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關鍵詞：經濟增長；增加就業；最終消費率
隨著我國市場經濟體制改革步伐的不斷前進，宏觀經濟政策在社會經濟生活中的作用日趨明顯。2002年秋，黨的十六大提出了現階段宏觀調控的四個新目標：一是促進經濟增長；二是增加就業；三是穩定物價；四是保持國際收支平衡。目前，針對我國新形勢下的宏觀經濟政策的總體目標體系，大家保持了一致的看法，但對于其中的目標先后順序的選擇問題，卻有著許多爭論，爭論的焦點落在了當前我國應堅持“經濟增長優先”，還是“增加就業優先”這個問題上。
在一些經濟學家看來，堅持以經濟增長為優先目標是合理的，其理由是從經濟總量關系看，“經濟增長”和“增加就業”是同一個主題的不同角度表達。經濟增長了，意味著企業生產規模擴大了，進而就業自然而然會增加；反過來，就業增加了，經濟自然也會增長。因此，人們就沒有必要再去提出“增加就業優先”的觀點了，只需把精力放在發展經濟上，失業問題自然會得到良好的解決。
從表面上看，上述觀點是合理的。但是結合我國的實際經濟情況分析，我們就會發現不少問題。改革開放以前，我國走的是計劃經濟道路，一方面城鎮居民的就業問題基本由國家統包解決，另一方面農業生產效率的低水平所體現出的少量農村剩余勞動力現象，使得失業問題并不突出。在這個以擴大生產、增加供給為主要任務的歷史發展階段，通過簡單地發展經濟，失業問題是比較容易解決的。然而，自改革開放以后，隨著市場化經濟進程的逐步加深，一方面城鎮企業為了提高生產效率，進行了一系列增效改革（比如減員增效等等），另一方面農村可用土地的減少和農業生產效率的提高等因素，使得失業率逐年上升。而在這個以增加需求為主要任務的發展階段，單憑通過發展經濟去解決好失業問題，就顯得有些力不從心了。
一、當前我國的經濟增長模式不能較好解決就業問題的原因
自改革開放以來，我國就是世界上經濟發展速度最快的國家之一。1978～2006年間，我國年均增長速度達到9%以上，2007年甚至超過11%。對于世界經濟中的這個“奇跡亮點”，學術界從數量研究的角度分析了其原因，主要概括為：實物的投資增長、勞動者素質的提高、人力資本的積累、生產力的提高等。根據世界銀行的一項研究顯示，在促使我國經濟持續高速增長的各項因素中，實物資本的形成是最重要的一環。因此，可以判斷出，投資的迅速擴張是我國當前經濟高速增長的最重要的“引擎”。在這種以投資拉動經濟增長的環境中，經濟增長和擴大就業是否還是同一個主題的不同角度表達呢？經濟增長是否有效地解決失業問題呢？作者對此持否定態度。其原因如下：
（一）資本-勞動價格的扭曲抑制了經濟增長對勞動力的吸納能力
自改革開放以來，我國為了吸引投資，鼓勵投資，一直實施擴張性貨幣政策（逐步過渡到穩健型貨幣政策，最近才轉變為緊縮型貨幣政策），用來壓低利率。這樣，對于一個資本相對稀缺、人均資本量仍然相當低的國家來說，明顯地低估了貨幣資金的價格。另外，隨著工資和物價的逐步放開，城市勞動力、鄉鎮勞動力的成本逐年上升。由此可以推斷出：資本和勞動力價格間的相對扭曲直接導致了企業部門更多采用資本密集型的生產方式來替代勞動密集型生產方式。不可否認，在某些產業上，資本的相對更多投入會促進勞動生產率的提高。但勞動力資源比較豐富是我國目前的比較優勢，如果在資本和勞動力價格扭曲的背景下，不合理地投資于更多的資本密集型產業，勢必會造成勞動力的大量閑置和企業的比較優勢以及競爭優勢的隱性減弱和喪失。
（二）資金分配制度不完善限制了經濟增長對勞動力的吸納能力
作為一個發展中國家，我國仍處于資本相對短缺的狀態。正常情況下，稀缺要素在市場中可以獲得超額“租金”，也就是說在我國，企業投資收益率應該是相當可觀的。但實際情況相反，資金價格低估所引發的過度投資可以在一定程度上解釋這個原因，但這也不是問題的全部。另一個重要的原因在于我國現行的資金配置體系存在缺陷。
在人為壓低資金價格的情況下，必然出現對資金的過度需求。這樣，金融機構就不得不在眾多借款人之間進行選擇和權衡。目前，我國的金融機構還未能完全以純粹的市場利潤最大化作為經營目標。在此背景下，國有金融機構的資金配給就帶有了很濃的行政計劃色彩與所有制歧視性質。在國有銀行的信貸過程中，往往首先選擇國有企業，其次是集體企業，最后是個體私營企業。這不可避免地造成了一些投資效率較低的國有企業比投資效率較高的私營個體企業獲得了更多的融資便利。由此可以看到，由于低效的資金配置機制，投資所帶來的經濟增長對勞動力的吸納能力并沒有發揮出完全的功效。
（三）經濟增長難以解決中國以結構性和區域性為主的就業問題
與西方發達國家相比，我國的就業問題主要體現在結構性方面，而不是周期性方面。在全球經濟衰退的背景下，為應對入世后激烈的競爭，我國國有企業進入了更大范圍的結構調整時期，用人大量減少。另外，農村勞動力過剩的問題也日趨嚴重。與此同時，由于經濟發展不平衡、產業結構以及政策因素的影響，我國的就業問題在地區上也存在著較大的差異，比如我國中西部的就業問題顯得特別突出。
所有上面這些因素所引發的就業問題都屬于結構性和區域性的失業問題，有相當一些是中國在經濟轉型過程中所獨有的現象。這樣的失業是難以簡單地通過加速經濟增長就可以消解的，而更多地需要結構性調整加以解決。
二、單純堅持經濟增長為優先目標的弊端
從上面的分析中可以看到，當前我國的經濟增長與就業增加并非同一主題的不同角度表達。因此，在選擇和
制定宏觀經濟政策目標時，就要對兩個目標加以權衡，選擇出更符合我國現狀和更有利于我國長期穩定發展的優先目標來。如果我們繼續簡單地以當前經濟增長模式作為優先目標，不但不能解決失業問題，在長期內也可能影響我國經濟的穩定。其原因如下：
（一）在需求約束階段，通過投資來拉動經濟增長不利于長期發展
供給和需求的矛盾是市場經濟的主要矛盾。在生產力發展水平比較低的階段，生產不能滿足需求，擴大生產、增加供給成為主要任務。而在生產力發展水平較高時，供給能力已相對較強，需求就開始成為供求矛盾的主要方面，成為經濟發展的瓶頸。自20世紀90年代以來，我國的最終消費率一直處于下降趨勢，平均偏低于世界水平的15-20個百分點。消費率的偏低已成為我國進一步追求投資拉動型經濟增長的主要原因，而這將會使經濟最終失去增長動力。從根本上講，在社會再生產過程中，投資只是一種“引致需求”，而消費才是“最終需求”。因此，作為“引致需求”的投資的規模和結構，在長期內都決定于最終消費需求的增長速度和消費結構的變化。如果在較長時間內投資的增長速度快于消費，那就很容易使投資和消費脫節，從而造成大量的資源浪費，降低宏觀經濟效益。另外，當前我國的大量投資，有相當一部分是靠出口來消化的，這就直接隱含著較大的不確定性風險。如果海外市場萎縮，則直接影響到我國的投資回報，進而影響到國民經濟的持續性發展和外匯儲備乃至匯率等多方面的安全。
因此，在我國目前消費低迷的狀態下，高速投資所形成的生產力在將來是否會形成有效的社會供給還是一個很大的問號，它所帶來的高速經濟增長帶有一定的泡沫和虛假成分。如果我們不能有效地提高最終消費率，單靠投資來拉動我國經濟的增長，那么生產能力過剩、經濟停滯增長、企業效益低下以及就業問題等問題都將進一步惡化。
（二）繼續簡單地以經濟增長為優先發展目標，可能會加重經濟、金融風險
在以投資作為促進經濟增長主要動力的背景下，要實現既定的經濟增長目標，就必須盡可能地擴大投資規模。在財力有限、擴張性財政政策難以為繼的背景下，刺激民間投資增長將成為唯一的選擇。在我國，民間投資的迅速擴張在相當程度上是以銀行信貸的快速增長作為支持的，這也就意味著貨幣供給的快速增長。由于資金分配體制固有的缺陷以及銀行資金的扭曲價格的刺激，我國現行投資項目的效率在總體上并不令人滿意。大量投資項目的失敗將導致壞賬問題增加以及過量貨幣在經濟中的滯留，在長期內會影響經濟的穩定發展。
從目前情況來看，我國貨幣增長速度在較長時期內高于名義GDP的增長速度，M2與GDP的比重也超過了200%，成為世界上該指標最高的國家之一。貨幣供給的長期超經濟增長，從一個側面反映了我國投資效率低下和投資結構的不合理，另一方面帶來了比較嚴重的通貨膨脹現象。在這種背景下，我國繼續使用信貸膨脹來支持投資擴張的空間已經很小，在融資體系和企業治理結構得到最終完善以前，通過投資來拉動經濟快速增長的模式恐怕已經難以為繼了。
三、就業優先的必要性
就業問題一直是各國政府都極其關注的問題。一方面，大量的失業會導致勞動力資源的極大浪費，另一方面
會影響到一國的政治經濟穩定。因此，從各國的實踐看，充分就業一直都是主要的宏觀政策目標。
（一）增加就業是優化我國總需求結構的一個重要途徑，是促進經濟增長的有效手段
近年來，我國消費需求的低迷以及由此而造成的總需求結構不合理，已成為我國經濟進一步發展的主要障礙。雖然我國政府也制定了一系列政策來促進消費需求，但收效甚微，最終消費率在2000年以后繼續降低，達到了改革開放以來的最低點。造成消費需求不振的原因很多，其中就業不充分是一個相當重要的原因。
根據消費理論，決定一個消費主體消費路徑的主要因素就是恒久收入。恒久收入不但取決于當期收入，還取決于對未來收入的預期。因此，如果一個家庭中，有一個或幾個成員失業，必然造成整個家庭的恒久收入的下降。鑒于此，通過增加就業來改善家庭的收入預期，可以有效地引發消費需求，擴大內需，從而彌補當前我國主要靠投資拉動經濟增長的不足，能夠真正起到帶動經濟增長的作用。
（二）增加就業也是解決中國收入分配不平衡的重要途徑
隨著我國經濟的高速增長，收入分配不平衡的現象日益明顯。根據相關研究得出的結論，一國居民的收入分配的基尼系數如果在0.4以上，就屬于收入分配極不平等的國家。我國目前的基尼系數大約在0.45左右，可以看出我國的收入分配已進入極不合理的階段。
我國收入分配不平衡主要體現在兩個方面，一個是城鄉收入分配的不平衡，一個是地區收入分配的不平衡。從城鄉收入情況看，我國城鄉居民人均收入的比率為2.5，這一數字明顯高于亞洲其他低收入國家的平均水平（1.5），也高于中等收入國家的平均值（2.2）。從地區收入差異來看，我國的地區差距（主要是東、西部之間的差距）在世界上排在前列。
收入分配長期的不均衡，不僅會嚴重影響到我國的最終消費率，也會引起諸多的社會問題，更嚴重的還會危及到社會的穩定。如何解決好這個棘手的問題，成為了我國政府所面臨的一個難題。在西方發達國家中，收入分配的不平衡主要是通過政府財政的轉移支付以及健全的社會保障體系予以調整的。但是，對于我國來講，如此巨大的財富差異以及如此眾多的貧困人口，是財政難以負擔的。從現實看，創造更多的就業機會是解決城鄉和地區收入分配不平衡的重要手段。因此，如果解決好就業問題，再配合其他的合理措施制度（比如稅收制度的改革，社會保障制度的改革等），則可以較大程度地減弱目前我國嚴重的貧富差距現象，從而不僅可以解決棘手的社會問題，也可以通過提高最終消費率起到拉動經濟合理增長的作用。
四、總結
綜上分析，針對我國目前來說，將充分就業作為宏觀經濟政策的優先目標是符合國情并有利于經濟長期穩定的必然選擇，對我國長期的經濟穩定增長意義重大。
參考文獻：
1、李揚.中國金融論壇[M].社會科學出版社,2004.
2、金成曉.“有效需求”不足的政治經濟學分析[J].經濟縱橫,1998(12).
