業之外的第三方銷售部分的售價與成本的差額均為未實現的利潤，該差額應結合持股比例在被投資企業凈利潤的基礎上調減，其實質相當于“自己人賺自己人的錢”，就兩企業整體來看，整體財富并沒有增加，所以雙方均應按照成本計量。
若假定內部轉移貨物的售價為S，成本為C，投資企業持股比例為R，則應在被投資企業賬面凈利潤（不考慮所得稅因素）的基礎上調減的金額為（S-C）×R。如果所轉移的貨物購買方作為固定資產，還應考慮折舊的影響。
對于減值準備因素，若為內部轉移的貨物，無論順流交易還是逆流交易，如果購買方按照內部轉移的售價計提了減值準備，而按照成本不應計提或計提金額小于該準備的金額，則投資企業應在被投資企業賬面凈利潤（不考慮所得稅因素）的基礎上結合持股比例調增；若與內部轉移無關，則只考慮被投資企業資產的減值準備，如果被投資企業以按照資產賬面價值計提了減值準備，而按照公允價值不應計提減值準備，則投資企業應在被投資企業賬面凈利潤（不考慮所得稅因素）的基礎上結合持股比例調增，相反，應調減。
[例6]承例1、例3和例5，乙公司2011年實現賬面凈利潤為300萬元，不考慮所得稅調整，2011年乙公司向甲公司銷售庫存商品一批，該批商品成本為120萬元，不含增值稅的銷售價格為150萬元，至當年末，甲公司已將該批存貨中的70%出售給第三方，剩余30%作為管理用固定資產核算，折舊年限為5年，無殘值，平均年限法折舊。
[300-（70-60）-（150-120）×30%+（150-120）×30%÷5]×40%=113.12（萬元）
借：長期股權投資――損益調整 113.12
貸：投資收益 113.12
確認該投資收益后，該長期股權投資的賬面價值為1276+113.12即1389.12萬元。
若例6中，甲公司將剩余的30%作為存貨核算，至當年末，該部分存貨可變現凈值為40萬元，按照成本與可變現凈值孰低法，計提了5萬元（150×30%-40）的存貨跌價準備。應確認的投資收益為：
[300-（70-60）-（150-120）×30%+5]×40%=114.4（萬元）
借：長期股權投資――損益調整 114.4
貸：投資收益 114.4
在例6中，若為甲公司向乙公司銷售，調整方向仍一致。
（二）投資損失的確認 被投資企業出現虧損時，投資企業在考慮上述折舊、內部未實現利潤、減值準備等調整因素對被投資企業虧損調整之后，結合持股比例確認應承擔的投資損失應按照以下三個順序處理：（1）減記長期股權投資的賬面價值，確認投資損失；（2）長期股權投資賬面價值減記至零時，若有對被投資企業的長期權益，應減記該長期權益，確認投資損失；（3）長期權益賬面價值減記至零時，若仍有額外的義務，應確認為預計負債，確認投資損失。若按照上述順序沖減后仍有未確認的投資損失，投資企業應在備查薄上登記，待被投資企業以后年度實現盈利時，先扣除該部分后，再以確認投資損失時相反的順序依次沖回預計負債、長期權益和長期股權投資賬面價值。
[例7]承例1、例3、例5和例6，2012年，甲公司和乙公司間未發生內部轉移，至2012年末，甲公司應收乙公司的長期應收款賬面價值為10萬元，乙公司在2012年發生巨額虧損，賬面凈虧損為3500萬元。則應確認的投資收益為：
[-3500-（70-60）+（150-120）×30%÷5]×40%=-1403.28（萬元）
借：投資收益 1399.12
貸：長期股權投資――損益調整 1389.12
長期應收款減值準備 10
至此，2012年末，甲公司長期股權投資賬面價值為0，長期應收款賬面價值為0，未確認的投資損失為1403.28-1399.12即4.16萬元。
[例8]承例1、例3、例5至例7，2013年，甲公司和乙公司間未發生內部轉移，乙公司2013年的賬面凈利潤為100萬元。則應享有的投資收益為：
