時(shí)間：2024-04-22 15:21:39
緒論：在尋找寫作靈感嗎？愛發(fā)表網(wǎng)為您精選了8篇稅收征收管理法概論，愿這些內(nèi)容能夠啟迪您的思維，激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，歡迎您的閱讀與分享！
稅法學(xué)在我國法學(xué)教育中的重要地位開始被接受。但是稅法學(xué)在我國畢竟進(jìn)入法學(xué)教育才十余年，還很不規(guī)范，大多數(shù)學(xué)校法學(xué)專業(yè)還不是作為一門課程，僅僅是作為經(jīng)濟(jì)法學(xué)的一章簡單介紹一下，稅法應(yīng)該是一門獨(dú)立的學(xué)科，而且它在法學(xué)教育中的地位應(yīng)該等到提升，成為法學(xué)專業(yè)骨干課程。在美國、歐洲和亞洲許多國家都是作為法學(xué)的必修課程。如果稅法學(xué)作為一門獨(dú)立的學(xué)科，就需要建立自己科學(xué)的、規(guī)范的理論體系。目前，稅法學(xué)在這方面還存在著很多問題：體系不規(guī)范、內(nèi)容不穩(wěn)定，名稱不統(tǒng)一，缺乏一個(gè)統(tǒng)一的教學(xué)大綱約束。
為了更好規(guī)范稅法學(xué)的內(nèi)容體系，筆者提出如下幾個(gè)問題與同行探討。
1、關(guān)于稅法學(xué)與稅收學(xué)的區(qū)分問題
目前作為法學(xué)教育的稅法學(xué)與作為財(cái)經(jīng)類的稅收學(xué)體系過于接近。固然，二者的聯(lián)系以及內(nèi)容有一定的相互重復(fù)是不可避免的。但是，畢竟這兩門課程分別屬于不同的兩個(gè)學(xué)科門類，應(yīng)該有各自的邏輯體系。
首先，稅法學(xué)的理論基礎(chǔ)應(yīng)該是法學(xué)而不應(yīng)該是經(jīng)濟(jì)學(xué)。應(yīng)從稅收法律關(guān)系的特殊性來構(gòu)筑稅法學(xué)的理論基礎(chǔ)，以此與稅收學(xué)相區(qū)別。稅收學(xué)的基礎(chǔ)的研究目標(biāo)應(yīng)該是對稅制進(jìn)行經(jīng)濟(jì)學(xué)分析，探索稅制各要素與經(jīng)濟(jì)變動(dòng)之間的函數(shù)關(guān)系，不斷優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，達(dá)到稅收的最佳調(diào)控目標(biāo)。稅法則是從憲法權(quán)利（權(quán)力）出發(fā)確定權(quán)利、義務(wù)，并使這些權(quán)利、義務(wù)得以實(shí)現(xiàn)作為研究的目標(biāo)。
其次，稅法的原則也不應(yīng)該借用稅收學(xué)的原則。亞當(dāng)斯密、瓦格納以及當(dāng)代經(jīng)濟(jì)學(xué)家提出的稅收理論和原則為稅收法律制定和實(shí)施奠定了理論條件。稅法的原則不應(yīng)停留在這一層面和角度上，而應(yīng)結(jié)合稅收的立法和執(zhí)行特殊性，總結(jié)概括稅收立法、執(zhí)行過程中帶有共同性的準(zhǔn)則。這些準(zhǔn)則即要借鑒稅收理論和原則，又要具有鮮明的法學(xué)特征，還不能照搬法學(xué)共有的原則，反映稅法的特殊規(guī)律。如稅收法定原則、無差別待遇原則（平等原則）、納稅人權(quán)利保護(hù)原則、服務(wù)原則等等，都是稅法學(xué)值得高度重視的原則性問題，經(jīng)過廣大學(xué)者的努力，稅法固有的規(guī)律性東西會(huì)被發(fā)現(xiàn)，并逐步取得共識(shí)。
再次，稅法學(xué)所闡述的內(nèi)容具有規(guī)范性的特征，而稅收學(xué)具有較強(qiáng)的理論性。稅法學(xué)作為法學(xué)學(xué)科與刑法學(xué)、行政法學(xué)、民法學(xué)等學(xué)科一樣，其內(nèi)容體系應(yīng)主要依據(jù)現(xiàn)行法律、法規(guī)進(jìn)行學(xué)理闡釋，不排除必要的理論探討，但所闡明的規(guī)范必須符合現(xiàn)行的法律規(guī)定，不能用理論探討代替現(xiàn)行的法律規(guī)定。而稅收學(xué)作為經(jīng)濟(jì)學(xué)理論主要應(yīng)研究稅收理論基本規(guī)律、范疇概念、歷史、各派學(xué)說等，屬于理論、制度和政策方面，對稅法有理論上的指導(dǎo)作用。
2、關(guān)于稅法與財(cái)政法的銜接問題