關鍵詞：明代;賦稅征收;折畝
中圖分類號：K248 文獻標識碼：A
文章編號：1003-0751（2015）01-0122-08
明代土地及相關制度研究一直受到學人的重視，梁方仲先生提到畝制差異與折畝問題①。何炳棣先生認為明代華北不少州縣從明初即進行了折畝，中后期實行折畝的州縣不斷增加②。陳鋒先生探討了清代安徽折畝地域與時間、折畝動因、折畝方式，以及折畝前后田額比較③。欒成顯先生對徽州府休寧縣的萬歷清丈作了研究，認為休寧萬歷九年清丈是在維持原額的基礎上進行的，清丈時將非耕地資源的山、塘、河、潭、城內地部分納入到田土統計中，造成同一納稅標準下一稅畝所包含的土地面積迥異④。商峴先生認為，折畝導致兩種土地數據的存在，并分析了折畝對耕地數據的影響⑤。趙岡先生利用存世的魚鱗圖冊進行分析，認為稅畝總額大于實畝總額⑥。趙先生提出了處理折畝誤差可行性的研究路徑⑦。傅輝提到折畝的重要原因是在維持土地原額的基礎上對丈量中超出原額部分的變通處理⑧。以上學者主要從制度史方面論述折畝及其相關問題，有些結論還有一定的討論空間。本文擬在利用方志資料的基礎上，從賦稅征收角度探討明代河南折畝的背景、折畝的進程、折畝體現的均平觀、折畝對土地數據的影響以及明代南北地區的折畝差異。不當之處，敬祈方家指正。
一、河南折畝的背景
由于政府移民政策與墾荒優惠政策的實施，河南土地在明初的數十年間得到了迅速開發。衛所屯田與開中法能夠維持軍隊供給，宗藩俸祿支出較低。明太祖、明成祖又認為維持“原額”乃國家仁政之表現。因此，較好的財政狀況與政治理念使得明初賦稅“原額”處于較低水準，這即所謂的財政“原額主義”⑨。這種較低且派定不均衡的“原額”大體上是根據明初政治、經濟狀況確定的，體現著國家與編戶齊民間的人身支配關系。⑩就河南而言，賦役原額大體上是根據洪武二十四年（1391）黃冊纂修時各府州縣的田土和人口而確定的。其中某些地域，由于經濟恢復較快，或受戰亂影響較小，其確定的賦額因而較高。如懷慶府，據成化《河南總志》載，洪武二十四年懷慶府“戶一萬四千五百四十三，口一十一萬六千六百九十”，田土、賦稅分別為“二萬八千三百四十頃九十一畝”、“稅糧麥絲米三十八萬二千
收稿日期：2014-11-12
*基金項目：教育部人文社科重點研究基地重大項目“明清以來河南基層社會轉型研究”（06JJD770010）
作者簡介：牛建強，男，河南大學黃河文明與可持續發展研究中心暨黃河文明傳承與現代文化建設河南省協同創新中心教授，博士生導師（開封 475001）。
劉文文，男，河南大學黃河文明與可持續發展研究中心研究人員（開封 475001）。
七百六十石”。而南陽府與汝寧府在元末所受戰爭創傷嚴重，盡管地域廣大，但人口稀少，開發較慢，直到洪武末期人口和開墾的土地數量也很有限，其確定的賦稅原額因而也較少。據成化《河南總志》載，南陽府洪武二十四年的田畝、賦稅分別是“一萬四千三百二十四頃六十五畝”、“稅糧麥絲米一十三萬九千二百六十三石”，汝寧府洪武二十四年的田畝、賦稅分別是“一萬三千四十一頃五十八畝”、“稅糧麥絲米一十二萬四千六百一十二石”。
明太祖為了迅速恢復殘破的北方農村經濟，實施了大規模移民計劃，土地開發迅速。不過，受地理因素影響，這種開發是不平衡的，豫北和豫中開發較快，豫南、豫西南等地相對遲緩。體現在賦役原額上，即豫北、豫中等地在洪武末就處在一個相對高位上，這可從州縣志中的戶口、田土數字以及賦稅額中得到反映，如懷慶府所轄六縣，洪武二十四年田賦原額少的有三萬多石，多的近九萬石，其他各縣也有五六萬石。開封府杞縣洪武二十四年近七萬石。而同期南陽府的田賦數額，最多的如內鄉縣近二萬石，最少的為鄧州，近五千八百石，大多州縣不足一萬石。所以，懷慶府和開封府田賦數額遠超出上面提到的南陽府、汝寧府的田賦數額。
伴隨著大量移民進入和土地開發，土著與遷民、大地與小地、起科地與不起科地間的矛盾日益凸顯，據《明史?食貨志》載：
凡田以近郭為上地，迤遠為中地、下地。五尺為步，步二百四十為畝，畝百為頃。太祖仍元里社制，河北諸州縣土著者以社分里甲，遷民分屯之地以屯分里甲。社民先占畝廣，屯民新占畝狹，故屯地謂之小畝，社地謂之廣畝。至宣德間，墾荒田永不起科及下斥鹵無糧者，皆核入賦額，數溢于舊。有司乃以大畝當小畝以符舊額，有數畝當一畝者。步尺參差不一，人得以意贏縮。土地不均，未有如北方者。
這段材料清晰地記載了明初華北的土地登記情況，即土著占的是廣畝，移民或者說屯民占的是狹畝，證明明初華北土地登記存在著大小畝的差異。至宣德時，將“無糧白地”（不起科地）從輕起科，為了保證區內的賦稅保持原額，就有可能將轄區內土地折畝。
折畝的另一個原因就是均平賦役。明初包括河南在內的華北平原的大、小地之別，一直持續到嘉靖、萬歷時期。這種局面與土地等級作弊糾結在一起，如豪猾將優等田地指作荒地薄地，嚴重影響了賦稅征收公平性。而折畝能夠在一定程度上均平大、小地之間的賦役負擔差異。
折畝非始于明代。儒家經典《周禮》即有“一易、二易、三易”之田的記載。北宋也有折畝痕跡，如馬端臨《文獻通考》載：“乞依條據土色分外，只將第十等之地再分上中下三等折畝均數，謂如第十等地每十畝合折第一等一畝，即第十等內上等依元數，中等以十五畝，下等以二十畝折地一畝之數是也，詔諸路概行之。”關于明初華北平原的折畝現象，方志中有不少實例，如鄭州“洪武二十四年至天順年，官民田上中下俱折上地三千四百四十二頃五畝。成化至正德年，官民田地上中下折上地三千五百二十頃七十二畝”。密縣“本縣民田分上中下三則，共折一色行糧上地一千二百二十八頃七十五畝。（案，洪武二十年令河南開荒田永不起科，每中地二畝五分折上地一畝，下地七畝折上地一畝）”。顧炎武《天下郡國利病書》中抄錄了山東諸城縣情況道，“洪武初年，朝廷分遣監生并秀才丈勘北方田地。而本縣丈勘者為小王秀才云。王不知何許人，其丈地以賦役為名，計畝準折。如肥地一畝折賦役地三畝;稍次一畝折二畝，又次者一畝折一畝半。照地折畝，按畝征糧，以為重輕等準則”。不過，記載明初華北平原土地登記制度的史料頗少，很難判定河南在明初實施折畝的地域特征。《明史?食貨志》記載“至宣德間，墾荒田永不起科及下、斥鹵無糧者，皆核入賦額，數溢于舊。有司乃以大畝當小畝，以符舊額，有數畝當一畝者”。盡管存在著折畝情形，土著占據廣畝與屯民占據狹畝的矛盾在政治較為清明、行政效率較高、財政狀況較好的明前期并未激化。洪武二十八年頒布詔令，“二十七年以后新墾田地，不論多寡，俱不起科。若有司增科擾害者，罪之”。在這種背景下，百姓便可較易地獲得新的土地，以補償因土地等級低下而造成的賦稅繳納中的缺額部分。
隨著華北平原土地開發殆盡，加之權貴、豪強的掠奪，土地占有狀況改變，他們把大量賦稅轉移到百姓身上，甚至把起科地變為不起科地，接納中小戶投獻等。這導致區域內承擔賦稅的土地越來越少，而非人道的陪納問題愈益嚴重，加之地方政府行政費用的結構性缺陷，地方政府越來越難“足額”征收。為了改變這種狀況，在以田賦為主的財政體制下，地方政府只有兩種選擇，一是提高在冊田地的單位田畝賦稅量，來彌補土地“流失”所造成的賦稅缺口;二是將新開墾土地納入到稅收登記系統。第一種選擇會加劇百姓賦稅負擔，這樣第二種選擇也就合乎邏輯，即在保證原額賦稅足額征收的前提下，將先前的開墾土地（甚至非耕地資源）納入到稅收體系中。
其他耕地和非耕地資源在分擔稅糧時也有兩種方式，一種是三等九則制，或者叫級差地租制（趙岡稱之為復合稅率制），另一種是折畝制。兩者從理論上講并未有實質性差異（在極端對應與相互轉化的情況下，其承擔的賦稅總量應該相等），在具體州縣實行折畝，簡化了納稅程序，節省了人力、物力，在稅收承擔上沒有實質性優惠。在天啟之前的河南方志中，沒有抱怨單純因州縣土地折畝或是三等九則而引起的賦稅不公。嘉靖以降的土地清丈讓絕大部分州縣在清丈后能夠輕易地完成賦稅“原額”。真正造成不少州縣如唐縣、杞縣等強烈抱怨的是萬歷、崇禎時期按畝派征的三餉。按照當時三餉派征方式，是依據在冊土地頃畝，那些實行三等九則制的州縣因為田土數量多而蒙受巨額攤派，如內鄉縣成化十八年起科夏、秋地，加上不起科地，不到2800頃，萬歷初年清丈“計田地三則共一萬七百二頃五十四畝”，“萬歷四十八年，兩次奉文每畝加增九厘，以上中下田地、上中下山地及租地一萬二千六十九頃八十七畝有奇計之，止該加增銀一萬八百六十二兩八錢八分七厘五毫耳。不知何以加增至一萬五千六百六十七兩七錢二分九厘七毫有奇，載在實征田單”。盡管“不知何以”加增了四千八百兩左右，但兩個數據皆是以三等九則為基礎攤派的。內鄉縣如以成化十八年（1482）賦稅數據為原額的話，攤派餉銀只有實際征收額的四分之一左右。同樣，因折畝而致加增餉銀數小的例子也不少見。造成河南折畝州縣與未行折畝州縣三餉加派數額懸隔的原因是，河南大部分州縣折畝基本以優等土地為基準，折畝后的土地數字小于或遠小于折畝前的土地數字，因此那些未行折畝的州縣增加了更重的三餉負擔。
二、河南折畝的情況
盡管史料失載嚴重，還是有跡象表明河南的一些州縣在明初即實行了折畝，不過大規模的折畝則是伴隨著明中期后的清丈而進行的。未經過認真清丈的折畝，在理論上是很難達到均稅效果的。不少方志對于折畝時間記載不明，較明確記載的大多都是嘉靖十年以后的。若明后期數據遠小于前期，或者提到“小地”“成熟小地”“大地”和“一則地”等字樣，都可視作折畝的依據。另，一些方志未載明折畝和折畝的比率，并不意味著該地方未實行折畝。下面我們依據具體材料以分府的形式來考察明代河南折畝的情況。
1.開封府
開封府共33州縣，折畝的有27州縣。鄭州，洪武二十四年至天順年間，官民田地上中下俱折上地三千四百四十二頃五畝;成化至正德年間，官民田地上中下折上地三千五百二十頃七十二畝。陳州，“查民田三百六十弓一畝”。鈞州密縣，“洪武二十年，令河南開荒田永不起科。每中地二畝五分折上地一畝，下地七畝折上地一畝”。新鄭縣，“嘉靖十年，丈地均糧，不問山河、溝澗，一概報冊，增至原額九千四百四頃二十八畝。地薄賦重，即于是年定為堪、頗、平、走四色，折算比例略”。西華縣，“嘉靖二十一年，從華民請，舉壤土而丈量之，以定徭役……其所用弓，即陳州發下六尺二寸之官弓也，百年來遵守弗違”。尉氏縣，嘉靖十年左右，知縣游鳳儀奉上司文移丈量過地，以五等為則，共一萬二千九百五十四頃五十六畝。又同書引《河南賦役文冊》云，嘉靖二十四年，尉氏地三千六百六十一頃一十八畝。萬歷《開封府志》明確記載了洧川縣、原武縣、封丘縣、陽武縣等縣的折畝情況。萬歷《開封府志》記載的田土數據有的比嘉靖清丈時少得多，如鄢陵縣，“嘉靖十一年，知縣馮霄奉文丈量過夏地三千五十頃八十五畝，秋地八千五百九頃”，而萬歷時為“官民田五千四百九十五頃四十二畝”。萬歷末年有的數據遠少于萬歷初年的田土數字。如許州，萬歷初年“官民田一萬四千九百六十頃六十二畝”，到萬歷四十六年（1618）“本州地五千三十九頃九十七畝”。前后數據相差懸殊，可以推斷因折畝而致。延津縣，“民地三百六十步為一畝”。中牟縣，萬歷十九年，知縣陳幼學“開荒折地，以蘇民困”。扶溝縣，“（萬歷）三十九年，核實條鞭法，共地三千七百七十頃四十六畝”，“定制二百四十步為一畝，買賣地畝準此。上冊征收則以三畝七分六厘五毫為一畝”。襄城縣，“萬歷九年，奉文均田，田分平山下三則”，“共額折平田一萬二千二百八十四頃五畝”。汜水縣，“爰分三等，今昔同之”，“共折一等中地二千三百九十頃九十畝”。河陰縣，“原額上中下共折中地一千六百四十二頃二畝”。商水縣，“每小地一頃折糧地六十六畝”。儀封縣，“查本縣民田三百六十步為一畝”，“衛地二百四十步為一畝”。臨潁縣，“膏腴之田一而當一，平土岡田二而當一，磽瘠確田三而當一，沙瀉斥鹵田四而當一”。郾城縣，“凡田額傳志所列原額，即荊志明季三則折中之額，是萬歷丈量數也”，“折民田大弓三千二百七十九畝”。項城縣，“查民田三百六十弓為一畝，更名地二百四十弓為一畝”。太康縣，“小弓共地二十頃八畝，比照民田六百八十四步為一畝，共折原額地”。滎陽縣，“原管折成一色民地四千五百九十三頃四十五畝”。陳留縣，“前朝（明）原分全、減、輕三則”，“減地一畝五分折全糧一畝，輕地二畝五分折全糧一畝”。原武縣，“民田臨河四百八十步為一畝，衛地二百四十步為一畝”。材料中所載丈量弓口大小不一，顯示出存在折畝換算的情況。