[100-（70-60）+（150-120）×30%÷5]×40%=36.72（萬元）
實際確認的投資收益為：36.72-4.16=32.56（萬元）
借：長期應收款減值準備 10
長期股權投資――損益調整 22.56
貸：投資收益 32.56
當年末，甲公司長期股權投資賬面價值為22.56萬元，長期應收款賬面價值為10萬元。
[本文系陜西理工學院2012年度科研基金項目（編號：SLGKY12-36）階段性研究成果]
參考文獻：
一、長期股權投資權益法核算監管新規及影響
（一）監管新規解讀 中國證監會2011年第1期《上市公司執行企業會計準則監管問題解答》通過示例，對長期股權投資權益法核算中“上市公司因被投資單位增發股份等而引起的在被投資單位持股比例下降”做出明確規定，其核心是：在對被投資單位仍具有重大影響的情況下，剩余投資仍按照權益法核算，而由于被投資單位增發股份、投資方未同比例增資導致持股比例下降的，持股比例下降部分視同處置，按新的持股比例確認歸屬于本公司的被投資單位增發股份導致的凈資產增加份額，與應結轉持股比例下降部分的長期股權投資賬面價值之間的差額計入當期損益。這意味著，由于被投資單位增發導致投資單位持股比例相對下降部分，共處置成本為持股比例變動時點對應比例的長期股權投資賬面價值，而將相對下降后的新持股比例對應的被投資單位由于增發引起的凈資產增加份額視為假定處置對價，兩者差額確認為投資收益。
（二）新規對上市公司的影響 保持權益法核算條件下的相對持股比例下降視同處置意味著：上市公司可以確認被投資企業增發新股所產生的巨額投資收益，其不僅極大影響旗下具有創司的上市公司業績，也會給具有合營或聯營企業的制造類公司帶來“浮盈”。這些公司的業績預增公告與實際公布數據均證明了這一“坐轎收益”對其業績的巨大貢獻，也引發了市場的熱議。根據魯信創投2010年報，高新投因所投資單位增發股份導致原計入公司資本公積金部分，調入到投資收益科目，從而增加公司2010 年度投資收益2.58 億元左右，這一項占其該年度凈利潤的59%。由于聯營公司國民技術于2010年4月30日首次公開發行股票并在創業板上市，中興通訊持有其股份比例由26.67%降至20%，由此確認投資收益4.40億元。受該項變動影響更大的是吉林敖東，根據其2011年第三季度報告，由于對參股的廣發證券股份有限公司本期增發股份，而沒有同比增加股份確認投資收益18.03億元（該單項投資收益是其同期凈利潤的1.26倍），這是其業績同比增長370%以上的重要支撐，而其該期營業利潤僅有3.8億元（營業總收入減去營業總成本）。這樣的“坐轎收益”會引發企業偏離主業，這也是市場對該做法爭論的焦點。同時，也應注意到，確認該交易引起的假定投資收益的做法甚至超出上市公司的預期。
二、長期股權投資權益法核算投資損益確認的質疑
（一）違反權益法理論 權益法是經濟實體觀的要求，即將投資單位與被投資單位視為一個整體，其核心是：旨在反映投資企業享有的被投資企業凈資產或權益的變化，為此，長期股權投資賬面價值隨著被投資公司所有者權益的變動而調整，進而通過投資企業的個別財務報表反映其在被投資企業的享有的權益。被投資單位所有者權益變動的主要原因可分為：一是實現凈利潤；二是除實現凈利潤之外其他引起權益變動的事項。對此，投資企業相應地確認投資收益和計入資本公積，同時調整長期股權投資賬面價值。被投資單位向其他股東增發引起權益變動的原因，在于發行價高于或低于發行日的賬面價值，而如果按賬面價值發行，雖然會導致被投資企業所有者權益增加，投資企業因未同比例增加股份而引起持股比例相對下降，但是不會引起現有股東請求權的變動。所以，被投資企業增發導致投資企業享有權益的變動，本質上是溢價增發的資本交易，按照權益法核算應計入資本公積，而不是確認投資收益。
