時間：2023-04-01 10:07:38
緒論：在尋找寫作靈感嗎？愛發(fā)表網(wǎng)為您精選了8篇稅收債務(wù)論文，愿這些內(nèi)容能夠啟迪您的思維，激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，歡迎您的閱讀與分享！
一般認為稅收債權(quán)人為國家，稅收債務(wù)人則為納稅主體或者稱為納稅人。所謂稅收債務(wù)關(guān)系的主體資格，是指其能否成為稅收債務(wù)關(guān)系當(dāng)時人的條件或能力。就稅收債權(quán)人而演，必須享有完整的稅權(quán)才可成為稅收債債權(quán)人，依此標(biāo)準(zhǔn)，只有國家才能成為稅收債權(quán)人，因此無需在一般稅種法中予以具體規(guī)定。至于稅收債務(wù)人則需由各個稅種法分別具體規(guī)定。然而稅種法的規(guī)定僅為具體稅收債務(wù)關(guān)系發(fā)生的依據(jù)，至于何種人在具備何種條件下才有可能成為稅收債務(wù)人，從理論上也需要提出一個一般標(biāo)準(zhǔn)，也即納稅人的稅負能力，具體包括稅收權(quán)利能力、稅收行為能力和稅收責(zé)任能力三個方面。
稅收權(quán)利能力
稅收權(quán)利能力，是制依稅法規(guī)定可以作為稅收法律關(guān)系中的權(quán)利與義務(wù)（直接歸屬的）主體的資格或能力。根據(jù)權(quán)利與義務(wù)相一致的一般法理，稅收權(quán)利能力同時也就是稅收義務(wù)能力，二者合稱為稅收權(quán)利義務(wù)能力，通常簡稱稅收權(quán)利能力。
從權(quán)利能力作為一種當(dāng)事人得以享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的資格或可能性的意義上來說，稅收權(quán)利能力與民事權(quán)利能力相同，亦具有平等性。然而我國有學(xué)者認為稅法上權(quán)利能力多屬“部分權(quán)利能力”，僅限于特定的稅法領(lǐng)域，在甲稅上享有權(quán)利能力者，在乙稅上則未必有權(quán)利能力，并以此與私法上的權(quán)利能力相區(qū)別。這一觀點主要因?qū)?quán)利能力本質(zhì)的理解有誤所至致，權(quán)利能力作為一種資格或可能性，于稅收債務(wù)人之間應(yīng)該無差別。某一主體主要同時滿足相關(guān)稅種的課稅要素，可分別成為該相關(guān)稅種的納稅人，例如某公司可同時成為企業(yè)所得稅、增值稅、營業(yè)稅和消費稅的納稅人的自然人之所以不能成為企業(yè)所得稅的納稅人，系因法律主體自身性質(zhì)的差異以及個人所得稅法和企業(yè)所得稅法對其各自課稅要素內(nèi)容的規(guī)定不同所致。這只會導(dǎo)致自然人與法人在具體權(quán)利內(nèi)容范圍方面的不同，而不能就此認為自然人的稅收權(quán)利能力受到限制；反之亦然。這一點與私法上自然人與法人因主體形態(tài)差異而不得享有對方所固有的某些特定權(quán)利，但其權(quán)利能力并不無本質(zhì)區(qū)別的情形相同。
當(dāng)然，就內(nèi)容而言，稅收上的權(quán)利能力與私法上的權(quán)利能力并非完全相同。私法上有權(quán)利能力者，通常在稅法上也具有稅收權(quán)利能力；但私法上無權(quán)利能力者，在稅法上也可能具有稅收權(quán)利能力。這是因為權(quán)利能力制度，是適合于各個法律領(lǐng)域立法目的的技術(shù)性制度，并非為私法所獨有。因此稅法的權(quán)利能力應(yīng)考慮稅法的特殊需要，以在經(jīng)濟上具有給付能力者（如所得稅）或在技術(shù)上可以把握經(jīng)濟給付能力的對象者（如營業(yè)稅和消費稅等）作為稅法上的主體。因此在稅法上凡是可以經(jīng)由其掌握納稅之經(jīng)濟能力者，雖無私法之權(quán)利能力，并非不得為稅收債務(wù)人。也就是說稅法上的權(quán)利能力外延的范圍應(yīng)大于私法上的權(quán)利能力，這也許是二者的最主要區(qū)別。以下就法律主體形態(tài)的不同，分述各自的稅收權(quán)利能力。
1、自然人。一般來說，私法上自然人的民事權(quán)利能力，始于出生，終于死亡。那么能否將我國《民法通則》第9條“公民從出生時起到死亡時止，具有民事權(quán)利能力，依法享有民事權(quán)利，承擔(dān)民事義務(wù)”的規(guī)定，類推而適用于稅法中自然人的稅收權(quán)利能力上呢？
對此可從胎兒與已死亡的自然人是否具有稅收權(quán)利能力的問題分析中探知。此二者是否享有民事權(quán)利能力在民法理論界存在爭議，但通常均認為不享有，只不過出于對其特定權(quán)利或利益保護的需要，而立法對其作出特別的規(guī)定。對于稅法上是否亦然，可以以遺產(chǎn)稅為例具體分析。
遺產(chǎn)稅是對因自然人死亡而產(chǎn)生繼承事實的財產(chǎn)所征收的稅。其課稅方式可大致分為三種：一種是針對被繼承人的遺產(chǎn)課稅，稱為遺產(chǎn)稅制總遺產(chǎn)稅制；另一種則是對遺產(chǎn)取得人，即繼承人所取得的遺產(chǎn)課稅，稱為繼承稅制或分遺產(chǎn)稅制；還有一種是先對被繼承人的遺產(chǎn)以遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人為納稅人征稅遺產(chǎn)稅，再以繼承人為納稅人就其所繼承的遺產(chǎn)份額征收繼承稅，稱為混合遺產(chǎn)稅制。
在遺產(chǎn)稅制下，當(dāng)被繼承人死亡時，既因符合課稅要素而成立遺產(chǎn)稅的稅收債務(wù)，此時已死亡的被繼承人為實質(zhì)意義的稅收債務(wù)人，只不過因其喪失行為能力而又法律規(guī)定繼承人，遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人負納稅義務(wù)而作為形式上的稅收債務(wù)人，因此應(yīng)認為死亡的被繼承人具有稅收權(quán)利能力。如其為尚未出生的胎兒預(yù)留遺產(chǎn)份額，則胎兒應(yīng)無權(quán)利能力，亦無相應(yīng)的行為能力，而應(yīng)該由遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人負納稅義務(wù)。
但是在繼承稅制下，情形則有所不同。由于繼承稅的稅收債務(wù)是在繼承實際發(fā)生時才成立，被繼承人因死亡而喪失權(quán)利能力。取得遺產(chǎn)的繼承人為實質(zhì)意義的稅收債務(wù)人。假如繼承人為尚未出生的胎兒，則以遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人為形式意義的稅收債務(wù)人而代為履行納稅義務(wù)；此時，應(yīng)承認該胎兒具有稅收權(quán)利能力，否則將因欠缺實質(zhì)意義的稅收債務(wù)人而于法理不通。
至于混合遺產(chǎn)稅制，由于包括上述兩種情形，因此被繼承人與胎兒均應(yīng)具有稅收權(quán)利能力。由此來看，胎兒與已死亡自然人是否具有稅收權(quán)利能力，完全是法律規(guī)定的結(jié)果，若從一般意義上看，應(yīng)認為此二者均具有稅收權(quán)利能力。其理由在于胎兒于已死亡自然人雖然與生存的自然人不同，但如果胎兒出生后和自然人死亡后擁有財產(chǎn)的可能性仍然存在，并且符合稅法規(guī)定的課稅要素，就應(yīng)對其予以課稅。這也說明了在某種意義上稅法所針對者唯財產(chǎn)而已，概不論該財產(chǎn)所歸屬的主體是否實際存在；即便在私法上不存在，稅法也會通過其自身之規(guī)定，為應(yīng)稅財產(chǎn)“尋找”一個納稅人。
2、法人。私法上法人的民事權(quán)利能力自成立時發(fā)生，至終止時消滅，并且在清算范圍內(nèi)仍具有民事權(quán)利能力。稅法上法人稅收權(quán)利能力的起止期間，原則上應(yīng)從其成立時起，而至其稅收債務(wù)可得清償時止。
有學(xué)者認為我國法人的稅收權(quán)利能力可類推適用我國《民法通則》第36條關(guān)于法人民事權(quán)利能力的規(guī)定，但又認為法人的稅收權(quán)利能力設(shè)立登記時產(chǎn)生。此種觀點因有含糊之處而須加以辨明。首先，法人辦理稅務(wù)登記的前提是已經(jīng)成立，依我國《企業(yè)法人登記管理條例》第3條和《公司登記管理條例》第3條規(guī)定，申請設(shè)立企業(yè)法人者自取得《企業(yè)法人營業(yè)執(zhí)照》時方獲得法人資格；而依我國《稅收征管法》第15條的規(guī)定，企業(yè)法人成立后方可憑營業(yè)執(zhí)照辦理稅務(wù)登記。其次，法人成立時間與其稅務(wù)設(shè)立登記時間由于時滯的存在而有可能不一致。依據(jù)《稅收征管法》第15條規(guī)定，企業(yè)法人成立后方可憑營業(yè)執(zhí)照辦理稅務(wù)登記。其次，法人成立時間與其稅務(wù)設(shè)立登記時間由于時滯的存在而有可能不一致。依據(jù)《稅收征管法》第15條規(guī)定，法人申報辦理稅務(wù)登記系自領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照之時起30日內(nèi)，而稅務(wù)機關(guān)審核并發(fā)給稅務(wù)登記證件的期限亦為30日。換言之，自法人成立與其辦妥稅務(wù)登記證件之間可能有長達60日的時滯，如以后者為標(biāo)準(zhǔn)，則法人從成立之日起至辦妥稅務(wù)登記證件時的期間內(nèi)豈非不具有稅收權(quán)利能力？因此，稅務(wù)登記完畢并非法人稅收權(quán)利能力發(fā)生的要件，不論經(jīng)濟組織采取公司，合伙或獨資企業(yè)中何種組織形態(tài)，只要其獨立、連續(xù)、反復(fù)地從事以獲得收入為目的的經(jīng)濟活動，就應(yīng)該承擔(dān)納稅義務(wù)，并不因其未辦妥稅務(wù)登記而否定其稅收權(quán)利能力。故不宜同時以成立和辦妥稅務(wù)登記作為法人稅收權(quán)利能力開始的時間，僅以前者即可為充分條件。至于法人的稅收權(quán)利能力是否一概以其終止時消滅，還需進行具體分析。不論法人因何種原因中指，只要其在終止過程中、甚至是在終止后發(fā)生了符合課稅要素的事實或行為，其稅收權(quán)利能力都應(yīng)予以肯定。例如處于終止過程最后一個環(huán)節(jié)的清算法人，需清償法人所欠的稅收債務(wù)，包括清算前所欠的已有債務(wù)和清算過程中發(fā)生的新債務(wù)；依據(jù)我國《企業(yè)所得稅暫行條例》第13條規(guī)定，于清算終了后如有清算所得還應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。特別是在破產(chǎn)清算分配中，破產(chǎn)財產(chǎn)如足以清償稅收債務(wù)，則其稅收權(quán)利能力自然終止；即使不足以清償，也不再負擔(dān)，其稅收權(quán)利能力同樣終止，此即破產(chǎn)的意義所在。但是法人終止以后一定期間內(nèi)，如發(fā)現(xiàn)尚有可構(gòu)成清算所得或可供稅收債權(quán)進行追加分配的財產(chǎn)（即發(fā)生可對稅收債權(quán)進行追加分配的情形），于此清算所得或追加分配范圍之內(nèi)，法人的稅收權(quán)利能力仍應(yīng)予以肯定。
總而言之，法人的稅收權(quán)利能力應(yīng)一直存續(xù)至其稅收債務(wù)可得清償則在所不問；以此為標(biāo)準(zhǔn)，較之以私法上法人的終止為標(biāo)準(zhǔn)確定其稅收權(quán)利能力的消滅，應(yīng)更能符合稅法以是否具有實質(zhì)的稅負能力來確定納稅人的宗旨。
3、非法人組織。非法人組織，或稱非法人社團，包括設(shè)立中社團、去權(quán)利能力社團、合伙和獨資企業(yè)，通常歲認為其無私法上的權(quán)利能力，但如前所述，稅收債務(wù)人的稅收權(quán)利能力并不以是否具有民事權(quán)利能力為必要，只要其從事經(jīng)濟活動并有獲得收入的可能，就應(yīng)認定其浮帨能力而具有稅收權(quán)利能力。如我國增值稅，營業(yè)稅、消費稅等稅種法在界定其各自的納稅人時概不論其組織形態(tài)如何，只要符合各稅法的課稅要素，就可成為稅收債務(wù)人。
稅收行為能力
稅法上稅收債務(wù)人的行為能力，簡稱稅收行為能力，是指稅收債務(wù)人能夠獨立、有效地實施稅收法律行為的資格。
《德國租稅通則》第79條第1款第（一）、（二）項規(guī)定：“下列之人具有作為程序行為之能力：（一）依民法之固定，有行為能力之自然人；（二）依民法之規(guī)定，其行為能力受到限制，但對程序之標(biāo)的依民法之規(guī)定認為有行為能力，或依公法之固定認為有行為能力之自然人。”上述條文雖然僅規(guī)定稅收債務(wù)人的程序行為能力，但為我們認識其實體上的行為能力提供了參考。一般來說，稅法上的行為能力即相當(dāng)于私法上的民事行為能力，因此，可將我國《民法通則》第18條關(guān)于自然人民事行為能力的規(guī)定作為一般法律思想而加以援用于稅法上的行為能力。故私法上的完全行為能力人，于稅法上的限制行為能力人，因稅收法律行為與私法法律行為不同，其行為非受限制的范圍亦應(yīng)與私法相異；私法上限制行為能力人的行為只在與其年齡、智力或精神健康狀況相適應(yīng)的情形下方可有效，而稅法上的限制行為能力人除考慮私法上的非受限制因素之外，還需考慮其在非受限制范圍內(nèi)所從事的行為在稅法上的經(jīng)濟意義及其課稅可能性。此外，稅法上的限制行為能力人在其受限制范圍內(nèi)所從事的行為以及無行為能力人所為的行為，應(yīng)為無效，而不引起稅收債務(wù)關(guān)系的產(chǎn)生，除非嗣后經(jīng)其法定人的同意或取得行為能力后加以同意而彌補其瑕疵。如未成年人為其父母申報納稅的行為，即便其所申報的內(nèi)容真實，也應(yīng)屬于無效行為。
至于法人與非法人團體在稅法上的行為能力，可參照《德國租稅通則》第79條第1款第（三）、（四）項的規(guī)定：“（三）犯人、人合組織體或財產(chǎn)組織體，由其法定人或其受特別委任之人而行為者；（四）行政機關(guān)由其首長，或首長之人或委任人而行為者。”由此，法人與非法人團體的稅收行為能力，如同其私法上的民事行為能力一樣，不僅需受其目的范圍的限制，而且需通過其機關(guān)或代表來實現(xiàn)此種稅收行為能力。例如合伙企業(yè)唯有通過合伙人申報納稅，且合伙人就其收入僅能申報個人所得稅，而不得為企業(yè)申報所得稅。
稅收責(zé)任能力
稅法上稅收債務(wù)人的責(zé)任能力，簡稱稅收責(zé)任能力，是指稅收債務(wù)人對其在稅法上的違法行為應(yīng)當(dāng)承擔(dān)稅收法律責(zé)任的能力或資格，私法主體在民事行為能力之外是否另有民事責(zé)任能力，在民法學(xué)界存在爭論。在此筆者只是借鑒有關(guān)私法上民事責(zé)任能力存在與否的爭論中肯定一方的觀點，以法人為例來分析稅法上承認稅收責(zé)任能力的必要性。
前文關(guān)于法人稅收權(quán)利能力的分析當(dāng)中曾指出，當(dāng)法人終止后一定期間內(nèi)發(fā)生尚有可構(gòu)成清算所得需繳納企業(yè)所得稅或可對收稅債權(quán)進行追加分配的情形時，在清算所得或追加分配范圍之內(nèi)，法人的稅收權(quán)利能力仍予肯定，并于就清算所得納稅或追加分配終結(jié)后，其稅手權(quán)利能力的終止系指法人確無能力清償其稅收債務(wù)，特別是當(dāng)法人終止后，法人其他應(yīng)負擔(dān)企業(yè)所得稅的清算所得和其他可對稅收債權(quán)進行追加分配的財產(chǎn)，系法人終止前可歸責(zé)于法人的原因而未能于清算程序中清算完畢所導(dǎo)致時，承認與法人的稅收權(quán)利能力具有一致性的稅收責(zé)任能力的必要性就體現(xiàn)出來了。如法人采取轉(zhuǎn)移、隱匿、無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)、放棄債權(quán)或非正常壓價出售財產(chǎn)等違法方式以減少就清算所得所負企業(yè)所得稅的稅收債務(wù)或以逃避債務(wù)(包括稅收債務(wù))為目的而惡意破產(chǎn)時，對其加以課稅的主體資格依據(jù)，依筆者之見，唯有稅收責(zé)任能力。因為此時法人的實體已經(jīng)消滅，其行為能力當(dāng)然也就喪失，只有通過對與法人的稅收權(quán)利能力具有同時性和統(tǒng)一性的稅收責(zé)任能力的認定，才能使已終止的法人就其上述違法侵害稅收債權(quán)的行為承擔(dān)責(zé)任。由此可看出，法人的稅收行為能力與稅收責(zé)任能力并非完全一致，法人的目的事業(yè)范圍僅能限制其稅收行為能力，因此不能以其“侵權(quán)行為”——侵害稅收債權(quán)的行為不屬于法人目的范圍為由而否認其稅收責(zé)任能力的存在。
所以，法人稅收責(zé)任能力的起止時間應(yīng)與其稅收權(quán)利能力一致，為自成立時起至其稅收債務(wù)可得清償時止。然而，此種“可得清償”的時期是否須有一定期限的范圍或無期限限制呢?根據(jù)我國《稅收征管法》第52條規(guī)定，當(dāng)因稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任或因納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤而導(dǎo)致未繳或者少繳稅款的，納稅主體稅收責(zé)任能力的期限為3年或5年，但在偷稅、抗稅和騙稅的情形下，稅收責(zé)任能力卻變成無期限限制。筆者認為，這一“無期限限制”的規(guī)定不盡合理，確有修改的必要，可從兩方面闡述其理由。
首先，稅法雖體現(xiàn)為以公權(quán)力維護公共利益，但在上述意義上的此種維護是否可至無期限，可以刑法作一類比。刑法在運用國家公權(quán)力維護公共秩序(亦為公共利益的一種)方面，其權(quán)力性和目的性應(yīng)較稅法更強。但當(dāng)犯罪嫌疑人所犯罪行自該犯罪之日或者呈連續(xù)或繼續(xù)狀態(tài)的犯罪行為終了之日起，至該罪行可被判處刑罰的最高刑年限經(jīng)過之后仍未被發(fā)現(xiàn)的，不再追究其刑事責(zé)任；即使是可判死刑的犯罪行為，依我國《刑法》第87條規(guī)定，經(jīng)過20年之后未被發(fā)現(xiàn)者，也不再追訴。直接針對人身權(quán)利加以懲罰、且懲罰性如此之強的刑法，尚有追訴時效經(jīng)過、刑罰請求權(quán)或刑罰執(zhí)行權(quán)即歸于消滅的規(guī)定，一般而言僅針對財產(chǎn)權(quán)利、且懲罰性弱于刑法的稅法又怎可將違法納稅人的責(zé)任能力期限，不論其違法情節(jié)輕重或違法程度強弱而一概定至無期呢?