2.彰德府
彰德府共7州縣，折畝的有2州縣。磁州，“嘉靖十一年，奉例丈地均糧，共折中地六千四百五頃九十五畝”。臨漳縣，“萬歷年間，奉例清丈地畝”，“二畝折一起科”，“堆沙地七畝折一起科”。
3.衛輝府
衛輝府共6縣，折畝的有6縣。萬歷十二年，全府官民夏秋上、中、下，共折中地三萬八千六百九十五頃八十三畝。
4.懷慶府
懷慶府共6縣，折畝的有3縣。武陟縣，“查本縣民平沙地以四百八十步為一畝”，“民堆沙地以七百二十步為一畝”。孟縣，“清初田制，一仍萬歷之舊。孟縣一等地三千七百八十四頃四十四畝”。溫縣，“原額五等區地：一等上地每畝夏秋兩季稅糧一斗五合，二等灘地二畝一分折上地一畝，三等沙地三畝折上地一畝，四等半沙半堿地三畝五分折上地一畝，五等全沙全堿十畝五分折上地一畝”。
5.河南府
河南府共14州縣，折畝的有9州縣。陜州，“查本州民地原系七百二十步為一畝”。登封縣，嘉靖年間“民苦等則不均告罷。地一萬三百余頃，以原額攤之。萬歷七年，知縣劉沂丈量”，“共地六千六百五十七頃八十六畝”。偃師縣，“嘉靖四十年，定官民地四千五十七頃五十四畝。萬歷間，定為九等則例。原額九等共地五千七百八十九頃八十七畝，折成一等上地三千二百二十二頃九十九畝”。永寧縣，“蓋自張司馬以劃一折畝奏請而后田有定畝，戶有定籍”。新安縣，“萬歷間行一條鞭法，地分二等，通折一則上地一千六百六十九頃四十五畝”。嵩縣，“原額九則，內有崇山峻嶺，耕犁不及，步尺難施，率以鍬镢布種，因計工作稞，名曰山稞。原額七萬五千七百余石折三等坡地七千五百六十余頃。山稞折坡者過半”。洛陽縣，“敝縣每小畝作一畝，他縣四五畝作一畝”。盧氏縣，“原額以三等九則，折算成上地一千九百頃六十八畝”。閿鄉縣，順治《閿鄉縣志》卷二《田賦》提到“原額好、沙二色地共二千六百八十八頃八十畝八厘六分”。據成化《河南總志》卷七《河南府》載，永樂十年（1412）起科夏秋地與不起科夏秋地共319622畝，大于清初順治原額數。
6.南陽府
南陽府共13州縣，折畝的有3州縣。裕州，“膏腴之田一以當一，平、石、岡田二而當一”。新野縣，“嘉靖十二年，奉例丈地均糧，凡四千八百二十頃六十九畝。今按，明季舊額三則地一萬六百三十五頃七十二畝”。內鄉縣，“內鄉獨于田地外，將計二折一之山地二千七百余頃入冊起科”。
7.歸德府
歸德府共9州縣，折畝的有9州縣。據載，“他郡有折畝有不折畝，而宋地皆折之”。顯示歸德府普遍折畝。
8.汝寧府
汝寧府共14州縣，折畝的有10州縣。光州，“萬歷十一年，知州李梧立地畝碑記現存，俱用七尺五寸為一弓”。信陽州，“查本州民田系八百六十四步為一大畝”。上蔡縣，“地畝雖折而糧額依然。又更名原額大地一百四十四頃二十七畝”。新蔡縣，“查民田四百三十二弓為一畝，更名地二百四十步為一畝”。汝陽縣、真陽縣、光山縣也存在著折畝現象，“汝屬等處俱系大畝為率，汝陽三畝六分折一畝，真、光等縣或四畝折一畝，惟息地小畝一例派算”。商城縣，“自成化八年于固始縣分出，彼因山高地瘠，田地磽薄，雖有上中下三等，概以小畝二畝五分折算一大畝，攤派原額稅糧”。西平縣，“更名地二百四十弓一畝，民田三百八十二弓一畝”。確山縣，“查民田九百六十弓一畝，更名地二百四十弓一畝”。
從各地折畝時間看，能準確確定為嘉靖時的折畝州縣并不多，而無法確定折畝時間的超過一半以上。一般來說，要實現丈地均糧的改革效果，需在丈地后對不同等則土地進行折算，然后分攤“原額”。這樣，在嘉靖時的賦稅改革中定有部分州縣采取了這種簡便的折畝方式，那些未能確定折畝時間的州縣也應有相當部分在此間實行了折畝。除此節點外，萬歷初年張居正大規模推行一條鞭法也應是折畝的重要時段。
綜上可知，明代河南共有69州、縣進行了折畝，占總州縣（107州縣）比率約65%。假如何炳棣先生認為的“一則地”“一例地”可作為判定折畝實施的標準，這一折畝比率還會更高。何先生提到清代河南折畝州縣為62縣，少于明代折畝州縣數。各府中折畝比例最高的是歸德府與衛輝府，皆全部折畝。比例最低的是汝州，目前尚未發現有折畝的情況。最讓人感到意外的是南陽府，萬歷九年前有確切土地清丈記錄的6州縣，只有3州縣折畝，當然這中間可能存在著史料失載的情況。另一個合理解釋是在丈地后其可能增加了足夠多的田土。南陽府成化十八年在冊土地數為14719頃，嘉靖三十一年（1552）在冊土地數為78362頃，順治《河南通志》記載的南陽府原額為186740頃（與萬歷清丈數相差不大），而增加的大量田土可以在完成賦稅原額上有較多選擇。但同樣面積較大、明初原額較少的汝寧府卻有71%左右的折畝率。河北三府中只有彰德府的折畝率未達到50%。我們在判斷州縣是否折畝時，除了根據方志記載外，還從不少州縣對未折畝的抱怨中獲得線索。如《日知錄》載，“河南八府而懷慶地最小，糧獨重。開封二十四州縣而杞地獨少，糧獨重”。也提到懷慶府與杞縣實行的是小畝。言外之意，不少相鄰府縣實行了折畝。道光《河內縣志》與民國《孟縣志》均提到田地以240步（弓）為1畝。不止懷慶府，黃河以北的其他二府也有類似現象。如彰德府林縣“行糧地向只有小畝，無大畝”。此外，還有數條資料顯示了折畝區域。如，嘉慶《息縣志》提到“惟息地小畝一例折算”，“汝屬大畝折算”。表明汝寧府數縣實行了折畝。又如，唐縣“大率五畝零始可當各州縣一畝”，道出了除唐縣外南陽府廣泛折畝的事實。此外，明人王士性說“其（中州）田土甚寬，有兩畝、三畝作一畝，名為大畝，二百四十弓為一小畝”。同樣表明萬歷二十年前后河南大量存在田地折畝的現象。
三、非耕地資源納入折畝中的思考
在傳統社會，各個階層均重視“均平”“公平”問題，明人王直在《抑庵文集》卷五《贈李知府赴任詩序》提到，“民之所好者，衣食足而力役均;其所惡者，饑寒之不勝，勞苦之不釋也”。充分說明各個階層對“均平”的期待，統治階級認為適度的“均平”對政權的長治久安有利。非耕地資源雖不是現代意義上的耕地，但在某種程度上具有經濟價值。更重要的是，非耕地資源納入折畝范圍，擴大了納稅土地基數，這樣比較容易完成賦稅征收。在丈地過程中，河南不少州縣明前期就已將一些非耕地資源納入其中，如成化《河南總志》載有洪武二十四年、永樂十年、成化十八年各州縣的“秋地”，其中汝寧府息縣稱“秋田地塘”，說明息縣當時即將“塘”這類非耕地納入到土地之中。河南府嵩縣有所謂的“山稞”，嘉靖九年，鄭州知州邵騰漢丈地，“自山川溝澗，下逮沮濡林葬，以至道路阡陌，纖悉不遺，增地至五千三百八十八頃三十八畝”。開封府尉氏縣有“荒岡無收地”則例。固始縣“嘉靖元年起科官民田地塘共一千五百一十五頃八十二畝，官田地塘一十六頃四十七畝，民田地塘一千四百九十九頃三十五畝”。商城縣“嘉靖三十二年起科官民田地塘一千二十六頃七十九畝”，汝寧府光州提到“嘉靖四十年，知州熊偉用魚鱗挨丈法，分田地為上中下三等，夏稅、秋糧輕重有差，丈得實在田地、山崗、湖堰、廬舍、街基、墳塋共八千二百七十一頃六十五畝”，其中的廬舍、街基、墳塋與上面的“荒岡無收地”相比，距離耕地更遠，都提到了一定數量的非耕地資源，不管是因其具有一定的經濟價值還是因為地方官在丈地折畝時的不合理行為，總之，不少州縣將大量非耕地資源納入到折畝中。其中，最典型的例子是內鄉縣。
考當時度民田之詔，凡莊田、民田、屯田、職田、養廉田、蕩地、牧地咸就疆理，未嘗及于各山，故南陽府屬州縣之山皆不起科，而內鄉獨于田地外將計二折一之山地二千七百余頃入冊起科，亦可止矣。又以原議下地之糧倍重，復估計中下山、荒山二萬二千余頃以分任之。其意以為頃畝雖多而稅糧甚寡，不致累吾山民，豈知后來按畝加銀，竟為大困也。
原報中、下山部冊為下山地，通為一則，共一萬四千九百九十七頃四十六畝八分二厘九毫五忽六微六織。本道原議每畝派糧三勺，共該四百四十九石九斗二升四合四抄八撮七圭一粟六粒九顆八殺，由票上仍舊，今仍舊（以下二項，同府二州十二縣俱無。右山二十二畝八分始當下地一畝，三十六畝六分始當中地一畝）。
原報荒山部冊并在中下山內，十折一，與中下山同。本道原議每十畝派糧三勺，共地七千六百四頃五十七畝九分一厘四毫九絲三忽，共該糧二十二石八斗一升三合七勺三抄七撮四圭四粟七粒九顆，由票上仍舊，今仍舊（右山二頃二十八畝始當下地一畝，三頃六十六畝六分始當中地一畝）今又減去一勺七抄。
在州縣政府原額不虧的前提下，對清丈出的土地以何種方式攤入賦稅，未見有劃一的規定。南陽府內鄉縣根據自己特點，把荒山納入納稅體系，充分體現了基層政權某種程度上的行政自主性。內鄉縣下地負擔過重，遂把部分負擔攤到數量極為龐大（22000余頃）的中下山和荒山之上，自認為是比較公平的做法。不過，萬歷以后的三餉加派卻是“按畝加銀，（內鄉）竟為大困也”。山地通過折畝作為耕地對待，要承擔與土地同樣的加派，因而導致大困，但我們不能反過來質疑萬歷初將部分賦稅攤到中下山、荒山上的合理性。這些州縣將非耕地不同程度地作為折畝對象納入征稅的土地范圍，也是因為這些州縣的非耕地資源比例較大，且有一定的經濟效益，這種做法符合“均平”精神。
四、折畝的南北差異與折畝對土地數據的影響
1.折畝的南北差異
關于折畝的南北差異，民國《禹縣志》里的一段文字講得最為透徹：
折畝之少者其地猶中中，而折畝之多者其地殊低薄，又皆令一縣之丈地投一縣之原額，以攤一縣之原糧，而賦役由之而出。故各縣之有折算，雖有多寡而賦之分派，則無移易宜，無不均也。山陽田之折也。亦若是而已矣。今以閻氏之論核之是折田之法，南北各省皆有之。其義總以地壤相懸，故以惡多抵美少，因皆有大畝、小畝之殊，而以禹田較閻氏之說，則名同而實異。閻氏所論折田，皆以新田之無糧攤入舊田之原額，使新田之畝多該歸舊田之畝寡。統一縣地之先后縱言之，從大地、小地之中別為大畝、小畝之歧，而禹之折田，則以山岡之糧輕，曲符平地之糧重，須山岡之步多差敵平地之步少。就一縣地之彼此橫言之，僅有大畝小畝之目，非由大地小地而來，故閻氏所論畝較畝或差至八倍而由禹所行畝較畝僅差至數分。
其中提到的閻氏即閻若璩，其關于折畝的觀點收在《潛丘札記?論折畝》中。該文對江南某些地方的土地登記制度變化和折畝過程做了詳細表述。這段文字不僅大略描述了明代土地發展進程和特點，而且指出了折畝的原因和折畝中需遵循的原則，即“洪武之定數不容增損”。這里的定數當然指的是總賦稅額，也就是政書、方志等記載的“原額”。而折畝的背景也主要有兩方面：一是之前未納入稅收系統的新墾田的存在，以河南為代表的華北平原主要是將大量之前未納入稅收系統的土地主要以折畝方式納入。二是土地的肥瘠差別。在江南地區，因為在明初土地就基本上得到了較大程度開發，空閑土地不多，因此關注更多的是土地肥瘠差別。嚴格來講，兩點并非涇渭分明，在很多時候是相互交錯的，特別是在北方的某些州縣，大量將要以折畝納入納稅的土地并非肥瘠均質的田土。當然，它們在不同地區的作用不盡相同，南方新舊田地承擔賦役不公的矛盾可能大于北方，而因土地相對貧瘠和土地占有相對分散，北方更加關注平、岡、山這樣的土地等則類型。閻氏提到的是南方的一般情況，而禹州則代表了北方的一般情況。
2.折畝對土地數據的影響