（二）偏離合并報表中的權益法 對不喪失控制權情況下部分出售股權，現行準則區分母公司個別財務報表及合并財務報表處理，在個別報表中確認處置對應部分的收益，而在編制合并報表時，需對該子公司投資核算有成本法轉換為權益法，明確處置價款與處置長期股權投資相對應享有子公司凈資產的差額應當計入所有者權益。由此可見，在合并報表中僅以權益法的利潤為基礎確認投資收益，而將部分出售子公司股權而在母公司個別報表中反映的投資收益抵消，這表明，合并財務報表中的權益法下部分處置股權時，處置價款（或對價的公允價值）與處置長期股權投資相對應享有子公司凈資產的差額計入“投資損益”只是過程，而結果是不確認投資收益，有關差額計入所有者權益（資本公積――資本溢價或股本溢價）。這一轉換是通過在對個別財務表調整基礎上編制合并財務報表實現的，合并財務報表通常是對母公司控制下的合并主體的全部資源以及使用這些資源的結果進行清楚描述的最好方法。這種實質處置形成的損益在合并財務報表中的權益法下尚不確認，對被投資單位增發導致的相對持股比例下降視同處置更不應確認有關損益，這樣才能保證權益法在個別報表與合并報表中的一致。
（三）“浮盈”確認有悖謹慎原則 會計確認注重“實現”原則，對于未實現的利得或損失，特別是對利得持謹慎態度，這是我國現行企業會計準則的立場。主要體現在：可供出售金融資產后續計量中，公允價值變動計入所有者權益；長期股權投資權益法核算中，被投資單位其他原因引起的所有者權益變動，按持股比例享有部分計入資本公積；對非投資性房地產轉換為采用公允價值計量進行后續計量的投資性房地產，轉換日的公允價值大于賬面價值的差額計入資本公積等。這些持有或轉換利得的共同點是未實現，待實現時，才由資本公積轉入當期損益。
從邏輯上講，被投資單位增發只是其變大，投資單位在沒有同比增持而導致持股比例相對下降時，其本身占有的規模沒有變化，投資企業沒有實質獲得收益，僅是由于增發價格超過股份賬面價值帶來的股本溢價，性質上是持有利得或損失。并且持股比例下降后，被投資單位實現凈利潤，根據新的持股比例確認的投資收益就會相對減少。市場對上市公司確認的該種“非經常性損益”反映冷淡，也證明對這一規定存有異議。
三、長期股權投資權益法核算的相關建議
（一）主要觀點 本文認為，被投資企業增發引起的投資企業相對持股比例下降而享有權益增加，是新增股份的發行價與賬面價值不一致，由此產生的差異按照一定的比例分別配給所有股東的結果。在該情況下，即使投資企業持有被投資單位的股份數量保持不變，其賬面價值也會發生變化，相應地，投資企業的持股比例也發生了變化，其原因是被投資單位蛋糕規模增加和投資企業對其持股比例的下降并不能完全抵消。從權益法的角度看，應將投資企業和被投資企業視為單一實體，被投資單位增發是資本交易，不應確認損益。本文建議，對于由被投資單位增發引起的投資單位持股比例相對下降，而享有權益增加部分，計入資本公積，這種方法避免了新規中“視同處置”法直接確認損益的冒進，同時，也符合權益法理論，與合并報表中權益法一致，并沿襲將未實現利得或損失遞延到實現時確認的謹慎邏輯。進一步講，將被投資單位凈資產增加細分為面值部分（計入股本），超過面值部分計入（資本公積），相應地，調整長期股權投資賬面價值時，全部計入“長期股權投資――其他權益變動”科目。
（二）案例分析 甲公司為一家上市公司，2010年1月1日，甲公司以1500萬現金取得乙公司股份600萬股，占B公司總股份的30%，并派人參與乙B公司的經營決策。2010年1月1日，乙公司可辨認凈資產公允價值為5000萬元。2011年7月1日，乙公司增發新股1000萬股，收到現金凈額5000萬元，本次增發中，甲公司沒有參與增持。但是增發股份后，甲公司仍能派人參與乙公司的經營決策。2010年1月1日到2011年6月30日期間，按2010年1月1日乙公司可辨認凈資產公允價值調整計算，乙公司累計實現凈利潤900萬元。在該期間，乙公司除所實現利潤外，沒有發生其他權益變動事項。（假定不考慮發行費用）。