內(nèi)容提要: 本文的主旨是討論稅收債務(wù)關(guān)系理論對我國稅法實踐的指導(dǎo)意義。文章圍繞主題從兩個側(cè)面進行了闡述:其一,主要以稅收返還請求權(quán)為例討論了稅收債務(wù)關(guān)系理論同納稅人權(quán)利保護的關(guān)系;其二,主要以稅收優(yōu)先權(quán)制度為切入口探討了稅收債務(wù)關(guān)系理論與國家稅收債權(quán)實現(xiàn)的關(guān)系。最后得出了稅收債務(wù)關(guān)系理論既有利于納稅人權(quán)利保護,又有利于國家稅收債權(quán)實現(xiàn)的結(jié)論。
一、引言
當(dāng)前,我們的國家正處于一個變革的時代,社會各方面都在經(jīng)歷迅速而深刻的變遷。在這一過程中,法制現(xiàn)代化的運動也發(fā)展得如火如荼,稅收法律無疑是其中新生的引人注目的亮點。在市場經(jīng)濟與法治已經(jīng)深入人心、我國加入WTO的背景下,對我國現(xiàn)代稅法的構(gòu)建,必然使我們關(guān)注西方及周圍發(fā)達國家的稅法理論與實踐。稅法作為國家征稅之法及納稅人權(quán)利保護之法,在現(xiàn)代民主法治國家中居于舉足輕重的地位,而稅收債法則是稅法的核心,是稅法的基本理念、價值和原則最直接的體現(xiàn)。我國現(xiàn)行的有關(guān)稅法學(xué)的著作、論文,包括立法實踐中所持有的觀點基本上仍是傳統(tǒng)的權(quán)力關(guān)系說的觀點,其立論基點,體系建構(gòu)以及研究路徑和思維模式仍基本上屬于權(quán)力關(guān)系說范疇。這些理論和觀點已經(jīng)不能很好的滿足我國加入WTO的現(xiàn)實需要。在我國入世以后,隨著民主、稅收法治等先進理念的普及和深入,納稅人的權(quán)利意識迅速萌發(fā),比以往任何時候都要強烈。因此,引進世界先進的稅法理論,以平等、公正、理性來改造稅收法律,創(chuàng)建具有中國特色的稅收債法已成為擺在我們面前的緊迫任務(wù)。
自從1919年德國首次在其《租稅通則》中提出“稅收之債”的概念以來,稅收債法的理論和實踐在世界各國得以展開和發(fā)展,以日本、法國、意大利、瑞士、美國和英國為代表,后期的國家如韓國、新加坡以及我國的臺灣和香港、澳門等地區(qū),也都逐漸接受稅收之債的理論,并指導(dǎo)稅收法治實踐,且逐漸形成各具特色的稅收債法制度。但是我國大陸稅法學(xué)界,目前關(guān)于稅收債法的研究著重在基礎(chǔ)理論研究階段,雖然通過部分學(xué)者的不懈努力,稅法學(xué)界已經(jīng)從整體上接受了稅收之債的理念和精神,但理論界對這些立法動態(tài)的學(xué)理探索尚十分不夠,稅收債法制度在我國也還沒有真正完全建立。
關(guān)于稅收法律關(guān)系性質(zhì)的爭論首先是一個理論上的問題,其次,也是最為重要的是實踐上的問題。當(dāng)一個理論不能夠為實踐所驗證,為實踐所適用的話,那么這個理論的價值就值得商榷了。有關(guān)稅收債務(wù)關(guān)系理論的實踐意義,日本學(xué)者的認識存在明顯的分歧。金子宏教授認為,如果將稅收法律關(guān)系性質(zhì)的理論原封不動地納入法律解釋的層面,往往都會帶來各種結(jié)論上的誤導(dǎo),因此,債權(quán)債務(wù)關(guān)系說不適合直接用于解決具體問題。[1] 北野弘久則認為,立足于債務(wù)關(guān)系說的理論來構(gòu)造具體的實踐性問題,對維護納稅者的人權(quán)具有重大的意義,因此,在研究稅收立法以及稅法解釋、適用的基本方法中,是否立足于債務(wù)關(guān)系說分析租稅法律關(guān)系的性質(zhì),是目前最具有現(xiàn)實意義的問題。[2] 而村井正雖然也認為債務(wù)關(guān)系說與權(quán)力關(guān)系說的爭論僅具有原理上的意義,但同時又覺得,在一些具體問題的解決方式上,其背后常常隱藏著某種理論的支持。因此,稅收法律關(guān)系的性質(zhì)雖然不能直接導(dǎo)出法律解釋層面的結(jié)論,但其對法律實踐的間接影響還是客觀存在的。[3]
事實上,選擇權(quán)力關(guān)系說或者選擇債務(wù)關(guān)系說,甚至選擇折中的二元并立說,對稅收立法、適用和解釋的指導(dǎo)意義是會明顯不同的。因此稅收債務(wù)關(guān)系說的確立不僅僅是一個理論問題,同時也是一個法律實踐問題。[4] 也就是說,稅收債務(wù)關(guān)系說除了在理論上為稅法學(xué)創(chuàng)造了發(fā)展的空間,在實踐上也可以為現(xiàn)實中的具體問題提供思路和答案。
二、“稅收債務(wù)關(guān)系理論”與納稅人權(quán)利保護——以稅收返還請求權(quán)為例
在國家與人民的關(guān)系中, 國家有時可能是弱小的, 但在國家與人民中的某一成員的關(guān)系中, 國家始終是處于強大地位的。在面對掌握著巨大權(quán)力的國家時, 無論多么強大的個人都會顯得渺小, 個人無論如何是無法和國家相抗衡的。在現(xiàn)代民主法制社會, 個人維護自己權(quán)利的最好武器就是法律, 因為法律在國家權(quán)力之上, 當(dāng)個人權(quán)利遭到國家權(quán)力的侵害時, 個人可以請求法律予以保護。當(dāng)然, 這里所說的法律是現(xiàn)代民主法治國家中的法律, 也是體現(xiàn)人民、個人與國家法律地位平等的基本理念和原則的法律。在稅法領(lǐng)域, 體現(xiàn)人民、個人與國家法律地位平等的法律是稅收債法, 而體現(xiàn)和維護國家權(quán)力的法律則是以“ 權(quán)力關(guān)系”說為指導(dǎo)原則的傳統(tǒng)稅法。傳統(tǒng)稅法以國家權(quán)力為本位, 特別強調(diào)國家的征稅權(quán), 而忽視對納稅人權(quán)利的保障, 甚至根本就沒有意識到納稅人享有權(quán)利。在“ 稅收債務(wù)關(guān)系說”之下, 國家和納稅人是債權(quán)人和債務(wù)人的關(guān)系, 其法律地位和法律人格是平等的, 國家所享有的僅僅是請求納稅人為一定行為, 而不能直接支配納稅人的財產(chǎn)和對納稅人的人身予以強制。在稅收債務(wù)法律關(guān)系之下, 國家和納稅人均享有一定的權(quán)利, 也均承擔(dān)一定的義務(wù)。也就是說, 它們均是權(quán)利主體。同時也是義務(wù)主體, 這樣,就改變了傳統(tǒng)稅法學(xué)所認為的納稅人僅僅是義務(wù)主體, 而不是權(quán)利主體的觀點,把納稅人視為權(quán)利主體, 且是與國家具有同等法律地位的主體, 那么, 稅收債法將對納稅人與國家的權(quán)利同等保護。顯然, 在“ 稅收債務(wù)關(guān)系說”之下, 納稅人所享有的權(quán)利更豐富、更充實, 也更具有保障性, 更具有實現(xiàn)的可能性。[5] 以民法上的不當(dāng)?shù)美畟鶠槔碚摶A(chǔ)產(chǎn)生的稅收返還請求權(quán),就是將稅收債務(wù)關(guān)系理論應(yīng)用于納稅人權(quán)利保護的例子。
稅收返還是與稅收繳納相對應(yīng)的現(xiàn)象。當(dāng)納稅人缺乏法律原因而繳納稅收,或超出法律的標(biāo)準(zhǔn)而多繳稅款時,稅收返還就成為必然的要求。例如,我國《稅收征收管理法》第51條規(guī)定:“納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款,稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還;納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起3年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的,可以向稅務(wù)機關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息,稅務(wù)機關(guān)及時查實后應(yīng)當(dāng)立即退還;涉及從國庫中退庫的,依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國庫管理的規(guī)定退還。”如果法律原因嗣后消滅,并溯及影響到已經(jīng)繳納的稅收,也會產(chǎn)生稅收返還的問題。除國家對納稅人的稅收返還外,當(dāng)出現(xiàn)溢退稅款,或錯退稅款時,國家對納稅人也享有返還請求權(quán)。該種稅收返還請求權(quán)的性質(zhì)如何,其具體的發(fā)生及實現(xiàn)方式是什么,都依賴于我們對稅收法律關(guān)系的理解。應(yīng)用稅收債務(wù)關(guān)系理論和稅收權(quán)力關(guān)系理論分析得出的結(jié)論將在實際操作中存在很多不同。具體表現(xiàn)在以下幾個方面:
(一)稅收返還請求權(quán)的發(fā)生時間
稅收返還請求權(quán)究竟是從錯誤繳納稅款之日起發(fā)生,還是從稅務(wù)機關(guān)撤銷或廢棄稅收核定之日起發(fā)生,或是從稅務(wù)機關(guān)作出退稅決定之日起發(fā)生,是關(guān)系到納稅人權(quán)利行使的重要事項。
在民法上 ,如果沒有合法依據(jù)而取得利益,致他人受有損失的事實被稱為不當(dāng)?shù)美Ｓ捎谠擁椑娴娜〉萌鄙俜缮系囊罁?jù),且其取得系建立在他人受有損害的基礎(chǔ)之上,依照法律規(guī)定,利益的享有人應(yīng)當(dāng)將該項利益返還于因此受有損害的人。這就在當(dāng)事人之間發(fā)生一種以不當(dāng)?shù)美颠€為內(nèi)容的債權(quán)債務(wù)關(guān)系,即不當(dāng)?shù)美畟Ｆ渲?沒有合法依據(jù)而取得利益的一方當(dāng)事人稱為受益人,負有向?qū)Ψ椒颠€不當(dāng)?shù)美膫鶆?wù);受有損害的一方稱為受損人,享有請求受益人返還不當(dāng)?shù)美膫鶛?quán)。[6] 不當(dāng)?shù)美畟陌l(fā)生需要具備一定的構(gòu)成要件,因在現(xiàn)代民法上不當(dāng)?shù)美呀?jīng)類型化,故其要件可分為一般要件和特別要件。一般要件為一般不當(dāng)?shù)美墓餐?特別要件為特殊不當(dāng)?shù)美奶厥庖7] 不當(dāng)?shù)美囊话阋兴?(1)一方受益;(2)他方受損失;(3)一方受利益與他方受損失之間有因果關(guān)系;(4)沒有合法根據(jù)。[8] 一般情形下,只要滿足以上構(gòu)成要件的事實發(fā)生,不當(dāng)?shù)美畟妥詣赢a(chǎn)生。
當(dāng)我們將稅收法律關(guān)系看做公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系的時候,稅收返還請求權(quán)也應(yīng)當(dāng)以民法上的不當(dāng)?shù)美畟碚撟鳛榉ɡ砘A(chǔ)。那么如果稅款繳納欠缺法律原因,稅收返還請求權(quán)就應(yīng)當(dāng)即時發(fā)生。因而稅務(wù)機關(guān)作出退稅決定與否并不能決定稅收返還請求權(quán)的發(fā)生。但是,如果稅務(wù)機關(guān)已經(jīng)對納稅人的應(yīng)納稅款進行核定,稅收返還請求權(quán)何時發(fā)生,就會因人們對法律原因的不同理解而發(fā)生分歧,即稅務(wù)機關(guān)的稅款核定是否構(gòu)成納稅人繳納稅款的法律依據(jù)成為爭議的焦點。
如果按照稅收權(quán)力關(guān)系說的理論,把稅收法律關(guān)系看做是一種公權(quán)力的實現(xiàn)關(guān)系,強調(diào)國家的征稅權(quán),那么理所應(yīng)當(dāng)用行政法的一般原理來解釋稅收實踐中的問題。因此,為了維護行政機關(guān)的公信力,行政行為一經(jīng)做出就會發(fā)生拘束力。除非行政行為因重大明顯的瑕疵而無效,否則即便存在違法情節(jié),行政相對人仍然有義務(wù)加以遵守。在此情況下,行政相對人不是遵守實體法上的義務(wù),而是遵守行政行為所確定的義務(wù)。從這個意義上看,行政行為似乎已經(jīng)成為行政義務(wù)產(chǎn)生的法律依據(jù)。即便其在實體法上缺乏法律依據(jù),也不妨礙其形式上的法律效力。因此,行政行為本身就已經(jīng)成為一個法律原因,行政相對人按照行政行為履行義務(wù),難以稱之為無法律原因。[9]
然而,按照稅收債務(wù)關(guān)系的理論,稅收債務(wù)關(guān)系的發(fā)生以構(gòu)成要件的實現(xiàn)作為前提,稅務(wù)機關(guān)的行政行為只是確定稅收債務(wù)關(guān)系的程序,并不足以發(fā)生創(chuàng)設(shè)稅收債權(quán)或債務(wù)的作用。納稅人是否存在納稅義務(wù),不能根據(jù)稅收核定數(shù)加以判斷,而應(yīng)該根據(jù)法定的構(gòu)成要件進行衡量。如果稅收核定行為只是確認和宣示稅收債權(quán)存在的程序,那么,它自然也不能成為判斷稅收返還請求權(quán)發(fā)生時間的依據(jù)。和稅收請求權(quán)、責(zé)任債務(wù)請求權(quán)、附帶債務(wù)請求權(quán)一樣,稅收返還請求權(quán)的發(fā)生也應(yīng)該以滿足構(gòu)成要件作為前提。稅收核定行為既然不能創(chuàng)設(shè)納稅義務(wù),那么,自然也不能創(chuàng)設(shè)稅收返還請求權(quán)。稅收核定在被撤銷之前對納稅人確實具有法律拘束力,納稅人無法對相應(yīng)的稅款請求返還。不過,這只是權(quán)利行使過程中的障礙和限制,并不足以證明權(quán)力不存在。[10]
因此,關(guān)于稅收返還請求權(quán)的發(fā)生的時間應(yīng)當(dāng)認為是錯誤繳納稅款之日,既是說如果實體法上的納稅義務(wù)根本就不存在,納稅人在繳納稅款的同時就應(yīng)該產(chǎn)生返還請求權(quán)。在納稅義務(wù)溯及消滅的情況下,稅收返還請求權(quán)也應(yīng)該自繳納稅款之日起發(fā)生。稅務(wù)機關(guān)的稅收核定不管效力如何,其對稅收返還請求權(quán)的產(chǎn)生不發(fā)生影響。至于國家對納稅人的返還請求權(quán),也應(yīng)當(dāng)從納稅人取得溢退或錯退的稅款之日起產(chǎn)生。這樣,就可以將構(gòu)成要件說貫徹到稅收債務(wù)關(guān)系的全部領(lǐng)域,使稅收實體法維持理論上的邏輯一致。[11]
(二)稅收返還請求權(quán)的范圍
在稅收請求權(quán)關(guān)系中,除了稅收主債務(wù)之外,納稅人如果不及時履行債務(wù),可能被課征滯納金、利息、滯報金等附帶債務(wù),其目的是督促納稅人履行義務(wù)。同時填補國家稅款的損失。在稅收返還請求權(quán)關(guān)系中,當(dāng)國家欠缺法律理由占有納稅人資金后,納稅人同樣也會發(fā)生損失,在實踐中也有督促國家及時履行義務(wù)的必要。
由于我國的稅收法律政策長期在權(quán)力關(guān)系說的指導(dǎo)下,強調(diào)國家的征稅權(quán),因此《稅收征收管理法》在2001年修訂之前,稅收返還請求權(quán)中并沒有加計利息的規(guī)定。雖然經(jīng)過修訂,該法第51條規(guī)定,納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款,納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起3年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的,可以向稅務(wù)機關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息,稅務(wù)機關(guān)及時查實后應(yīng)當(dāng)立即退還。如果稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)后立即退還的,則沒有加計利息的規(guī)定。這種按照稅務(wù)機關(guān)主動返還與納稅人申請返還來區(qū)分是否設(shè)定利息給付義務(wù)的做法,并沒有充足的法理依據(jù)。也許立法機關(guān)認為,稅務(wù)機關(guān)主動退款的行為應(yīng)當(dāng)受到嘉許,要求納稅人放棄利息情有可原,[12] 但是這明顯是侵犯納稅人權(quán)利的。如果我們把稅收法律關(guān)系看做是公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系,進而運用民法中的不當(dāng)?shù)美畟鳛槎愂辗颠€請求權(quán)的法理基礎(chǔ),以此分析稅收返還請求權(quán)的范圍,得出的結(jié)論將更有利于納稅人權(quán)利的保護,也更具有法理依據(jù)。
在民法理論上,不當(dāng)?shù)美颠€請求權(quán)的標(biāo)的為受有利益的一方所取得的不當(dāng)利益。受益人返還的不當(dāng)利益,可以是原物、原物所生的孳息、原物的價金、使用原物所取得的利益,也可以是其他利益。不當(dāng)?shù)美颠€請求權(quán)的標(biāo)的范圍,也就是受益人返還義務(wù)的范圍,依據(jù)其受利益是否善意而不同:(1)受益人為善意時的利益返還。受益人為善意,即受益人不知情,是指受益人于取得利益時不知道自己取得利益無合法的根據(jù)。于此情形下,若受損人的損失大于受益人取得的利益,則受益人返還的利益僅以現(xiàn)存利益為限 [13] 。受益人受有的利益大于受損人的損失時,受益人返還的利益范圍以受損人受到的損失為準(zhǔn)。(2)受益人為惡意時的利益返還。受益人為惡意,又稱受益人知情,是指受益人受有利益時知道其取得利益是沒有合法根據(jù)的。于此情形下,受益人應(yīng)當(dāng)返還其所取得的全部利益,即使其利益已不存在,也應(yīng)負責(zé)返還。若受益人所得到的利益少于受損人的損失時,受益人除返還其所得到的全部實際利益外,還須就其損失與得利的差額另加以賠償。這實質(zhì)上是受益人的返還義務(wù)與賠償責(zé)任的結(jié)合。(3)受益人受益時為善意而其后為惡意的利益返還。受益人在取得利益時不知道其受領(lǐng)無法律上的原因,而與嗣后知道的,自其知曉之時起,成為惡意受益人。受益人于成立惡意前,仍適用關(guān)于善意受益人返還責(zé)任的規(guī)定。[14]
如果依據(jù)不當(dāng)?shù)美畟睦碚搧泶_定稅收返還請求權(quán)的范圍,區(qū)分受益人的善意和惡意,可以得出以下結(jié)論:當(dāng)錯繳或多繳稅款的責(zé)任不在稅務(wù)機關(guān),而是在申報納稅的情況下,因為納稅人自己使用法律錯誤,或者認定事實錯誤。在這種情況下,不管是稅務(wù)機關(guān)主動退還,還是納稅人申請退還,都可以考慮不加計利息。不過,如果是由于稅務(wù)機關(guān)的原因,例如,稅務(wù)機關(guān)對稅款的核定發(fā)生錯誤,造成納稅人多繳稅款,那么,不管是稅務(wù)機關(guān)主動退還,還是納稅人申請退還,都應(yīng)該加計利息。當(dāng)稅收給付的法律原因嗣后消滅,從而溯及影響稅收債務(wù)的存在時,由于稅收債務(wù)的發(fā)生的確具有合法性,稅務(wù)機關(guān)的行政核定不具有任何瑕疵,因此,稅收返還時不加計利息也是情有可原的。[15] 以上這些關(guān)于利息的思考雖然只針對納稅人,但完全可以適用于扣繳義務(wù)人、第三人退還給付的情形。
雖然國家的稅收返還請求權(quán),其原理和上述情形也是相通的。但是由于稅務(wù)機關(guān)在退還多征的稅款時,主動權(quán)完全掌握在自己的手中。即便納稅人或扣繳義務(wù)人等提供了虛假的信息,稅務(wù)機關(guān)也負有審查的義務(wù)。因此,多退稅款的責(zé)任主要在稅務(wù)機關(guān)自身,其加計利息的請求自然難以成立。因而有學(xué)者主張不管是將來完善立法,還是目前的實務(wù)操作,國家請求返還多退的稅款時不能加計利息。[16]
以上運用不當(dāng)?shù)美畟鶠榉ɡ砘A(chǔ)確定稅收返還請求權(quán)范圍的方式,相較于以納稅機關(guān)主動返還與否為標(biāo)準(zhǔn)確定返還范圍的方式,是更有利于納稅人權(quán)利保護的。在此情形下,納稅人可以將主動權(quán)掌握在自己手中,只要自己在申報納稅的時候謹慎小心,盡到合理的注意義務(wù),其權(quán)利就能得到最大限度的保護。