何炳棣先生認為，全國范圍內折畝對土地數據有深遠影響的是“嘉靖1530年‘新增土地’條例，此后新辟及復墾的土地一般都許以二三畝或更多畝折成納稅一畝。這個條例對此后三百多年土地登記制度的影響是不容忽視的。折畝必須認為是我國傳統土地數字失之過低的主因之一”。趙岡先生認為何炳棣先生的“稅畝總數遠比實畝總數為小”不確，并從實例推斷出稅畝總額高于實畝總額。我們認為，稅畝與實畝孰大孰小，需考慮折畝是以上則土地還是下則土地為準的問題。如果折畝以下則地為準的話，那么折畝數量大于實畝數量;如果折畝以中則地或者上則地為準，且上則地數量不大的話，那么折畝數量一般小于實畝數量。趙岡先生的“稅畝總額實際上大于實畝總額”實際上提出了折畝在理論上的另一種可能性，但他同時忽略了其所研究的案例是否具有普遍性的問題。他依據的魚鱗圖冊是江浙和徽州地區的，明清時期江浙和徽州是經濟比較發達的地區，其賦役負擔相對于華北區是偏重的，而且土地產量和經濟價值也相對較高，再加上江浙地區除了本身土地相對肥沃外，還繼承了宋元以來相對較高的賦稅額。在賦役承擔上該區總體經濟的發達是可以抵消因土地等級差異帶來的不利影響，而人均土地占有量相對較少的狀況更加引發了他們對土地的重視，便把“塘、蕩”入冊并加分攤，不少州縣“池、塘、蕩”以較高的土地等級折畝入冊，造成了折畝后的田土數據高于實際田土數據。這樣的狀況在江浙和徽州地區普遍存在。而包括河南在內的廣大的北方地區，不論是土地價值，還是土地收益，都不能與江浙相比，很難找到如趙岡先生提到的“稅畝總額實際上大于實畝總額”的情況。除了極少數州縣外，河南上則地所占比例遠低于低則地。而且在折畝時，折率也基本上以中則或上則地為標準確定，這樣的特點決定了河南折畝后的土地數遠小于實際土地數。就全國而言，一般以上、中則地為折算依據的居多。
五、結語
折畝現象只有從賦稅征收的角度上觀照才能展現其意義，它也是在賦稅改革中普遍推行的做法，這與嘉靖以來的丈地均糧運動密切相關。土地清丈后，對折畝的土地進行賦稅攤派，這不僅是征收方式上的簡便，更重要的是折畝制的推行實現了田賦征收的相對均平，也與一條鞭法相契合。折畝制與三等九則制兩種賦稅征收方式各有其特點，按照嚴格的轉化標準來考察的話，它們在賦稅承擔上未有本質區別。天啟以來的方志對折畝的褒揚是通過對未實行折畝的抱怨來實現的，因為萬歷以后按畝派征的“畝”因折畝而發生變化，未折畝的州縣承擔了更多的加稅攤派。非耕地資源納入到賦稅征收的依據中，當然主要是因為其經濟價值。諸如某些區域將大量山地納入，加上傳統社會對“均平”的追求，這對賦稅的征收具有積極作用。南北折畝的差異，并非僅是土地質量的不同，還與它們各自繼承的“傳統”相關，特別是受經濟因素的影響，使得北方折畝呈現出不同于南方的特點，折畝對土地數據的影響主要與折畝以何種等級土地為基準折算有關，凡此皆體現了明代折畝的復雜性和多種面相。
注釋
①梁方仲：《中國歷代戶口、田地、田賦統計》，中華書局，2008年。
②何炳棣：《中國歷代土地數字考實》，臺北聯經出版事業公司，1995年。
③陳鋒：《清代畝額初探――對省區“折畝”的考察》，《武漢大學學報》（社會科學版）1985年第5期。
④欒成顯：《萬歷九年清丈歸戶親供冊研究》，《中國歷史博物館館刊》1996年第2期。
⑤商峴：《明代田畝計量中的幾個問題》，《中國經濟史研究》1996年第6期。
⑥趙岡：《簡論魚鱗圖冊》，《中國農史》2001年第1期。
⑦趙：《技術誤差：折畝及其距離衰減規律研究――明清土地數據重建的可行性研究》，《中國社會經濟史研究》2007年第3期。
⑧傅輝：《明以來河南土地利用變化與人文機制研究》，復旦大學2008年博士畢業論文。
⑨森正夫等編：《明清時代史的基本問題》，商務印書館，2013年，第85頁。巖井茂樹在《中國專制國家和財政》提出“原額主義”概念，即是把國初以來的租稅額固定不變，即使社會經濟發展須增大必要經費，也不能隨之實施彈性增稅。不止是賦役征收存在原額主義概念，營業稅等也存在著類似現象。詳見林楓《歷史時期的原額化管理――以明萬歷前期的營業稅額為例》，《中國經濟史研究》2007年第4期。當然，原額并非一成不變，而是指在一定時期內相對穩定或者說變動不大之意。明代不同時期政書、方志記載的“原額”并非全指洪武二十四年數據。另有學者認為，清初原額源自萬歷原額，這也有問題，如康熙《蘭陽縣志》卷二《田賦志》載，“條鞭法始于萬歷十二年，而天啟七年地銀額數，則今之踵為原額者也”。又如，乾隆《鄭州志》卷四《食貨志》載，嘉靖九年，知州“丈地，國朝仍遵嘉靖舊額”。
⑩劉志偉：《從“納糧當差”到“完納錢糧”――明清王朝國家轉型之一大關鍵》，《史學月刊》2014年第7期。
成化《河南總志》卷八《懷慶府?戶口》，明成化刻本。
成化《河南總志》卷八《懷慶府?田賦》，明成化刻本。
明代河南各府州面積，依據譚其驤主編的《中國歷史地圖集》第七冊圖57―58，用方格求積法求得：開封府3.038萬平方公里，汝寧府3.3萬平方公里，南陽府3.124萬平方公里，懷慶府0.61萬平方公里。
成化《河南總志》卷六《南陽府?田賦》，明成化刻本。
成化《河南總志》卷五《汝寧府?田賦》，明成化刻本。
牛建強：《明代人口流動與社會變遷》，河南大學出版社，1997年，第2―45頁。
成化《河南總志》卷三《開封府上》，明成化刻本。
張廷玉等：《明史》卷七七《食貨一》，中華書局，1974年，第1882頁。
明代河南府州縣“無糧白地”的從輕起科非始自宣德間。大量州縣志中的“不起科土地”名目大都保留到嘉靖間，甚至萬歷初年。如成化《河南總志》中各府州縣三個年份的田土數據中的“成化十八年”后無一例外提到了“不起科民地”，數種嘉靖縣志“田賦”項下存有“不起科土地”名目。
出自《周禮?大司徒》：“凡造都鄙，制其地域而封溝之，以其室制之。不易之地家百畝，一易之地家二百畝，再易之地家三百畝。”鄭玄注為“不易之地歲種之，地美，故家百畝。一易之地休一歲而復種，地薄，故家二百畝。再易之地休二歲乃復種，故家三百畝”。
馬端臨：《文獻通考》卷五《田賦考五》，中華書局，2011年，第114頁。
乾隆《鄭州志》卷四《食貨志?地畝》，乾隆十三年刻本。
嘉慶《密縣志》卷一，《田賦志?賦役》，嘉慶二十二年刻本。此處河南永不起科年份似誤，疑為洪武二十八年。
顧炎武：《天下郡國利病書》，《山東上?賦役志》，四部叢刊三編本。
《明太祖實錄》卷二四三，洪武二十八年十一月壬辰，臺灣“中央研究院”歷史語言研究所影校本，1962年。
關于明代田土弊端，陳登原《國史舊聞》、梁方仲《梁方仲讀史札記》均有論述，茲不復贅。
三等九則制并非是嚴格的三等九則，而是根據土地貧瘠狀況大概確定的征稅等則。不少州縣除了用“上、中、下”分等外，還用“金、銀、銅、鐵”或“平、岡、山”分等。
康熙《唐縣志》卷三《賦役志》，提到唐縣“大率五畝零可當各州一畝。一應供應大兵差徭，如照行糧分派，則州縣輕重一體適均。若照地畝分派，是州縣有一畝之差，而唐縣遂至五倍”。最能說明的一個例子是順治《息縣志》卷一《外紀》提到“汝屬等處俱系大畝為率，汝陽三畝六分折一畝，真、光等縣或四畝折一畝，惟息地小畝一例派算。是他縣增一倍而息獨增四倍”。
康熙《內鄉縣志》卷四《食貨志》，臺北成文出版社影印康熙三十四年刻本，第321―322、260―261、257―259頁。
疑是中下山、荒山等項以一定比例納入土地而分攤的加增銀，待考。
乾隆《續河南通志》卷二五《食貨志》，乾隆三十二年刻本。
康熙《開封府志》卷一四《田賦》，康熙三十四年刻本。
嘉慶《密縣志》卷一《田賦志》，嘉慶二十二年刻本。
康熙《新鄭縣志》卷一《田賦志》，康熙三十二年刻本。
乾隆《西華縣志》卷一四《補遺》，乾隆十九年刻本。
嘉靖《尉氏縣志》卷一《風土類》，嘉靖刻本。
萬歷《開封府志》卷九《田賦》，萬歷十三年刻本。
嘉靖《鄢陵志》卷三《田賦志》，嘉靖刻本。
康熙《開封府志》卷三《籍賦志》，康熙五年刻本。
康熙《開封府志》卷一四《田賦》，康熙三十四年刻本。
同治《中牟縣志》卷七《名宦》，同治九年刻本。
光緒《扶溝縣志》卷六《賦役志》，光緒十九年刻本。
民國《重修襄城縣志》卷一六《田賦》，（抄本）。
民國《汜水縣志》卷四《賦役志》，上海世界書局鉛印本，1929年。
民國《商水縣志》卷一二《麗藻志》，1919年刻本。
乾隆《儀封縣志》卷五《食貨志》，河南建華印刷所據乾隆二十九年刻本影印，1935年。
民國《重修臨潁縣志》卷三《賦役志》，1915年鉛印本。
民國《郾城縣記》卷九《賦役》，1934年鉛印本。
宣統《項城縣志》卷八《田賦志》，宣統三年刻本。
乾隆《太康縣志》卷二《田賦》，乾隆二十六年刻本。
乾隆《續河南通志》卷二六《食貨志》，乾隆三十二年刻本。
康熙《陳留縣志》卷八《田賦志》，康熙三十年刻本。
嘉靖《磁州志》卷一《地里志?田賦》，嘉靖刻本。
光緒《臨漳縣志》卷三《賦稅》，光緒三十一年刻本。
順治《衛輝府志》卷五《田賦志上》，順治十六年刻本。
道光《武陟縣志》卷一三《田賦志》，道光九年刻本。
民國《孟縣志》卷四《田賦》，1931年刻本。
乾隆《溫縣志》卷一《田賦志》，乾隆二十四年刻本。
民國《陜縣志》卷七《財政》，1936年排印本。
康熙《登封縣志》卷二《田賦》，康熙三十五年刻本。
乾隆《偃師縣志》卷八《賦役志?田賦》，乾隆五十三年刻本。
民國《洛寧縣志》卷二《田賦》，1917年鉛印本。
民國《新安縣志》卷三《財賦》，1938年石印本。
乾隆《嵩縣志》卷一九《田賦》，乾隆三十二年刻本。
乾隆《河南府志》卷八《藝文四》，乾隆四十四年刻本。
光緒《盧氏縣志》卷四《田賦》，光緒十八年刻本。
嘉靖《裕州志》卷三《田賦志》，嘉靖刻本。
乾隆《新野縣志》卷六《賦役志》，乾隆十九年刻本。
康熙《內鄉縣志》卷四《田賦志》，康熙三十二年刻本。
順治《歸德府志》卷四《田賦志》，順治十七年刻本。
順治《光州志》卷三《圖籍考上》，《日本藏罕見方志叢刊》，書目文獻出版社據順治刻本影印，1992年。
民國《重修信陽縣志》卷十《食貨門》，1936年漢口洪興印書館鉛印本。
康熙《上蔡縣志》卷四《食貨志》，康熙二十九年刻本。
乾隆《新蔡縣志》卷二《田賦志》，乾隆六十年刻本。
順治《息縣志》卷一《外紀》，順治十五年刻本。
嘉慶《商城縣志》卷四《食貨志?丈量則例碑記》，嘉慶八年刻本。
民國《西平縣志》卷十《經制志》，1934年刊本。
民國《確山縣志》卷一二《財政》，1931年石印本。
何炳棣先生在《中國歷代土地數字考實》提供的“山東、河南、陜西折畝州縣統計表”中河南屬縣相加，總數不為107個。
劉文文：《明代河南土地研究》，河南大學2014年碩士畢業論文，第54―56頁。
后文曾提到唐縣“大率五畝零始可當各州縣一畝”的例子證明確實是方志失載。
顧炎武：《日知錄》卷一《地畝大小》，乾隆刻本。
民國《林縣志》卷五《財政?田賦》，臺北成文出版社影印民國石印本，第282頁。
嘉慶《息縣志》卷七《藝文下?折畝碑文》，嘉慶四年刻本。
乾隆《唐縣志》卷三《賦役志》，乾隆五十二年刻本。
王士性：《廣志繹》卷三《江北四省》，中華書局，1987年，第36頁。
民國《鄭縣志》卷四《食貨志?地畝》，臺北成文出版社影印民國石印本，第243頁。
嘉靖《尉氏縣志》卷一《風土類?田土》，嘉靖刻本。
嘉靖《固始縣志》卷四《民物志?田畝》，上海古籍書店影印嘉靖刻本，1963年。
順治《息縣志》卷四《食貨志》，順治十五年刻本。
順治《光州志》卷三《圖籍考上》，《日本藏罕見方志叢刊》，書目文獻出版社據順治刻本影印，1992年。
若非依據土地肥瘠與產量等因素進行嚴格的分等折畝，并不能實現真正意義上的公平。如康熙《內鄉縣志》卷四《食貨志?萬歷九年丈田畝清浮糧碑》載，內鄉縣將上、中、下水田視為一則，將上、中地視為一則，將上、中、下山地、上山折為一則下地的做法，并非根據土地的綜合收益而定，只是表達出公平追求的取向。
民國《禹縣志》卷六《賦役志》，臺北成文出版社影印1931年刊本，第532―533頁。