分析：2010年1月1日，甲公司取得乙公司的長期股權投資，采用權益法核算，享有乙公司可辨認凈資產公允價值的份額為5000×30%=1500萬元，確認的長期股權投資成本與享有被投資單位所有者權益公允價值份額相等，不需調整。2010年1月至2011年6月，甲公司累計確認投資收益900×30%=270（萬元），同時增加長期股權投資賬面價值270萬元。2011年6月30日，甲公司對乙公司長期股權投資賬面價值1500+270=1770（萬元）。乙公司增發股份后，甲公司在乙公司所持股份比例變為：600/（2000+1000）=20%。乙公司因增發股份所有者權益增加5000萬元，歸屬于甲公司的份額為5000*20%=1000（萬元）。甲公司對乙公司持股比例減少30%-20%=10%，下降部分是10%/30%=1/3的長期股權投資，相對下降部分長期股權投資的賬面價值為1770*1/3=590（萬元）。長期股權投資賬面價值凈增加410萬元（1000-590=410（萬元）），計入“長期股權投資――其他權益變動”，而相對持股比例下降部分分別調減“長期股權投資――成本”1500×1/3=500（萬元），“長期股權投資――損益調整”調減270×1/3=90（萬元），差額計入“資本公積――其他資本公積”，計入資本公積部分待實際處置時再結轉為投資收益。
借：長期股權投資――其他權益變動 1000（=5000×20%）
貸：長期股權投資――成本 500（=1500×1/3）
長期股權投資――損益調整 90 （=270×1/3）
資本公積――其他資本公積 410
值得注意的是，投資企業甲公司對乙公司的持股比例從30%~20%，而其享有權益卻增加了1000萬元，完全是由于增發股票的售價（5元）高于增發前發行在外的股票的賬面價值2.95元（5900/2000）所致。具體計算如表1：
一、長期股權投資初始成本與計稅基礎的差異
新準則將長期股權投資分為企業合并形成的長期股權投資和其他方式取得的長期股權投資，企業合并形成的長期股權投資又分為同一控制下的企業合并與非同一控制下的企業合并，并規定：(1)同一控制下的企業合并中，合并方應以在合并日取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資初始投資成本。(2)非同一控制下的企業合并中，合并股權投資成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值，加上合并發生的各項直接相關費用；公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益。(3)除企業合并以外，其他方式取得的長期股權投資成本為付出的資產、發生或承擔的負債以及發行權益性證券的公允價值。公允價值與賬面價值的差額，計入當期損益。初始投資成本包括與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出。
現行所得稅政策對長期股權投資的計稅基礎原則上按付出資產的公允價值確定，付出資產賬面價值與其公允價值之間的差異應確認為資產轉讓所得。比較所得稅政策與新會計準則，除同一控制下企業合并取得的長期股權投資外，企業所取得的長期股權投資初始成本與計稅基礎基本一致。
二、被投資企業實現損益處理的差異
