時間：2023-10-11 10:04:00
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面臨我國市場經(jīng)濟的不斷深入發(fā)展，企業(yè)的市場前景和發(fā)展環(huán)境面臨著更加嚴峻的挑戰(zhàn)。所以企業(yè)不失時機地抓住機遇，要率先轉(zhuǎn)變發(fā)展觀念，改革傳統(tǒng)的工作方法和思維模式，尤其是成本控制制度的完善，才能為企業(yè)的后續(xù)發(fā)展贏得了先機。會計成本控制體系關系著企業(yè)的資金使用效率，乃至企業(yè)的經(jīng)濟效益和發(fā)展前景。
1企業(yè)會計成本費用控制的現(xiàn)狀及存在問題
企業(yè)的成本費用控制是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，按照既定的成本費用目標，對構(gòu)成成本的諸要素進行的規(guī)劃、限制和調(diào)解，及時糾正偏差，控制成本費用超支，把實際耗費控制在計劃范圍內(nèi)。主要包括預算實施、成本核算、資金管理、差異分析等等，因此完善的成本管理體系應該包括但不限于這幾項，但實際上企業(yè)的會計成本費用控制或多或少存在以下問題：成本費用控制意識薄弱、觀念落后、管理方法陳舊，工作沒有起到應有作用;缺少完善的成本費用控制體系;會計成本費用核算的范圍和內(nèi)容不夠嚴密，成本控制的手段和技術(shù)的信息化程度不高，這都影響了成本費用核算的實效性和可參考性;企業(yè)管理者和財務隊伍的職業(yè)修養(yǎng)有待提高，存在成本信息失真的現(xiàn)象，這一切都嚴重束縛了企業(yè)的長期發(fā)展。故而，本文從以下幾方面提出了相應的解決對策。
2企業(yè)會計成本費用控制的對策分析
2.1提高企業(yè)及其財務人員的成本管理理念。樹立企業(yè)管理者會計成本費用控制的效益觀念，管理者是企業(yè)會計成本費用控制的主要負責人，財務人員則是會計成本控制的直接實施者，因此要想提高會計成本費用控制的實效性，轉(zhuǎn)變管理者和工作人員的成本管理觀念至關重要。面臨當前處于經(jīng)濟改革不斷深入發(fā)展，每個企業(yè)都面臨著機遇和挑戰(zhàn)，企業(yè)的管理者必須與時俱進，積極學習先進理念，轉(zhuǎn)變原有的傳統(tǒng)粗放管理方式，提高企業(yè)的成本控制管理水平。另外，還要在企業(yè)內(nèi)部形成良好的成本控制氛圍，將成本控制意識貫穿到每一位員工的實際日常工作中。最有效率的方式就是建立成本控制工作組，將成本控制的任務落實到具體部門和具體員工身上，并且與績效考核相關聯(lián)。2.2構(gòu)建并完善企業(yè)會計成本費用控制管理體系。企業(yè)要借鑒國內(nèi)外企業(yè)的會計成本費用控制管理體系，完善其自身的成本費用控制管理體系。還要加強對財務的重視，注重成本費用控制，規(guī)范內(nèi)部資金審批程序、嚴格執(zhí)行預算制度，節(jié)約企業(yè)的資金。這一方面能夠加強企業(yè)對成本費用的監(jiān)控管理力度，能夠明確資金的具體使用情況，專業(yè)的分析預測還幫助企業(yè)決策層準確掌握企業(yè)的成本費用控制等情況，從而提高對企業(yè)的內(nèi)部控制力度;另一方面，先進的會計成本費用控制管理體系，不僅僅是能夠為企業(yè)降低成本，節(jié)約資金，更重要的是能逐步優(yōu)化企業(yè)的資源配置，改良企業(yè)的生產(chǎn)結(jié)構(gòu)。2.3加強成本核算工作，明確部門成本任務。成本信息是企業(yè)制定發(fā)展戰(zhàn)略、確定發(fā)展重點的數(shù)據(jù)依據(jù)，因此企業(yè)要重視成本費用核算工作，完善成本核算體系。尤其是要重視原始信息，銷售記錄、統(tǒng)計報告，會計單據(jù)等的收集，拓展核算范圍，改進核算方法。只有這樣才能幫助企業(yè)制定科學的發(fā)展戰(zhàn)略，確保企業(yè)成本費用計劃的科學執(zhí)行。企業(yè)的成本費用控制需要多個部門協(xié)同合作，故而應該明確各部門的具體成本任務，形成層級分明的成本費用控制體系。要將預算和成本計劃等分配給企業(yè)的各個部門，部門再細化到具體個人，從而將員工的自身利益和企業(yè)的利益結(jié)合在一起，提高員工的成本控制的積極性和主動性。2.4優(yōu)化成本分析工作，落實財務預算管理制度。全面利用成本費用核算數(shù)據(jù)，優(yōu)化成本費用分析工作。不僅要將生產(chǎn)信息和銷售信息納入成本分析中去，也要將售后等環(huán)節(jié)進行深度分析，這樣才能全面地形成參考數(shù)據(jù)，滿足企業(yè)經(jīng)營管理的決策需要。預算管理制度同樣是企業(yè)成本費用控制不可缺少的一環(huán)。企業(yè)的預算管理工作需由財務部門牽頭，多部門協(xié)同合作。在編制財務預算過程中，要細化預算科目，對相關數(shù)據(jù)要層層分解，同時結(jié)合上年度預算執(zhí)行情況，做到量入為出，收支平衡。另外，預算編制完成并下達之后，一定要嚴格執(zhí)行預算，嚴格控制企業(yè)的各項費用支出，在預算金額下達之后，各項目、科目之間不能隨意調(diào)整。2.5實現(xiàn)信息化的成本費用管理，打造高素質(zhì)財務隊伍。要加快企業(yè)會計信息化建設的進程。將成本核算與實施等步驟納入統(tǒng)一的管理體系中，避免出現(xiàn)信息漏報或者失真的情況，最大程度地確保其真實性和全面性，進而為企業(yè)決策者提供可供參考的數(shù)據(jù);企業(yè)要選拔和培養(yǎng)高素質(zhì)的會計人員，以專業(yè)素養(yǎng)、職業(yè)道德和工作經(jīng)驗為標準來選拔財務人員。通過培訓等機制不斷提高財務隊伍的成本控制手段。還要細化會計的崗位職責，從而形成實時監(jiān)測預算執(zhí)行情況、監(jiān)控成本核算情況的財務體系;企業(yè)應建立一套完整有效的考核機制，以確保分工明確，責任到人。要把評價體系貫穿于成本控制的全過程當中，提高員工的成本費用控制意識和工作積極性。
3結(jié)語
一、新準則下研發(fā)費用的會計處理
在新準則中，對企業(yè)自行研究開發(fā)的項目，分為研究階段和開發(fā)階段分別進行核算。研究階段的所有支出全部費用化處理，計入“研發(fā)支出—費用化支出”。而對于開發(fā)支出滿足資本化條件的則進行資本化處理，計入“研發(fā)支出—資本化支出”；不滿足資本化條件的則計入“研發(fā)支出—費用化支出”，進行費用化處理。如果無法區(qū)分研究階段的支出和開發(fā)階段的支出，則全部進行費用化處理。對于研發(fā)支出中的資本化支出，在該無形資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)時，應計入“無形資產(chǎn)”科目，而費用化支出則應計入“管理費用”。新準則下，研發(fā)費用的會計處理是部分資本化，部分費用化，國際上大部分國家采取的都是這種方式；而舊準則下研發(fā)費用是不區(qū)分研究階段和開發(fā)階段，直接計入當期損益，進行費用化處理。新準則對于研發(fā)費用的處理有了很大的變化，而伴隨著這種變化而來的既有其有利的一面也有其不利的一面。