閻若璩：《潛丘札記?論折畝》，《清經世文編》卷三一《戶政六》，中華書局，1992年，第771―772頁。
小汽車稅目的具體征收范圍包括:
1、小轎車:是指用于載送人員及其隨身物品且座位布置在兩軸之間的四輪汽車。小轎車的征收范圍包括微型轎車(氣缸容量,即排氣量,下同<1000毫升);普通轎車(1000毫升≤氣缸容量<2200毫升);高級轎車(氣缸容量≥2200毫升)及賽車。
2、越野車:是指四輪驅動、具有高通過性的車輛。越野車的征收范圍包括輕型越野車(氣缸容量<2400毫升);高級越野車(氣缸容量≥2400毫升)及賽車。
關鍵詞:苗木行業 稅收征管 困境 對策
蕭山作為花卉苗木產業的重要基地，花卉苗木種植戶（以下簡稱苗木戶）眾多，約有1000多戶，按工商登記劃分，約96%為個體工商戶、3%為個人獨資企業或合伙企業；2011年度申報的銷售收入高達53多億，其中免稅銷售額約為48億。然而，苗木戶的納稅遵從度較低、財務核算的規范性較差，這與其良好的銷售情況不相匹配，進而導致稅收征管面臨很大的困境。
一、苗木戶稅收征管的困境
困境之一：實地核查中對苗木戶所租賃土地的真實性難以證實，苗木戶一般與眾多農戶簽訂租賃合同，僅憑合同上農戶的簽字，專管員無法判斷該農戶是否擁有土地的出租權，假使合同是一份沒有真實標的的虛假合同，專管員更加難以做出有效判斷。
困境之二：農業產品的自產與經銷缺乏統一的界定標準，征免界線存在模糊性，例如苗木戶外購花卉、苗木種養一段時間，或者外購盆景養護一段時間再出售，這種既像自產又似販賣的“特殊”經營現象是屬于免稅還是應稅呢？政策上沒有明確的規定，事實上，苗木戶很少就這種經營業務申報繳稅。
困境之三：苗木戶的財務核算混亂，匯總開票時存在未附明細銷售清單的現象；成本費用核算中往往缺乏有效的原始憑證，以無效收款收據或收條入賬居多，甚至存在無憑證入賬的現象；大額現金收支的現象比較普遍；賬簿設置不完整，往往只有總賬，并未設置存貨明細賬等重要的明細分類賬。
困境之四：對可能存在的虛開發票現象無法監控，多開發票金額對于免稅苗木戶來說不會導致其多繳稅款，但對于購買方來講，卻可以直接虛列成本減少應納稅所得額，這種利弊關系極容易引發苗木戶通過虛開發票來拉攏客戶，導致國家稅款流失。若購買方為機關事業單位，極容易引發。
二、苗木戶稅收管理困境的原因分析
(1)苗木戶基本上是個體工商戶，以家庭農戶承包土地經營為主，因其銷售額超標而強制認定為一般納稅人，其進行規范化財務核算的意識淡薄，而且以聘請兼職會計進行會計處理為主，兼職會計水平的參差不齊導致苗木戶會計核算的良莠不齊；
(2)苗木戶依據《小企業會計制度》進行核算，苗木作為一個特殊行業在執行通用會計制度的過程中，行業的特殊性客觀上加劇了會計核算的難度，例如增值稅直接減免的會計處理缺乏明文規定、苗木成本核算不同于一般的工業企業等。
(3)苗木戶的法律意識、稅收風險意識淡薄，對大額現金收支、虛開發票等違規行為缺乏風險防范意識。
(4)稅務部門的監控能力有限，僅憑國稅一個部門想對眾多苗木戶進行有效監管，可謂獨木難支。而且苗木行業點多面廣、季節性強、經營分散、販運業務流動性大，更加加大了稅源監控的難度。
(5)苗木的價格沒有全國統一的市場參考價，其價格具有很大的隨意性和炒作性，難以通過價格對虛開進行審核。
三、加強苗木戶稅收監管的措施
(一)強化納稅輔導，有針對性地加強稅收法律法規的宣傳
首先，針對苗木戶，加強與其經營活動息息相關的法律知識的宣傳，使其明確有關的違法風險，提升其對《征管法》、《發票管理辦法》、《現金管理暫行條例》等的遵從度；
其次，努力提升兼職會計的業務水平，通過與財政部門合作，發揮每年會計繼續教育這個平臺的作用，有針對性加強農業會計知識的培訓。
(二)促進苗木戶財務核算的規范化
首先，要求其嚴格執行財政部頒發的《農業企業會計核算辦法》，對于會計核算中存在的疑難問題，國稅等有關部門應當積極指導意見，例如明確增值稅直接減免的會計處理、明確花卉苗木成本的計算期等；
其次，嚴格苗木戶銀行結算賬戶和現金交易賬戶的報備登記制度，核查其購銷交易結算是否都在已備案的賬戶中進行，有無“賬外”流轉的情況。
(三)強化共管力度，加強部門之間的聯合監管
首先，通過與地稅部門、當地政府、村委會等機構的聯合行動，增強對土地租賃真實性的核查，對核查結果異常的苗木戶及時做出相應處理；
其次，將大額的、可疑的苗木交易納入稽查協查的范疇，針對苗木的購買方基本上是園林工程公司、房地產公司等，地稅部門在對這兩類公司的日常監管中，對千萬元以上的苗木交易通過協查等方式，增加對購銷雙方交易真實性、資金流是否異常等方面的審查。當然，國稅部門對開票數額過大的交易，也可通過協查函方式要求對方地稅部門協查貨物的真實性。
(四)強化行業管理，積極探索苗木行業稅源專業化管理的道路
加強對苗木行業的全面調查摸底，結合稅收戶籍式管理，對轄區內的苗木種植面積、種植品種及市場銷售價格等情況進行摸底，摸清行業征管現狀，分經濟類型、銷售規模建立苗木行業稅源檔案。同時，要求苗木戶按月報送進、銷貨登記臺賬、自種苗木登記臺賬，積極加強對苗木戶的日常稅收監控。
參考文獻:
[1]郭建軍，李文銘．花木扶疏難掩稅收黑洞（N）．中國稅務報，2004-03-10
【關鍵詞】服務外包產業；稅收政策；對策
服務外包業是現代高端服務業以及國際經貿中的重要組成部分。合肥市是“中國服務外包基地城市和示范城市”。合肥市以安徽服務外包產業園、高新技術產業開發區示范區和合肥經濟技術開發區示范區三個“示范區”為載體，分區域、有重點地發展服務外包人才培訓、信息技術外包和業務流程外包業務。合肥市服務外包基地建設已初具規模，其發展具有一定的代表性。2010年，合肥市服務外包業務總額已超過100億元人民幣，其中服務外包出口達到10億美元；從業人員達8萬人。近年來，為了促進服務外包產業的良性和快速發展，合肥市施行和出臺了一系列鼓勵發展服務外包產業的相關稅收政策，對產業的發展起到了很好的促進作用，但現行的這些稅收政策在執行中，也存在一定的問題，需要不斷完善，才能更好的發揮作用。
一、服務外包產業稅收政策存在的問題
（一）企業所得稅優惠力度弱
1.服務外包業享受的企業所得稅優惠政策激勵力度有限
目前，我國服務外包業獲得的稅收支持政策內容范圍有限。根據國家稅收相關規定，對經認定的技術先進型服務企業，減按15%的稅率征收企業所得稅。因此，只有經國家認定的服務外包基地城市和示范園區內的外包企業被認定為技術先進型服務企業，自2009年1月1日起五個年度內享受15%的所得稅優惠稅率，未納入北京、天津、上海、合肥等20個中國服務外包示范城市就只能按25%繳納企業所得稅。目前合肥市，在企業所得稅方面，服務外包企業，可以認定為高新技術企業，享受15%低稅率政策。同時，也可以直接被認定為軟件業企業，按國家相關政策，享受應納稅額“兩免三減半”的直接稅額減免優惠
除此之外，服務外包企業享受企業所得稅其他方面的優惠政策內容則很少，激勵作用有限。
2.認定服務外包企業為高新技術企業和軟件企業標準較高
目前，服務外包企業只有被認定為高新技術企業和軟件企業，才可以享受一定的稅收優惠政策。但是，只有符合相關規定：“高新技術產品（服務）收入占企業當年總收入的60%以上”條件的服務外包企業，可以認定為高新技術企業，享受稅收優惠政策。由于服務外包業的產品（服務）收入范圍內容和高新技術企業產品和服務收入范圍內容是有差別的，如物流業。因此，根據什么標準來認定哪些服務外包企業是高技術企業，確認高新技術產品（服務）收入占企業當年總收入的60%以上這個條件，是有一定難度的。同時，根據最新的稅法規定：我國境內經認定的新辦軟件生產企業，自獲利年度起，第一年和第二年免征企業所得稅，第三年至第五年減半征收企業所得稅，即“兩免三減半”政策。軟件生產企業實行增值稅即征即退政策所退還的稅款，由企業用于研究開發軟件產品和擴大再生產，不作為企業所得稅應稅收入，不予征收企業所得稅。服務外包軟件開發企業，要想獲得軟件業企業所得稅優惠政策的基本條件是：“年軟件銷售收入占企業年總收入的比例達到35%以上，其中，自產軟件收入占軟件銷售收入的50%以上。”但這個稅收優惠確認條件，對我國離岸外包服務軟件開發企業存在困難。目前我國許多軟件企業軟件產品研發能力較弱，這些企業所進行的離岸外包服務業務中，相當比例是技術服務性業務外包，僅有少部分是屬于軟件產品開發業務外包，因此，要滿足上述條件要求，使軟件收入占企業年收入的比例達到50%以上，軟件企業較為困難。實際上，目前合肥市軟件產品開發企業達到這個比例的不多，因而無法真正享受軟件企業所得稅激勵政策。
3.服務外包企業稅額抵免項目少
服務外包企業在利用稅前費用扣除和應繳稅額扣除方面，范圍有限，扣除的項目內容和一般性企業基本一致。根據規定：服務外包企業在一個納稅年度實際發生的下列技術開發費項目，包括新產品設計費，新工藝規程制定費以及與研發活動直接相關的技術圖書資料費，資料翻譯費；從事研發活動直接消耗的材料，燃料和動力費用；在職直接從事研發活動人員的工資，薪金，獎金，津貼，補貼；專門用于研發活動的儀器，設備的折舊費或租賃費；專門用于研發活動的軟件，專利權，非專利技術等無形資產的攤銷費用；專門用于中間試驗和產品試制的模具，工藝裝備開發及制造費，勘探開發技術的現場試驗費；研發成果的論證，評審，驗收費用等，在按規定實行100%扣除基礎上，允許再按當年實際發生額的50%在企業所得稅稅前加計扣除。企業年度實際發生的技術開發費當年不足抵扣的部分，可在以后年度企業所得稅應納稅所得額中結轉抵扣，抵扣的期限最長不得超過5年。影響了服務外包企業的技術引進的積極性。根據規定，經認定的技術先進型服務企業，其發生的職工教育經費按不超過企業工資總額8%的比例，據實在企業所得稅稅前扣除超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。此項扣除比例高于一般企業2.5%的比例。
根據稅法，服務外包企業多屬居民企業，對來源于境外的收入、股息、紅利等所得，在國外已實際繳納了所得稅額，為避免國際間的雙重征稅，國內可以從其當期應納稅額中抵免。抵免限額為境外所得依照我國稅法計算的應納稅額，超過部分可以在以后五個年度內，用每年度抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額進行抵補。這樣的抵免方法存在年度較長，分國分類核算復雜。抵免數額有限問題，對外包企業的激勵作用較小。
（二）個人所得稅優惠政策缺乏
目前，服務外包企業享受的個人所得稅優惠政策較少，合肥市只對服務外包創業和領軍型人才以及關鍵性技術人員和外籍專家個人所得稅方面給與一定稅收優惠，主要是施行創業時期的薪酬三年的免征和作為非居民納稅人享受附加扣除4800元的政策。對人才和專家從國外取的薪酬收入個人所得稅執行國內扣減限額政策，沒有施行當期全額扣除的政策。對于技術人員個人的稿酬、技術轉讓，講學和培訓等獲得的所得在稅額扣除方面內容有限。對人才的吸引、引進效果有限。
（三）營業稅優惠政策有待完善
服務外包企業享受營業稅減免政策主要在三個方面：一是對經認定的技術先進型服務企業離岸服務外包業務收入免征營業稅。二是其他業務收入免營業稅，如租金收入。服務外包企業按政府規定價格出租的公有住房和廉租住房，向職工出租的單位自有住房免征營業稅。三是銷售不動產方面。服務外包企業銷售或轉讓其購置的不動產或受讓的土地使用權，以全部收入減去不動產或土地使用權的購置或受讓原價后的余額為營業額，服務外包企業銷售或轉讓抵債所得的不動產，土地使用權的，以全部收入減去抵債時該項不動產或土地使用權作價后的余額為營業額。但在政策其他一些方面還需要完善。