一是投資企業所得稅率等于或低于被投資企業所得稅率。對于被投資企業年終實現的損益，會計準則要求投資企業按持股比例確認投資收益的同時，增加長期股權投資賬面價值(損益調整)；而稅法規定，若投資企業未收到現金股利(或利潤)，投資企業在權益法下確認的投資收益不能確認為應稅收益，同時投資企業的長期股權投資計稅基礎也不變。由此，投資的賬面價值高于投資的計稅基礎，對投資收益確認的差異在以后期間不能轉回(或消除)，屬于永久性差異。
二是投資企業所得稅率高于被投資企業所得稅率。對于被投資企業年終實現的損益，投資企業按持股比例確認投資收益的同時，增加長期股權投資賬面價值(損益調整)；投資的賬面價值高于計稅基礎，形成差異。不同的是，此差異在企業收到發放的現金股利(或利潤)時能夠轉回并導致應納稅金額的產生，因此，此差異屬于應納稅暫時性差異。
三、收到現金股利(或利潤)及分配股票股利處理的差異
長期股權投資收到的現金股利(或利潤)屬于稅后凈利分配結果，因此，投資企業收到的現金股利(或利潤)屬于稅后收益。《所得稅暫行條例實施細則》規定，納稅人從其他企業分回的已經繳納所得稅的利潤，其已繳納的稅額可以在計算本企業所得稅時予以調整，即投資企業對于上述利潤不用重復納稅。
其一，投資企業所得稅率等于或低于被投資企業所得稅率。被投資企業發放現金股利(或利潤)時，不論現金股利(或利潤)是投資前的盈余分配還是投資后的盈余分配，會計準則要求投資企業不再確認投資收益，而是在調減投資賬面價值的同時，確認債權的實現；稅法將投資企業收到的現金股利(或利潤)確認為應稅收益，但不須重復納稅。因此，不會產生納稅差異。
其二，投資企業所得稅率高于被投資企業所得稅率。被投資企業發放現金股利(或利潤)時，若現金股利(或利潤)是投資前的盈余分配，投資企業會計上作為投資成本收回，稅法確認為投資所得，并按稅前盈余調減計稅基礎，要求按稅前盈余補繳稅款，形成可抵扣暫時性差異；若現金股利(或利潤)是投資后的盈余分配，會計要求投資企業在沖減投資賬面價值的同時確認債權的實現，但稅法仍確認為投資所得，并按稅前盈余調減計稅基礎，要求按稅前盈余補繳稅款，轉回確認投資收益時形成的應納稅暫時性差異。
其三，對被投資企業分配股票股利、盈余公積或未分配利潤轉增資本處理的差異。投資企業收到分配的股票股利及盈余公積或未分配利潤轉增資本時會計上不作賬務處理，只在備查簿中登記增加的股數。而稅法要求對投資企業取得的股票股利，按股票票面價值確認投資所得，即投資企業取得股票股利，應視為取得與股票面值相當的股利支付額，同時又以股票面額購買股票處理。因此，被投資企業分配股票股利時投資企業要調整增加投資計稅基礎。以盈余公積或未分配利潤轉增資本時，稅法要求以轉增資本的金額確認為股息或紅利收益，但是不會引起投資方投資計稅基礎的變化。不論是分配股票股利，還是盈余公積或未分配利潤轉增資本，稅法均將其視為取得與股票面值相當的股利支付額確認為應稅收益，在投資企業不須補稅時，不產生納稅差異；在投資企業須補稅時，產生永久性差異。
四、期末計提長期股權投資減值準備處理的差異
新會計準則規定，當長期股權投資的可收回金額低于其賬面價值的，應當將其賬面價值減記至可收回金額，計提長期股權投資減值準備，減記金額確認為資產減值損失。同時規定，在以后各期長期股權投資價值恢復時，不得轉回。而稅法規定，投資企業期末計提的減值準備，不能在稅前扣除，即對本期計提的減值準備調增應納稅所得額，這時產生永久性差異。
五、長期股權投資處置時的差異
按新會計準則規定，處置采用權益法核算的長期股權投資時，其賬面價值與實際取得價款的差額應計入當期損益，因被投資企業除凈損益以外所有者權益的其他變動而計入所有者權益的，處置該項投資時應將原計入所有者權益的部分按相應比例轉入當期損益；而稅法規定，應計入當期應納稅所得額的處置損益等于處置長期股權投資凈收入減去按稅法規定被處置的長期股權投資的賬面余額。會計確認的處置損益與按稅法規定確認的應計入當期應納稅所得額的處置損益屬于永久性差異。在會計實務中，應注意若該項長期股權投資有尚未轉銷的應納稅暫時性差異，在處置時應全部轉銷。