二、新會計準則下研發(fā)費用會計處理的優(yōu)缺點
（一）優(yōu)點。舊準則下研發(fā)費用不區(qū)分研究階段和開發(fā)階段，直接計入當期損益，進行費用化處理；而新準則對于研發(fā)費用的會計處理是有條件的資本化，這種處理方式更科學、更嚴謹，其優(yōu)點主要表現(xiàn)在：
1、與國際會計準則處理方法趨同。相對于舊準則的處理方法，新準則有關研發(fā)費用的處理與國際會計準則的處理方法更接近，有利于我國會計準則與國際會計準則的接軌。這樣也有利于跨國公司對研發(fā)支出的處理，在某種程度上鼓勵了跨國公司國內(nèi)公司的研發(fā)資金的投入，提高企業(yè)的研發(fā)能力。
2、符合真實性原則。研發(fā)支出有條件的資本化后，無形資產(chǎn)的賬面價值更接近于實際取得的價值，同時這些資本化的支出也能夠作為無形資產(chǎn)列示在資產(chǎn)負債表中，這樣更能客觀地反映出企業(yè)的真實價值。
3、有利于企業(yè)增強技術(shù)創(chuàng)新能力。研發(fā)費用投入之后，要經(jīng)過幾個會計期間其效果才體現(xiàn)出來。研發(fā)費用全部費用化后會造成短期利潤數(shù)字偏低，從而使企業(yè)管理者在短短的任期內(nèi)不愿進行企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新，而新準則對研發(fā)費用的有條件資本化處理有利于糾正這種行為，使企業(yè)更愿意主動開展研發(fā)活動，從而有利于企業(yè)增強技術(shù)創(chuàng)新能力。
（二）缺陷
1、缺乏可操作性。新會計準則對研發(fā)費用的處理分研究和開發(fā)階段進行，盡管研究和開發(fā)階段的定義都已經(jīng)明確提出，但是實際的科研開發(fā)活動十分復雜，每個企業(yè)從事的研發(fā)活動不一樣，研發(fā)過程會有很大的差別，所以很難用一個通用的判斷標準來衡量兩個階段。會計人員并不一定對企業(yè)的科研活動十分了解，所以很難將科研活動清楚地劃為研究階段與開發(fā)階段。此外，新準則對開發(fā)階段的支出只有同時滿足五個條件的情況下才能確定為無形資產(chǎn)。這種判斷具有很強的主觀性，在實際操作中很難做出客觀合理的判斷。
2、增大了操作利潤的空間。由于研究階段與開發(fā)階段的劃分以及開發(fā)階段的支出是否滿足準則所規(guī)定的五個條件在很大程度上取決于會計人員的專業(yè)判斷，因而增大了企業(yè)盈余管理的空間。企業(yè)只需“合理”地劃分研究階段和開發(fā)階段，就可以決定相應的支出到底是費用化還是資本化，從而操作企業(yè)的利潤。
3、缺乏謹慎性。會計信息的謹慎性要求明確規(guī)定，企業(yè)不應高估資產(chǎn)或者收益。新準則雖然規(guī)定對開發(fā)支出有條件地予以資本化，但在確定資本化時，企業(yè)的研發(fā)活動只是被證明可以開發(fā)出新的產(chǎn)品或新的技術(shù)，而這項新產(chǎn)品或新技術(shù)到底能不能成功，并沒有得到證實。即此時的科研活動是否成功還帶有很大的不確定性，所以把研發(fā)支出資本化，會有高估無形資產(chǎn)價值的風險，違背謹慎性要求。
三、有關企業(yè)研發(fā)費用會計處理建議
（一）對研究階段和開發(fā)階段的劃分制定更為具體的判斷標準。對從事新技術(shù)研發(fā)的企業(yè)，應加強企業(yè)內(nèi)部監(jiān)管，完善研究與開發(fā)費用的原始記錄和賬目設置，建立研發(fā)支出歸集、劃分的工作程序，由會計人員和研發(fā)項目責任人共同做好相關資料和證據(jù)搜集工作，通過嚴格論證協(xié)同做出相關的專業(yè)判斷。也可根據(jù)以往技術(shù)研發(fā)經(jīng)驗，建立檔案庫，從而可以根據(jù)以往經(jīng)驗合理區(qū)分研究階段和開發(fā)階段。
1.1借款費用的概念
借款費用是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關成本,包括借款利息、折價或著溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。
1.2借款費用的確認與計量
確認計量借款費用時,是否為符合借款費用資本化的資產(chǎn)是一個重要的條件。符合資本化的資產(chǎn),是指需要經(jīng)過相當長時間的購建或生產(chǎn)活動才能達到預定可使用或可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)或存貨等資產(chǎn)。資本化期間,是指借款費用開始資本化時點到停止資本化時點的期間,借款費用暫停資本化的期間不包括在內(nèi)。專門借款,是指為購建或著生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項。
1.2.1符合資本條件的借款費用應予以資本化
對于符合資本化條件的借款費用,可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)的,應當予以資本化,計入相關資產(chǎn)的成本。借款費用只有在同時滿足以下三個條件時,才能開始資本化:
①資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生,包括為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔帶息債務形式發(fā)生的支出;
②借款費用已經(jīng)發(fā)生;
③為使資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)或者可銷售狀態(tài)所必須的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。
1.2.2其他借款費用,應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用,計入當期損益
對于其他借款費用,應當區(qū)別情況進行會計處理:①如果該借款費用在籌建期間發(fā)生的,應當根據(jù)其發(fā)生額先計入長期待攤費用,然后在開始生產(chǎn)當月一次性計入當期損益(管理費用);②如果該借款費用屬于在生產(chǎn)經(jīng)營期間、為生產(chǎn)經(jīng)營而發(fā)生的,應當根據(jù)其發(fā)生額全部費用化,計入當期損益(財務費用)。
1.2.3在資本化期間,每一會計期間的利息(包括折價或溢價的攤銷)資本化金額的確定
①為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的,應當根據(jù)下面公式計算:
公式:專門借款應予資本化的利息金額=專門借款當期實際發(fā)生的利息費用-尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入(或者進行暫時性投資取得的投資收益)。
②為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的,企業(yè)應當根據(jù)下面公式計算:
公式:一般借款應予資本化的利息金額=(累計資產(chǎn)支出的加權(quán)平均數(shù)-專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù))×一般借款的資本化率。