1.技術服務出口缺乏稅收激勵政策
根據目前稅法，我國出口退稅政策僅限于征收增值稅和消費稅的貨物出口業務，對于服務外包企業的服務出口不實行出口退稅政策，只實行免稅政策。因此，有較多從事離岸服務外包的合肥企業，為了享受出口退稅政策，在服務形式上不是選擇申報軟件出口，而是選擇申報技術貿易出口形式，因此，導致外包企業大多選擇申報營業稅而不是增值稅。但是，目前的營業稅沒有對服務出口實行出口退稅政策，導致其以含稅價格進入競爭激烈的國際市場，在國際市場上減弱了服務價格優勢，其競爭力明顯受到削弱。
2.營業稅存在重復征稅，加重了企業稅負
現行營業稅屬多環節征收的流轉稅，稅負有向下游遞延特點，對分工較細的服務外包企業的發展極為不利，存在累積征稅問題。服務外包企業分工越細，承擔的營業稅稅負越重。由于經濟全球化趨勢，生產外包業越來越具有分工細化和專業強化的特點，分工越來越細，重復征稅問題不可避免。稅負過高，影響了分包和轉包經營積極性，阻礙了服務外包業的發展。
3.金融保險和物流業服務外包營業稅稅率偏高
目前，按稅法，服務外包業包含的金融保險業執行5%的營業稅稅率，業、倉儲業、設計、咨詢等業務歸等歸“服務業”稅目，適用稅率也為5%。這兩個行業相對交通運輸業、建筑業、郵電通信業、文化體育業等其他服務行業3%的稅率相對偏高，增加了發展負擔。另外，伴隨當前企業業務流程重組趨勢，服務外包業務日趨一體化、系統化，許多行業相互聯系起來。如物流業就將運輸、倉儲、包裝、裝卸、配送、流通加工及物流信息等各環節都密切聯系在一起，現行稅制把物流業各個環節人為地割裂開來，要求按不同環節，不同應稅項目，不同稅率征稅，增加了核算的難度，在一定程度上阻礙了物流業外包的發展。
（四）增值稅優惠政策較少
1.服務外包企業征收增值稅的范圍偏窄
目前服務外包企業屬征收增值稅的項目有限。多數業務所營業稅范疇，不能享受抵扣，稅負較增值稅偏重。另外，大多數服務外包企業性質屬兼營企業，由于沒有納入增值稅的征收范圍而是按收入全額征收營業稅，購置的固定資產無法當期抵扣，不利于服務外包企業的設備更新和技術進步，給固定資產更新較快的服務外包行業造成了事實的稅收阻礙。比如，安徽省合肥市服務外包企業中的動漫設計業固定資產設備投入較大且要求更新加速，據筆者調查，2008～2010年其年均固定資產投資增長率達24%。按現行增值稅政策，該行業不僅要繳納3%的營業稅，因無法抵扣，還實際承擔了外購設備價款中的增值稅進項稅額，稅收負擔加重，阻礙了其快速發展。
2.服務外包企業混合經營時也多確認為征收營業稅征稅
部分生產型服務外包企業從事混合經營行為的，在提供技術服務的同時，外包主要提供部分技術產品。由于外包銷售產品占業務比重較大，根據稅法規定，企業應按征收增值稅處理，但由于現行稅法規定為服務業，企業多按營業稅征收，增加這類生產外包企業的發展。
二、完善服務外包企業稅收政策的對策
（一）立足長遠，改進稅收政策激勵方式
目前，各地政府對服務外包企業的稅收政策支持，多采取給予稅率降低，稅額的減免等直接優惠方式，這些激勵政策往往具有時效性和短暫性，服務外包業投資者在進行投資決策時，會考慮當地當時政府的政策風險，一些投資項目就會被取消或中斷。可見，直接稅收優惠所起的作用有局限性。不利于服務外包業穩定長期的發展。因此，對我國服務外包業的稅收優惠政策應盡早由直接優惠為主轉變為以間接優惠為主，對于服務服務外包業的稅收優惠可以更多地采取延期納稅、加速折舊、投資抵免、費用加計扣除等間接優惠方式，多采取能調動服務外包企業積極性的稅收激勵措施，以利于支持政策長期發揮作用。
（二）加強企業所得稅優惠政策支持力度
1.放寬高新技術（服務）和軟件企業的認定限制
建議放寬認定服務外包企業為高新技術企業或者軟件企業方面的條件限制，適度降低高新技術企業和軟件企業認定時依據的“以高新技術產品（服務）收入占企業當年總收入60%的比例”、“軟件產品自行開發應達到的50%比例”等條件限制，擴大高新技術企業所得稅優惠享受面。目前，從事信息技術外包、業務流程外包的企業，可不區分是技術性外包還是勞務性外包，統一作為技術性外包業務，在所得稅方面均統一享受高新技術產業稅收優惠政策。對于已取得軟件產品著作權及軟件產品證書，同時，軟件收入符合占企業規定比例的服務外包軟件企業，可繼續享受“兩免三減半”優惠政策。
2.加大所得稅減免政策的支持力度
應加大對服務外包企業給予企業所得稅優惠政策，可從企業創業盈利年份起，享受“兩免三減半”的定期稅收優惠，稅收優惠到期后可以繼續享受高新技術企業15%所得稅較低稅率。也可象印度等國那樣，對從事軟件行業企業所得稅實行5年減免，后5年減半按12%比例征收，對再投資部分3年減免等優惠政策。并對服務外包企業境外所得已納稅額扣除可考慮當期全額扣除的做法。加大所得稅減免政策的支持力度，調動離岸外包企業的積極性。
3.擴大企業所得稅的有關稅前費用扣除范圍
為促進服務外包企業的發展，對其發生的相關費用，允許稅前扣除。應擴大企業所得稅的有關稅前費用扣除范圍，加大稅收支持激勵力度。對于服務外包園區內企業購進的為研究開發項目服務或生產高新產品用的儀器設備等固定資產折舊采用加速折舊法扣除，加快設備的更新，鼓勵采用新設備。提高生產力。同時，應擴大現行企業所得稅的有關費用扣除范圍，提高外包企業的費用扣除標準。為鼓勵促進創新發展，對企業用于高新技術研究、開發和實驗發生的研究費用以及企業推廣高新產品、高新技術的培訓費用和高端人才、核心員工的工資和職工教育經費等，可考慮在稅前加倍扣除。
（三）加強個人所得稅優惠政策制定
服務外包企業屬知識密集型企業。為調動服務外包企業員工的穩定性和積極性，應充分認識到個人所得稅政策所起的作用。應對服務外包企業高級主管，核心技術員工的薪酬、稿酬、財產轉讓所得、從事服務外包人才培訓的培訓師、外籍專家短期勞務所得額等可考慮施行三年免征個人所得稅，三年后其短期勞務所得給予一定比例的減讓。對核心人才和專家從國外取的薪酬收入個人所得稅額執行全額扣除抵免政策。
（四）強化營業稅政策支持作用
1.爭取服務外包企業出口服務營業稅零稅負或低稅負
為增強我國服務外包出口企業的競爭力，應借鑒各國普遍對出口服務實行的營業稅零稅負或低稅負政策。爭取將營業稅納入服務外包企業退免稅政策范疇，外包企業服務出口實行營業稅退稅或免稅，積極保證服務外包行業營業稅整體保持0%～3%稅負水平，增強服務出口企業競爭實力，以更好地促進服務外包企業參與國際競爭。
2.采用營業凈額征稅方式
為解決服務外包營業稅的重復征稅問題，可采取對服務外包取得的營業凈額征稅做法，即采用凈差額征稅的辦法，減輕服務外包企業的稅負。為促進企業承接服務外包業務的積極性，對屬于營業稅征收范圍，境內服務外包實行分包和轉包經營的，其服務總承包方在計算營業稅計稅依據時，允許其營業收入扣除轉包、分包服務費用后得到的營業凈額作為計稅依據計算的。
3.降低金融保險和物流服務外包適用稅率
針對金融保險業稅率相對偏高的現狀，建議對金融保險業的營業稅率進行改革，設法將金融保險業的營業稅稅率降低到3%或1%水平，也可嘗試將金融保險業納入增值稅的征稅范圍，直接征收增值稅。結合物流業一體化的特點，建議修改營業稅目，單獨設立“物流業”稅目，將物流業系統中的運輸、倉儲、包裝、裝卸、配送、流通加工以及物流信息等內容統一按3%或1%的營業稅稅率征收，減輕稅負，扶持物流業的發展。
（五）加大增值稅政策支持力度
1.逐步擴大增值稅的征收范圍
企業作為一般納稅人征收增值稅不存在重復征稅問題，因此，應積極爭取服務外包企業征收增值稅，可減輕稅負。目前從我國服務外包企業的實際征稅情況來看，主要還是按營業稅征稅，不具備服務外包企業全面征收增值稅征稅的條件，但可逐步擴大增值稅的征收范圍。可先將部分生產業以及內部分工比較發達的消費業納入增值稅征稅范圍，如可先考慮在交通運輸業、物流業、房地產業、建筑業、電訊業等行業試行征收增值稅，再逐步推廣到其他外包行業。有些小型服務外包高新企業或可考慮直接明確為增值稅小規模納稅人，確定稅率為3%征收。
2.實行高端服務進口購入按規定抵免政策
建議對服務企業在購買諸如專利等高端生產而發生費用時，允許其按照現行增值稅抵扣條件，按一定的比例或全額抵扣進項稅額。此外，當服務外包企業為生產經營而進口所需的固定資產設備及按照合同隨設備進口的技術及配套件、備件，可以免征關稅和進口環節增值稅：對服務外包企業引進屬于《國家高新技術產品目錄》所列的先進技術，按合同規定向境外支付的軟件費，專利費用的，也可實行免征關稅和進口環節增值稅的優惠政策。
3.完善服務外包增值稅出口退稅政策
我國現階段參與國際服務外包企業出口服務業務的類型不是技術輸出型，主要是勞動供給型，價格因素是這類業務在國際市場上主要競爭手段，面臨著較大的替代壓力。建議對于承接離岸服務外包企業獲得的營業收入，前期發生的研發費用若涉及增值稅、消費稅和關稅，可實行全額退免。對于國內企業承接國際服務外包業務，進行轉包、分包所發生的流轉稅一律實行完全退稅，實現服務外包出口零稅負。
參考文獻：
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關鍵詞：服務外包產業；稅收政策；對策
中圖分類號：F810.422 文獻標志碼：A 文章編號：1673－291X（2011）20－0094－03
服務外包業是現代高端服務業以及國際經貿中的重要組成部分。合肥市是“中國服務外包基地城市和示范城市”。 合肥市以安徽服務外包產業園、高新技術產業開發區示范區和合肥經濟技術開發區示范區三個“示范區”為載體，分區域、有重點地發展服務外包人才培訓、信息技術外包和業務流程外包業務。合肥市服務外包基地建設已初具規模，其發展具有一定的代表性。近年來， 為了促進服務外包產業的良性和快速發展，合肥市施行和出臺了一系列鼓勵發展服務外包產業的相關稅收政策：如《合肥市服務外包企業認定管理辦法（試行）》、《合肥市承接產業轉移促進服務業發展若干政策（試行）》等，對產業的發展起到了很好的促進作用。但現行的這些稅收政策在執行中，也存在一定的問題和不足，需要不斷完善，才能更好地發揮作用。
一、服務外包產業稅收政策存在的問題
（一）企業所得稅優惠力度弱
1.服務外包業享受的企業所得稅優惠政策激勵力度有限。目前，中國服務外包業獲得的稅收支持政策內容范圍有限。根據國家稅收相關規定，對經認定的技術先進型服務企業，減按15%的稅率征收企業所得稅。因此，只有經國家認定的服務外包基地城市和示范園區內的外包企業被認定為技術先進型服務企業，自2009年1月1日起五個年度內享受15%的所得稅優惠稅率，未納入北京、天津、上海、合肥等20個中國服務外包示范城市就只能按25%繳納企業所得稅。目前，合肥市在企業所得稅方面，服務外包企業可以認定為高新技術企業，享受15%低稅率政策。同時，也可以直接被認定為軟件業企業，按國家相關政策，享受應納稅額“兩免三減半”的直接稅額減免優惠。除此之外，服務外包企業享受企業所得稅其他方面的優惠政策內容則很少，激勵作用有限。