[例l]A公司以貨幣資金600萬元和房屋一棟換取B公司30％的股權，該房屋賬面原價為550萬元，已提折舊50萬元，公允價值為700萬元，B公司可辨認凈資產公允價值為4000萬元。則A公司賬務處理如下：
借：長期股權投資――乙公司(成本) 13000000
累計折舊 500000
貸：固定資產 5500000
銀行存款 6000000
營業外收入 2000000
會計核算確認的長期股權投資成本為1300萬元，并將換出的固定資產的公允價值與賬面價值的差額確認為營業外收入200
萬元；稅法將用貨幣資金向外投資視為投資業務，而要求將以非貨幣性資產對外投資分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產和投資兩項經濟業務進行所得稅處理，并按規定計算確認資產轉讓所得或損失，即一方面按公允價值作為投資的計稅基礎，另一方面確認非貨幣性資產的轉讓所得或損失。稅法按公允價值1300萬元(600＋700)確認為計稅基礎，另確認所得200萬元[700－(550－50)]，并計入當期應納稅所得額。此時，不僅會計確認的營業外收入與稅法確認的資產轉讓所得一致，而且會計確認的長期股權投資初始成本與稅法確認的計稅基礎也一致。
[例2]A公司2004年1月1日以14萬元銀行存款購入B公司20％的股份，對B公司有重大影響，并準備長期持有。B公司2004年1月1日可辨認凈資產公允價值合計為60萬元，2004年4月26日宣告分派2003年度的現金股利10萬元，2004年度實現凈利潤40萬元，2005年4月28 Et宣告分派現金股利30萬元，2005年度實現凈利潤50萬元。假設A公司除該項長期股權投資外無其他納稅調整事項，2004年和2005年兩年實現會計利潤均為40萬元。A、B公司所得稅率均為33％。
A公司取得長期股權投資時賬務處理如下：
借：長期股權投資――乙公司(成本) 140000
貸：銀行存款 140000
按新會計準則規定，當采用權益法核算時，長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資企業可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本。會計確認的長期股權投資初始成本與稅法確認的計稅基礎均為14萬元。
2004年B公司分派現金股利時，A公司賬務處理如下：
借：應收股利 20000
貸：長期股權投資――乙公司(成本) 20000
2004年B公司分派現金股利時，會計作為投資成本收回，長期股權投資的賬面價值為12萬元；稅法確認的計稅基礎不變，仍為14萬元，但稅法規定對投資所得不予重復納稅，加之不存在所得稅率差異，不須進行納稅調整。
2004年末B公司實現盈余時，A公司確認投資收益8萬元(40×20％)。
借：長期股權投資――乙公司(損益調整) 80000
貸：投資收益 80000
該投資收益增加長期股權投資賬面價值，會計確認的長期股權投資成本為20萬元；但按稅法規定不須納稅，該投資的計稅基礎不變，仍為14萬元，因此該投資收益產生永久性差異，在計算應納稅所得額時應扣除該項投資收益，即2004年應納稅所得額為32萬元(40－8)。
2004年應納所得稅＝32×33％＝10.56(萬元)
借：所得稅費用 105600
貸：應交稅費――應交所得稅 105600
2005年B公司分派現金股利時，A公司賬務處理為：