1.3借款費用的披露
披露當期資本化的借款費用金額;當期用于計算確定借款費用資本化金額的資本化率。
國際會計準則第23號規(guī)定的借款費用包括:①銀行透支、短期借款和長期借款的利息;②與借款有關的折價或溢價的攤銷;③安排借款所發(fā)生的附加費用的攤銷;④按照《國際會計準則第17號——租賃會計》確認的與融資租賃有關的財務費用;⑤作為利息費用調(diào)整的外幣借款產(chǎn)生的匯兌差額部分。而適用于資本化的資產(chǎn)是指“須經(jīng)過較長準備期才能達到可使用或可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)”,很明顯,可以資本化的資產(chǎn)不但包括固定資產(chǎn),而且包括存貨。澳大利亞、南非、中國香港等國家或地區(qū)的會計準則規(guī)定借款費用應予資本化的范圍與國際會計準則基本相同。
2.借款費用新舊準則的比較分析
2.1擴大了核算的范圍
舊準則規(guī)定:借款費用可予資本化的范圍僅限于專門借款,而其他的資產(chǎn)不允許進行借款費用的資本化處理。
新修訂的借款費用準則規(guī)定:符合資本化條件的資產(chǎn),均可以按照借款費用準則加以處理。符合資本化條件的資產(chǎn),是指需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到可使用或者可銷售狀態(tài)的資產(chǎn),包括固定資產(chǎn)和需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到可使用或可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房產(chǎn)等。
2.2新準則不再強調(diào)“專門借款”的概念
舊準則在強調(diào)“借款費用”概念的同時,還強調(diào)“專門借款”的概念。即:為購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項。由此可以看出,舊準則強調(diào)借款費用資本化的前提是企業(yè)為固定資產(chǎn)建設取得了專門的借款,即強調(diào)借款用途的確認。
新修訂的借款費用準則,將專門借款的概念作為借款費用資本化的一個內(nèi)容加以處理,該準則在涉及專門借款的同時還涉及一般借款的處理。
2.3對工程項目占用一般借款做了明確的規(guī)定
舊借款費用準則規(guī)定:工程的支出款超過專門借款的部分,不允許進行資本化。
新借款費用準則第六條明確規(guī)定:為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的,企業(yè)應當根據(jù)累計資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)超過專門借款的部分乘以所占用一般借款的資本化率,計算確定一般借款利息中應予資本化的金額。一般借款的資本化率應當根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率確定,其計算方法與專門借款加權(quán)平均利率的計算方法相同。
2.4明確了借款溢、折價的攤銷方法
舊借款費用準則對借款溢、折價的攤銷方法沒有明確的規(guī)定,可以采用直線法,也可以采用實際利率法。
新準則規(guī)定:借款存在折價或溢價的,應當按照實際利率法確定每一會計期間應攤銷的折價或者溢價金額,調(diào)整每期利息金額。
2.5計算借款費用扣除項目不同
舊準則對于借款費用的扣除項目未做說明。
新準則第六條對于借款費用中應予資本化的利息金額,扣除了尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或者進行暫時性投資取得的投資收益。
3 新舊會計準則街接
3.1會計科目的變化
由于新準則與舊準則相比,對于可以資本化的資產(chǎn)范圍擴大了、可以資本化的借款范圍擴大了、對借入專門借款和一般借款中可以資本化的金額進行了單獨規(guī)定、對借款費用扣除項目做了明確規(guī)定,所以在企業(yè)會計科目的設置上,應當增加與核算存貨及投資性房地產(chǎn)的借款費用資本化相關的科目、增加與核算一般借款資本化相關的科目,如生產(chǎn)成本、開發(fā)成本等。
3.2會計處理上的變化
新、舊準則的變化,在增加了相應科目的同時,就需要增加與其相對應的會計核算業(yè)務及相應的會計處理。例如存貨及投資性房地產(chǎn)的借款費用資本化相關業(yè)務的會計處理。
3.3減少當期財務費用
因為擴大了借款費用資本化的資產(chǎn)范圍和借款范圍,會增加企業(yè)的資產(chǎn)價值,減少當期財務費用,增加當期利潤。但其對企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的影響不得進行追溯調(diào)整。
3.4折溢價攤銷方法的改變
一方面,使借款費用資本化的金額更接近實際,處理更精確;另一方面,使處理方法更統(tǒng)一,企業(yè)之間的會計信息更具有可比性。
3.5銜接辦法
舊準則,對于本準則施行之日以前企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的借款費用,所采用的借款費用會計處理方法與本準則規(guī)定的方法不同的,不作追朔調(diào)整;對于本準則施行之日以后發(fā)生的借款費用,應當按照本準則的規(guī)定進行會計處理。
總之,新的《企業(yè)會計準則---借款費用》的頒布,對借款費用的會計處理是更加規(guī)范,也更加合理。但在具體的操作中,會計人員也只有充分把握該準則改革和創(chuàng)新的基本思路,消化吸收該準則的內(nèi)在物質(zhì),準確地貫徹執(zhí)行借款費用具體準則,才能提高貫徹新準則的質(zhì)量,切實搞好企業(yè)借款費用的核算和管理。
參考文獻
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關鍵詞：管理會計；醫(yī)保控費；醫(yī)改
財政部2016年6月頒布《管理會計基本指引》，推進單位加強管理會計工作，醫(yī)院財務部門也應與時俱進，從戰(zhàn)略的高度，應用管理會計的工具與方法，符合醫(yī)院實際的醫(yī)院管理會計實踐，應對醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的挑戰(zhàn)。本文試圖通過具體案例，描述財務會計和管理會計思維路徑的不同，以及自發(fā)式的管理會計實踐背后的理論依據(jù)。用實踐取得的效果進一步說明發(fā)展醫(yī)院管理會計理論和實踐的必要性及開展醫(yī)院管理會計活動的啟示和策略。
一、某三甲醫(yī)院醫(yī)保控費的案例
1.案例背景。新一輪醫(yī)改提出醫(yī)保支付方式的改革，某三甲醫(yī)院所在H市醫(yī)保中心，為保持醫(yī)保基金收支平衡，將醫(yī)保支付方式由按人頭定額支付改為總額預付制，醫(yī)保結(jié)算不再根據(jù)醫(yī)保實際服務量乘以定額來結(jié)算，改為年初為定點醫(yī)療機構(gòu)設定總額，醫(yī)院無論實際服務量多少，超出總額預付范圍的，原則上由醫(yī)療機構(gòu)自行承擔，以倒逼醫(yī)院規(guī)范醫(yī)療行為、控制醫(yī)療費用。