另外,納稅人在出口退稅領(lǐng)域享有的出口退稅請求權(quán)也是一項法定的公法債權(quán),它以國家為抽象債務(wù)人,以退稅機關(guān)為具體的債務(wù)履行人。根據(jù)稅收債務(wù)理論,納稅人對國家所享有的出口退稅稅收債權(quán),對國家來說,因其不具有合法占有該項稅款的依據(jù),而構(gòu)成不當(dāng)?shù)美畟?國家應(yīng)當(dāng)根據(jù)不當(dāng)?shù)美姆梢?guī)定對企業(yè)承擔(dān)出口退稅債務(wù)責(zé)任。近年來,我國稅務(wù)實踐中出現(xiàn)了大量的不退稅或者不能足額退稅的情況,這實際上是一種違背稅收之債的行為,它與民法中的契約或者我們所稱的合同的主要區(qū)別僅在于主體差異性,而正是由于這種主體地位和能力上的不平衡帶來了迫切需要解決的拖欠退稅問題。因此,應(yīng)該以稅收債務(wù)說為基礎(chǔ),以不當(dāng)?shù)美畟鶠橐罁?jù)完善我國的出口退稅制度,保護納稅人的合法權(quán)益。
三、“稅收債務(wù)關(guān)系理論”與國家稅收債權(quán)的實現(xiàn)——以稅收優(yōu)先權(quán)為例
“ 稅收債務(wù)關(guān)系說”不僅有利于維護納稅人權(quán)利, 也可以更好地保護國家稅收債權(quán)的實現(xiàn)。一般來說, 在國家與人民的關(guān)系中, 國家總是強大的一方, 但也不盡然。國家正因為其強大, 在特定情況下也可能變得十分弱小。因為國家所面對的是廣大的納稅人, 要確保每個納稅人都能依法納稅是一個十分浩大的工程, 而且國家本身也是由許許多多具體的機構(gòu)所組成的,國家不僅要面對廣大納稅人, 同時也要面對自身的眾多機構(gòu), 而諸機構(gòu)也并不總是與國家保持一致, 特別是其中的工作人員腐化變質(zhì)以及被部分納稅人所收買或與個別納稅人串通的可能性始終存在。另外, 國家的立法本身也難以盡善盡美, 漏洞始終是存在的, 面對眾多納稅人鉆法律的這些漏洞, 國家往往是無能為力的。由以上所述種種情形, 我們可以發(fā)現(xiàn), 原先我們所認為的強大的國家其實也是相當(dāng)弱小的, 這也是我國每年稅收大量流失而國家卻往往束手無策的原因之所在。面對國家的弱小, 面對大量稅收的流失, 在現(xiàn)代社會, 唯一可行的辦法就是依靠完善的法律來保護自己。對于稅收債權(quán)的保護,在傳統(tǒng)的稅收權(quán)力關(guān)系說的影響下,我國主要依賴于公法保護。如:憲法通過有關(guān)稅收權(quán)力、公民的納稅義務(wù)等規(guī)定,對稅收給予憲法上的保護;行政法規(guī)通過稅收強制措施、行政處罰等行政強制手段,對稅收給予行政法上的保護;刑事法律通過對偷稅罪、抗稅罪等的規(guī)定,對稅收給予刑事保護;訴訟法采用程序性措施,對稅收給予訴訟法上的保護。公法的保護方式所體現(xiàn)出的特點是單務(wù)的、強制性的,在實踐中已顯出較大的弊端。為適應(yīng)市場經(jīng)濟的發(fā)展和加入WTO 的需要,我國《稅收征收管理法》通過具體的制度設(shè)計確認了稅收的債權(quán)屬性,在立法上首次確立了稅收債權(quán)可以用私法的方式進行保護。并且隨著經(jīng)濟的發(fā)展和“公法的私法化”以及納稅人權(quán)利意識的加強,用私法方式即用民事方式來保護稅收越來越顯得重要和突出。下面將以稅收優(yōu)先權(quán)為例對我國稅收債權(quán)的具體的民事保護方式展開論述。
(一)我國稅收優(yōu)先權(quán)制度的基本內(nèi)容
稅收優(yōu)先權(quán)是指當(dāng)稅收債權(quán)和其他債權(quán)同時發(fā)生時,稅收債權(quán)原則上應(yīng)優(yōu)先于其他債權(quán)。因為這種優(yōu)先權(quán)針對的是納稅人的不特定財產(chǎn),所以通常將這種優(yōu)先權(quán)稱為“稅收債權(quán)的一般優(yōu)先權(quán)”[17] 。優(yōu)先權(quán)制度是重要的民事法律制度,許多國家和地區(qū)的稅法在民事優(yōu)先權(quán)制度的基礎(chǔ)上,都規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)制度。我國原《稅收征管法》沒有確立稅收優(yōu)先權(quán)制度,但是在其他法律中,早已出現(xiàn)了有關(guān)稅收優(yōu)先權(quán)的法律規(guī)定。1986年12月2日頒布的《企業(yè)破產(chǎn)法(試行)》第37條第2款規(guī)定:“破產(chǎn)財產(chǎn)優(yōu)先撥付破產(chǎn)費用后,按照下列順序清償:(一)破產(chǎn)企業(yè)所欠職工工資和勞動保險費用;(二)破產(chǎn)企業(yè)所欠稅款;(三)破產(chǎn)債權(quán)。”雖然《企業(yè)破產(chǎn)法》僅適用于全民所有制企業(yè),其歷史局限性受到諸多批評,但該法對破產(chǎn)財產(chǎn)清償順序產(chǎn)生了廣泛的影響。1991年4月9日頒布的《民事訴訟法》第九章第203條、204條對企業(yè)法人被宣告破產(chǎn)時的有關(guān)破產(chǎn)財產(chǎn)清償順序的規(guī)定,與《企業(yè)破產(chǎn)法》相同,但適用于全民所有制企業(yè)以外的其他企業(yè)法人。上述兩個法律的規(guī)定,規(guī)范的是企業(yè)財產(chǎn)不足清償債務(wù)時的清償順序,即稅收優(yōu)先權(quán)被局限在企業(yè)破產(chǎn)清償?shù)姆秶鷥?nèi),而且稅收僅優(yōu)先于無財產(chǎn)擔(dān)保的債權(quán)或放棄優(yōu)先受償?shù)挠胸敭a(chǎn)擔(dān)保債權(quán)即破產(chǎn)債權(quán),其不能對抗有財產(chǎn)擔(dān)保的債權(quán)。此外,1992年11月7日頒布的《海商法》第22條規(guī)定了船舶優(yōu)先權(quán)[18] 。即船舶噸稅在一般情況下優(yōu)先于船舶在營運中因侵權(quán)行為而產(chǎn)生的財產(chǎn)賠償請求、船舶留置權(quán)、船舶抵押權(quán)和一般債權(quán)。但在《商業(yè)銀行法》和《保險法》中又有稅收優(yōu)先權(quán)的例外規(guī)定,1995年5月1日頒布的《商業(yè)銀行法》第71條第2款規(guī)定在商業(yè)銀行破產(chǎn)清算時,個人儲蓄存款的本息債權(quán)優(yōu)先于稅收得到清償,即稅收劣于個人儲蓄存款本息[19] 。同樣,在《保險法》第88條第1款也規(guī)定了保險金債權(quán)優(yōu)先于稅收。
新《稅收征管法》首次比較系統(tǒng)地確立了稅收優(yōu)先權(quán)制度。新《稅收征管法》第45條第一款規(guī)定:“稅務(wù)機關(guān)征收稅款,稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán),法律另有規(guī)定的除外;納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的,稅收應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。” 該條第二款規(guī)定:“納稅人欠繳稅款,同時又被行政機關(guān)處以罰款、沒收違法所得的,稅收優(yōu)先于行政罰款和沒收違法所得。” 第45條確立了稅收優(yōu)先權(quán)的三個原則:(1)稅收在一般情況下優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)(法律另有規(guī)定的除外);(2)稅收附條件地優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán);(3)稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。根據(jù)第45條的規(guī)定,結(jié)合民法債法優(yōu)先權(quán)的理論及其他法律關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定,我國稅收優(yōu)先法律制度可以作如下界定:
第一,稅收優(yōu)先權(quán)主要表現(xiàn)在兩個方面:一是在一般情況下優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán),法律另有規(guī)定的除外,即《商業(yè)銀行法》規(guī)定的個人儲蓄本息金優(yōu)先、《保險法》規(guī)定的保險金債權(quán)優(yōu)先、《海商法》規(guī)定的工資、社會保險費用以及在船舶營運中發(fā)生的人員死亡的賠償請求等海事請求權(quán)優(yōu)先、《破產(chǎn)法》、《民事訴訟法》規(guī)定的清算費用和工資、勞保等債權(quán)優(yōu)先;二是附條件地優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán),以稅款發(fā)生時間優(yōu)先為標(biāo)準(zhǔn),即在擔(dān)保物權(quán)形成之前若債務(wù)人發(fā)生欠繳稅款,則稅收優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)人得到受償。
第二,根據(jù)新《稅收征管法》第2條、第45條、第90條的規(guī)定,稅收優(yōu)先權(quán)適用于由稅務(wù)機關(guān)征收的各種稅收,享有優(yōu)先受償?shù)亩惙N廣泛,并非為特別的稅種而設(shè)定,具 有一般性。但海關(guān)征收的關(guān)稅和代征的進口環(huán)節(jié)增值稅、消費稅、船舶噸稅等稅種不能享受稅收優(yōu)先權(quán)。而且稅收優(yōu)先權(quán)的主體并不是包括所有的征稅機關(guān),僅指稅務(wù)機關(guān),不包括海關(guān)等其他政府部門。
第三,稅收優(yōu)先權(quán)可以對抗非特定的權(quán)利人,包括無擔(dān)保債權(quán)人、抵押人、質(zhì)押人和留置人等,具有對世性。
第四,稅收優(yōu)先權(quán)是對非特定物即納稅人的全部財產(chǎn)所享有的優(yōu)先受償權(quán),它表現(xiàn)出的是一般債權(quán)的優(yōu)先性,這與《海商法》中船舶噸稅優(yōu)先權(quán)乃基于特定動產(chǎn)(船舶)產(chǎn)生的優(yōu)先受償權(quán)是有區(qū)別的。
第五,稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。意味著當(dāng)稅收權(quán)利與行政權(quán)利在債權(quán)上發(fā)生沖突時,即當(dāng)納稅人的財產(chǎn)不能同時滿足兩種權(quán)利要求時,稅收優(yōu)先于其他行政權(quán)利。因為罰沒所得具有制裁當(dāng)事人的性質(zhì),不以財政收入、公共利益為目的,與稅收的性質(zhì)有所區(qū)別,所以罰沒所得應(yīng)該劣于稅收受償。
(二)我國稅收優(yōu)先權(quán)制度存在的問題
稅收優(yōu)先權(quán)是稅法領(lǐng)域的新問題,新《稅收征管法》對稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定非常原則,新《稅收征管法實施細則》也未對許多急需解決的法律問題作出解釋,使得稅收優(yōu)先權(quán)的行使與實現(xiàn)在實踐中面臨許多問題,給實際操作帶來諸多困難。其主要問題有:(1)新《稅收征管法》關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定與《民事訴訟法》、《破產(chǎn)法》的有關(guān)規(guī)定存在沖突和矛盾,造成了司法和行政執(zhí)法的困惑和無所適從。(2)新《稅收征管法》第45條規(guī)定納稅人設(shè)定或形成的抵押權(quán)、質(zhì)押權(quán)、留置權(quán),優(yōu)先于或劣后于稅款受償?shù)臉?biāo)準(zhǔn)是“稅款發(fā)生時間”,因而“稅款發(fā)生時間”的標(biāo)準(zhǔn)是影響稅收優(yōu)先權(quán)和擔(dān)保物權(quán)利益的關(guān)鍵,但稅收征管法及其細則都未對此作出界定。(3)與私法交易安全的平衡和對第三方權(quán)利的保護問題。雖然新《征管法》第45條規(guī)定稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告,同時第46條規(guī)定納稅人有欠稅情形而以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押的,應(yīng)當(dāng)向抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人說明其欠稅情況,抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人可以請示稅務(wù)機關(guān)提供有關(guān)的欠稅情況,但是比起擔(dān)保物權(quán)的公示方式,《稅收征管法》在這方面的規(guī)定顯然達不到保護第三方利益、維護交易安全這一要求。(4)稅收優(yōu)先權(quán)適用范圍。對于稅收優(yōu)先權(quán)的適用范圍,實踐中碰到的主要問題在于是否包括滯納金與罰款。新《征管法》第45條只提到稅收優(yōu)先權(quán)及于“稅款”,而《征管法》第40條第2款規(guī)定的“稅務(wù)機關(guān)采取強制執(zhí)行措施時,對欠款所列納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人未交納的滯納金同時強制執(zhí)行”,稅收優(yōu)先權(quán)的范圍究竟有多大在實踐中極易產(chǎn)生爭議。(5)稅收優(yōu)先權(quán)行使的方式和途徑。稅收征管法只是對稅收優(yōu)先權(quán)做了原則性的規(guī)定,沒有明確其行使程序,在實際工作中,各級稅務(wù)機關(guān)行使稅收優(yōu)先權(quán)缺乏程序依據(jù)。如稅收優(yōu)先權(quán)的行使是否向法院申請為前提?如果須通過法院,應(yīng)由哪一級稅務(wù)機關(guān)向哪一級法院提出申請?以什么樣的方式提出申請?是向民事庭、行政庭還是執(zhí)行庭提出申請?這些問題使各地稅務(wù)機關(guān)在實際操作中往往無所適從,使得稅收優(yōu)先權(quán)的行使得不到保障。(6)稅收債權(quán)之間競合時誰優(yōu)先的問題。同一納稅人身上存在數(shù)個稅收債權(quán)時,不同稅收債權(quán)之間的清償順序當(dāng)為如何,法律沒有再作規(guī)定。
四、結(jié)束語
“ 稅收債務(wù)關(guān)系說” 的上述兩方面作用既是相輔相成的, 也是對立統(tǒng)一的。更好地保障國家稅收債權(quán)的實現(xiàn), 實際上也是維護最廣大納稅人的利益。因為, 國家是納稅人的國家, 國家的利益也就是廣大納稅人的利益, 國家的利益與納稅人的利益在根本上是一致的。更好地保障納稅人權(quán)利也是為了維護國家的利益。因為, 納稅人是國家的組成部分,納稅人的利益之總和也就是國家的利益, 把每一個納稅人的利益維護好了。國家的整體利益也就維護好了, 維護國家利益最根本的目的還是為了維護每一個納稅人的利益, 因此, 國家的利益和納稅人的權(quán)利也是統(tǒng)一的。當(dāng)然, 二者也有相矛盾的地方, 當(dāng)國家利益與納稅人權(quán)利發(fā)生沖突時, 應(yīng)當(dāng)以法律作為衡量的標(biāo)準(zhǔn)和尺度, 如果法律沒有明確的規(guī)定, 則應(yīng)訴諸于公平、正義等自然法理念予以解決。在不同時期和不同的發(fā)展階段, 國家利益和納稅人權(quán)利, 孰輕孰重, 應(yīng)當(dāng)有不同的標(biāo)準(zhǔn), 而不能籠統(tǒng)地說, 納稅人權(quán)利應(yīng)當(dāng)一概服從國家利益或國家利益應(yīng)當(dāng)一概服從納稅人權(quán)利。
注釋:
[關(guān)鍵詞]法律關(guān)系權(quán)力關(guān)系說債務(wù)關(guān)系說
稅法作為國家征稅之法及納稅人權(quán)利保護之法，在現(xiàn)代民主法治國家中居于舉足輕重的地位。法律關(guān)系是一定的事實狀態(tài)通過法律調(diào)整所形成的法律狀態(tài)。稅收法律關(guān)系是稅法的核心，是稅收法律基本理念、原則的最直接體現(xiàn)。稅收法律關(guān)系的定性，直接影響到稅收法律的制度建設(shè)和實施。
（一）學(xué)界關(guān)于稅收法律關(guān)系性質(zhì)的主要觀點
關(guān)于稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，歷史上曾長期存在“權(quán)力關(guān)系說”和“債務(wù)關(guān)系說”以及折中的二元論觀點之爭。
稅收法律關(guān)系性質(zhì)的爭論最早源自德國。權(quán)力關(guān)系說以德國的OttoMayer為代表的傳統(tǒng)性學(xué)說。該學(xué)說把稅收法律關(guān)系作為國民對國家的課稅權(quán)的服從關(guān)系來理解。是依靠財政權(quán)力而產(chǎn)生的關(guān)系，國家或地區(qū)公共團體享有優(yōu)越于人民的權(quán)力，而人民則必須服從這種權(quán)力。因此，從性質(zhì)上看，稅收法律關(guān)系是一種典型的權(quán)力關(guān)系，“在稅法領(lǐng)域中是以法律——課稅處分——滯納處分——稅罰則這樣一形式來行使課稅權(quán)的。因此德國行政法學(xué)者視課稅權(quán)的行使同警察領(lǐng)域中的警察權(quán)的行使形式如出一轍。按這樣的觀點看，稅的法律關(guān)系是以課稅處分為中心而構(gòu)成的權(quán)力服從關(guān)系。因此稅法具有同行政法其他領(lǐng)域相同的性質(zhì)。故將稅法作為特別行政法的一個部門是可能的。這樣就不存在稅法作為獨立法學(xué)部門法的邏輯上的必然性。”
債務(wù)關(guān)系說以德國法學(xué)家AlbertHensel為代表，以1919年的稅法通則制定為契機所提倡出來的學(xué)說。該學(xué)說提倡把稅的法律關(guān)系作為由國家向納稅者要求履行稅的債務(wù)的關(guān)系。即在法律面前，把國家和納稅者的關(guān)系定性為債權(quán)者和債務(wù)者互相對立的公法上的債務(wù)關(guān)系。AlbertHensel在1924年出版的《稅法》中明確主張稅收法律關(guān)系在性質(zhì)上屬于一種公法的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，認為稅收債務(wù)的成立不以行政權(quán)的介入為必要條件。債務(wù)關(guān)系說在1926年3月于德國的Munister召開的德國法學(xué)者協(xié)會上同權(quán)力關(guān)系說的爭論中才得以明確的。國家和納稅人之間的關(guān)系乃是法律上的債權(quán)人和債務(wù)人之間的對應(yīng)關(guān)系，稅收法律關(guān)系乃是一種公法上的債務(wù)關(guān)系。
在理念上，權(quán)力關(guān)系說和債務(wù)關(guān)系說的區(qū)別十分明顯。權(quán)力關(guān)系說強調(diào)國家或地方公共團體在法律關(guān)系中對人民的優(yōu)越地位，而債務(wù)關(guān)系說則強調(diào)二者之間地位的對等；權(quán)力關(guān)系說強調(diào)稅收中的命令服從，不注重納稅人的權(quán)利救濟，而債務(wù)關(guān)系說則強調(diào)稅收構(gòu)成要件的法定和依法征稅，重視納稅人的權(quán)利保護；權(quán)力關(guān)系說以行政權(quán)力為中心構(gòu)筑稅法的體系，維護權(quán)力的優(yōu)越地位成為其論證的基點，而債務(wù)關(guān)系說的意義恰恰就在于提供一種鉗制行政權(quán)力的機制，使現(xiàn)代稅法的目的發(fā)生根本轉(zhuǎn)變；權(quán)力關(guān)系說不重視稅收實體法和稅收程序法的區(qū)分，習(xí)慣于從稅收程序法的角度看待稅收實體法，而債務(wù)關(guān)系說則特別強調(diào)稅收實體法區(qū)別于稅收程序法的獨特意義，主張程序法對實體法的從屬地位。