稅法與財(cái)政法有著較密切的聯(lián)系，稅法學(xué)引入一部分財(cái)政法的內(nèi)容是必要的。但是，二者也各自有著自己獨(dú)立的體系。財(cái)政法是調(diào)整國家在財(cái)政管理活動(dòng)中與財(cái)政管理相對人所形成的財(cái)政關(guān)系的法律規(guī)范，也是一個(gè)獨(dú)立的法律部門，包括財(cái)政政策、財(cái)政原則、財(cái)政活動(dòng)方式和程序以內(nèi)的基本法律制度，所涉及的內(nèi)容有：預(yù)算、稅收管理、國家采購管理、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理、國債發(fā)行與管理、轉(zhuǎn)移支付、財(cái)政監(jiān)督和法律責(zé)任等部門法律法規(guī)。
稅收作為財(cái)政收入的主要來源，在財(cái)政法律體系中不可避免會(huì)涉及稅法的內(nèi)容，國務(wù)委員財(cái)政機(jī)關(guān)也屬于國家稅務(wù)主管機(jī)關(guān)，國務(wù)院的稅收法規(guī)大部分都是由財(cái)政部、國家稅務(wù)總局共同簽發(fā)。但是，省以下各級(jí)財(cái)政機(jī)關(guān)則不是稅務(wù)主管機(jī)關(guān)。稅務(wù)主管機(jī)關(guān)和稅款征收機(jī)關(guān)也不是一回事，根據(jù)<<稅收征收管理法>>規(guī)定：“除稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)人員以及經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)委托的單位和人員外，任何單位和個(gè)人不得進(jìn)行稅款征收活動(dòng)。地方各級(jí)人民政府、各級(jí)人民政府主管部門、單位和個(gè)人違反法律、行政法規(guī)規(guī)定，擅自作出的減稅、免稅決定無效，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得執(zhí)行，并向上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告。”所以稅法與財(cái)政法有必要分離，稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法權(quán)限不應(yīng)納入財(cái)政法體系之中，財(cái)政部門的執(zhí)法權(quán)限不宜擴(kuò)大到稅收領(lǐng)域，以防止地方政府過多過濫的地方政策。
與稅法聯(lián)系較密切的財(cái)政法內(nèi)容主要有宏觀財(cái)政政策、分稅制財(cái)政體制、稅款繳庫和轉(zhuǎn)移支付制度等方面內(nèi)容，這些應(yīng)包含在稅法學(xué)內(nèi)容體系之中。與稅法雖有關(guān)系，但在體系上沒有直接聯(lián)系的內(nèi)容，不宜引入稅法學(xué)。
關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理，財(cái)政部門與稅務(wù)機(jī)關(guān)職能有交叉。根據(jù)<<會(huì)計(jì)法>>規(guī)定：“國務(wù)院財(cái)政部門主管全國的會(huì)計(jì)工作，縣以上地方各級(jí)人民政府財(cái)政部門管理本行政區(qū)內(nèi)的會(huì)計(jì)工作。”這一規(guī)定明確了財(cái)政部門是會(huì)計(jì)工作的主管部門。但是，在稅務(wù)、審計(jì)、金融等部門的管理職責(zé)中也也涉及會(huì)計(jì)工作，在<<稅收征收管理法>>及其實(shí)施細(xì)則中，明確規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)有賬薄憑證管理權(quán)。這是稅收的基礎(chǔ)性工作，只有加強(qiáng)對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作的管理，才能正確確定稅基和計(jì)稅依據(jù)。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)對賬薄、發(fā)票和其他會(huì)計(jì)憑證的管理是必須的。