2.兩難問題。實行總額預付制一年以后，該醫(yī)院經(jīng)初步核算，應收醫(yī)保款大幅超過預付總額，面臨大量壞賬損失，嚴重影響醫(yī)院資金流量，醫(yī)院決策層緊急召集財務、醫(yī)保等相關部門研究對策。
財務部門拿出會計賬簿，認為應收醫(yī)保款超過預付總額的部分，實際上就是醫(yī)院的呆賬，應當全額計提壞賬準備，以正確反映醫(yī)院收支結(jié)余，揭示財務風險。為此，財務部門建議升級信息系統(tǒng)，建立總額預付的臨界報警機制，一旦達到臨界點，除非急危重癥，臨床科室應當停止接受醫(yī)保病人。否則，新增醫(yī)保病人收不回的醫(yī)保款，直接形成醫(yī)院的凈損失。
醫(yī)保部門認為，在醫(yī)療市場競爭激烈的H市，醫(yī)保病人占到該院病源的50%，對醫(yī)院收入的貢獻舉足輕重。如果沒有恰當?shù)睦碛桑唵尉苁蔗t(yī)保病人會構(gòu)成違約，面臨醫(yī)保中心處罰甚至出局的風險。而且固守總額來提供服務，會導致醫(yī)保服務量不進則退，在次年醫(yī)保中心按照基金總盤子給各家醫(yī)院劃分額度的時候，面臨市場比例和預付總額度下降等更加不利的局面。醫(yī)保部門同時認為，從次均費用、藥品比例等指標來看，本部門對于醫(yī)保政策的執(zhí)行和監(jiān)控已盡到責任。
醫(yī)院決策層陷入兩難。醫(yī)院總會計師提出，固守總額從財務會計的角度來說，不會形成新的壞賬，能夠保證醫(yī)院經(jīng)濟在既有規(guī)模上的良性循環(huán)；從市場開發(fā)的角度來說，可能會導致本院在醫(yī)保市場上所占份額的減少甚至出局。能否找到一個折衷的辦法，在醫(yī)院財務可承受的條件下，盡量做大蛋糕，在占有市場的同時，通過績效考核等手段控制醫(yī)保病人費用的不合理增長，減少壞賬，提高醫(yī)保收入的含金量。
3.解決方案。醫(yī)院成立總會計師領銜的專門小組，經(jīng)過深入調(diào)研和細致測算，向決策層提交專題報告及實施方案。
報告提到，醫(yī)保病人總費用由統(tǒng)籌支付部分、自費部分兩部分組成，按照現(xiàn)行醫(yī)保報銷比例，統(tǒng)籌支付部分平均占到總費用的7O%，在總額預付制下，統(tǒng)籌支付部分最高就是醫(yī)保中心預付的總額。因此，（預付總額÷70%）÷平均住院費用=基礎服務量。基礎服務量就是醫(yī)院固守總額，不發(fā)生醫(yī)保壞賬的臨界點。
報告指出，為體現(xiàn)公益性、履行社會責任、做大蛋糕，醫(yī)院在一定條件下應當盡可能滿足醫(yī)保病人的就醫(yī)需求。所謂“一定條件下”主要指確保醫(yī)院財務運行的可持續(xù)性。
報告進一步分析，收治超出基礎服務量以外的醫(yī)保病人（以下稱為超額服務量），仍然可以收回一部分費用，即超額服務量的醫(yī)保病人的自費部分。這就是說，按照現(xiàn)行醫(yī)保報銷政策，超額服務量醫(yī)保病人費用的壞賬=超額服務量醫(yī)保病人費用×70%。為保證財務運行的可持續(xù)，醫(yī)院應當明確超額服務量的邊界何在。
報告根據(jù)醫(yī)院實際數(shù)據(jù)，運用本量利分析模型，測算出醫(yī)院收治醫(yī)保病人的盈虧平衡點，并進行了相關影響因素的初步分析。其基本思路如下：
3.1建立實現(xiàn)醫(yī)保病人盈虧平衡的條件
（基礎服務量的醫(yī)保病人總費用+超額服務量的醫(yī)保病人總費用）×收入結(jié)余率=超額服務量醫(yī)保病人費用的壞賬即：（預付總額÷70%+超額服務量×平均住院費用）×收入結(jié)余率=超額服務量×平均住院費用×70%其中，收入結(jié)余率=1一物耗占收入比率一人員經(jīng)費占收入比率一折舊占收入比率一其他費用占收入比率
3.2換算得出超額服務量的計算公式
超額服務量=預付總額÷70%×收入結(jié)余率/平均住院費×（70%-收入結(jié)余率）
3.3實際數(shù)據(jù)代入求出超額服務量。根據(jù)該醫(yī)院實際數(shù)據(jù)的測算，超額服務量約為基礎服務量的15%，即超出基礎服務量15%以內(nèi)的部分是醫(yī)院體現(xiàn)公益性、履行社會責任、維持醫(yī)院經(jīng)濟運行可持續(xù)的邊界所在。基礎服務量的115%就是醫(yī)院收治醫(yī)保病人的盈虧平衡點。
4.實施效果。該醫(yī)院工作專門小組把問題擺開、用財務數(shù)據(jù)說話，統(tǒng)一了思想，為醫(yī)院業(yè)務的開展明確了方向。一方面，臨床科室在盈虧平衡的邊界內(nèi)放開了手腳，專注于治病教人；另一方面，醫(yī)院醫(yī)保壞賬增幅明顯放緩，整體經(jīng)濟運行在可控范圍內(nèi)，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。第二年，H市醫(yī)保中心根據(jù)醫(yī)保系統(tǒng)的運行數(shù)據(jù)，結(jié)合考核情況，適度上調(diào)了分配給該醫(yī)院的年度預付總額，醫(yī)院基本實現(xiàn)其市場份額目標。
與此同時，該醫(yī)院制定配套工作方案，從分析盈虧平衡點的影響因素人手，實行綜合績效考核，醫(yī)院經(jīng)濟運行的各項關鍵績效指標都有一定程度的提升。比如，醫(yī)院認識到根據(jù)超額服務量的計算公式，在預付總額一定的情況下，影響超額服務量的關鍵因素是收入結(jié)余率和平均住院費用。沒有結(jié)余就沒有盈虧平衡，更談不上超額服務量，要提高結(jié)余率就必須控制成本費用；平均住院費用代表病人負擔水平和醫(yī)院運營效率，平均住院費用越低，醫(yī)院就有能力為更多的病人提供服務，在市場競爭中就更有優(yōu)勢。在這種績效導向下，醫(yī)保控費也就有了著力點，國家政策通過醫(yī)院內(nèi)部的績效考核實現(xiàn)正向傳導，逐步得到落實。
二、案例分析和啟示
1.財務和業(yè)務相結(jié)合，從財務會計走向管理會計。在上面的案例情境中，面對醫(yī)保總額控制的政策環(huán)境，醫(yī)院確實陷入兩難。按照醫(yī)院財務會計制度，醫(yī)保中心應該結(jié)算給醫(yī)院的資金，全部在應收醫(yī)療款掛賬，其中超出總額預付的部分就是壞賬，基本是無法收回的。財務部門主張全額計提壞賬準備、固守總額絕不“透支”的做法，從財務會計的角度來看，并沒有問題。當然，醫(yī)保部門也有苦衷，擔心拒收醫(yī)保病人導致違約，還擔心市場份額停止增長。兩難問題看似無解，但醫(yī)院總會計師提出了很好的解決思路。
從最終的解決方案來看，問題的解決不能執(zhí)于一端，必須站在一定的高度，將財務和業(yè)務結(jié)合起來考慮，找到最佳的平衡點，這已然是自發(fā)的運用管理會計的思維。管理會計強調(diào)戰(zhàn)略導向，在全民醫(yī)保已成為基本國策，醫(yī)院在醫(yī)保市場上維持現(xiàn)狀，不爭取發(fā)展顯然與戰(zhàn)略不符。管理會計重視決策分析，不會靜止地看問題。正常情況下醫(yī)院收治醫(yī)保病人是有結(jié)余的，超額服務量醫(yī)保病人的費用也有能收回的自費部分，超額服務量醫(yī)保病人的壞賬實際是對基礎服務量醫(yī)保病人產(chǎn)生結(jié)余的稀釋，這樣看來，一定存在著平衡點。