在制度上，權(quán)力關(guān)系說和債務(wù)關(guān)系說的區(qū)別主要在于，前者主張稅收債務(wù)必須根據(jù)稅務(wù)機關(guān)的行政行為方可成立。如果不經(jīng)過稅收核定程序，即便納稅人的行為已經(jīng)滿足課稅要件，也不發(fā)生納稅義務(wù)。因此，稅務(wù)機關(guān)的行政行為對稅收法律關(guān)系具有創(chuàng)設(shè)性意義。而后者則認為，稅收之債的發(fā)生與行政權(quán)力毫不相干。當(dāng)稅法規(guī)定的構(gòu)成要件實現(xiàn)時，稅收債務(wù)即自動成立，稅收機關(guān)的行政行為只不過是對稅收債務(wù)的具體確認，其在法律上不具有創(chuàng)設(shè)性意義。
隨著稅收法定主義的確立，稅收法律關(guān)系中權(quán)力的要素逐漸退居幕后。擺正納稅人與稅務(wù)機關(guān)法律地位平等的關(guān)系，樹立權(quán)利與義務(wù)相統(tǒng)一的新觀念，正日益成為共識。如，日本學(xué)者北野弘久主張徹底的債務(wù)關(guān)系說，他認為“我們是以法實踐論為標(biāo)準(zhǔn)來考察稅法學(xué)原理的，如采用二元論的主張只會使我們整個理論背離研究的主旨。因為二元論無法解答這樣的問題：租稅法律關(guān)系應(yīng)以什么為中心？租稅法律關(guān)系建立的基礎(chǔ)是什么？研究租稅法律關(guān)系的中心，從而將租稅法律關(guān)系的性質(zhì)歸結(jié)為公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，是筆者認為的比較妥當(dāng)?shù)难芯糠椒āＦ淅碛墒且驗檫@種觀點在與傳統(tǒng)行政法訣別的稅法學(xué)中，已將租稅法律關(guān)系的性質(zhì)歸結(jié)為公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。至少從實踐論的角度出發(fā)，也要求用債務(wù)關(guān)系說統(tǒng)一地把握對租稅法律關(guān)系性質(zhì)的認識。”
我國臺灣學(xué)者康炎村在整個稅法領(lǐng)域堅持債務(wù)關(guān)系說，他認為實體性質(zhì)的租稅關(guān)系是一種公法上的債務(wù)關(guān)系，只要符合實體稅法所規(guī)定的抽象要件，租稅債務(wù)即自行成立，不需要稅務(wù)機關(guān)行政行為的介入。“縱使國家或地方自治團體對于具備租稅要件者，運用其固有之行政作用，以求實體的租稅債權(quán)之實現(xiàn)，而為征收之下命，亦僅具有行政處分之形式而已，本質(zhì)上仍是行使其實體的租稅債權(quán)之請求權(quán)，與私人之行使其債權(quán)之請求權(quán)，固無實質(zhì)上之差異。僅國家或地方自治團體所行使者，為公法上之債權(quán)，應(yīng)依據(jù)公法上有關(guān)稅法之規(guī)定；而私人或私法人所行使者，以私法上之債權(quán)，應(yīng)根據(jù)私法上有關(guān)契約之訂定，稍有差異而已。至其均屬本諸以成立之債務(wù)關(guān)系而為行使，并無不同。故就租稅之課征手續(xù)觀之，租稅法律關(guān)系雖有‘權(quán)力關(guān)系’之形式，唯就納稅人對國家之租稅債務(wù)內(nèi)容觀之，則有‘債務(wù)關(guān)系’之實質(zhì)。”
日本學(xué)者金子宏被認為是稅收法律關(guān)系二元論的代表，主張將稅收實體法和稅收程序法分別按其性質(zhì)歸入債權(quán)債務(wù)關(guān)系和權(quán)力服從關(guān)系，既不贊成單一的債權(quán)債務(wù)關(guān)系說也不贊成單一的權(quán)力服從關(guān)系說。“當(dāng)用法技術(shù)觀點來看實定稅法時，即可發(fā)現(xiàn)很難把稅的法律關(guān)系一元性的歸為權(quán)力關(guān)系和債務(wù)關(guān)系，因在稅的法律關(guān)系中包括各種法律關(guān)系。即不得不承認有些關(guān)系是債務(wù)關(guān)系；有些關(guān)系是權(quán)力關(guān)系。比如，更正、決定和滯納處分等的關(guān)系從法技術(shù)上來看顯然是權(quán)力關(guān)系的結(jié)構(gòu)。因此，將稅法律關(guān)系一元性地給以定性的觀點是不適當(dāng)?shù)摹６讯惖年P(guān)系作為性質(zhì)不同的諸法律關(guān)系的群體來理解，可以說是對稅法律關(guān)系的正確認識。”
我國臺灣學(xué)者陳秀清在其《稅收總論》中將稅收法律關(guān)系分為債權(quán)債務(wù)關(guān)系和程序義務(wù)關(guān)系是典型的二元論觀點。張勁松在其《租稅法概論》中也主張實體性質(zhì)的稅法關(guān)系是一種租稅債務(wù)關(guān)系，而程序性質(zhì)的租稅行政，則是一種公法上的權(quán)力關(guān)系。由于分析的視角和方法的不同，學(xué)者所得出的結(jié)論各不相同。（二）我國稅收法律關(guān)系性質(zhì)分析
根據(jù)稅法理論和我國的實際國情，筆者認為我國稅收法律關(guān)系的性質(zhì)為：公法債權(quán)債務(wù)關(guān)系，具體原因分析如下：
1．稅收法律關(guān)系具有公法性質(zhì)。稅收征納是國家憑借所掌握的政治權(quán)力，取得社會物質(zhì)財富的一部分，再根據(jù)實現(xiàn)國家職能的公共需要將這部分財富進行分配使用。國家征收稅務(wù)的權(quán)力是從其國家中派生出來的。國家設(shè)定征稅權(quán)的目的，是使其得以借此強制納稅人履行納稅義務(wù)。以公法標(biāo)準(zhǔn)衡量，稅收法律關(guān)系當(dāng)然具有公法性質(zhì)。
2．稅收征納法律關(guān)系是主體間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。債是特定當(dāng)事人之間，得請求特定行為的財產(chǎn)性民事法律關(guān)系。債的要素是構(gòu)成債具體關(guān)系的具體成分，它包括：債的主體、債的內(nèi)容、債的客體三要素。稅務(wù)征收過程中產(chǎn)生的征收法律關(guān)系是特定主體之間產(chǎn)生的特定財產(chǎn)關(guān)系，這種權(quán)利義務(wù)關(guān)系是基于法律的規(guī)定而產(chǎn)生，在這一法律關(guān)系中國家是享有征收權(quán)利的債權(quán)人，納稅人是負有繳納義務(wù)的債務(wù)人，他們共同構(gòu)成了稅收之債的主體。在這一法律關(guān)系中債的內(nèi)容是債權(quán)人的權(quán)利和債務(wù)人的義務(wù)。債的客體是債務(wù)人的給付。債是法學(xué)領(lǐng)域中歷史悠久的一個概念。以稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系為中心構(gòu)建稅法體系，首先可以理順稅法內(nèi)部的復(fù)雜關(guān)系，將各種法律關(guān)系建立在稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系基礎(chǔ)上，不必再套用行政法的定式來模擬稅法體系。其次，稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系可以幫助稅法建立與私法交流的平臺。以債法的通用思維結(jié)合稅法的公法特性，解決二者交集所遇到的各種問題，是最為簡易可行的思路。債務(wù)關(guān)系說導(dǎo)入稅收債務(wù)觀念，賦予了稅法學(xué)以全新的視角，為稅法學(xué)理論體系的突破帶來了希望。在稅法中導(dǎo)入“稅收債務(wù)”的概念，可以直接借用債法的規(guī)范結(jié)構(gòu)，更恰當(dāng)?shù)靥幚砑{稅義務(wù)關(guān)系，提供稅法學(xué)上的說理工具，也為現(xiàn)代稅法規(guī)范結(jié)構(gòu)的構(gòu)建提供了新思路。正如日本學(xué)者金子宏教授所指出：“債務(wù)關(guān)系說為迄今的法律學(xué)上所一向忽視的‘公法上的債務(wù)’這一領(lǐng)域帶來了光明，構(gòu)成其中心的稅收債務(wù)，是對課稅要素進行研究和體系變?yōu)榭赡堋！眰鹘y(tǒng)民法理論認為，債是特定當(dāng)事人之間以請求為特定行為的法律關(guān)系。優(yōu)帝在《法學(xué)階梯》中稱：“債是依國法使他人為一定給付的法鎖。”傳統(tǒng)民法認為債具有以下三方面的性質(zhì)：一是債權(quán)是財產(chǎn)權(quán)。債權(quán)是在交換或分配各種利益時產(chǎn)生的權(quán)利，其給付須以財產(chǎn)或可以評價的財產(chǎn)的利益為主要內(nèi)容。其權(quán)利內(nèi)容屬財產(chǎn)權(quán)。二是債權(quán)是請求權(quán)。債是特定人之間的法律關(guān)系，債權(quán)的實現(xiàn)無不需要債務(wù)人的協(xié)助，故債權(quán)是債權(quán)人請求債務(wù)人為特定行為的權(quán)利。因而就權(quán)利的作用而言，債權(quán)屬請求權(quán)。三是債權(quán)是對人權(quán)。債權(quán)人對其債權(quán)，原則上只能請求債務(wù)人履行，不能直接請求第三人履行。根據(jù)稅收法定主義的精神，當(dāng)某一法律事實符合稅法所規(guī)定的納稅的構(gòu)成要件時，該法律事實中的特定當(dāng)事人就依法負有納稅義務(wù)，同時，作為稅收權(quán)利人的國家或地方政府相應(yīng)享有請求該納稅人納稅的權(quán)利。此種權(quán)利與義務(wù)與私法之債的某些基本屬性相一致，具有財產(chǎn)性質(zhì)，是特定當(dāng)事人之間轉(zhuǎn)移財產(chǎn)的一種關(guān)系，因而與私法之債類似。因此，稅法學(xué)者多借用私法上的債務(wù)觀念，將“納稅義務(wù)”理解為“稅收債務(wù)”，并認為稅收實體法所規(guī)范的納稅義務(wù)關(guān)系性質(zhì)上為債權(quán)債務(wù)關(guān)系，為“公法上的債務(wù)關(guān)系”的一種。
（三）稅收債權(quán)關(guān)系理論的意義
稅收法律關(guān)系為公法債權(quán)債務(wù)關(guān)系可以使我們更科學(xué)地認識國家稅收的性質(zhì)，正如金子宏所說“債務(wù)關(guān)系說照亮了迄今為止的法律學(xué)上一直被忽視的‘公法上的債務(wù)’這一法律領(lǐng)域；是運用課稅要件的觀念就可對公法上的債務(wù)——稅債務(wù)（Steuerschuld）進行理論上的研究和體系化成為可能。因此債務(wù)關(guān)系說對稅法的概念給予了全新的界定和獨立的體系。即，當(dāng)稅法作為權(quán)力關(guān)系來提倡時，則稅法不是獨立的法學(xué)學(xué)科而是特別行政法的一種罷了。只有把稅債務(wù)觀念作為稅法的中心，稅法才能成為有別于行政法的獨立法學(xué)科。”
北野弘久認為：立足于債務(wù)關(guān)系說的理論來構(gòu)造具體的實踐問題（租稅立法、適用和解釋稅法的方式），對維護納稅者的人權(quán)具有重要的意義。因此，在研究稅收立法以及稅法解釋、適用的基本方法中，是否立足于債務(wù)關(guān)系說分析租稅法律關(guān)系的性質(zhì)，是目前最具有現(xiàn)實意義的問題。稅收債務(wù)關(guān)系說可以解決稅法區(qū)別于其他法律部門的特性，可以為稅法學(xué)創(chuàng)造獨立的學(xué)術(shù)空間，可以為稅法研究提供觀察問題的獨特視角，可以幫助稅法從保障國家權(quán)力運作向維護納稅人權(quán)利的全面轉(zhuǎn)型。
將稅收法律關(guān)系理解為公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，體現(xiàn)了一種價值觀念的轉(zhuǎn)換，即從國家利益本位轉(zhuǎn)向重視私權(quán)的保護，將人身利益(人權(quán))置于突出地位。摒棄稅收法律關(guān)系是單務(wù)法律關(guān)系的觀念，不再將國家置于高不可攀的神壇上，而是將其放在與塵世中的私權(quán)主體相對平等的位置上，成為稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系中地位相對平等的一方當(dāng)事人。同時，在稅收法律關(guān)系中處于弱勢的納稅人，也被法律賦予了更多的權(quán)利，使其能更好地保護自身的利益。所有這一切，都體現(xiàn)了法律的發(fā)展“以人為本”的趨勢。這樣做，一方面使納稅人的權(quán)利得到了更有效的保護，另一方面，也有效地規(guī)范了征稅行為，有利于提高我國的法治水平，建立和諧的征稅關(guān)系。
因此稅收征納的公法債權(quán)債務(wù)關(guān)系有利于制約國家權(quán)力的濫用，保障納稅人權(quán)益，它是我國《稅收征管法》相關(guān)條款存在的理論依據(jù)，也是研究稅收法律其他問題的前提。
參考文獻：
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[3]北野弘久.稅法學(xué)原論[M].北京:中國檢察出版社，2001.
對于壞賬準(zhǔn)備金的處理，稅法和會計處理的規(guī)定不同。
《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》「國稅發(fā)（2000）84號文件規(guī)定：
納稅人發(fā)生的壞賬損失，原則上應(yīng)按實際發(fā)生額據(jù)實扣除。經(jīng)報稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)，也可提取壞賬準(zhǔn)備金。提取壞賬準(zhǔn)備金的納稅人發(fā)生的壞賬損失，應(yīng)沖減壞賬準(zhǔn)備金；實際發(fā)生的壞賬損失，超過已提取的壞賬準(zhǔn)備的部分，可在發(fā)生當(dāng)期直接扣除；已核銷的壞賬收回時，應(yīng)相應(yīng)增加當(dāng)期的應(yīng)納稅所得。
經(jīng)批準(zhǔn)可提取壞賬準(zhǔn)備金的納稅人，除另有規(guī)定者外，壞賬準(zhǔn)備金提取比例一律不得超過年末應(yīng)收賬款余額的5‰。計提壞賬準(zhǔn)備的年末應(yīng)收賬款是納稅人因銷售商品，產(chǎn)品或提供勞務(wù)等原因，應(yīng)向購貨客戶或接受勞務(wù)的客戶收取的款項，包括代墊的運雜費。年末應(yīng)收賬款包括應(yīng)收票據(jù)的金額。
納稅人符合下列條件之一的應(yīng)收賬款，應(yīng)作為壞賬處理：
①債務(wù)人被依法宣告破產(chǎn)，撤銷，其剩余財產(chǎn)確實不足清償?shù)膽?yīng)收賬款；
②債務(wù)人死亡或依法被宣告死亡，失蹤，其財產(chǎn)或遺產(chǎn)確實不足清償?shù)膽?yīng)收賬款；
③債務(wù)人遭受重大自然災(zāi)害或意外事故，損失巨大，以其財產(chǎn)（包括保險賠款等）確實無法清償?shù)膽?yīng)收賬款；
④債務(wù)人逾期未履行償債義務(wù)，經(jīng)法院裁決，確實無法清償?shù)膽?yīng)收賬款；
⑤逾期3年以上仍未收回的應(yīng)收賬款；
⑥經(jīng)國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)核銷的應(yīng)收賬款。
納稅人發(fā)生非購銷活動的應(yīng)收債權(quán)以及關(guān)聯(lián)方之間的任何往來賬款，不得提取壞賬準(zhǔn)備金。關(guān)聯(lián)方之間往來賬款也不得確認為壞賬。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)財產(chǎn)損失稅前扣除問題的批復(fù)》「國稅函［2000］579號規(guī)定：
除金融保險企業(yè)等國家規(guī)定允許從事信貸業(yè)務(wù)的企業(yè)外，其他企業(yè)直接借出的款項，由于債務(wù)人破產(chǎn)，關(guān)閉，死亡等原因無法收回或逾期無法收回的，一律不得作為財產(chǎn)損失在稅前進行扣除；其他企業(yè)委托金融保險企業(yè)等國家規(guī)定允許從事信貸業(yè)務(wù)的企業(yè)借出的款項，由于債務(wù)人破產(chǎn)，關(guān)閉，死亡等原因無法收回或逾期無法收回的，準(zhǔn)予作為財產(chǎn)損失在稅前進行扣除。
企業(yè)因存貨盤虧，毀損，報廢等原因不得從銷項稅金中抵扣的進項稅金，應(yīng)視同企業(yè)財產(chǎn)損失，準(zhǔn)予與存貨損失一起在所得稅前按規(guī)定進行扣除。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除審批管理的通知》「國稅發(fā)［2000］046號規(guī)定：
企業(yè)發(fā)生的財產(chǎn)損失，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審查批準(zhǔn)后，可準(zhǔn)予在發(fā)生當(dāng)期計算繳納企業(yè)所得稅時扣除。凡未經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)的財產(chǎn)損失，企業(yè)一律不得自行在所得稅前扣除。
在發(fā)生財產(chǎn)損失并已確認其數(shù)額后，企業(yè)應(yīng)向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)單獨報送財產(chǎn)損失所得稅前扣除書面申請，注明財產(chǎn)損失的類型，程度，數(shù)量，所得稅前扣除理由和扣除期間，并附有關(guān)部門，機構(gòu)鑒定確認的財產(chǎn)損失證明資料及稅務(wù)機關(guān)需要的其他有關(guān)資料。經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核批準(zhǔn)后，方可按批準(zhǔn)的數(shù)額在當(dāng)期申報的應(yīng)納稅所得額中扣除。
如企業(yè)能夠證實其財產(chǎn)損失確已發(fā)生，但在發(fā)生當(dāng)期申報繳納企業(yè)所得稅之前尚不能確認損失數(shù)額，也可按照前款規(guī)定向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)申報，先以經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核同意的估計數(shù)在發(fā)生當(dāng)期扣除，待損失數(shù)額確認后，其確認數(shù)與估計數(shù)之間的差額再在確認當(dāng)期進行調(diào)整。
企業(yè)未按照前兩款規(guī)定及時向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)申報財產(chǎn)損失，凡未超過征管法第三十條規(guī)定的時效的，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)嚴(yán)格審核屬實，可在損失發(fā)生當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中補扣；對超過征管法第三十條規(guī)定的時效的，當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)不予受理。企業(yè)如有弄虛作假，多報損失和未經(jīng)批準(zhǔn)擅自在所得稅前扣除財產(chǎn)損失的行為，主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)予以調(diào)整，并可根據(jù)征管法第四十條的規(guī)定，予以處罰。
對外國企業(yè)設(shè)立在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營的機構(gòu)，場所發(fā)生的財產(chǎn)損失，比照本通知的規(guī)定進行稅務(wù)處理。