借：應收股利 60000
貸：長期股權投資――乙公司(損益調整) 60000
同理，2005年B公司分派現金股利時，會計上沖減長期股權投資賬面價值，確認的長期股權投資成本為14萬元(20－6)，稅法確認的計稅基礎不變，仍為14萬元，稅法將投資企業收到的現金股利(或利潤)確認為應稅收益，但不須重復納稅。因此，不會產生納稅差異。
2005年末B公司實現盈余50萬元時，A公司確認投資收益10萬元(50×20％)。
借：長期股權投資――乙公司(損益調整) 100000
貸：投資收益 100000
此時會計確認的投資成本為24萬元(14＋10)，而計稅基礎仍為14萬元，該投資收益產生永久性差異，2005年應納稅所得額為30萬元(40－10)。
2005年應納所得稅＝30×33％＝9.9(萬元)
借：所得稅費用 99000
貸：應交稅費――應交所得稅 99000
[例3]沿用例2資料，假設B公司所得稅率為15％，A公司所得稅率仍為33％。
A公司取得長期股權投資、2004與2005年收到分派現金股利及確認投資收益的賬務處理同上，此處略。
當投資企業所得稅率高于被投資企業所得稅率時，投資企業須對被投資企業發放的現金股利部分確認收益后予以補稅。
2004年收到現金股利2萬元屬于投資前的盈余分配，會計作為投資成本收回，但稅法確認為投資所得，按稅前盈余調減計稅基礎，并按稅前盈余補繳稅款，形成可抵扣暫時性差異2萬元。2004年末B公司實現盈余40萬元時，A公司確認投資收益8萬元(40×20％)，此差異屬于應納稅暫時性差異。
本期應納稅暫時性差異＝8－2＝6(萬元)
本期應確認的遞延所得稅負債＝應納稅暫時性差異×所得稅率＝60000÷(1－15％)×(33％－15％)＝12705.88(元)
2004年A公司應納所得稅＝(400000－80000)×33％＋20000÷(1－15％)×(33％－15％)＝109835.29(元)
借：所得稅費用 122541.17
貸：應交稅費――應交所得稅 109835.29
遞延所得稅負債 12705.88
2005年B公司分派現金股利6萬元時，其性質為投資后的盈余分配，會計沖減長期股權投資賬面價值；稅法要求投資企業按被投資企業稅前盈余調減計稅基礎并補稅。此時，轉回的應納稅暫時性差異為6萬元。2005年末B公司實現盈余50萬元時，A公司確認投資收益10萬元(50×20％)，此差異屬于應納稅暫時性差異。
本期應納稅暫時性差異＝10－6＝4(萬元)
本期應確認的遞延所得稅負債=應納稅暫時性差異×所得稅率＝40000÷(1－15％)×(33％－15％)＝8470.59(元)
2005年A公司應納所得稅＝(400000－100000)×33％＋60000÷(1－15％)×(33％－15％)＝111705.88(元)
借：所得稅費用 120176.47
貸：應交稅費――應交所得稅 111705.88
遞延所得稅負債 8470.59
[例4]沿用例2資料，假設2006年1月10日，A公司以25萬元轉讓所持B公司全部股份。
借：銀行存款 250000
貸：長期股權投資――乙公司(成本) 120000
(損益調整) 120000
投資收益 10000
處置該項投資時會計確認的損益為1萬元。而稅法在確認處置損益時，認為投資收益不論是累積未分配利潤和盈余公積是投資前產生的，還是投資后產生的，都是稅后利潤，都應歸入持有收益，不應轉化為處置收益。即稅法不考慮將被投資企業產生的留存收益分配作沖減投資成本處理，堅持投資成本不變，否則會等額增加以后的投資轉讓所得，導致雙重計稅。稅法確認的投資成本14萬元，處置損益為11萬元(25－14)，此差異屬于永久性差異。期末應納所得稅額3.63萬元(11×33％)。