正是因為醫(yī)院決策層把財務和業(yè)務結(jié)合起來，站在醫(yī)院發(fā)展戰(zhàn)略的高度考慮問題，運用管理會計的工具方法，難題迎刃而解。這啟示我們，醫(yī)院經(jīng)濟管理者需要理解醫(yī)院業(yè)務，需要跳出財務會計看會計，從財務會計的思維升級到管理會計的思維，自覺運用管理會計的理論和方法指導醫(yī)院財務工作的實踐。
2.從實踐中來到實踐中去，管理會計的精髓在于實用。從前述案例不難看出，該醫(yī)院運用盈虧平衡分析進行醫(yī)保控費管理是H市醫(yī)保中心實行總額預付制倒逼出來的，是對一個迫切問題的具體解決措施，并非是該院系統(tǒng)的采用管理公司咨詢服務或上馬一套昂貴的管理信息系統(tǒng)。該院進行測算的模型也不是教科書上經(jīng)典的固定成本、變動成本下的本量利模型，測算的數(shù)據(jù)可能也不是特別精確，但在實踐中卻取得了“物美價廉”的顯著效果。這啟示我們，公立醫(yī)院發(fā)展應用管理會計，關鍵還是要從實際出發(fā)，重在實用。管理會計在西方國家100多年的發(fā)展歷程也證明，管理會計產(chǎn)生于實踐的需求，在實踐中發(fā)展和演進。
財政部《管理會計基本指引》也要求“單位應用管理會計，應結(jié)合自身實際情況，根據(jù)管理特點和實踐需要選擇適用的管理會計工具方法”。在前述案例中，該醫(yī)院自發(fā)的運用管理會計思維和方法，找到解決問題的思路；在配套實施方案中，又自覺運用管理會計目標管理、績效考評等方法，找準著力點，初步控制了醫(yī)院成本和藥品比例，提高了病床使用率。隨著醫(yī)院管理基礎的提升和醫(yī)保控費工作的推進，相信精細化管理的系統(tǒng)方案和信息化的需求也會提上日程。
3.新醫(yī)改環(huán)境下，公立醫(yī)院發(fā)展應用管理會計正當其時。
在前述案例中，該醫(yī)院置身于新一輪醫(yī)改的大環(huán)境下，為應對醫(yī)保總額預付制，初步進行了管理會計的部分實踐。然而，醫(yī)保支付方式改革只是醫(yī)改整個頂層設計中的一環(huán)，公立醫(yī)院還面臨取消藥品加成、分級診療、允許社會辦醫(yī)等一系列政策組合拳。在新醫(yī)改環(huán)境下，公立醫(yī)院迫切需要強化精細管理，提質(zhì)增效，在參與和支持醫(yī)改的同時，求得自身的生存與發(fā)展，因此公立醫(yī)院發(fā)展應用管理會計可謂正當其時。
改革進程中，公立醫(yī)院同時面臨醫(yī)保控費和納入行政事業(yè)單位養(yǎng)老保險人力成本增加的雙重壓力，經(jīng)濟運行壓力和風險不容小覷，公立醫(yī)院開展業(yè)務的安全邊際何在？在醫(yī)保病人應收盡收的情況下，又如何提高安全邊際？這就需要醫(yī)院運用管理會計理論和方法，制定并實施正確的財務戰(zhàn)略。結(jié)合前述案例的思路，醫(yī)院提供的超額服務量就是醫(yī)院開展業(yè)務的安全邊際，提高安全邊際就要提高收入結(jié)余率、控制平均住院費用，具體從降低物耗占收入比率，主要是藥品、衛(wèi)生材料比率；降低其他費用，主要是水電物業(yè)運行費用、管理費用；降低平均住院費用，主要是運用臨床路徑規(guī)范醫(yī)療行為、加快病床周轉(zhuǎn)、減少平均住院日等方面人手。
關鍵詞：股權(quán)激勵；會計處理；費用觀
一、股權(quán)激勵會計處理的理論基礎
綜合目前的研究現(xiàn)狀，關于股票期權(quán)的會計處理可分為兩種主流觀點：費用觀與非費用觀。
費用觀的主要觀點：股票期權(quán)應作為企業(yè)的運營成本計入利潤表，視其為企業(yè)的一項費用。股票期權(quán)與員工的福利、工資、獎金與性質(zhì)是完全相同的，是員工薪酬的一個重要組成部分。是對員工正在或?qū)⒁獮槠髽I(yè)做出的勞務進行補償而發(fā)生的一項經(jīng)濟利益的讓渡，據(jù)配比則估值，雇員對企業(yè)支付相應的勞務期內(nèi)將此補償成本的總額攤銷計入利潤表以確認資源消耗和取得的情況。國際會計準則股權(quán)激勵會計處理費用化也以此為理論依據(jù)。在國內(nèi)王瑞華、孫錚和方慧等學者持費用觀的觀點。盡管他們的理由大致與FASB （2002）相同，且在研究的角度各有不同，但是其本質(zhì)上都是持“費用觀”的觀點。
而非費用觀，由主要以利潤分配觀與非會計對象觀為主：
利潤分配觀觀點站在政治經(jīng)濟學的角度，指出股票期權(quán)實際是公司經(jīng)營者對企業(yè)剩余價值的分享，確認為利潤分配更為妥當。持“利潤分配觀”的謝德仁教授認為，股票期權(quán)是資本所有者與被授權(quán)人即企業(yè)的運營者以及員工等應該共同分享企業(yè)剩余價值這一觀點的體現(xiàn)，在行權(quán)之前經(jīng)營者成為企業(yè)的非股東所有者。以上為股票期權(quán)會計確認的“利潤分配觀”主要觀點，再經(jīng)由此衍生出企業(yè)的經(jīng)營者是“非股東所有者”的概念。
非費用觀的另一個主要觀點是徐珊（2001）提出的“非會計對象觀”。其觀點主要可概括為：企業(yè)的經(jīng)營者與資本的所有者間的利益分享關系可以體現(xiàn)為股票期權(quán)，它的性質(zhì)并非是被授權(quán)人的勞動薪酬或補償，事實上是被授權(quán)人和股東間的股權(quán)交易，而不應視為企業(yè)雇員的薪資，因為其與現(xiàn)存的所有會計要素的定義不相符，故在會計報表中確認是不適當?shù)模豆善逼跈?quán)的相關信息應該有其正式的渠道，并為此制定相應規(guī)章制度。
關于股權(quán)激勵的會計處理國際上相對更加偏向費用觀，國際主流會計處理規(guī)范包括美國財務會計準則委員會的《財務會計準則公告第123號――以股份為基礎的支付（修訂）》即SFAS.123R。2006年2月15日，財政部中規(guī)定國內(nèi)企業(yè)股權(quán)激勵的具體會計處理方法。準則的更改確立了我國企業(yè)會計股份支付業(yè)務的會計處理應遵循以公允價值為基礎，股份支付交易費用化的確認計量原則。
二、伊利股份的股權(quán)激勵會計處理方式
伊利股份的股權(quán)激勵方案按照《企業(yè)會計準則第11號――股份支付》之中所規(guī)定的會計處理，將權(quán)益的公允價值確認作費用計入利潤表中使其利潤表中凈利潤和管理費用出現(xiàn)大幅度變動。其利潤率在2007年、2008年甚至呈負值，同時企業(yè)管理費用激增，增幅在2008年甚至達到上一年的一倍之多。這一系列變動加上新發(fā)行的用于股權(quán)激勵的股本在2007年與2008年分攤，直接導致伊利股份每股的收益減少，市盈率上升。這是伊利股份權(quán)益結(jié)構(gòu)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)變化帶來的必然結(jié)果。直接損害了V大中小股東的利益，導致市場呈觀望態(tài)度，表明市場對于股權(quán)激勵的懷疑態(tài)度。公司股本規(guī)模擴大導致的稀釋程度和權(quán)益增加幅度將決定市凈率是上升還是下降。且根據(jù)絕對估值方法，由于行權(quán)并沒有使經(jīng)營活動現(xiàn)金流發(fā)生變化所以伊利股份在行權(quán)后公司整體價值沒有變化。值得注意的是，由于股權(quán)激勵沒有影響現(xiàn)金流和公司整體價值，根據(jù)其在2006至2008年的財報，如果剔除股權(quán)激勵對當年利潤的影響，公司于2007年的凈利潤相較于2006年并沒有重大波動。這一現(xiàn)象說明，根據(jù)新規(guī)會計處理的費用化對伊利公司的營業(yè)業(yè)績有顯著的負面效應。