《關(guān)于印發(fā)<股份有限公司會計制度有關(guān)會計處理問題補充規(guī)定>的通知》[財會字（1999）35號]規(guī)定：
公司的應(yīng)收款項（包括應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款）是否能夠作為一項資產(chǎn)，列示于資產(chǎn)負債表上，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)的定義予以合理地確認和計量。計提壞賬準(zhǔn)備的方法、提取比例等由公司自行確定，但在確定壞賬準(zhǔn)備的計提比例時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)公司以往的經(jīng)驗、債務(wù)單位的實際財務(wù)狀況和現(xiàn)金流量的情況，以及其他相關(guān)信息合理地估計。《關(guān)于印發(fā)<股份有限公司會計制度有關(guān)會計處理問題補充規(guī)定>的通知》還規(guī)定，對公司的壞賬損失，只能采用備抵法核算。
在會計處理上，提取壞賬準(zhǔn)備金的方法主要有應(yīng)收賬款余額百分比法、賬齡分析法和銷貨百分比法三種。由此可見，無論是提取壞賬準(zhǔn)備的依據(jù)，還是提取壞賬準(zhǔn)備的方法，其會計處理辦法與稅收的規(guī)定都存在較大差異。在年終申報所得稅時應(yīng)按照稅收的規(guī)定進行納稅調(diào)整。
由于在進行會計核算時，對壞賬準(zhǔn)備的提取是采用“差額提取”的方法，因此，在年終申報繳納所得稅時，只能在當(dāng)年度實際提取的壞賬準(zhǔn)備范圍內(nèi)進行調(diào)整。
如果企業(yè)當(dāng)年度實際提取的壞賬準(zhǔn)備小于或等于稅法規(guī)定的提取限額，則按實際提取數(shù)在稅前扣除，不作任何納稅調(diào)整。其差額部分，在以后年度也不得補扣。
如果企業(yè)當(dāng)年度實際提取的壞賬準(zhǔn)備大于稅法規(guī)定的提取限額，則應(yīng)當(dāng)按照其差額部分進行納稅調(diào)整。
[案例75]
[案情說明]大崎（滁州）紡織股份有限公司按賬齡分析法提取壞賬準(zhǔn)備，2002年1月1日，壞賬準(zhǔn)備余額為3萬元，應(yīng)收賬款余額200萬元。2002年12月31日壞賬準(zhǔn)備余額為5萬元（本年度提取壞賬準(zhǔn)備2萬元），應(yīng)收賬款余額300萬元。
[要求解答]大崎（滁州）紡織股份有限公司的應(yīng)納稅所得額調(diào)整數(shù)。
[計算分析]大崎（滁州）紡織股份有限公司2002年稅法規(guī)定的壞賬準(zhǔn)備扣除額：
=（期末應(yīng)收賬款余額-期初應(yīng)收賬款余額）×5‰=（300-200）×5‰=0.5（萬元）
大崎（滁州）紡織股份有限公司2002年度實際提取的壞賬準(zhǔn)備：
=期末壞賬準(zhǔn)備余額－期初壞賬準(zhǔn)備余額=5-3=2（萬元）
【關(guān)鍵詞】MM理論；權(quán)衡理論；資本弱化；公平交易法；安全港規(guī)則
當(dāng)下，中國企業(yè)稅制的改革已然進入較之先前更為深一層的領(lǐng)域中去，其中改革的核心任務(wù)在于實現(xiàn)稅收中性，契合公平原則。為此一些應(yīng)運新形勢下的所得稅規(guī)則，比如受控外國公司法，公平交易原則，反資本弱化規(guī)則等呼之欲出。
資本弱化是指企業(yè)資本結(jié)構(gòu)中債務(wù)資本大于權(quán)益資本的資本結(jié)構(gòu)現(xiàn)象，即通過超額貸款來"隱藏資本"。現(xiàn)有的稅收制度允許企業(yè)將借貸支付的利息作為財務(wù)費用稅前扣除，而為股權(quán)資本支付的股息則不能稅前扣除，這種不對稱的融資稅收待遇增加了企業(yè)對債務(wù)融資的依賴，也是企業(yè)產(chǎn)生資本弱化現(xiàn)象的一個基本誘因。
資本弱化扭曲了正常的融資結(jié)構(gòu)，侵蝕了國家的稅收利益。為此，財政部、國家稅務(wù)總局先后出臺了《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》及《特別納稅調(diào)整實施辦法》，確立了反資本弱化稅制從而對資本弱化行為進行矯正。
兩號檔在具體的調(diào)整方法的適用上存在著分歧，前者采用安全港規(guī)則，而后者則采用公平交易原則。為正本清源，本文擬從反資本弱化稅制的經(jīng)濟理論淵源，論證我國反資本弱化稅制假設(shè)前提的正當(dāng)性，從而有助于我們正確理解，執(zhí)行反資本弱化稅制，并提出完善現(xiàn)行稅制的有益建言。
一、研究方法
在研究方法上，本文采用模型分析法、實證法兩種方法進行論證。
就模型分析法而言，文章擬由MM模型、權(quán)衡理論來論證反資本弱化、稅制應(yīng)然的調(diào)整目標(biāo)，從而推導(dǎo)出實現(xiàn)該目標(biāo)所采納的調(diào)整方法之制定所應(yīng)依據(jù)的原理、準(zhǔn)則，及其注意事項。
就實證法而言，文章擬對五大代表性行業(yè)的兩百三十三家上市公司的現(xiàn)金流產(chǎn)生的償債能力、固定資產(chǎn)和對外投資指針資料的分析、評估，從而對金融企業(yè)與非金融企業(yè)的融資能力差異假設(shè)及非金融企業(yè)間融資能力一致的假設(shè)進行有效論證。
二、文獻綜述
（一）MM 理論
Modigliani 和 Miller 在《資本結(jié)構(gòu)、公司財務(wù)與資本》（1958）一文認為，在沒有稅收、交易成本和市場摩擦的有效市場中，企業(yè)不存在最佳資本結(jié)構(gòu)，企業(yè)選擇債券融資還是股權(quán)融資都不會影響企業(yè)的市場價值。
而后，二者又共同發(fā)表了《公司所得稅和資本成本：一種修正》（1963）， 修正了之前的理論假設(shè)，認為在考慮公司所得稅的情況下，由于負債的利息是免稅支出，可以降低綜合資本成本，增加企業(yè)的價值。也即，該論文提出了資本弱化的動因，具有里程碑的意義。
隨后MM理論又發(fā)展成為稅差學(xué)派（主要研究各類稅收差異對于企業(yè)資本結(jié)構(gòu)的影響）和破產(chǎn)成本主義學(xué)派（認為盡管增加負債可以帶給企業(yè)稅收收益，但是破產(chǎn)風(fēng)險也隨之增加，破產(chǎn)成本制約了企業(yè)的借貸能力）。
（二）權(quán)衡理論
所謂權(quán)衡理論（trade-off theory），就是強調(diào)在平衡債務(wù)利息的抵稅收益與財務(wù)危機成本的基礎(chǔ)上，實現(xiàn)企業(yè)價值最大化時的最佳資本結(jié)構(gòu)。此時所確定的債務(wù)比率是債務(wù)抵稅收益的邊際價值等于增加的財務(wù)危機成本的現(xiàn)值。二十世紀(jì)七十年代權(quán)衡理論的代表人物包括羅比切克（Robichek，1967）、梅耶斯（Mayers，1984）、斯科特（Scott，1976）等人綜合稅差學(xué)派和破產(chǎn)成本學(xué)派的觀點先后提出權(quán)衡理論。權(quán)衡理論認為，企業(yè)可以利用稅收屏蔽的作用，通過增加債務(wù)來增加企業(yè)價值。但隨著債務(wù)的上升，企業(yè)陷入財務(wù)困境的可能性也增加，甚至可能導(dǎo)致破產(chǎn)，如果企業(yè)破產(chǎn)，不可避免地會發(fā)生破產(chǎn)成本。即使不破產(chǎn)，但只要存在破產(chǎn)的可能，或者說，只要企業(yè)陷入財務(wù)困境的概率上升，就會給企業(yè)帶來額外的成本，這是制約企業(yè)增加借貸的一個重要因素，因此，企業(yè)在決定資本結(jié)構(gòu)時，必須要權(quán)衡負債的避稅效應(yīng)和破產(chǎn)成本。
權(quán)衡理論以后又發(fā)展為后權(quán)衡理論，后權(quán)衡理論的代表人物是迪安吉羅（Diamond，1984）、梅耶斯（Mayers，1984）等人，他們將負債的成本從破產(chǎn)成本進一步擴展到了成本、財務(wù)危機成本和非負債稅收利益損失等方面，同時，又將稅收利益從原來所討論的負債收益引申到非負債稅收收益方面，實際上是擴大了成本和利益所包括的內(nèi)容，把企業(yè)融資看成是在稅收收益和各類負債成本之間的權(quán)衡。這再次從理論上驗證了稅收因素影響了企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)，進一步深化了資本弱化的理論基礎(chǔ)。
（三）國內(nèi)外學(xué)者的實證研究
目前在資本弱化實證研究方面，國內(nèi)比較有影響力的是楊寶臣（1999）在一定假設(shè)條件下通過數(shù)理推導(dǎo)論證了企業(yè)可以利用財務(wù)杠桿效應(yīng)實現(xiàn)公司市場價值最大化，企業(yè)最優(yōu)資本結(jié)構(gòu)是存在的。王靜、王玉婷、孫月萍（2006）以2000、2004年公布年報的1393家上市公司的資料為研究對象，篩選出796家符合條件的五大類上市公司，通對其最近五年負債權(quán)益的變化狀況進行分析和實證，證明了隨著中國稅收法制和資本市場的完善，企業(yè)所得稅將成為企業(yè)選擇籌資方式的強有力決定因素。
國外許多學(xué)者通過實際數(shù)據(jù)驗證了稅收是資本弱化存在的重要原因。根據(jù)英國、新西蘭和澳大利亞等國的稅收制度，M.Long 和 I.Malitz（1985）， Ashton（1991），Lally（1992，2001）和 Monkhouse（1994）研究了稅收對公司選擇財務(wù)政策的影響。他們認為，在公司所得稅上，由于稅收的非中性，使利息相對于股利更加優(yōu)惠，稅收套利機會的存在影響了投資者的決策，直接導(dǎo)致了企業(yè)資本結(jié)構(gòu)的變動。
Booth（2001）根據(jù)發(fā)展中國家和發(fā)達國家的混合資料，通過對其進行橫截面回歸分析后認為，在負債融資稅收優(yōu)勢較高的國家里，企業(yè)也會利用更多的負債來規(guī)避稅收，稅收項目與財務(wù)杠桿正相關(guān)。Graham 和 Harvey（2001）對美國392位CFO進行的一項調(diào)查顯示約有 45%的被調(diào)查者認為利息抵稅收益是影響負債融資決策的一個重要 因素。
三、符合稅收中性的資本結(jié)構(gòu)
稅收中性指的是稅制設(shè)置應(yīng)當(dāng)不干預(yù)市場經(jīng)濟運行，應(yīng)當(dāng)避免對市場 經(jīng)濟行為的扭曲，從而使市場充分發(fā)揮資源分配作用。所以，稅收中性原則反映的是亞當(dāng)斯密關(guān)于國家不干預(yù)經(jīng)濟，讓"看不見的手"發(fā)揮唯一作用的觀點。資本結(jié)構(gòu)是指權(quán)益資本與債務(wù)資本之間的比例關(guān)系，最佳資本結(jié)構(gòu)是公司利益最大化的資本結(jié)構(gòu)，它是企業(yè)財務(wù)狀況的一項重要指標(biāo)。符合稅收中性的資本結(jié)構(gòu)最早起源于MM理論。
（一）無稅下的資本結(jié)構(gòu)
MM理論最初被稱作資本結(jié)構(gòu)無關(guān)論，它建立在完善的資本市場中，但是現(xiàn)實中不存在理想的資本市場，尤其是公司稅對各個公司而言有很大影響。因此，在1963年這兩位經(jīng)濟學(xué)家修正了MM理論，在此前的研究模型上考慮了稅收的影響，分析了在公司稅條件下的資本結(jié)構(gòu)和企業(yè)價值的關(guān)系。
（二）稅收因素對最優(yōu)資本結(jié)構(gòu)的影響
有公司稅情況下債務(wù)會增加企業(yè)的價值。原因是債權(quán)性籌資的利息可稅前扣除，抵減應(yīng)納所得稅。因此高負債可以大幅度減少企業(yè)稅收負擔(dān)。在這種情況下，負債企業(yè)的價值等于無負債企業(yè)的價值加杠桿的利得，這就說明企業(yè)只要通過財務(wù)杠桿利益的不斷增加，不斷降低其資本成本，負債越多，杠桿作用越明顯，公司價值越大。當(dāng)債務(wù)資本在資本結(jié)構(gòu)中趨近100%時，才是最佳的資本結(jié)構(gòu)，此時企業(yè)價值達到最大。
修正后的MM理論從稅收的角度出發(fā)，論證了包含稅收這一經(jīng)濟變量時對企業(yè)資本結(jié)構(gòu)的影響，為資本弱化現(xiàn)象提供了更為直接的理論基礎(chǔ)。但是它過于片面強調(diào)舉債經(jīng)營帶來的稅收利益和企業(yè)價值的提升，忽略了高負債可能會讓企業(yè)償債壓力加劇，財務(wù)風(fēng)險上升，破產(chǎn)風(fēng)險加大，使未來的正常運營存在不穩(wěn)定性，因此理想狀態(tài)下的最佳資本結(jié)構(gòu)100%負債無法在實際的經(jīng)濟活動中得以運用。我們將在下文中用模型詳細論述MM理論，均衡理論與反資本弱化的關(guān)系。
四、資本弱化與反資本弱化
我們已知在無稅情況下，有債務(wù)融資公司價值等于無債務(wù)融資的公司價值，公司價值與企業(yè)資本結(jié)構(gòu)無關(guān)。該模型僅在于一個無摩擦的資本市場，且對債務(wù)融資要求的條件較為苛刻，債務(wù)融資不會帶來財務(wù)危機成本和增加企業(yè)的成本，即債務(wù)融資不會企業(yè)價值帶來抵減時成立。
實際上，企業(yè)所得稅在各國稅法中是具有廣泛存在性。因此要對模型進行修正，使得具有實際意義，有必要在模型中引進所得稅。分析公司的財務(wù)結(jié)構(gòu)及其與所得稅的關(guān)聯(lián)時，基于國際通用的企業(yè)所得稅法，稅基部分不允許扣除權(quán)益部分的資本支出，只允許扣除利息支出。因此在模型中，只考慮企業(yè)采用債務(wù)融資和權(quán)益融資兩種籌資方式，且不考慮兩種方式的產(chǎn)生的風(fēng)險差異和公司結(jié)構(gòu)的差異。此時，公司的稅收支出只收債務(wù)和權(quán)益之間比例的影響。
當(dāng)假設(shè)部分與上述的部分相同，且只存在企業(yè)所得稅時，公司的利息支出會產(chǎn)生稅盾效應(yīng)，使得企業(yè)所得稅的稅負減少。
企業(yè)在資本結(jié)構(gòu)中使用債務(wù)融資可以產(chǎn)生稅盾效應(yīng)，減免企業(yè)的所得稅稅負，從而實現(xiàn)對企業(yè)價值的增益。且當(dāng)企業(yè)處于MM理論Ⅰ的假設(shè)下（債務(wù)融資不會帶來財務(wù)危機成本和增加企業(yè)的成本）時，理論上企業(yè)可以采用100%債務(wù)資本取代權(quán)益資本，通過最大化稅盾效應(yīng)最小化企業(yè)所得稅稅負，使企業(yè)價值最大化。
（一）權(quán)衡理論與最優(yōu)資本結(jié)構(gòu)
由于在現(xiàn)實中的資本市場并不會處于完全無摩擦狀態(tài)，且由于交易成本（債務(wù)成本與權(quán)益成本）不會長期為0，而是隨著企業(yè)資本的結(jié)構(gòu)的改變而相應(yīng)改變。資本結(jié)構(gòu)中債務(wù)融資為0%（尤其是短期債務(wù)）或者100%進行債務(wù)融資，都是不存在的，這是由于債權(quán)融資對企業(yè)價值的影響具有兩面性，一方面?zhèn)鶛?quán)融資有促進企業(yè)價值增加的一面，同時債權(quán)融資也有使企業(yè)價值減少的一面。因此，在考慮現(xiàn)實中企業(yè)的最優(yōu)資本結(jié)構(gòu)問題時，需要充分考慮企業(yè)所得稅、成本、財務(wù)危機成本分別或共同存在情況下，資本結(jié)構(gòu)如何影響企業(yè)市場價值。
當(dāng)企業(yè)偏向于保持過高的債務(wù)融資比例時，債務(wù)產(chǎn)生的利息給企業(yè)造成的償債壓力，一般財務(wù)學(xué)上用利息支出與利潤的比值作為衡量償債壓力的指標(biāo)，過高的償債壓力會給企業(yè)帶來另一項隱性成本：財務(wù)危機成本。因此，企業(yè)在決定資本結(jié)構(gòu)時，必須要權(quán)衡負債的避稅效應(yīng)和破產(chǎn)成本。在充分考慮這兩項成本的遞減與稅盾效應(yīng)帶來的的企業(yè)價值增益時，使得投資人（債權(quán)與股權(quán)投資人）低估企業(yè)經(jīng)營能力，從而減少企業(yè)價值。以及當(dāng)企業(yè)負債比例過大時，通常會導(dǎo)致債權(quán)人處于對其資金安全的考慮。
當(dāng)一個企業(yè)處于債務(wù)資本與權(quán)益資本的最優(yōu)比率時，企業(yè)既可以獲得稅盾效應(yīng)帶來的稅收收益，也可以避免過量的利息支出與財務(wù)危機成本。
（二）反資本弱化的實質(zhì)
在均衡理論闡述了企業(yè)債務(wù)融資與財務(wù)危機成本、成本之間的關(guān)系與得出的結(jié)論的同時，我們?nèi)詫⒖紤]以下情形：假設(shè)一個企業(yè)，擁有的總資金量為S，其債權(quán)融資和權(quán)益融資比率為1。
假定該企業(yè)只有少量的投資者，且在權(quán)益投資者擁有充足資金的情況下，會繼續(xù)投資這家企業(yè)，由于稅法對債務(wù)和權(quán)益投資人的身份并沒有做出明確限制時，權(quán)益投資者會選擇通過內(nèi)部債務(wù)融資的方式進行投資，即既成為企業(yè)的股東，同時又是企業(yè)的債權(quán)人。但當(dāng)所有的投資者都將多余的資金變成債務(wù)融資時，他們既是企業(yè)的股東，同時又是企業(yè)債權(quán)人的雙重身份，企業(yè)債務(wù)融資產(chǎn)生的利息將會支付給投資人，作為免于繳納企業(yè)所得稅的額外利潤，使企業(yè)投資者可以通過內(nèi)部債務(wù)與關(guān)聯(lián)企業(yè)間的債務(wù)融資，來規(guī)避償債壓力和成本對企業(yè)的影響。
我們將上述以規(guī)避企業(yè)所得稅為目的，通過內(nèi)部債務(wù)、關(guān)聯(lián)債務(wù)進行資本隱藏，使企業(yè)債務(wù)融資與破產(chǎn)風(fēng)險不相等稱為資本弱化。資本弱化現(xiàn)象破壞了企業(yè)融資關(guān)系中稅收中性的要求，侵蝕了國家的稅收利益。
由于稅務(wù)部門無法對企業(yè)的債務(wù)籌資來源進行審查和限制，也不能給所有的債務(wù)融資制定一個對應(yīng)的財務(wù)危機系數(shù)。稅務(wù)機關(guān)可通過審查關(guān)聯(lián)方的貸款條件是否與非關(guān)聯(lián)方的貸款相同來進行反資本弱化的規(guī)制；如果貸款條件不同，則關(guān)聯(lián)方的貸款可能被視為隱蔽的募股，要按資本弱化法規(guī)處理對利息的征稅。但該規(guī)則在現(xiàn)實中的實行會受稅務(wù)部門與企業(yè)信息不對稱的制約。因此，最簡單有效的反資本弱化規(guī)則，是針對企業(yè)的稅盾，即稅前扣除的利息額進行限制，制約企業(yè)的資本弱化行為。根據(jù)MM理論Ⅰ，稅盾來源于企業(yè)的債務(wù)融資價值。我們假設(shè)稅法當(dāng)對資本結(jié)構(gòu)的債務(wù)融資比率限制為11，超額利息將不允許在稅前扣除。且假定權(quán)益投資者仍通過內(nèi)部債務(wù)融資的方式進行投資。此時，企業(yè)不管如何變更資本結(jié)構(gòu)比例，其企業(yè)所得稅的有效稅盾是都固定值。
五、中國反資本弱化稅制假設(shè)的實證分析
（一）現(xiàn)行反資本弱化稅制
我國的反資本弱化稅制，由《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（下稱《通知》）和《特別納稅調(diào)整實施辦法》中的資本弱化管理兩部分組成。
《通知》中規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過規(guī)定比例的部分，準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。
而這個規(guī)定的"比例"，實質(zhì)上就是安全港規(guī)則，企業(yè)主體不同，關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例亦有所不同，也即金融企業(yè)，為51；其他企業(yè)，為21。