2.認定服務外包企業為高新技術企業和軟件企業標準較高。目前，服務外包企業只有被認定為高新技術企業和軟件企業，才可以享受一定的稅收優惠政策。現行規定： “高新技術產品（服務）收入占企業當年總收入的60%以上”條件 的服務外包企業，可以認定為高新技術企業，享受稅收優惠政策。由于服務外包業的產品（服務）收入范圍內容和高新技術企業產品和服務收入范圍內容是有差別的，如物流業。因此，根據什么標準來認定哪些服務外包企業是高技術企業，確認高新技術產品（服務）收入占企業當年總收入的60%以上這個條件，難度較大。同時，根據最新的稅法規定：中國境內經認定的新辦軟件生產企業，自獲利年度起，第一年和第二年免征企業所得稅，第三年至第五年減半征收企業所得稅，即“兩免三減半”政策。服務外包軟件開發企業獲得軟件業企業所得稅優惠政策的基本條件是：“年軟件銷售收入占企業年總收入的比例達到35%以上，其中，自產軟件收入占軟件銷售收入的50%以上。” 但這個稅收優惠確認條件標準較高。目前中國許多軟件企業軟件產品研發能力較弱，這些企業所進行的離岸外包服務業務中，相當比例是技術服務性業務外包，僅有少部分是屬于軟件產品開發業務外包，因此，要滿足上述條件要求，許多軟件企業較為困難。實際上，目前合肥市軟件產品開發企業達到這個比例的不多，因而無法真正享受軟件企業所得稅激勵政策。
3.服務外包企業稅額抵免項目少。服務外包企業在利用稅前費用扣除和應繳稅額扣除方面，范圍有限，扣除的項目內容和一般性企業基本一致，影響了服務外包企業的技術引進的積極性。根據規定，經認定的技術先進型服務企業，其發生的職工教育經費按不超過企業工資總額8%的比例，據實在企業所得稅稅前扣除超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。此項扣除比例高于一般企業2.5%的比例。
根據稅法，服務外包企業多屬居民企業，對來源于境外的收入、股息、紅利等所得，在國外已實際繳納了所得稅額，為避免國際間的雙重征稅，國內可以從其當期應納稅額中抵免。抵免限額為境外所得依照中國稅法計算的應納稅額，超過部分可以在以后五個年度內，用每年度抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額進行抵補。這樣的抵免方法存在年度較長，分國分類核算復雜，抵免數額有限問題，對外包企業的激勵作用較小。
（二）個人所得稅優惠政策缺乏
目前，服務外包企業享受的個人所得稅優惠政策較少，合肥市只對服務外包創業和領軍型人才以及關鍵性技術人員和外籍專家個人所得稅方面給予一定稅收優惠，主要是施行創業時期的薪酬三年的免征和作為非居民納稅人享受附加扣除4 800元的政策。對人才和專家從國外取的薪酬收入個人所得稅執行國內扣減限額政策，沒有施行當期全額扣除的政策。對于技術人員個人的稿酬、技術轉讓、講學和培訓等獲得的報酬所得，在稅額扣除方面內容有限。因此，對人才的吸引、引進和投資效果有限。
（三）營業稅優惠政策有待完善
服務外包企業主要以繳納營業稅為主。國家對離岸服務外包企業的出口業務規定營業稅是免稅的，但在政策執行中的其他一些方面還需要完善。
1.技術服務出口缺乏稅收激勵政策。根據目前稅法，中國出口退稅政策僅限于征收增值稅和消費稅的貨物出口業務，對于服務外包企業的服務出口不實行出口退稅政策，只實行免稅政策。因此，有較多從事離岸服務外包的合肥企業，為了享受出口退稅政策，在服務形式上不是選擇申報軟件出口，而是選擇申報技術貿易出口形式，因此，導致外包企業大多選擇申報營業稅而不是增值稅。但是，目前的營業稅沒有對服務出口實行出口退稅政策，導致其以含稅價格進入競爭激烈的國際市場，在國際市場上減弱了服務價格優勢，其競爭力明顯受到削弱。
2.營業稅存在重復征稅，加重了企業稅負。現行營業稅屬多環節征收的流轉稅，稅負有向下游遞延特點，對分工較細的服務外包企業的發展極為不利，存在累積征稅問題。服務外包企業分工越細，承擔的營業稅稅負越重。由于經濟全球化趨勢，生產外包業越來越具有分工細化和專業強化的特點，分工越來越細，重復征稅問題不可避免。稅負過高，影響了分包和轉包經營積極性，阻礙了服務外包業的發展。
3.金融保險和物流業服務外包營業稅稅率偏高。目前，按稅法，服務外包業包含的金融保險業執行5%的營業稅稅率，業、倉儲業、設計、咨詢等業務歸“服務業”稅目，適用稅率也為5%。這兩個行業相對交通運輸業、建筑業、郵電通信業、文化體育業等其他服務行業3%的稅率相對偏高。另外，伴隨當前服務外包業務日趨一體化、系統化，許多行業相互聯系起來。如物流業就將運輸、倉儲、包裝、裝卸、配送、流通加工及物流信息等各環節都密切聯系在一起，現行稅制把物流業各個環節人為地割裂開來，要求按不同環節，不同應稅項目，不同稅率征稅，增加了核算的難度，在一定程度上阻礙了物流業外包的發展。
（四）增值稅優惠政策較少
1.服務外包企業征收增值稅的范圍偏窄。目前服務外包企業多數業務屬營業稅范疇，不能享受抵扣，稅負較增值稅偏重。另外，大多數服務外包企業購置的固定資產無法當期抵扣，不利于服務外包企業的設備更新和技術進步，給固定資產更新較快的服務外包行業造成了事實的稅收阻礙。比如，安徽省合肥市服務外包企業中的動漫設計業固定資產設備投入較大且要求更新加速，據筆者調查，2008―2010年其年均固定資產投資增長率達24%。按現行增值稅政策，該行業不僅要繳納3%的營業稅，因無法抵扣，還實際承擔了外購設備價款中的增值稅進項稅額，稅收負擔加重，阻礙了其快速發展。
2.服務外包企業混合經營時多確認為征收營業稅征稅。部分生產型服務外包企業從事混合經營行為的，在提供技術服務的同時，外包主要提供部分技術產品。由于外包銷售產品占業務比重較大，根據稅法規定，企業應按征收增值稅處理，但由于現行稅法規定為服務業，企業多按營業稅征收，增加這類生產外包企業的發展的稅負。
二、完善服務外包企業稅收政策的對策
（一）立足長遠，改進稅收政策激勵方式
目前，各地政府對服務外包企業的稅收政策支持，多采取給予稅率降低，稅額的減免、獎勵補貼等直接優惠方式，這些激勵政策往往具有時效性和短暫性，所起的作用有局限性，不利于服務外包業穩定長期的發展。因此，對中國服務外包業的稅收優惠政策應盡早由直接優惠為主轉變為以間接優惠為主，對于服務服務外包業的稅收優惠可以更多地采取延期納稅、加速折舊、投資抵免、費用加計扣除等間接優惠方式，多采取能調動服務外包企業積極性的稅收激勵措施，以利于支持政策長期發揮作用。
（二）加強企業所得稅優惠政策支持力度
1.放寬高新技術（服務）和軟件企業的認定限制。建議放寬認定服務外包企業為高新技術企業或者軟件企業方面的條件限制，適度降低高新技術企業和軟件企業認定時依據的“以高新技術產品（服務）收入占企業當年總收入60%的比例”、“軟件產品自行開發應達到的50%比例”等條件限制，擴大高新技術企業所得稅優惠享受面。目前，從事信息技術外包、業務流程外包的企業，可不區分是技術性外包還是勞務性外包，統一作為技術性外包業務，在所得稅方面均統一享受高新技術產業稅收優惠政策。
2.加大所得稅減免政策的支持力度。應加大對服務外包企業給予企業所得稅優惠政策，可從企業創業盈利年份起，享受“兩免三減半”的定期稅收優惠，稅收優惠到期后可以繼續享受高新技術企業15%所得稅較低稅率。也可像印度等國那樣，對從事軟件行業企業所得稅實行5年減免，后5年減半按12%比例征收，對再投資部分3年減免等優惠政策。并對服務外包企業境外所得已納稅額扣除可考慮當期全額扣除的做法。加大所得稅減免政策的支持力度，調動離岸外包企業的積極性。
3.擴大企業所得稅的有關稅前費用扣除范圍。為促進服務外包企業的發展，對其發生的相關費用，允許稅前扣除。應擴大企業所得稅的有關稅前費用扣除范圍，加大稅收支持激勵力度。對于服務外包園區內企業購進的為研究開發項目服務或生產高新產品用的儀器設備等固定資產折舊采用加速折舊法扣除，加快設備的更新，鼓勵采用新設備，提高生產力。同時，應擴大現行企業所得稅的有關費用扣除范圍，提高外包企業的費用扣除標準。為鼓勵促進創新發展，對企業用于高新技術研究、開發和實驗發生的研究費用以及企業推廣高新產品、高新技術的培訓費用和高端人才、核心員工的工資和職工教育經費等，可考慮在稅前加倍扣除。
（三）加強個人所得稅優惠政策制定
服務外包企業屬知識密集型企業。為調動服務外包企業員工的穩定性和積極性，應充分認識到個人所得稅政策所起的作用。應對服務外包企業高級主管，核心技術員工的薪酬、稿酬、財產轉讓所得、從事服務外包人才培訓的培訓師、外籍專家短期勞務所得額等可考慮施行三年免征個人所得稅，三年后其短期勞務所得給予一定比例的減讓。對核心人才和專家從國外取的薪酬收入個人所得稅額可執行全額扣除抵免政策。
（四）強化營業稅政策支持作用
1.爭取服務外包企業出口服務營業稅零稅負或低稅負。為增強中國服務外包出口企業的競爭力，應借鑒各國普遍對出口服務實行的營業稅零稅負或低稅負政策。爭取將營業稅納入服務外包企業退免稅政策范疇，對外包企業服務出口企業實行營業稅退稅或免稅政策，努力實現服務外包行業營業稅整體保持0%～1%低稅率水平，增強服務出口企業競爭實力，以更好地促進服務外包企業參與國際競爭。
2.采用營業凈額征稅方式。為解決服務外包營業稅的重復征稅問題，可采取對服務外包取得的營業凈額征稅做法，即采用凈差額征稅的辦法，減輕服務外包企業的稅負。對屬于營業稅征收范圍，境內服務外包實行分包和轉包經營的，其服務總承包方在計算營業稅計稅依據時，允許其營業收入扣除轉包、分包服務費用后得到的營業凈額作為計稅依據計算。
3.降低金融保險和物流服務外包適用稅率。針對金融保險業稅率相對偏高的現狀，建議對金融保險業的營業稅率進行改革，設法將金融保險業的營業稅稅率降低到1%水平，也可嘗試將金融保險業納入增值稅的征稅范圍，直接征收增值稅。結合物流業一體化的特點，建議修改營業稅目，單獨設立“物流業”稅目，將物流業系統中的運輸、倉儲、包裝、裝卸、配送、流通加工以及物流信息等內容統一按1%的營業稅稅率征收，減輕稅負，扶持物流業的發展。
（五）加大增值稅政策支持力度
1.逐步擴大增值稅的征收范圍。企業作為一般納稅人征收增值稅不存在重復征稅問題，因此，應積極爭取服務外包企業營業稅改征增值稅，可減輕稅負。目前從中國服務外包企業的實際征稅情況來看，基本上還是以征營業稅為主，不具備全面征收增值稅的條件，但可嘗試對服務外包企業逐步擴大增值稅的征收范圍。可先將部分生產業以及內部分工比較發達的消費業納入增值稅征稅范圍，如可先考慮在交通運輸業、物流業、房地產業、建筑業、電訊業等行業試行征收增值稅，再逐步推廣到其他外包行業。有些小型服務外包高新企業或可考慮直接明確認定為增值稅小規模納稅人，確定稅率為 3%征收。
2.實行高端服務進口購入按規定抵免政策。建議對服務企業在購買諸如專利等高端生產而發生費用時，允許其按照現行增值稅抵扣條件，作為進項稅額按一定的比例或全額抵扣。此外，當服務外包企業進口所需生產經營用的固定資產設備及配套件、備件，可以免征關稅和進口環節增值稅，對服務外包企業引進屬于《國家高新技術產品目錄》所列的先進技術和專利許可，按合同規定向境外支付的軟件費、專利費用的，也可實行免征關稅和進口環節增值稅的優惠政策，
3.完善服務外包增值稅出口退稅政策。中國現階段服務外包提供的企業出口服務業務的類型主要是勞動供給型，服務價格因素是這類業務在國際市場上主要競爭手段。由于國際服務外包業的快速發展，中國外包服務企業面臨著較大的替代壓力。建議對于承接離岸服務外包企業為獲得的營業收入而發生的前期研發費用若涉及增值稅、消費稅和關稅，可實行全額退免。對于國內企業承接國際服務外包業務，進行轉包、分包所發生涉及的流轉稅的一律實行完全退稅，以實現服務外包出口零稅負的目的，增強中國企業競爭力。
參考文獻：
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[3] 姒建英.發展現代服務業的財稅政策研究[J].經濟問題探索，2007，（1）：38-42.
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[6] 鄭莉莉.合肥市發展服務外包SWOT分析及其對策建議[J].科技情報開發與經濟，2009，（4）：143-144.