在伊利股份的股票期權(quán)的激勵案例中，預虧公告中確認股權(quán)激勵費用達5.54億元，從而致使公司于2007年虧損嚴重。股權(quán)激勵會計處理的費用化導致重新審視股權(quán)激勵的成本問題，必定會影響上市公司對激勵方式的甄選。會計準則的更改是伊利股份始料未及的，其中對股票期權(quán)更改為費用化的會計處理方式，對伊利造成了重大影響，也直接釋放出信息： 股票期權(quán)在會計上已經(jīng)沒有優(yōu)勢。也因此眾多公司開始更改股權(quán)激勵計劃，諸如延長攤銷期、減少股權(quán)激勵份額等等，而準備實施股權(quán)激勵的企業(yè)也開始持觀望態(tài)度。
三、結(jié)論
本文以伊利股份為例結(jié)合《企業(yè)會計準則第11號――股份支付》，研究了股權(quán)激勵費用化會計處理的理論以及其試用情況。激勵費用關于公司業(yè)績的影響越大反應的程度也越大。相較于其他因費用化導致虧損的上市公司，市場的負向反應更加強烈。股權(quán)激勵費用造成公司的虧損大小與市場的負向反應呈明顯的正相關關系。諸如取消股權(quán)激勵，換以其他方式。而沒有取消股權(quán)激勵的公司也在或多或少的限制股權(quán)激勵方案，如將行權(quán)價格提高，或直接削減股權(quán)激勵的數(shù)量。或幾種方法兼而用之，期以降低股權(quán)激勵的費用以及其對企業(yè)業(yè)績帶來的負面影響。
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關鍵詞：會計實務 煤礦企業(yè) 安全費用 維簡費 會計核算
一、煤炭企業(yè)維簡費和安全費用會計核算方式的改革
（一）2004年煤炭企業(yè)維簡費用和安全費用的會計核算方式
2004年，根據(jù)我國《煤炭生產(chǎn)安全費用提取和使用管理方法》中關于維簡費和安全費用的提取和使用中規(guī)定安全費的提取按照噸煤標準進行，資金從成本費用中提取，計入“長期應付款”，如果資金屬于費用性支出，那么可直接核銷“長期應付款”，如果資金屬于固定資產(chǎn)的購置支出，那么應該先一次性提足折舊，然后才能核銷“長期應付款”。
（二）煤炭企業(yè)維簡費用和安全費用的會計核算方式在2004年到2008年所做出的變革
《企業(yè)會計準則講解（2008）》是我國財政部在2008下發(fā)的，它主要針對《煤炭生產(chǎn)安全費用提取和使用管理方法》中關于維簡費和安全費的提取和使用中的一些不足進行了改革，在這個文件中，重點提出了與煤炭企業(yè)維簡費用和安全費用會計核算有關的新規(guī)定，規(guī)定指出，企業(yè)在進行維簡費和安全費用的提取時應嚴格按照國家的有關規(guī)定進行，并且所有資金的提取和屬性都要在所有者的權(quán)益“盈余公積”項目下以“專項儲備”項目單獨反映，比如，煤炭企業(yè)提取的貸記資金應計入科目“盈余公積―專項儲備”中，而借記資金則應計入科目“利潤分配―提取專項儲備”中，資本性支出則計入科目“盈余公積―專項儲備”中，由維簡費和安全費構(gòu)建的固定資產(chǎn)以及其它費用性支出應計入成本費用，固定資產(chǎn)按折舊的方式進行計入和提取。煤礦企業(yè)資金的提取方式和列支方式在這次改革之后都發(fā)生了很大的改變，在之前的規(guī)定中，提取方式是在所得稅前從成本中提取的，而在改革后提取方式就改為從未分配的利潤中提取，而維簡費的列支方式在之前的規(guī)定中是從費用性支出直接核銷的，而改革后則將其納入了成本費用中，資本性支出工程完工后與費用性支出一樣，均核銷盈余公積―專項儲備資金；改革前，安全費用是全部按照資本性支出和費用性支出從“長期應付款”中列支出來的，而在改革后，則將其資本性支出計入科目“盈余公積―專項儲備”，而費用性支出則計入成本費用。與此同步的是固定資產(chǎn)的折舊計提方式也發(fā)生了相應的變化，改革前的計提方式是一次性全額計提折舊，然后核銷“長期應付款”，改革后，固定資產(chǎn)將會按照規(guī)定計劃進行計提折舊，并按照成本費用計入。
（三）2008年到2009年煤炭企業(yè)維簡費用和安全費用的會計核算方式所做出的變革
2009年，我國財政部又重新頒發(fā)并提出維簡費和安全費用會計核算新規(guī)定――《關于印發(fā)企業(yè)會計準則解釋第3號的通知》中支出，維簡費和安全費用的會計核算應當計入相關產(chǎn)品的成本或當期收益，企業(yè)在進行維簡費以及其他具有類似性質(zhì)的費用的提取時，應比照安全費用的處理方式，如果維簡費和安全費是屬于費用性支出的，那么就可以直接沖減專項儲備，而如果維簡費和安全費是屬于資本性支出，那么則應該在資產(chǎn)完工交付的時候一次性全額提取折舊，并核銷專項儲備。在這次變革中，兩費的會計核算又迂回可以直接計入當期成本或費用中，維簡費構(gòu)建的固定資產(chǎn)計提的折舊不再屬于成本列支，而是所得稅前扣除，從稅收的角度來看這是國家給予煤炭企業(yè)的優(yōu)惠政策。
二、煤炭企業(yè)維簡費和安全費用現(xiàn)行的會計核算方式中存在的問題
維簡費和安全費經(jīng)過若干次調(diào)整，新的會計核算中仍然存在著一些問題，這主要表現(xiàn)在兩個方面：一是，現(xiàn)行的會計核算政策在維簡費和安全費與生產(chǎn)成本方面的支出界定變得更加困難，尤其是對于災害發(fā)生比較頻繁的井工煤礦來說，防災、治災更是必不可少的工作，由此，部分煤炭開始借助“專項成本”對企業(yè)當期盈虧進行調(diào)節(jié)，使其成為調(diào)節(jié)成本的“蓄水池” 。二是，由維簡費和安全費用構(gòu)建的固定資產(chǎn)一次性全額提足折舊為大量帳外資產(chǎn)形成提供了條件，最終導致煤炭企業(yè)資產(chǎn)縮水，后續(xù)計量和管理困難，使企業(yè)固定資產(chǎn)價值帳實嚴重不符。
三、完善煤炭企業(yè)維簡費和安全費用會計核算方式的措施建議
（一）加強企業(yè)對安全生產(chǎn)的認識，完善煤炭企業(yè)安全生產(chǎn)投入保障機制
在煤礦企業(yè)的安全生產(chǎn)中建立并貫徹實施維簡費和安全費用的長效投入機制，這是未來煤礦企業(yè)在生產(chǎn)中想要獲得可持續(xù)發(fā)展必須要進行的一步改革。現(xiàn)在煤炭企業(yè)安全生產(chǎn)的投入機制中主要采取的是單獨提取維簡費和安全費用的方式，這就為煤礦企業(yè)帶來了很大的負擔和壓力，在調(diào)查中我們發(fā)現(xiàn)，有些企業(yè)僅僅在煤礦的安全生產(chǎn)費用方面有消耗了大量的資金，有的甚至達到產(chǎn)品制造成本的30%以上，這對于煤礦企業(yè)的長期發(fā)展產(chǎn)生了非常不利影響。再加上一些煤礦企業(yè)中存在著開采條件比較復雜的老礦井，這些老礦井存在著先天性安全問題，有些老礦井在生產(chǎn)設施投入不足的條件下單純的依靠提取安全生產(chǎn)費用維持，這并不能從根本上解決問題的。針對這種情況，我們建議煤炭企業(yè)在發(fā)展中通過多種方式，積極建立多渠道的煤礦安全生產(chǎn)投入機制，在安全生產(chǎn)中加大激勵政策的力度，在鼓勵企業(yè)增加安全生產(chǎn)投入的同時，政府部門也要通過社會各方面的調(diào)度，加強對煤礦的安全方面和應急救援方面的關注力度和投資力度，如果發(fā)現(xiàn)有不符合安全生產(chǎn)的煤礦，應及時進行重組改造或者關閉破產(chǎn)，只有通過煤炭企業(yè)和政府兩方面的積極努力才能最大程度的消除煤礦安全隱患，為煤礦安全生產(chǎn)投入提供可靠的保障。