當(dāng)然，《通知》并沒有排除其他調(diào)整方法的適用，它同時規(guī)定，"企業(yè)如果能夠按照稅法及其實施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動符合獨立交易原則的……"也即，如果可比數(shù)據(jù)可靠的話，資本弱化的定價調(diào)整允許以公平交易原則作為調(diào)整方法。或者說，有可靠可比數(shù)據(jù)的情況下，反資本弱化稅制并不適用安全港規(guī)則。但是，遺憾的是，《通知》并沒有規(guī)定符合條件的可比性資料有哪些。
《特別納稅調(diào)整實施辦法》的規(guī)范性內(nèi)容相較于《通知》，《特別納稅調(diào)整實施辦法》相對嚴(yán)謹了許多。它首先定義了資本弱化管理的概念，也即，資本弱化管理是指稅務(wù)機關(guān)按照稅法的規(guī)定，對企業(yè)接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與企業(yè)接受的權(quán)益性投資的比例是否符合規(guī)定比例或獨立交易原則進行審核評估和調(diào)查調(diào)整等工作的總稱。對反資本弱化對應(yīng)的利息，《特別納稅調(diào)整實施辦法》制定了其計算方法即：
不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×（1-標(biāo)準(zhǔn)比例/關(guān)聯(lián)債資比例）
公式中的標(biāo)準(zhǔn)比例指的是《通知》所規(guī)定的安全港比例。也就是，《特別納稅調(diào)整實施辦法》并沒有超越《通知》所設(shè)定的安全港比例規(guī)則，甚至，也沒有具體界定什么內(nèi)容屬于可比數(shù)據(jù)。
（二）安全港規(guī)則的實質(zhì)
OECD關(guān)于公平交易原則的定義為：同一人直接或者間接參與一方企業(yè)和另一方企業(yè)的管理、管制或資本，在上述任何一種情況下，兩個企業(yè)之間的商業(yè)或財務(wù)關(guān)系不同于獨立企業(yè)之間的關(guān)系，那么，本應(yīng)由其中一個企業(yè)取得，但由于這種情況而沒有取得的利潤，可以計入該企業(yè)的利潤，并據(jù)以征稅。
也即，在OECD協(xié)議范本中，認為如果兩個關(guān)聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生了或被施加了特定條件，那么可以按照獨立企業(yè)之間所進行的正常的公開市場交易價格來確定其中的業(yè)務(wù)關(guān)系，這樣的轉(zhuǎn)讓價格調(diào)整方法就是公平交易原則。我們也可以認為，公平交易實際上就是一種客觀判斷法則，這種客觀判斷法則，需要有充足的可比數(shù)據(jù)予以保障。反觀安全港規(guī)則，我們則可認為是一種主觀判斷法則，這種調(diào)整方法，建立在立法者對企業(yè)間融資能力判斷的前提基礎(chǔ)上，受立法者理性思維的影響。這股立法者理性思維之風(fēng)，影響著世界上許多國家，我們可以從下表得以印證；同時，我們亦可從下表得以另一種觀點， 也即是各國立法者的主觀判斷均不相同。
具體到我國的安全港規(guī)則，即"金融企業(yè)51，其他企業(yè)21"實際上反映了立法者的兩種主觀假設(shè)，第一，金融企業(yè)與非金融企業(yè)融資能力存在差異；第二，非金融企業(yè)之間融資能力一致。
（三）金融企業(yè)與非金融企業(yè)融資能力差異假設(shè)
我國設(shè)定金融企業(yè)債券/權(quán)益比例為51，非金融企業(yè)為21，這一比例，其實際是基于金融企業(yè)與非金融企業(yè)融資能力存在區(qū)別的假設(shè)。為驗證此假設(shè)的正確性，我們選取了中國A股上市的233家公司進行分析，這233家公司分別來自于非金融企業(yè)（包括房地產(chǎn)、計算機、醫(yī)藥、有色金屬）和金融行業(yè)。所有財務(wù)數(shù)據(jù)均來來自于2010年報。
在現(xiàn)實中，我們不難發(fā)現(xiàn)一些總資產(chǎn)權(quán)益比（asset/equity ratio）很低，且缺乏資產(chǎn)規(guī)模的企業(yè)，因為缺乏足夠的資產(chǎn)擔(dān)保水平而難以獲得投資。由此，我們在下面的統(tǒng)計中將這一變量加入考慮范圍。我們假定投資人（包括債務(wù)和權(quán)益投資人），會拒絕給一個需求資金大，而資產(chǎn)規(guī)模不足的企業(yè)投資，且當(dāng)一旦企業(yè)資金鏈出現(xiàn)危機時，債權(quán)投資人的優(yōu)先求償權(quán)會先得到滿足。企業(yè)的固定資產(chǎn)比（fix-assets rate）和企業(yè)的經(jīng)營現(xiàn)金流產(chǎn)生償債能力，在現(xiàn)金流量表中，和應(yīng)付款項不相關(guān)的項目有支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金和購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金，由此償債能力的指數(shù)計算公式為：
企業(yè)經(jīng)營活動現(xiàn)金流入=支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金-購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金
我們還需要額外考慮2個因素：固定資產(chǎn)和對外投資（交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資、長期股權(quán)投資、其他投資）。這個因素往往作為抵押貸款的抵押物，會影響到企業(yè)的借款，尤其是銀行貸款會以此作為是否放貸的標(biāo)準(zhǔn)。所以我們主要考慮（現(xiàn)金流產(chǎn)生的償債能力+固定資產(chǎn)+對外投資）/總資產(chǎn)的比例，以此來判斷不同行業(yè)間的企業(yè)能夠進行債權(quán)性籌資的能力。
（四）非金融企業(yè)間融資能力一致假設(shè)
在上文里，我們選取并統(tǒng)計了我國房地產(chǎn)行業(yè)、計算機行業(yè)、醫(yī)藥行業(yè)及有色金屬冶煉業(yè)四個行業(yè)的企業(yè)的債務(wù)融資能力系數(shù)。這說明了在面對相同的企業(yè)所得稅率和反資本弱化規(guī)則時，企業(yè)所面對的有效稅率會受到自身（行業(yè)）的特點（資產(chǎn)負債率，凈資產(chǎn)比率等）影響。在我國目前的金融貸款體系中，尤其是2008年金融危機的影響，各國有銀行傾向于縮緊貸款規(guī)模，導(dǎo)致了資產(chǎn)比重大的行業(yè)，在取得債務(wù)融資時比其他行業(yè)有優(yōu)勢。在貸款額度有限的情況下，行業(yè)資產(chǎn)比重大的企業(yè)可以通過該優(yōu)勢保持企業(yè)債務(wù)水平，而行業(yè)資產(chǎn)比重小的企業(yè)不能保持合理的負債率。其結(jié)果是兩個行業(yè)的企業(yè)面對的有效稅率不同，稅收的公平性在實際執(zhí)行過程中被一個一刀切的反資本弱化規(guī)則破壞。
現(xiàn)行我國資本弱化規(guī)則對其他企業(yè)使用單一的21安全港比率，并沒考慮各行業(yè)企業(yè)的債務(wù)融資能力的差異帶來的稅負差異。因此，在制定反資本弱化法時，我國應(yīng)充分考慮上述情形，在確定安全港比率時，應(yīng)充分考慮企業(yè)行業(yè)特性不同導(dǎo)致資產(chǎn)負債比率的差異，細化安全港規(guī)則。
六、結(jié)論
反資本弱化稅制對借鑒關(guān)系的調(diào)整其目的要恢復(fù)到權(quán)衡理論下稅盾效應(yīng)與破產(chǎn)成本之間的均衡博弈關(guān)系。
【摘要】由于會計與稅法的不同,在企業(yè)負債處理上也有區(qū)別,表現(xiàn)在:放棄債權(quán)、預(yù)計負債、借款費用、應(yīng)繳增值稅等方面。本文就企業(yè)負債的會計核算與稅務(wù)處理差異作一比較,剖析其差異的原因,并提出差異協(xié)調(diào)的建議。
【關(guān)鍵詞】負債;差異;會計與稅法
在經(jīng)濟領(lǐng)域中,會計和稅收是兩個不同的分支,分別遵循不同的原則,規(guī)范不同的對象。本文就準(zhǔn)則與稅法對企業(yè)負債處理的差異進行比較分析。
一、負債方面的差異表現(xiàn)
按《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》(2006)財政部令第33號解釋,負債是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)。企業(yè)的負債,按其流動性不同,分為流動負債和長期負債。會計政策與稅收政策在負債方面的主要差異有以下幾個方面:
(一)放棄債權(quán)
放棄債權(quán)指債權(quán)人主動或非主動放棄應(yīng)收債權(quán)的行為。對債務(wù)人而言,債權(quán)人放棄債權(quán)后就有一個如何進行會計處理與申報納稅的問題。從實踐上看,大致有三種具體情形:
第一種情形,因債權(quán)人破產(chǎn)、撤銷等原因,債務(wù)人無法支付的應(yīng)付款項,按《企業(yè)會計制度》規(guī)定,應(yīng)轉(zhuǎn)入資本公積;按照《會計準(zhǔn)則指南》作為營業(yè)外收入。而按《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十二條規(guī)定,因債權(quán)人緣故確實無法支付的應(yīng)付款項,應(yīng)作為其他應(yīng)稅收入計算納稅。
第二種情形,債權(quán)人與債務(wù)人進行債務(wù)重組后,債務(wù)人少支付的債務(wù),執(zhí)行新準(zhǔn)則的企業(yè),按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》規(guī)定,重組債務(wù)賬面價值與實際支付金額之間的差額確計入當(dāng)期損益(作為營業(yè)外收入)。國家稅務(wù)總局的2003第6號令《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》規(guī)定,“債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計稅成本與支付的現(xiàn)金金額或者非現(xiàn)金資產(chǎn)相關(guān)的稅費的差額,確認為債務(wù)重組所得,計入企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中”。一次性并計納稅確有困難的,經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn),可以在不超過5個納稅年度的期間內(nèi)均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。國家稅務(wù)總局取消該項審批后,按國稅發(fā)[2004]82號規(guī)定,納稅人在一個納稅年度內(nèi)債務(wù)重組所得占應(yīng)納稅所得額50%以上的,才可以在不超過5年的期間內(nèi)均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。
第三種情形,債權(quán)人主動宣布放棄債權(quán),債務(wù)人轉(zhuǎn)為資本公積或長期掛賬,對此應(yīng)否計征企業(yè)所得稅,企業(yè)所得稅法尚無明確規(guī)定。
(二)預(yù)計負債
預(yù)計負債包括企業(yè)對外擔(dān)保、商業(yè)承兌票據(jù)貼現(xiàn)、未決訟訴、產(chǎn)品質(zhì)量保證等很可能產(chǎn)生的負債。按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》規(guī)定:或有事項是指過去的交易或者事項形成的,其結(jié)果須由某些未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項。與或有事項相關(guān)的義務(wù)同時滿足下列條件的,應(yīng)當(dāng)確認為預(yù)計負債:1.該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù);2.履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè);3.該義務(wù)的金額能夠可靠地計量。而稅收上針對費用和損失,通常堅持實際支付(發(fā)生)原則,故企業(yè)所得稅法不承認預(yù)計負債。
(三)借款費用
按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》規(guī)定,“借款費用,是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本。借款費用包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等”。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定,企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的下列利息支出,準(zhǔn)予扣除:1.非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出;2.非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出,不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分。對借款費用的定義,這兩項規(guī)定基本一致。從理論上說,未確認融資費用的攤銷額也屬于借款費用性質(zhì)。財政部在財會[2003]10號文件中明確,“在融資租入固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)之前攤銷的未確認融資費用,應(yīng)計入當(dāng)期財務(wù)費用,而不計入固定資產(chǎn)的成本。為了便于比較,這里重點比較長期借款費用的會計與稅收政策差異。長期借款費用的政策差異,焦點是如何劃分資本化與費用化的問題。具體來說,包括資本化的范圍不同、資本化的確認標(biāo)準(zhǔn)不同及資本化的計算方法不同等三個方面。第一,就借款費用資本化的范圍而言,按《借款費用》準(zhǔn)則和會計制度規(guī)定,只有專門借款(指為購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項)的借款費用才有資本化的問題,而按《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定,為購置、建造和生產(chǎn)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)而借款所發(fā)生的借款費用、為投資而借入資金發(fā)生的借款費用、為開發(fā)房地產(chǎn)而借入資金所發(fā)生的借款費用都有資本化或成本化的問題。第二,就借款費用資本化(成本化)的確認標(biāo)準(zhǔn)而言,會計上強調(diào)“所購建的固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前”所發(fā)生的借款費用應(yīng)資本化;稅收上對購置、建造和生產(chǎn)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)強調(diào)“交付使用前”所發(fā)生的借款費用應(yīng)資本化,對房地產(chǎn)開發(fā)強調(diào)“房地產(chǎn)完工之前”所發(fā)生的借款費用應(yīng)成本化。根據(jù)《借款費用》準(zhǔn)則規(guī)定,對“達到預(yù)定可使用狀態(tài)”可從以下幾個方面來判斷:1.固定資產(chǎn)的實體建造(包括安裝)工作已經(jīng)全部完成或?qū)嵸|(zhì)上已經(jīng)完成;2.所購建的固定資產(chǎn)與設(shè)計或合同要求相符或基本相符,即使有極個別與設(shè)計或合同要求不相符的地方,也不影響其正常使用;3.繼續(xù)發(fā)生在所購建固定資產(chǎn)上的支出金額很少或幾乎不再發(fā)生。第三,就資本化或成本化的計算方法而言,按《借款費用》準(zhǔn)則和《企業(yè)會計制度》規(guī)定,在計算固定資產(chǎn)借款費用資本化金額時,首先要具備三個條件,即資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生、借款費用已經(jīng)發(fā)生,以及為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購建活動已經(jīng)開始;然后還要通過計算非正常中斷時間(暫停資本化時間)、加權(quán)平均支出、加權(quán)平均利率;最后再計算出應(yīng)資本化的金額。而稅法并未作出類似具體的規(guī)定。
(四)應(yīng)交增值稅
現(xiàn)行增值稅規(guī)定對一般納稅人采用規(guī)范的征收制度,即通過計算確定銷項稅額、進項稅額后計算確定應(yīng)納稅額;對小規(guī)模納稅人,則采用簡易征收制度,即直接以銷售額和規(guī)定的征收率計算確定應(yīng)納稅稅額。由于會計核算與稅法規(guī)定不一致,一般納稅人的銷項稅額與進項稅額的會計確認同稅法確認產(chǎn)生差異,必然影響到應(yīng)納稅額。銷項稅額的確認差異緣于收入的確認差異,有關(guān)收入的確認差異待后面再介紹,這里著重介紹進項稅額的確認差異。按會計上的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則規(guī)定,企業(yè)外購貨物,不論貨物是否驗收入庫,也不論貨款是否實際支付,凡符合權(quán)責(zé)發(fā)生制規(guī)定的交易成立條件,均應(yīng)確認為采購業(yè)務(wù)成立,相應(yīng)的進項稅額均記入“應(yīng)交增值稅”借方進行抵扣。而稅法出于加強征收管理考慮,對進項稅額的抵扣規(guī)定了具體的條件和時限。在取得防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅專用發(fā)票情況下,按國稅發(fā)[2003]17號文件規(guī)定,“增值稅一般納稅人申請抵扣的防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅專用發(fā)票,必須自該專用發(fā)票開具之日起90日內(nèi)到稅務(wù)機關(guān)認證,否則不予抵扣進項稅額。增值稅一般納稅人認證通過的防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅專用發(fā)票,應(yīng)在認證通過的當(dāng)期按照增值稅有關(guān)規(guī)定核算當(dāng)期進項稅額并申報抵扣,否則不予抵扣進項稅額”。這項規(guī)定雖然不再強調(diào)貨物驗收入庫或貨款支付要求,但對于逾期認證或認證通過后未及時申報抵扣的增值稅專用發(fā)票,會計核算與稅法要求之間仍然會產(chǎn)生差異。因此對購貨企業(yè)而言,增值稅專用發(fā)票的及時認證和抵扣至關(guān)重要。
二、企業(yè)負債會計制度與稅收制度差異的原因分析
通過以上差異分析,現(xiàn)行《會計準(zhǔn)則》與稅法間存在差異是顯而易見的,那么為什么會存在這些差異?筆者認為,會計與稅法的目的不同是產(chǎn)生差異的主要原因。會計制度的目的,是為會計信息的使用者(投資人、債權(quán)人、企業(yè)管理者、政府部門以及其他會計報表的使用者)提供真實、完整的財務(wù)信息,而稅法的目的主要是保證國家的財政收入,利用稅收杠桿進行宏觀調(diào)控。由于兩者的目的不同,所遵循的原則也必然存在較大的差異。原則的差異導(dǎo)致會計和稅法對有關(guān)業(yè)務(wù)的處理方法不同。
(一)會計的謹慎性原則與稅法據(jù)實扣除原則的差異影響
會計的謹慎性原則要求企業(yè)在面臨不確定因素下作出職業(yè)判斷時,應(yīng)當(dāng)保持必要的謹慎,充分估計到各種風(fēng)險和損失。既不高估資產(chǎn)或收益,也不低估負債或費用。
(二)會計的實質(zhì)重于形式原則與稅法的法定性原則的差異影響