一、TQM理念與行政管理
全面質量管理(簡稱為TQM)是二戰后在西方企業中廣泛采用的一種管理模式，是繼“質量檢驗管理”和“統計質量管理”理論后出現的先進質量管理理論。國際標準化組織在其IS08402標準中對TQM的定義是：一個組織以質量為中心，以全員參與為基礎，目的在于通過讓顧客滿意和本組織所有成員及社會受益而達到長期成功的管理途徑。20世紀八九十年代以來，在用企業精神改造政府的呼聲推動下，許多國家的政府開始將企業中推行的TQM理念運用于政府行政管理，行政管理全面質量管理模式應運而生。
這種模式可以表述為：將產品生產全面質量管理的基本觀念、工作原則、運籌模式應用于政府行政機構之中，以達到行政機構工作的全面優質、高效：各級政府及其全體公務員通力配合，綜合運用現代管理技術、專業技術和科學方法，為社會公眾提供優質服務，最優地實現對社會公共事務的系統管理活動。通過對基層稅務機關的實地調研，結合全面質量管理的質量控制理念，本文認為應對稅收行政管理工作的程序、要素、質量職能、過程、不合格控制等諸多質量環節予以嚴密監控，以確保在稅收行政管理領域實現最優服務。
二、稅收行政管理工作質量分析依據TOM理論，可以將稅收征收管理的質量問題分為以下三方面：
1、稅收征收管理業務的質量．指稅收征收管理業務滿足明確和隱含需要的能力的特性總和。主要包括功能性、合法性、合理性、準確性、時間性、文明性。
2、稅收征收管理過程的質量．稅收征收管理業務的完成都必須經歷一個過程，而過程的每一階段又可看做是過程的子過程。如稅務行政處罰就要經過調查取證、審理、告知、做出處罰決定的過程。所以過程質量問題存在于任何稅收征收管理工作。要保證稅收征收管理業務的質量就必須對稅收征收管理進行全過程的質量控制。
3、與稅收征收管理有關的工作質量。除直接參與稅收征收管理過程的工作外，稅收征收管理業務的完成還需要一些與稅收征收管理過程間接相關的工作的支持，如資源配備、人員培訓等，由于這些工作之間的整體性，一項工作的失誤可能破壞其他工作，從而影響到稅收征收管理業務的最終質量。所以，對每一項工作，無論是直接相關還是間接相關，都必須認真對待，保證工作的質量。
三、基于TOM的稅收管理質量模式框架設計
一般而言，稅收行政管理質量模式的框架應包括如下幾部分：
1、質量目標．質量目標是根據質量方針的要求，稅務機關在一定期間內在質量方面所要達到的預期成果。質量目標必須是可以測量的，要清楚明確，要有時間要求。稅務征收管理工作的質量目標一般可以用一定期間內的稅務行政復議案件和稅務行政訴訟案件變更、撤銷數(率)、服務承諾兌現率、納稅人滿意率等指標來表示，這些指標反映稅收征收管理滿足依法治稅或優質服務要求的程度。
2、組織結構．組織結構是稅務機關為行使其職能而建立的內部組織機構及組織機構的職責、權限及其相互關系。稅務機關普遍有一套現存的較為完善的開展稅務征收管理工作的組織結構。但為提高質量體系的有效性，應按現代質量管理的方法和手段對現行的組織結構進行優化。
(1)成立健全有力的質量管理部門，負責質量活動的計劃、組織、協調、指導、檢查、監督工作。確實無條件成立質量管理部門的單位，可將上述綜合性質量管理工作分解到有關的綜合性管理部門。
(2)合理分解質量職能。質量職能除上述綜合性職能外，還包括策劃、控制、改進等職能，對這些職能應進行合理的分解，明確各部門及部門工作人員的質量職責。其中，策劃應由最高管理者負責，以質量管理部門為主，負責編制質量計劃，包括方針、目標和實施計劃。控制一般由質量管理部門牽頭，各有關部門分工合作，即發現不合格、查找和分析原因并制訂改進措施，該項職能應落實到各個部門。
(3)理順各項質量活動的相互關系，明確各部門之間和工作環節之間的接口，確保質量活動的恰當銜接。
3、程序．程序是為進行某項活動所規定的途徑。只有對直接或間接影響質量的主要活動程序做出規定，才能使各項質量活動能按正確的方法組織實施，并得到適當的控制和驗證。典型的程序應包括以下內容：
①目的和范圍：即開展此項活動的目的及活動所覆蓋的領域：
②職責：為達到上述目的，由誰來實施此項程序：
③實施步驟：按邏輯順序把實施流程和細節排列出來；
④文件：即實施此程序所依據的法律法規或規范性文件：
⑤記錄：實施此程序所應制作的質量記錄。
一般來說，稅務機關應對以下質量活動規定程序：內部溝通、質量體系文件控制、質量記錄控制、管理評審、資源管理、過程實現的策劃、納稅人要求識別、稅收征收管理要求的評審、與納稅人溝通、采購控制、稅收征收管理運作控制、標識和可追溯性控制、內部質量審核、不合格控制、數據分析、采取糾正措施和預防措施。
4、過程．過程是將輸入轉化為輸出的一組彼此相關的資源和活動。質量體系是通過過程來實施的。為了建立和實施一個有效的質量體系，稅務機關應根據自身的具體情況確定有哪些過程。過程和程序是密切相關的。質量活動是通過程序規定的途徑和方法來進行的，而過程又是通過這些質量活動加上投入的資源來實現的，因此，程序是確保過程得以實現的前提。如增值稅一般納稅人認定過程涉及到納稅人要求識別、評審、標識、質量記錄控制等多項質量活動，這些活動都是通過程序規定的途徑和方法來開展的。稅務機關現有的稅收征收管理過程可以分為稅務登記、資格認定、減免稅管理、發票管理、證明單管理、其他稅務管理、納稅申報、稅款征收、稅務行政處罰、稅務稽查等1O大類，其中每一大類還可以細分若干個小類。
四、稅收管理TOM模式要素確定
(一)內部審核．根據此要素的要求，稅務機關應定期進行內部審核(一般每年不少于2次)，以確定質量管理體系是否符合標準的要求、是否得到有效地實施和保持。為此，應制定內部審核程序，規定實施審核、確保審核獨立性、記錄結果并向管理層報告的職責和要求，對審核中發現的問題應及時采取糾正措施。
(二)過程的測量和監控．此要素要求采用適當的方法對滿足顧客要求所必需的實現過程進行測量和監控。稅務機關可采取不定期現場抽查的方法對過程進行測量和監控：各部門負責人負責對本部門的過程進行現場抽查，管理層負責對整個單位的過程進行現場抽查。另外，稅收執法檢查，也不失為一種監控過程是否符合規定要求的好方法。
(三)不合格控制．此要素要求識別和控制不符合要求的產品，以防止非預期的使用和交付。識別不合格的途徑主要有：各部門及其工作人員對辦理的稅收征收管理業務進行自查時發現不合格；不定期現場抽查發現不合格；稅收執法檢查發現不合格：內部審核發現不合格。對以上各種途徑識別的不合格應在程序文件中規定糾正以及對糾正結果進行驗證的職責和要求。
一、TQM理念與行政管理
全面質量管理(簡稱為TQM)是二戰后在西方企業中廣泛采用的一種管理模式，是繼“質量檢驗管理”和“統計質量管理”理論后出現的先進質量管理理論。國際標準化組織在其ISO8402標準中對TQM的定義是：一個組織以質量為中心，以全員參與為基礎，目的在于通過讓顧客滿意和本組織所有成員及社會受益而達到長期成功的管理途徑。
20世紀八九十年代以來，在用企業精神改造政府的呼聲推動下，許多國家的政府開始將企業中推行的TQM理念運用于政府行政管理，行政管理全面質量管理模式應運而生。
這種模式可以表述為：將產品生產全面質量管理的基本觀念、工作原則、運籌模式應用于政府行政機構之中，以達到行政機構工作的全面優質、高效；各級政府及其全體公務員通力配合，綜合運用現代管理技術、專業技術和科學方法，為社會公眾提供優質服務，最優地實現對社會公共事務的系統管理活動。
通過對基層稅務機關的實地調研，結合全面質量管理的質量控制理念，本文認為應對稅收行政管理工作的程序、要素、質量職能、過程、不合格控制等諸多質量環節予以嚴密監控，以確保在稅收行政管理領域實現最優服務。
二、稅收行政管理工作質量分析
依據TQM理論，可以將稅收征收管理的質量問題分為以下三方面：
1、稅收征收管理業務的質量。指稅收征收管理業務滿足明確和隱含需要的能力的特性總和。主要包括功能性、合法性、合理性、準確性、時間性、文明性。
2、稅收征收管理過程的質量。稅收征收管理業務的完成都必須經歷一個過程，而過程的每一階段又可看做是過程的子過程。如稅務行政處罰就要經過調查取證、審理、告知、做出處罰決定的過程。所以過程質量問題存在于任何稅收征收管理工作。要保證稅收征收管理業務的質量就必須對稅收征收管理進行全過程的質量控制。
3、與稅收征收管理有關的工作質量。除直接參與稅收征收管理過程的工作外，稅收征收管理業務的完成還需要一些與稅收征收管理過程間接相關的工作的支持，如資源配備、人員培訓等，由于這些工作之間的整體性，一項工作的失誤可能破壞其他工作，從而影響到稅收征收管理業務的最終質量。所以，對每一項工作，無論是直接相關還是間接相關，都必須認真對待，保證工作的質量。
三、基于TQM的稅收管理質量模式框架設計
一般而言，稅收行政管理質量模式的框架應包括如下幾部分：
1、質量目標。質量目標是根據質量方針的要求，稅務機關在一定期間內在質量方面所要達到的預期成果。質量目標必須是可以測量的，要清楚明確，要有時間要求。稅務征收管理工作的質量目標一般可以用一定期間內的稅務行政復議案件和稅務行政訴訟案件變更、撤銷數(率)、服務承諾兌現率、納稅人滿意率等指標來表示，這些指標反映稅收征收管理滿足依法治稅或優質服務要求的程度。
2、組織結構。組織結構是稅務機關為行使其職能而建立的內部組織機構及組織機構的職責、權限及其相互關系。稅務機關普遍有一套現存的較為完善的開展稅務征收管理工作的組織結構。但為提高質量體系的有效性，應按現代質量管理的方法和手段對現行的組織結構進行優化。
(1)成立健全有力的質量管理部門，負責質量活動的計劃、組織、協調、指導、檢查、監督工作。確實無條件成立質量管理部門的單位，可將上述綜合性質量管理工作分解到有關的綜合性管理部門。
(2)合理分解質量職能。質量職能除上述綜合性職能外，還包括策劃、控制、改進等職能，對這些職能應進行合理的分解，明確各部門及部門工作人員的質量職責。其中，策劃應由最高管理者負責，以質量管理部門為主，負責編制質量計劃，包括方針、目標和實施計劃。控制一般由質量管理部門牽頭，各有關部門分工合作，即發現不合格、查找和分析原因并制訂改進措施，該項職能應落實到各個部門。
(3)理順各項質量活動的相互關系，明確各部門之間和工作環節之間的接口，確保質量活動的恰當銜接。
3、程序。程序是為進行某項活動所規定的途徑。只有對直接或間接影響質量的主要活動程序做出規定，才能使各項質量活動能按正確的方法組織實施，并得到適當的控制和驗證。典型的程序應包括以下內容：
①目的和范圍：即開展此項活動的目的及活動所覆蓋的領域；
②職責：為達到上述目的，由誰來實施此項程序；
③實施步驟：按邏輯順序把實施流程和細節排列出來；
④文件：即實施此程序所依據的法律法規或規范性文件；
⑤記錄：實施此程序所應制作的質量記錄。
一般來說，稅務機關應對以下質量活動規定程序：內部溝通、質量體系文件控制、質量記錄控制、管理評審、資源管理、過程實現的策劃、納稅人要求識別、稅收征收管理要求的評審、與納稅人溝通、采購控制、稅收征收管理運作控制、標識和可追溯性控制、內部質量審核、不合格控制、數據分析、采取糾正措施和預防措施。
4、過程。過程是將輸入轉化為輸出的一組彼此相關的資源和活動。質量體系是通過過程來實施的。為了建立和實施一個有效的質量體系，稅務機關應根據自身的具體情況確定有哪些過程。過程和程序是密切相關的。質量活動是通過程序規定的途徑和方法來進行的，而過程又是通過這些質量活動加上投入的資源來實現的，因此，程序是確保過程得以實現的前提。如增值稅一般納稅人認定過程涉及到納稅人要求識別、評審、標識、質量記錄控制等多項質量活動，這些活動都是通過程序規定的途徑和方法來開展的。稅務機關現有的稅收征收管理過程可以分為稅務登記、資格認定、減免稅管理、發票管理、證明單管理、其他稅務管理、納稅申報、稅款征收、稅務行政處罰、稅務稽查等10大類，其中每一大類還可以細分若干個小類。
四、稅收管理TQM模式要素確定
(一)內部審核。根據此要素的要求，稅務機關應定期進行內部審核(一般每年不少于2次)，以確定質量管理體系是否符合標準的要求、是否得到有效地實施和保持。為此，應制定內部審核程序，規定實施審核、確保審核獨立性、記錄結果并向管理層報告的職責和要求，對審核中發現的問題應及時采取糾正措施。
(二)過程的測量和監控。此要素要求采用適當的方法對滿足顧客要求所必需的實現過程進行測量和監控。稅務機關可采取不定期現場抽查的方法對過程進行測量和監控：各部門負責人負責對本部門的過程進行現場抽查，管理層負責對整個單位的過程進行現場抽查。另外，稅收執法檢查，也不失為一種監控過程是否符合規定要求的好方法。
(三)不合格控制。此要素要求識別和控制不符合要求的產品，以防止非預期的使用和交付。識別不合格的途徑主要有：各部門及其工作人員對辦理的稅收征收管理業務進行自查時發現不合格；不定期現場抽查發現不合格；稅收執法檢查發現不合格；內部審核發現不合格。對以上各種途徑識別的不合格應在程序文件中規定糾正以及對糾正結果進行驗證的職責和要求。