（二）完善維簡費和安全費用構(gòu)建的固定資產(chǎn)后續(xù)計量會計核算方式
為了徹底解決二次計入成本的問題，我們必須要從會計理念上入手對一次性提足折舊的會計核算方式進行改革。根據(jù)我國現(xiàn)階段的維簡費、安全費提取現(xiàn)狀以及煤礦企業(yè)的資本支出情況，我們特提出以下兩方面的會計核算方式：一是，按照資產(chǎn)的使用年限計提這就并計入相關產(chǎn)品成本和費用，二是增加固定資產(chǎn)和增加資本公積、減少專項儲備進行同步會計核算。這樣不僅能夠解決安全費用無法持續(xù)長效機制問題，同時還可以解決安全費用構(gòu)建的固定資產(chǎn)后續(xù)計量問題。
四、結(jié)束語
通過分析和研究我們發(fā)現(xiàn)，我國現(xiàn)階段煤炭企業(yè)的維簡費和安全費用的會計核算管理中還存在著較多的問題，需要進行更多的研究對其進行提高和完善，這就要求煤炭企業(yè)在發(fā)展中要不斷的總結(jié)經(jīng)驗和教訓，提出有效的維簡費和安全費用的會計核算，另外，政府部門也要做出一定的努力，通過必要的政策引導，提高煤炭企業(yè)在安全生產(chǎn)方面的投入，進而實現(xiàn)安全生產(chǎn)的目標。
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關鍵詞：借款費用 會計處理 納稅處理 差異
一、會計準則與稅法的相同點
（一）關于“借款費用”的定義相同
不管是新的會計法或者新的納稅法，都統(tǒng)一把借款費用的概念解釋成，公司由于借款而產(chǎn)生的利息和其它成本，包含了借款的利息、折扣或者溢價的攤銷、輔助費用和由于外幣借款而產(chǎn)生的匯兌差額等。新會計法及新納稅法對于借款費用范圍的限定也一樣，都涵蓋上面四項內(nèi)容。
（二）對于借款費用資本化的資產(chǎn)范圍規(guī)定相同
如果借款的費用和資本化條件的資產(chǎn)范圍相符，那么新會計法和稅收法的定義就會比較相似。滿足資本化標準的財產(chǎn)指的是要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨。而且，“相當長時間”通常為一年。至于資本化的資產(chǎn)范圍，涵蓋了默寫資產(chǎn)、投資性房產(chǎn)以及存貨等幾種類型。
（三）可予以資本化的借款范圍相同
對于能夠符合資本化的借款范圍上來說，新會計法和納稅法的限定標準本質(zhì)上是不相差的。不管是特別的貸款或者是普通貸款，只要是滿足資本化的標準要求，會計法以及納稅法指出都能夠允許資本化。
關于借款費用開始資本化、暫停資本化以及借款時發(fā)生輔助費用、外幣借款的匯兌差額的處理，稅法中未作具體規(guī)定，一般認為從會計準則。
二、會計準則與稅法的不同點
（一）借款費用停止資本化的時點存在差異
對于貸款的費用暫停資本化的時點不一致的情況，會計法對于這類借款的解決根本方案是：基準方法費用化，并且批準貸款費用在滿足標準條件的情形下可以資本化。會計法的解決方案依據(jù)的是謹慎的前提，所以在貸款費用的資本化和起始或者終止上都提出了比較嚴密的標準。分析貸款費用的資本化以及資本的終止的時點，會計法重點突出“所購建的固定資產(chǎn)達到可使用或可銷售狀態(tài)前”所形成的貸款費用可以批準資本化。在會計法上一般通過使用性或者是銷售性來區(qū)分貨款。而納稅法限定的貸款費用要依據(jù)不同的情形給以相應的解決方法，以實際為基礎來決定貸款費用是否可以在納稅之前消除，還有在什么時間通過什么方式解除。相對會計法的謹慎方針，納稅法采用的是合理性以及稅收促使的方針，所以在貸款費用的起始資本化和終止資本化上并無嚴格的限定。所以我們可以看出，納稅法對于自己創(chuàng)建的固定資產(chǎn)是通過項目結(jié)束期來計算資本化終止的時點。實現(xiàn)使用性或者銷售性同項目結(jié)束時間不一定一樣，這時候會計法和納稅法對于資本化的解決方案就形成了區(qū)別。
（二）借款利息資本化金額的計算方法存在差異
新的會計法規(guī)定批準特別貸款所產(chǎn)生的利息費可以完全資本化，但是在第2章第6條也指出了，假如特別貸款中包含還有使用到的資金，應當在特別貸款產(chǎn)生的全部利息金里扣除那還分還沒有用到的貸款在銀行里可以獲得的利息或是對那筆未用到的金額在投資上獲得的利潤，根據(jù)計算差額來資本化。并且，對于購建資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應當根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應予資本化的利息金額。納稅法律中尚未詳細限定貸款利息的資本的計算。在以后的新的稅法規(guī)章當中或許會增加有關特別貸款當中還沒有使用到的金額在銀行中可以獲得的利息或是用這筆費用進行投資所獲得的回報來抵消資產(chǎn)的資本化費用，而不計算進當期損益。
（三）借款費用利率水準存在差異
會計法中提出根據(jù)現(xiàn)實的利率水平來核算貸款費用進行資本批和費用化后的資金。但是依照《企業(yè)所得稅法實施條例》中的第38條，我們可以看到公司在運營的過程中產(chǎn)生的下面幾項利息開支可以去除不計：不屬于金融的公司向金融公司提供貸款的利息開支、金融公司的每一筆存款利息的開支等；不屬于金融類的公司向同樣不屬于金融類的公司貸款的利息開支中不超按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分。所以，這種情況下利息的開支上會計法和納稅法的計算方法會有一點區(qū)別。會計法中對于貸款利率水平?jīng)]有提出嚴格的限制，但是納稅法在這一點上卻有嚴格的要求。公司對非金融類型的公司提供貸款產(chǎn)生的利息開支假如高于規(guī)定的利率標準，納稅法提出高出的費用不可以資本化也不能解除納稅。
（四）關聯(lián)方借款費用的處理存在差異
在會計法當中，關于公司的關聯(lián)方間的貸款并未限定貸款的額度。對于這一點新的納稅法有不一樣的要求。根據(jù)新的納稅法第46條，公司在關聯(lián)方上的債權(quán)性投資和權(quán)益性投資比如果高出限定的范圍而產(chǎn)生的利息，可能夠在納稅中減免。公司實際支付給關聯(lián)方的利息，可以是滿足本條款的第2條項，也可以是獲得關聯(lián)方債權(quán)性投資和權(quán)益性投資的比值滿足下面兩種情況：一，對于金融類公司，值為五比一；二，對于其它類公司，值為二比一。并且，根據(jù)這一方案的條2項：公司假如可以根據(jù)納稅法和相關的執(zhí)行法案上交有關的證明文件來證明其交易類型東路獨立性，或是這一公司的現(xiàn)實稅負低于區(qū)域內(nèi)的關聯(lián)方的，公司的現(xiàn)實支出給關聯(lián)方的利息在核算繳稅的金額進可以減除。