“實質(zhì)重于形式”是一項會計核算原則。該原則規(guī)定:“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項的實質(zhì)進行會計核算,而不僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)。”具體而言,如果交易或事項的實質(zhì)與其法律形式不一致時,會計人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)其經(jīng)濟實質(zhì)而不是法律形式進行核算和反映。由于稅法的法定性原則和會計制度的“實質(zhì)重于形式”原則的存在,使得按會計準(zhǔn)則計算的負債與按稅法計算的負債之間也產(chǎn)生了較大的差異。
三、企業(yè)負債會計制度與稅收制度差異的協(xié)調(diào)
既然企業(yè)會計制度與稅法的規(guī)定之間存在著一定的差異,存在著不一致、不協(xié)調(diào)的地方,而且這種差異不可能消除,我們就要弄清差異所在,在實際工作中協(xié)調(diào)好會計與稅法的關(guān)系,并積極研究和采取措施,盡可能地縮小這種差異。
(一)企業(yè)會計制度與稅法的規(guī)定能一致的應(yīng)當(dāng)盡可能一致
國家財政分配的基本原則是處理好國家、企業(yè)和個人三者的利益,而這三者之間的利益關(guān)系是對立的統(tǒng)一。稅收是國家財政分配的主要形式。考慮到經(jīng)濟決定稅收,從長遠來講,國家和企業(yè)的利益應(yīng)當(dāng)是一致的,這就決定了企業(yè)會計與稅收法規(guī)能夠一致的地方應(yīng)盡量保持一致。
(二)企業(yè)負債會計處理盡可能采用與稅收制度相一致的會計政策與方法
這樣可以減少不必要的納稅調(diào)整,以減輕納稅人財務(wù)核算成本和降低征納雙方遵從稅法的成本。會計政策是企業(yè)在會計核算時所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會計處理方法。新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》留給企業(yè)選擇的余地越來越大,選擇的空間也越來越大,應(yīng)改善可能與稅收制度相一致,以減少不必要的納稅調(diào)整。
關(guān)鍵詞：溫州 中小企業(yè) 擔(dān)保
中圖分類號:F270 文獻標(biāo)識碼:A
文章編號:1004-4914(2011)04-210-04
一、引言
中小企業(yè)融資難，是導(dǎo)致浙江乃至中國中小企業(yè)在經(jīng)濟危機背景下陷入困境的重要原因，如何破解中小企業(yè)融資難問題是促進經(jīng)濟增長和社會就業(yè)重大現(xiàn)實問題，而導(dǎo)致中小企業(yè)融資難的根源是在信息不對稱和風(fēng)險較高的情況下，融資缺乏有效的分散貸款風(fēng)險的機制。對于該問題中外學(xué)者進行了大量研究，斯蒂格利茨和韋斯（1981）早先從信息不對稱理論、道德風(fēng)險角度解釋了信貸配給存在的原因，說明了中小企業(yè)融資問題存在的長期性。然而由于我國經(jīng)濟在轉(zhuǎn)軌過程中，金融體系的制度缺陷、所有制歧視、信用環(huán)境不健全等因素的存在，加重了中小企業(yè)融資難程度，劉曼紅（2003）指出，信用擔(dān)保是一種信譽證明和資產(chǎn)責(zé)任結(jié)合在一起的金融中介行為，可以排除中小企業(yè)向金融機構(gòu)融資時擔(dān)保品不足的障礙，提高融資能力。
影響中小企業(yè)貸款最關(guān)鍵的因素，便是對于企業(yè)貸款風(fēng)險的考量，本文從擔(dān)保機構(gòu)自身內(nèi)部控制及社會外部完善體系兩個方面，來論證風(fēng)險規(guī)避機制的可操作性及創(chuàng)新效益。
二、溫州中小企業(yè)融資背景分析
溫州作為“中小企業(yè)之都”，是浙江乃至全國民營企業(yè)發(fā)展模式的典型代表，2009年全市共有規(guī)模以下企業(yè)30萬余家，貢獻了81%的經(jīng)濟總量。龐大的中小企業(yè)呈現(xiàn)相似的運營特征：規(guī)模小，以自有資金或民間借貸資金起家。微利以勞動密集型加工生產(chǎn)為主。資金周轉(zhuǎn)周期短、流動性大、額度小。在這種情況下，中小企業(yè)適時選擇“短、平、快”的民間融資方式，包括向親朋好友借貸，以及向小額貸款公司等非金融機構(gòu)借貸，雖然這種方式直接便捷，但畢竟借貸利率較高造成融資成本提高，又由于其缺乏足夠的金融監(jiān)管而存在較大潛在融資風(fēng)險，故企業(yè)融資仍以銀行貸款為主。但中小企業(yè)普遍存在規(guī)模小、財務(wù)狀況不透明、固定資產(chǎn)抵押品不足等情況，國有銀行為規(guī)避風(fēng)險采取“拒貸”、“惜貸”的態(tài)度，借貸矛盾因此產(chǎn)生。而這一矛盾在金融危機的影響下更加凸顯，原材料能源價格上漲導(dǎo)致成本上漲，外貿(mào)出口受阻導(dǎo)致資金回籠困難，同時宏觀調(diào)控銀根緊縮，使得銀行貸款資金不易，從而最終導(dǎo)致企業(yè)資金鏈斷裂，當(dāng)?shù)亟?0％的企業(yè)處于停工、半停工或倒閉狀態(tài)，全市工業(yè)總產(chǎn)值增幅同比回落7.2個百分點，處于全省末位。然而此時，擔(dān)保公司等擔(dān)保機構(gòu)適應(yīng)市場需求快速發(fā)展起來，由2006年的45家猛增到2008年的246家，信用擔(dān)保機制體現(xiàn)出其在解決抵押品不足、信息不對稱及風(fēng)險集聚等問題時的優(yōu)勢，一定程度上解決了企業(yè)的融資困難。
三、溫州信用擔(dān)保發(fā)展概況及特點
（一）發(fā)展概況
2001年，溫州市財政局出資300萬元引導(dǎo)建立全市首家中小企業(yè)信用擔(dān)保公司，繼而當(dāng)?shù)孛駹I企業(yè)和個人投資者紛紛看好擔(dān)保業(yè)市場前景，相繼成立擔(dān)保公司。2005年，全市注冊各類擔(dān)保機構(gòu)29家，總注冊資本4.25億元，累計已為3680戶中小企業(yè)提供融資擔(dān)保，擔(dān)保額23.2億元，有效緩解中小企業(yè)融資難問題。同時取得了良好的社會效益，據(jù)不完全統(tǒng)計，受擔(dān)保企業(yè)新增職工人數(shù)33581人，新增銷售總額51.24億元，新增利稅總額4億多元，呈現(xiàn)出“多渠道籌措擔(dān)保資金、多模式發(fā)展擔(dān)保機構(gòu)、多形式開展銀保協(xié)作、多舉措拓展擔(dān)保業(yè)務(wù)、多方面扶持擔(dān)保行業(yè)”的態(tài)勢。
基于溫州地區(qū)民間資本較為充裕的特點，其擔(dān)保機構(gòu)的也凸顯出明顯的民營性質(zhì)。2009年，溫州市審計局對5家中小企業(yè)擔(dān)保機構(gòu)進行了抽樣審核，審計結(jié)果顯示：其中有3家民營企業(yè)和2家國有企業(yè)；5家企業(yè)注冊資本共計11800萬元，其中，國有控股企業(yè)出資3700萬元，政府出資300萬元，民營企業(yè)出資800萬元，自然人出資7000萬元，財政扶持資金490萬元。5家擔(dān)保機構(gòu)出資比例如圖1所示。
（二）特點
1.擔(dān)保業(yè)務(wù)呈現(xiàn)熟人社會道德約束機制下的地域性特征。溫州人群體意識非常強烈，民間常以血緣、親緣或者道義等為紐帶組成“兄弟班”、“同鄉(xiāng)會”等小團體，每個人都處在大大小小的道德圈中，這些圈是每個人賴以生存的群體，圈內(nèi)各人之間往往有著財務(wù)、事務(wù)方面的密切聯(lián)系。而擔(dān)保公司在選擇業(yè)務(wù)時，也是從這些道德圈入手，通過熟人關(guān)系脈絡(luò)核實申請擔(dān)保企業(yè)的財務(wù)狀況、資產(chǎn)情況以及業(yè)主品德等方面真實信息，規(guī)避信息不對稱的情況。同時，擔(dān)保公司負責(zé)人往往與圈內(nèi)人有著密切的熟人關(guān)系，當(dāng)其為受保企業(yè)進行擔(dān)保時，受保企業(yè)的行為將受到整個道德圈的約束，一旦發(fā)生違約情況，其不良聲譽將在整個圈內(nèi)迅速傳播，于是也便失去利益最密切的關(guān)系群中包括資金在內(nèi)的資源支持，故擔(dān)保公司就利用該道德約束機制來控制其代償風(fēng)險。而這種約束機制效果良好，在溫州市經(jīng)貿(mào)委備案的40余家信用擔(dān)保機構(gòu)，平均代償率為3.3%，低于全國4.4%的平均水平，而其平均損失率明顯低于全國2.2%的平均水平。
2.擔(dān)保業(yè)務(wù)市場化程度高，與中小企業(yè)資金需求相匹配。中小企業(yè)貸款呈現(xiàn)“短、平、快”的特點，其貸款資金常因資金周轉(zhuǎn)而需，額度較小但要求辦理手續(xù)快捷、所需時間短，并對利率敏感性較弱，能承受較高的利率水平。于此相應(yīng)，擔(dān)保公司以提供小額貸款擔(dān)保為主。統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，2008年全市擔(dān)保額在100萬元以下的筆數(shù)為2.2萬筆，占擔(dān)保總筆數(shù)的94%，擔(dān)保額占總擔(dān)保額的63％以上；2009年擔(dān)保額在100萬元以下的筆數(shù)占擔(dān)保總筆數(shù)的92％，擔(dān)保額占總擔(dān)保額的56.4％。近兩年的數(shù)據(jù)反映出九成以上的擔(dān)保業(yè)務(wù)為小額擔(dān)保業(yè)務(wù)，符合市場需求的擔(dān)保資金分配比例提高了擔(dān)保資金的使用率，為更多的中小企業(yè)提供信貸支持。同時，擔(dān)保公司簡化擔(dān)保手續(xù)、縮短申保時間，并接受銀行不愿接受的完整度相對較低再抵押資產(chǎn)證明等，如一家企業(yè)購買一塊地皮后，由于土地使用證辦理程序較多審批時間長，而企業(yè)又急需資金借貸，此時擔(dān)保公司便靈活應(yīng)對，接受未過戶土地證抵押證明為其提供擔(dān)保，于此同時提高擔(dān)保費率與相應(yīng)風(fēng)險相匹配，而企業(yè)也樂意接受。擔(dān)保公司以靈活的市場化運作形式，以提供銀行等機構(gòu)無法提供或不愿提供的金融服務(wù)作為差異化競爭力，來獲取豐厚回報。
3.擔(dān)保機構(gòu)呈現(xiàn)“抱團式”“集團化”發(fā)展趨勢。由于溫州擔(dān)保公司以民營性質(zhì)為主，多以有限的自有資金或個體企業(yè)資金注資，資本金規(guī)模較小，故單個擔(dān)保公司所獲得的銀行授信額度有限、擔(dān)保業(yè)務(wù)量受限，所以越來越多的擔(dān)保機構(gòu)集聚抱團，形成擔(dān)保中心或擔(dān)保集團，而這一方式不但有利于個公司業(yè)務(wù)收益，還進一步降低單個擔(dān)保公司的貸款擔(dān)保風(fēng)險。以溫州聯(lián)盟信用擔(dān)保中心有限公司為例，這家集團性質(zhì)的擔(dān)保公司于2009年8月成立，由全市9家注冊資本3000萬以上，從事?lián)?年以上，信用評級BBB+以上，并在主管部門有雙證備案的擔(dān)保公司組建，溫州銀行統(tǒng)一向其授信達30億元，是向其他單個擔(dān)保公司授信額度的15倍，而其僅4個月就為30多家中小企業(yè)提供1億多的融資擔(dān)保額。同時，集團內(nèi)每家擔(dān)保機構(gòu)共同為擔(dān)保中心提供擔(dān)保，形成雙重擔(dān)保，使其通過各家擔(dān)保機構(gòu)共擔(dān)風(fēng)險。與此相似，同年12月，浙江省首家擔(dān)保集團――浙江中安擔(dān)保集團也在溫州成功組建，其總注冊資本金2億多元，全年集團融資擔(dān)保額達3.1億元。
四、信用擔(dān)保機制的作用機理
（一）理論論證
信用擔(dān)保，是指企業(yè)在向銀行融通資金過程中，根據(jù)合同約定，由依法設(shè)立的擔(dān)保機構(gòu)以保證的方式為債務(wù)人提供擔(dān)保，在債務(wù)人不能依約履行債務(wù)時，由擔(dān)保機構(gòu)承擔(dān)合同約定的償還責(zé)任，從而保障銀行債權(quán)實現(xiàn)的一種金融支持方式。由于不同主體之間存在著信用差，這便產(chǎn)生了對信用擔(dān)保的需求，一般認為，之所以需要第三方擔(dān)保是由于債權(quán)人與債務(wù)人之間存在信息不對稱，因為第三方提供而指出的成本要小于債權(quán)人自己了解或證明的成本，專業(yè)擔(dān)保不但可以起到信用判斷、證明的作用，更重要的是通過第三方擔(dān)保提升債務(wù)人一方的信用等級，并承擔(dān)保障債權(quán)實現(xiàn)的義務(wù)和責(zé)任，只要信用差異存在，就會有信息不對稱出現(xiàn)，這就必然導(dǎo)致對信用擔(dān)保的需求。
具體到對中小企業(yè)擔(dān)保實踐中，專業(yè)機構(gòu)的信用擔(dān)保排除了其向金融機構(gòu)融資時擔(dān)保品不足的障礙，緩解了銀企信息不對稱問題，通過提升信用評級來提高貸款能力，并減少其融資交易費用、節(jié)約信息成本。同時，信用擔(dān)保改變資本供求雙方的利率流和聲譽控制權(quán)配置結(jié)構(gòu)，分散金融機構(gòu)對中小企業(yè)融資風(fēng)險，促進融資交易的發(fā)生，進而優(yōu)化金融結(jié)構(gòu)。
（二）實證分析
對樂清市2000年至2009年規(guī)模以下中小企業(yè)的產(chǎn)值（y）與對其的融資擔(dān)保余額（x），建立一元回歸模型，如下圖顯示：
y=25.3+3.78x
(3.25)(5.4) R2=0.78, s.e.=13.2
從eviews軟件做回歸模型中得，R2=0.78，表明回歸方程的擬合程度較高，融資擔(dān)保額對中小企業(yè)產(chǎn)值有較強的解釋力，而且回歸系數(shù)顯著，顯示出融資擔(dān)保額每增加1億元人民幣，中小企業(yè)將增加約3.78億元，說明對中小企業(yè)提供的融資擔(dān)保額促進中小企業(yè)的生產(chǎn)發(fā)展。
五、溫州擔(dān)保行業(yè)運營缺陷
（一）擔(dān)保機構(gòu)運營不規(guī)范
擔(dān)保行業(yè)作為新興行業(yè)，近年在溫州地區(qū)迅速發(fā)展，擔(dān)保公司數(shù)量驟增，但由于相關(guān)法律的滯后和對行業(yè)定義的模糊，在缺少政策扶持又面臨公司發(fā)展困難的情勢下，許多擔(dān)保公司鋌而走險進行違規(guī)運營，主要體現(xiàn)在以下方面。第一，風(fēng)險控制不嚴(yán)。中小型擔(dān)保公司內(nèi)部機構(gòu)常設(shè)置不完善，職責(zé)劃分不明確，缺乏行之有效的規(guī)章制度，風(fēng)險控制存在疏漏，使個別擔(dān)保公司連續(xù)發(fā)生代償問題。第二，不按規(guī)定提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金和風(fēng)險準(zhǔn)備金。依據(jù)規(guī)定擔(dān)保費收入的50%提取作為未到期責(zé)任準(zhǔn)備金，可完全遵照此規(guī)定的為數(shù)不多，部分擔(dān)保公司將保費收入的大部分作為紅利分給了股東，這樣一旦發(fā)生損償就難以及時保證補償金來源。第三，個別擔(dān)保機構(gòu)業(yè)務(wù)偏離主業(yè)，中小企業(yè)信用擔(dān)保業(yè)務(wù)減少，轉(zhuǎn)而做更高利潤的企業(yè)墊資短期資金周轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)。
（二）擔(dān)保機構(gòu)追償無保障
擔(dān)保機構(gòu)在依法開展各種業(yè)務(wù)活動中，實施抵押、質(zhì)押等反擔(dān)保措施需要到房管、土地、工商、海事、稅務(wù)等政府有關(guān)職能部門辦理登記、備案或咨詢、公證等，由于擔(dān)保公司缺少部分資質(zhì)不能等同于銀行，在辦理相關(guān)權(quán)責(zé)時不能確認其抵押權(quán)人合法地位。當(dāng)債務(wù)人不按期履行債務(wù)之后，銀行會根據(jù)和擔(dān)保公司之間的擔(dān)保協(xié)議，從擔(dān)保金中扣款，而當(dāng)擔(dān)保公司向債務(wù)人提起追償債務(wù)訴訟時，由于法院不能確認擔(dān)保公司有抵押權(quán)，故無法享有抵押物折價、拍賣或者變賣優(yōu)先受償權(quán)，若債務(wù)人還有其他債務(wù)存在時，擔(dān)保公司就難以實現(xiàn)追償。
（三）風(fēng)險控制機制未完善
擔(dān)保體系由擔(dān)保機構(gòu)、銀行、政府三方共同組成，合理的風(fēng)險分擔(dān)機制是保證擔(dān)保活動有效進行的基礎(chǔ)。然而風(fēng)險規(guī)避型的銀行趨向于將信貸風(fēng)險完全轉(zhuǎn)嫁給擔(dān)保機構(gòu)。同時，政府零風(fēng)險的意愿造成其在擔(dān)保整個體系中的介入不足，缺乏足夠的財政撥款、政策制度等支持。以樂清市華方擔(dān)保股份有限公司為例，作為樂清目前規(guī)模最大、運作最為穩(wěn)定的民營擔(dān)保公司，其公司注冊資金5000萬，專為中小企業(yè)提供小額貸款擔(dān)保業(yè)務(wù)，樂清建設(shè)銀行2009年度向其授信擔(dān)2.5億擔(dān)保額。2007年公司業(yè)務(wù)收入1059萬元，利潤總額767萬元；2008年業(yè)務(wù)收入654萬元，利潤總額407萬元；2009年，業(yè)務(wù)收入331萬元，利潤總額207萬元。根據(jù)中國建設(shè)銀行溫州分行的數(shù)據(jù)，擔(dān)保公司的收入利潤如圖4所示。
表中數(shù)據(jù)顯示，公司的擔(dān)保放大倍數(shù)為6.25倍（總放大倍數(shù)=杠桿系數(shù)*放大系數(shù)=6.25），即1億元的的擔(dān)保資本金最多可以擔(dān)保6.25億元的銀行貸款，沒有超過國家規(guī)定的10倍的放大倍數(shù)，屬正常經(jīng)營范圍內(nèi)。
根據(jù)表2的數(shù)據(jù)顯示，擔(dān)保公司雖然有2.5億的擔(dān)保額，但一年的利潤總額也只有400萬元左右，僅相當(dāng)于一筆擔(dān)保業(yè)務(wù)的擔(dān)保額，意味著任何一筆擔(dān)保的代償對擔(dān)保公司來說都將是致命的，風(fēng)險與收益存在著嚴(yán)重的不對等。同時，由于擔(dān)保機構(gòu)的介入，為中小企業(yè)帶來了11663萬元的利潤，使政府獲得2916萬元可觀的所得稅稅收，而這兩者恰恰是風(fēng)險分擔(dān)的缺失方。承擔(dān)風(fēng)險與所得收益之間存在的矛盾，將不利于處在發(fā)展初期的擔(dān)保行業(yè)的進一步壯大和完善，政府、銀行應(yīng)該進一步體現(xiàn)各自的風(fēng)險承擔(dān)功能，建立科學(xué)有效的風(fēng)險機制和擔(dān)保體系。
六、溫州中小企業(yè)擔(dān)保風(fēng)控機制構(gòu)建
擔(dān)保從本質(zhì)上來說是降低風(fēng)險的一種方式，銀行希望通過第三方擔(dān)保方的參與來規(guī)避貸款風(fēng)險，而擔(dān)保機構(gòu)正是從交易風(fēng)險偏好差中獲取溢價利得，對高風(fēng)險進行定價，以擔(dān)保的形式銷售給不同的需求企業(yè)。而擔(dān)保機構(gòu)對風(fēng)險的控制是除成本控制等常規(guī)因素外影響利潤的關(guān)鍵點，故形成操作性強的內(nèi)外風(fēng)險控制機制非常重要，不僅要完善擔(dān)保機構(gòu)自身內(nèi)部的可控機制，還要建立健全全社會科學(xué)系統(tǒng)的風(fēng)險可控體系。
（一）風(fēng)險的來源
1.道德風(fēng)險。依據(jù)信用經(jīng)濟學(xué)理論，在經(jīng)濟運行的具體交易中，信息不對稱會引起逆向選擇和道德風(fēng)險。當(dāng)擔(dān)保機構(gòu)為企業(yè)提供擔(dān)保后，企業(yè)即使做出了錯誤的經(jīng)營決策并引起了損失，它也不必承擔(dān)完全責(zé)任，還有可能得到補償，這便促使其傾向于作出風(fēng)險更大的決策以獲得更大的收益。或者在取得貸款以后，改變貸款合同與擔(dān)保合同規(guī)定的貸款使用方向，使貸款風(fēng)險增大，進而使得擔(dān)保風(fēng)險增大。擔(dān)保過程中信息的不對稱性，增加了信用擔(dān)保機構(gòu)的內(nèi)在風(fēng)險威脅。