總結(jié)以上的分析，會計法和納稅法在貸款費用的資本化問題除了有統(tǒng)一的條款外，也有細微的區(qū)別，但是這些區(qū)別是科學合理的。根據(jù)筆者的觀點，相關的經(jīng)濟部門需要考慮好新的會計法和納稅法當中在貸款費用的資本化上的協(xié)調(diào)性，加強完善有關方面的規(guī)定，將標準具體化，簡化公司的這類事務處理流程，這樣可以有效的優(yōu)化配置資源，提高公司及政府單位的管理效率。
參考文獻：
1.1借款費用的概念
借款費用是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關成本,包括借款利息、折價或著溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。
1.2借款費用的確認與計量
確認計量借款費用時,是否為符合借款費用資本化的資產(chǎn)是一個重要的條件。符合資本化的資產(chǎn),是指需要經(jīng)過相當長時間的購建或生產(chǎn)活動才能達到預定可使用或可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)或存貨等資產(chǎn)。資本化期間,是指借款費用開始資本化時點到停止資本化時點的期間,借款費用暫停資本化的期間不包括在內(nèi)。專門借款,是指為購建或著生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項。
1.2.1符合資本條件的借款費用應予以資本化
對于符合資本化條件的借款費用,可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)的,應當予以資本化,計入相關資產(chǎn)的成本。借款費用只有在同時滿足以下三個條件時,才能開始資本化:
①資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生,包括為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔帶息債務形式發(fā)生的支出;
②借款費用已經(jīng)發(fā)生;
③為使資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)或者可銷售狀態(tài)所必須的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。
1.2.2其他借款費用,應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用,計入當期損益
對于其他借款費用,應當區(qū)別情況進行會計處理:①如果該借款費用在籌建期間發(fā)生的,應當根據(jù)其發(fā)生額先計入長期待攤費用,然后在開始生產(chǎn)當月一次性計入當期損益(管理費用);②如果該借款費用屬于在生產(chǎn)經(jīng)營期間、為生產(chǎn)經(jīng)營而發(fā)生的,應當根據(jù)其發(fā)生額全部費用化,計入當期損益(財務費用)。
1.2.3在資本化期間,每一會計期間的利息(包括折價或溢價的攤銷)資本化金額的確定
①為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的,應當根據(jù)下面公式計算:
公式:專門借款應予資本化的利息金額=專門借款當期實際發(fā)生的利息費用-尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入(或者進行暫時性投資取得的投資收益)。
②為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的,企業(yè)應當根據(jù)下面公式計算:
公式:一般借款應予資本化的利息金額=(累計資產(chǎn)支出的加權(quán)平均數(shù)-專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù))×一般借款的資本化率。
1.3借款費用的披露
披露當期資本化的借款費用金額;當期用于計算確定借款費用資本化金額的資本化率。
國際會計準則第23號規(guī)定的借款費用包括:①銀行透支、短期借款和長期借款的利息;②與借款有關的折價或溢價的攤銷;③安排借款所發(fā)生的附加費用的攤銷;④按照《國際會計準則第17號——租賃會計》確認的與融資租賃有關的財務費用;⑤作為利息費用調(diào)整的外幣借款產(chǎn)生的匯兌差額部分。而適用于資本化的資產(chǎn)是指“須經(jīng)過較長準備期才能達到可使用或可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)”,很明顯,可以資本化的資產(chǎn)不但包括固定資產(chǎn),而且包括存貨。澳大利亞、南非、
3 新舊會計準則街接
3.1會計科目的變化
由于新準則與舊準則相比,對于可以資本化的資產(chǎn)范圍擴大了、可以資本化的借款范圍擴大了、對借入專門借款和一般借款中可以資本化的金額進行了單獨規(guī)定、對借款費用扣除項目做了明確規(guī)定,所以在企業(yè)會計科目的設置上,應當增加與核算存貨及投資性房地產(chǎn)的借款費用資本化相關的科目、增加與核算一般借款資本化相關的科目,如生產(chǎn)成本、開發(fā)成本等。
3.2會計處理上的變化
新、舊準則的變化,在增加了相應科目的同時,就需要增加與其相對應的會計核算業(yè)務及相應的會計處理。例如存貨及投資性房地產(chǎn)的借款費用資本化相關業(yè)務的會計處理。
3.3減少當期財務費用
因為擴大了借款費用資本化的資產(chǎn)范圍和借款范圍,會增加企業(yè)的資產(chǎn)價值,減少當期財務費用,增加當期利潤。但其對企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的影響不得進行追溯調(diào)整。
3.4折溢價攤銷方法的改變
一方面,使借款費用資本化的金額更接近實際,處理更精確;另一方面,使處理方法更統(tǒng)一,企業(yè)之間的會計信息更具有可比性。
3.5銜接辦法
舊準則,對于本準則施行之日以前企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的借款費用,所采用的借款費用會計處理方法與本準則規(guī)定的方法不同的,不作追朔調(diào)整;對于本準則施行之日以后發(fā)生的借款費用,應當按照本準則的規(guī)定進行會計處理。
總之,新的《企業(yè)會計準則---借款費用》的頒布,對借款費用的會計處理是更加規(guī)范,也更加合理。但在具體的操作中,會計人員也只有充分把握該準則改革和創(chuàng)新的基本思路,消化吸收該準則的內(nèi)在物質(zhì),準確地貫徹執(zhí)行借款費用具體準則,才能提高貫徹新準則的質(zhì)量,切實搞好企業(yè)借款費用的核算和管理。
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