2.經(jīng)營風(fēng)險。信用擔(dān)保機構(gòu)自身由于經(jīng)營管理水平、操作規(guī)程、從業(yè)人員道德及業(yè)務(wù)素質(zhì)等方面的不完善性引起的軟風(fēng)險。擔(dān)保行為有較強的人際關(guān)系性，不規(guī)范隨意性強的操作流程及運作方式，在擔(dān)保前、擔(dān)保中、擔(dān)保后會因?qū)彶椴粐?yán)、盲目承保、疏于監(jiān)督而增加代償比率。
3.市場風(fēng)險。中國信貸市場的信用體系仍不健全，中小企業(yè)等經(jīng)濟主體信用觀念粗淺，還款意愿較低，部分企業(yè)通過各種途徑逃避轉(zhuǎn)嫁債務(wù)，而其信用行為缺乏嚴(yán)格的監(jiān)督機制和懲罰措施，如此的市場信用環(huán)境，給擔(dān)保行業(yè)帶來潛在風(fēng)險。
（二）風(fēng)險控制機制
1.內(nèi)部控制。
內(nèi)部控制制度是擔(dān)保機構(gòu)為保證擔(dān)保業(yè)務(wù)經(jīng)營目標(biāo)制定并實施的一系列舉措，除了加強反擔(dān)保即企業(yè)資產(chǎn)抵押、質(zhì)押等傳統(tǒng)風(fēng)險分散方式外，還可以探索新的風(fēng)控方式，多維度構(gòu)建風(fēng)控渠道。
（1）保險公司承保。擔(dān)保公司可以為某一擔(dān)保行為投保，向保險公司繳納一定的保費，當(dāng)擔(dān)保機構(gòu)擔(dān)保的企業(yè)貸款違約，擔(dān)保公司承擔(dān)面向銀行的代償責(zé)任時，根據(jù)合同約定可以向保險公司獲取一定的賠付金。相比較普通險種，以較大概率發(fā)生事件計算從而適當(dāng)提高保費費率，使得至少一家不發(fā)生賠付而均衡其他賠付所虧。
（2）集團（行業(yè)）互保基金。中小企業(yè)可以以會員制的方式抱團參保，每年繳納一定的風(fēng)險金成為集團互保基金，互的連坐擔(dān)保方式使其成為單個擔(dān)保公司再擔(dān)保企業(yè)。同時整合上下游資源、客戶數(shù)據(jù)庫，方便審核客戶情況緩解信息不對稱。除此之外集團基金也可用作放大擔(dān)保比例，收益均攤，風(fēng)險分散。
（3）自身操作規(guī)范：標(biāo)準(zhǔn)化操作流程，將科學(xué)評審機制與熟人打聽傳統(tǒng)方式相結(jié)合。包括將員工操作、申請審查、過程控制等各個方面制度化規(guī)范化，在打聽等方式的定性分析的基礎(chǔ)上，定量標(biāo)準(zhǔn)化風(fēng)險及收益等。業(yè)務(wù)產(chǎn)品多樣化，完善利率差異化定價機制。首先，擔(dān)保額度多樣化，要根據(jù)申保企業(yè)資信狀況及擔(dān)保貸款風(fēng)險度大小、數(shù)額和性質(zhì)具體分析后確定其擔(dān)保金額：以貸款金額大小劃定擔(dān)保額度，以申保企業(yè)信用等級為依據(jù)確定擔(dān)保額度，以擔(dān)保金額與風(fēng)險保證金的倍數(shù)為依據(jù)確定擔(dān)保額度，按擔(dān)保貸款種類確定擔(dān)保額度。其次，擔(dān)保利率定價差異化，確定擔(dān)保額度后，可根據(jù)信用等信息構(gòu)建擔(dān)保費率定價工具：，Pd為擔(dān)保費率。C為擔(dān)保直接成本，G為擔(dān)保額，r為項目風(fēng)險，Cr企業(yè)信用價值，ε為風(fēng)險乘數(shù)。擔(dān)保直接成本是指擔(dān)保公司在提供擔(dān)保前對企業(yè)進行調(diào)查、評定、審核等信息甄選工作的成本；項目風(fēng)險產(chǎn)生于企業(yè)貸款流向項目的盈利能力情況；信用價值包括了受保企業(yè)的信用評級價值、信用資產(chǎn)未嘗等級及違約回收率量值，以及債券重估現(xiàn)值帶來的價差。對信用價值、項目風(fēng)險的考察后，通過調(diào)整擔(dān)保額度，來調(diào)節(jié)擔(dān)保費率。當(dāng)受保企業(yè)信用價值較高、項目風(fēng)險較低時，可適度放大擔(dān)保額度來降低擔(dān)保費率；當(dāng)受保企業(yè)信用價值較低、項目風(fēng)險較高時，減少擔(dān)保額度，提高擔(dān)保費率以彌補信息搜集等成本。同時，通過可升可降的差異化擔(dān)保費率來覆蓋各個風(fēng)險點的利潤收入。
2.外部控制。外部控制，是指由政府部門介入，通過財政資金、政策傾斜、機構(gòu)設(shè)置等形式，構(gòu)建有層次梯度針對全社會擔(dān)保體系的創(chuàng)新控制機制。
日本，作為中小企業(yè)立法最為完善、政府扶持手段最多的國家，有著完善的中小企業(yè)信用擔(dān)保體系。參照其體系框架，構(gòu)建溫州信用擔(dān)保體系如下：
該中小企業(yè)信用擔(dān)保體系主要有兩個相互關(guān)聯(lián)的子系統(tǒng)：信用擔(dān)保協(xié)會、財政信用保險公庫，共同承擔(dān)著為中小企業(yè)融資提供信用擔(dān)保的職責(zé)。
這兩個子系統(tǒng)構(gòu)成嚴(yán)密的兩級信用保證體系。信用擔(dān)保協(xié)會的基金由政府投入、金融機構(gòu)捐助、公共資金導(dǎo)入（即向國家和地方行政機關(guān)借入資金）等形成，下屬若干擔(dān)保公司。財政信用保險公庫由政府全額出資，并且逐年增加。
中小企業(yè)擔(dān)保事業(yè)有限公司信用擔(dān)保業(yè)務(wù)的資金來源主要有四個渠道：其一，由一般會計和特別會計提供的資本金；其二，政府投資的保險準(zhǔn)備金；其三,年中保險費收入；其四，信用保證協(xié)會回收債務(wù)時繳納的款項，其中政府投入占到一半以上。而其資金運用分為兩大類別：一是保險業(yè)務(wù)，即對擔(dān)保中小企業(yè)債務(wù)的信用保證提供其擔(dān)保債務(wù)的保險。保證協(xié)會代中小企業(yè)償還債務(wù)時，可從本公庫得到償還額50%～60%的準(zhǔn)備金；二是貸款業(yè)務(wù)，即對信用保證協(xié)會融通其業(yè)務(wù)所需資金。
由于這種提供的擔(dān)保服務(wù)具有公共品的特性，政府在整個擔(dān)保體系中占有重要的地位，對擔(dān)保機構(gòu)在稅收、后續(xù)資金注入、信息傳遞等方面給予相當(dāng)大且必要的扶持政策，對于政府職能的履行是個重大的考驗。而政府調(diào)整政策可以設(shè)立特別公司債保險，將投資者的資金引入擔(dān)保體系，不但活躍了擔(dān)保市場，也分散了其資金、風(fēng)險壓力。
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[論文關(guān)鍵詞]公司法人人格獨立；股東有限責(zé)任；公司法人人格否認
一、公司法人人格否認制度理論基礎(chǔ)及現(xiàn)實意義
“學(xué)理上，法人人格否認制度是指為阻止公司獨立人格濫用，就特定法律關(guān)系中的特定事實，否認公司獨立人格和股東有限責(zé)任，責(zé)令公司股東對公司債權(quán)人或公共利益直接負責(zé)的法律制度”。“該理論的實質(zhì)不是從根本上徹底否認公司法人人格，而是在特定案件中否認公司獨立人格，以追究濫用公司獨立人格的股東責(zé)任，實現(xiàn)利益補償。”1993年制定的《公司法》，經(jīng)過幾次修訂，充分貫徹了私法自治理念，確立了公司法人人格獨立和股東有限責(zé)任制度，建構(gòu)與完善了社會主義市場經(jīng)濟主體。但利用公司法人人格獨立和股東有限責(zé)任規(guī)避法律進而侵害他人利益案件時有發(fā)生，2005年《公司法》修訂在第二十條第三款把公司法人人格否認理論引人立法，從而確立了我國的公司法人人格否認制度。
該制度是對傳統(tǒng)公司法人理論的突破，是民法誠實信用原則和權(quán)利不得濫用原則在公司法上的具體體現(xiàn)。“誠實信用原則是民法中的帝王條款，誠實信用原則就是要求民事主體在民事活動中維持雙方利益平衡，以及當(dāng)事人利益和社會利益平衡的立法者意志。”基于誠實信用原則，在民商事活動中，任何人不得用惡意行為損害他人合法權(quán)益。公司法人人格獨立、股東有限責(zé)任制度賦予了股東充分的權(quán)利從事商業(yè)行為而不必承擔(dān)無限責(zé)任風(fēng)險，但股東不得借助公司法人外殼規(guī)避合法債務(wù)或從事其他不法行為，否則就違背誠實信用原則構(gòu)成權(quán)利濫用。
“法人人格否認的精髓在于它維護了公司法人制度的宗旨，使得公司法人制度在獲得有益補充和完善的基礎(chǔ)上發(fā)展，”“它以矯正公司法人制度在具體運作中出現(xiàn)的不公平為己任。”因此，建立在民法誠實信用原則、權(quán)利不得濫用原則基礎(chǔ)上的公司法人人格否認制度對于維護公司法人人格獨立和股東有限責(zé)任與保護債權(quán)人之間起到了衡平作用，進而構(gòu)建完整的公司法人制度。
但該法條作為公司法總論中的條款相對較為簡單，在分論中較少有相關(guān)具體的法律適用規(guī)定。如果在司法實務(wù)中不當(dāng)適用，對整個公司法人制度和股東有限責(zé)任原則造成沖擊。筆者結(jié)合工作實際從《公司法》二十條第三款法條著手，具體分析該制度司法適用前提、適格當(dāng)事人確定、責(zé)任性質(zhì)及構(gòu)成要件等。
二、公司法第二十條第三款的司法適用前提及適格當(dāng)事人
（一）適用前提
“只有合法成立的公司，才有獨立人格，股東和公司才得以分離，公司仍也才有被股東濫用的可能。”如果法人人格本身不存在，股東就不可能披著法人的面紗，而將自身隱藏在公司法人背后。法人人格的存在是法人人格否認制度適用的前提條件，即該制度適用于公司存續(xù)期間。
公司存續(xù)期間，公司股東為了規(guī)避債務(wù)，未經(jīng)清算或者虛假清算就辦理了公司注銷登記，從而造成公司法人人格的不當(dāng)終止，公司債權(quán)人是否還可以直接援引《公司法》二十條第三款提起訴訟。《公司法》一百八十一條列舉的五種公司解散情形，其中第三項因公司合并或者分立需要解散，公司債權(quán)債務(wù)由繼受的新公司概括承受，債權(quán)人直接向繼受的公司主張。對于其他情形解散的，《公司法》第一百八十四條強制性規(guī)定公司必須先行清算。《公司法》第一百八十八條規(guī)定在發(fā)現(xiàn)公司資產(chǎn)不足清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)向人民法院申請破產(chǎn)，此時，公司債權(quán)人可以通過破產(chǎn)程序?qū)崿F(xiàn)債權(quán)。在上述兩種情形之外，公司法第一百八十九條規(guī)定清算結(jié)束后應(yīng)制作清算報告，并報公司登記機關(guān)，申請注銷公司登記。因此在未經(jīng)清算通過虛假清算報告騙取登記機關(guān)注銷公司，該種情形下公司債權(quán)人應(yīng)依據(jù)《公司法》第一百九十條提起清算組成員責(zé)任糾紛。
下面我們主要探討公司法人人格否認之訴的適格當(dāng)事人即原告范圍和被告范圍問題。
（二）原告范圍
法人人格否認制度是對債權(quán)人在法人制度股東有限責(zé)任無法得到保護的情形下設(shè)置的司法救濟途徑，其適用必須有利害關(guān)系的債權(quán)人向人民法院提起訴訟。因此，公司合法債權(quán)人是提起公司法人人格否認之訴的原告。“該債權(quán)人包括各類債權(quán)人（包括但不限于契約之債的債權(quán)人、侵權(quán)行為之債的債權(quán)人、無因管理之債的不當(dāng)?shù)美畟膫鶛?quán)人），也包括勞動關(guān)系中的債權(quán)人（勞動者），還包括行政關(guān)系中的特殊債權(quán)（如國家稅收債權(quán)）等”。
能夠提起公司法人人格否認的主體范圍還包括哪些，除了公司債權(quán)人之外，公司自己或者公司股東是否可以？盡管在很多情況下股東濫用法人人格也會損害公司或者其他股東的利益，但公司法人人格否認制度是為保護第三人即債權(quán)人的合法利益而設(shè)立的。公司債權(quán)人提起公司法人人格否認之訴，基于個案的認定，只有因濫用法人人格受到損害的公司債權(quán)人能夠?qū)E用公司人格的股東提起法人人格否認之訴。公司自己不能提出否認公司自己人格。公司或者公司股東因控股股東或者公司實際控制人濫用權(quán)利給公司或者其他股東造成損害的，公司或者受侵害的股東可以依據(jù)《公司法》第一百五十二條提起訴訟進行救濟。
（三）被告范圍
從《公司法》第二十條第三款文義分析看，公司股東濫用公司法人獨立地位和股東有限責(zé)任，逃避債務(wù)，嚴(yán)重損害公司債權(quán)人利益的，應(yīng)當(dāng)對公司債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任。根據(jù)連帶責(zé)任一般原理，連帶責(zé)任中，債權(quán)人可以向連帶責(zé)任人中任何一人單獨提起請求權(quán)。因此，債權(quán)人可以直接對公司股東提起公司人格否認之訴。
文義上看該條承擔(dān)責(zé)任的主體是“股東’，該“股東”是否包含隱名股東和實際控制人？根據(jù)《公司法》第三十三條規(guī)定：“公司應(yīng)當(dāng)將股東的姓名或者名稱及其出資額向公司登記機關(guān)登記。登記事項發(fā)生表更的，應(yīng)當(dāng)辦理變更登記。未經(jīng)登記或者表更登記的，不得對抗第三人。”因此，根據(jù)法條理解隱名股東在法律地位上除了不能對抗第三人，與真正股東沒有區(qū)別。隱名股東在瑕疵可彌補的情況下，承認其股東資格，并進而可以要求其承擔(dān)濫用公司法人獨立地位和股東有限責(zé)任的后果。因此，《公司法》第二十條第三款是可以適用于該類隱名股東。該條款適用時是否包含公司的實際控制人呢？《公司法》第二百一十七條第三款“實際控制人，是指雖不是公司股東，但通過投資關(guān)系、協(xié)議或者其他安排，能夠?qū)嶋H支配公司行為的人。”通過該法條的理解，實際控制人雖不是公司股東，但其利用其對公司的實際支配完全可以濫用公司法人獨立地位和股東有限責(zé)任進而損害合法債權(quán)人利益。既然股東濫用公司法人獨立地位侵害債權(quán)人利益要受到連帶責(zé)任制裁，實際控制人是否也應(yīng)該受到制裁承擔(dān)連帶責(zé)任呢。根據(jù)文義理解，股東應(yīng)該沒有包括公司的實際控制人，建議以后立法或者相關(guān)司法解釋予以明確，將公司實際控制人納入責(zé)任主體范圍。
三、公司法第二十條第三款規(guī)定的責(zé)任性質(zhì)及構(gòu)成要件
該責(zé)任是違約責(zé)任還是侵權(quán)責(zé)任？在公司法人人格否認中，股東不是通過事實上或者法律上的合同關(guān)系而承擔(dān)責(zé)任，該責(zé)任是通過法律直接的規(guī)定而產(chǎn)生，通過法條解讀看 “客觀上實施了濫用公司法人獨立地位和股東有限責(zé)任逃避債務(wù)行為；造成了嚴(yán)重損害公司債權(quán)人利益的的結(jié)果；濫用公司法人獨立地位和股東有限責(zé)任逃避債務(wù)行為與嚴(yán)重損害公司債權(quán)人利益的結(jié)果直接存在因果關(guān)系；公司股東存在過錯，即濫用公司法人獨立地位和股東有限責(zé)任逃避債務(wù)的主觀故意。”該責(zé)任從構(gòu)成要件看符合侵權(quán)責(zé)任的構(gòu)成要件，所以公司法人人格否認制度規(guī)定的股東責(zé)任是侵權(quán)責(zé)任。
該法條規(guī)定濫用公司法人獨立地位和股東有限責(zé)任的股東應(yīng)當(dāng)對公司債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任。那么，該連帶責(zé)任是補充連帶責(zé)任還是共同連帶責(zé)任？補充連帶責(zé)任是指股東和公司責(zé)任有先后次序，股東僅就公司無法清償?shù)牟糠謱緜鶛?quán)人承擔(dān)補充連帶責(zé)任。共同連帶責(zé)任是指股東和公司在承擔(dān)責(zé)任時沒有先后次序之分，公司債權(quán)人可以直接起訴股東。補充連帶責(zé)任中，濫用公司法人獨立地位和股東有限責(zé)任的股東可以利用先訴抗辯權(quán)或者讓債權(quán)人先申請執(zhí)行公司財產(chǎn)對抗。筆者認為該責(zé)任應(yīng)該是共同連帶責(zé)任，即公司債權(quán)人可以直接起訴公司股東讓其對公司債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。
下面主要就適用該法條構(gòu)成要件逐一分析。
（一）行為要件
須有股東實施濫用公司法人獨立地位和股東有限責(zé)任的行為，如濫用公司人格規(guī)避合同或侵權(quán)債務(wù)、濫用公司人格造成公司形骸化等。1.公司法人格形骸化。“公司法人格形骸化指公司與股東完全混同，使公司成為股東或另一公司的另一個自我，或成為其機構(gòu)和工具，以至于形成股東即公司、公司即股東的情況。”⑧公司與股東或母子公司之間財產(chǎn)混同、公司組織機構(gòu)混同等。公司完全由背后的股東控制或支配，公司喪失了法人獨立于股東的特性，成為股東或者公司集團謀求不當(dāng)利益的工具。2.利用公司法人格規(guī)避法定或約定的義務(wù)。如股東以公司名義承擔(dān)公司沒有受益的債務(wù)或風(fēng)險，造成債權(quán)債務(wù)關(guān)系中的股東和公司錯位，使股東收益，公司承擔(dān)風(fēng)險。如自然人成立公司從事犯罪行為或者以從事犯罪行為為目的成立公司的。3.股東違反資本充實義務(wù)，具體包括出資不實，虛假出資和抽逃出資，導(dǎo)致公司資本不足。公司資本是公司對外獨立承擔(dān)責(zé)任的保證，如果資本不實，經(jīng)營風(fēng)險就轉(zhuǎn)移到債權(quán)人或者社會公眾身上。當(dāng)然實踐中，公司人格否認具體行為表現(xiàn)形式很多，有待在司法實踐中不斷總結(jié)。
（二）結(jié)果要件
股東濫用公司法人獨立地位和股東有限責(zé)任的行為嚴(yán)重損害了公司債權(quán)人的合法權(quán)益。至于嚴(yán)重程度，應(yīng)當(dāng)參照《破產(chǎn)法》第二條“企業(yè)法人不能清楚到期債務(wù)，并且資產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)或者明顯缺乏清償能力”作為標(biāo)準(zhǔn)。首先，公司具有償付能力的情況下，一般不能要求公司股東承擔(dān)連帶責(zé)任。在此情況下雖然可能只是少數(shù)控股股東或者公司實際控制人的行為，讓公司承擔(dān)個別股東濫用公司法人獨立地位和股東有限責(zé)任的行為的后果，對其他股東是有失公允，畢竟我們還是應(yīng)該恪守公司法人人格獨立原則。在此情況下公司承擔(dān)股東濫用公司法人獨立地位和股東有限責(zé)任的行為的后果后，公司其他股東可以提起股東代表訴訟等方式追究侵權(quán)股東的責(zé)任。
（三）因果關(guān)系要件
股東濫用權(quán)利的行為嚴(yán)重損害了公司債權(quán)人的合法權(quán)益，嚴(yán)重程度達到《破產(chǎn)法》第二條“企業(yè)法人不能清楚到期債務(wù)，并且資產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)或者明顯缺乏清償能力”。該結(jié)果是由于上述股東濫用公司法人獨立地位和有限責(zé)任的行為導(dǎo)致，二者之間有因果關(guān)系。如果是由于公司經(jīng)營不善導(dǎo)致上述結(jié)果發(fā)生，公司債權(quán)人只能通過啟動公司破產(chǎn)還債程序，通過參與公司破產(chǎn)財產(chǎn)分配實現(xiàn)債權(quán)。
（四）主觀要件
公司法人人格否認制度適用要求公司股東主觀上有積極追求上述濫用公司人格規(guī)避合同或侵權(quán)債務(wù)的故意。關(guān)于適用公司法人人格獨立制度是否要求行為人主觀上有故意，一直存在爭議。目前西方國家主要采用客觀過錯法，即只要原告證明行為人實施了公司人格濫用行為就視為主觀上存在故意。“客觀過錯法也強調(diào)行為人的主觀過錯條件，只不過是其將主觀過錯隱含在客觀行為中。”⑨實務(wù)中一般可以參照客觀過錯法，在公司法人人格否認制度適用時，原告只要