另外，由于我國施行稅法與會(huì)計(jì)法適當(dāng)分離的原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)在征收稅款過程中，需要對會(huì)計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，對二十余項(xiàng)指標(biāo)的調(diào)整形成了獨(dú)立于會(huì)計(jì)法的稅務(wù)會(huì)計(jì)。這些內(nèi)容應(yīng)包含在稅法學(xué)當(dāng)中，而財(cái)政法涉及會(huì)計(jì)工作的內(nèi)容主要應(yīng)是會(huì)計(jì)制度的制定、會(huì)計(jì)人員的管理、會(huì)計(jì)工作的監(jiān)管、注冊會(huì)計(jì)師的管理等。目前稅務(wù)會(huì)計(jì)內(nèi)容大多數(shù)稅法學(xué)教材尚未列入。
3、稅法學(xué)與經(jīng)濟(jì)法學(xué)的關(guān)系
經(jīng)濟(jì)法學(xué)無論是從研究對象還是內(nèi)容體系都比較混亂，根據(jù)教育部高等教育司編<<全國高等學(xué)校法學(xué)專業(yè)核心課程教學(xué)基本要求>>規(guī)定，稅收法律制度被收入宏觀調(diào)控法部分，但是在內(nèi)容上卻沒有以稅收的調(diào)控職能作為重點(diǎn)，而是介紹稅收和稅法的概念以及稅法的基本制度為重點(diǎn)。稅收作為國家調(diào)控經(jīng)濟(jì)的一個(gè)重要手段，在經(jīng)濟(jì)法學(xué)的宏觀調(diào)控內(nèi)容中應(yīng)該涉及，但是應(yīng)把握好角度，應(yīng)圍繞稅收和稅法的宏觀調(diào)控職能（手段）加以闡述，而不應(yīng)該在這很小的篇幅內(nèi)全面介紹稅法，主要應(yīng)講清楚稅收作為國家宏觀調(diào)控的主要手段，與財(cái)政政策、貨幣政策一樣，是如何發(fā)揮其調(diào)控職能的。
根據(jù)我們十余年稅法學(xué)教學(xué)的實(shí)際情況看，稅法學(xué)是一個(gè)專業(yè)性很強(qiáng)的學(xué)科，是學(xué)生反映最難學(xué)的學(xué)科，需要具備一定的相關(guān)知識(shí)為基礎(chǔ)，如會(huì)計(jì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)等，而目前法學(xué)專業(yè)學(xué)生這方面的知識(shí)比較缺乏，需要老師在課堂上根據(jù)稅法學(xué)需要引入相關(guān)知識(shí)并進(jìn)行解釋，學(xué)生才能理解。如果按照<<全國高等學(xué)校法學(xué)專業(yè)核心課程教學(xué)基本要求>>規(guī)定的稅法在經(jīng)濟(jì)法學(xué)二十四章中的一章來講，學(xué)生可能連起碼的概念也建立不起來。
另外，經(jīng)濟(jì)法應(yīng)是一個(gè)學(xué)科而不應(yīng)是一門課程，如果作為一門課程的話，也只能稱之為經(jīng)濟(jì)法總論或經(jīng)濟(jì)法概論，側(cè)重于經(jīng)濟(jì)法的概念及研究對象，經(jīng)濟(jì)法的基本理論和原則以及體系和內(nèi)容的概述，為學(xué)生進(jìn)入其他經(jīng)濟(jì)法律部門的學(xué)習(xí)奠定基礎(chǔ)。如果經(jīng)濟(jì)法學(xué)把目前所涉及的法律領(lǐng)域的法律制度都收
稅法學(xué)在我國法學(xué)教育中的重要地位開始被接受。但是稅法學(xué)在我國畢竟進(jìn)入法學(xué)教育才十余年，還很不規(guī)范，大多數(shù)學(xué)校法學(xué)專業(yè)還不是作為一門課程，僅僅是作為經(jīng)濟(jì)法學(xué)的一章簡單介紹一下，稅法應(yīng)該是一門獨(dú)立的學(xué)科，而且它在法學(xué)教育中的地位應(yīng)該等到提升，成為法學(xué)專業(yè)骨干課程。在美國、歐洲和亞洲許多國家都是作為法學(xué)的必修課程。如果稅法學(xué)作為一門獨(dú)立的學(xué)科，就需要建立自己科學(xué)的、規(guī)范的理論體系。目前，稅法學(xué)在這方面還存在著很多問題：體系不規(guī)范、內(nèi)容不穩(wěn)定，名稱不統(tǒng)一，缺乏一個(gè)統(tǒng)一的教學(xué)大綱約束。
為了更好規(guī)范稅法學(xué)的內(nèi)容體系，筆者提出如下幾個(gè)問題與同行探討。
1、 關(guān)于稅法學(xué)與稅收學(xué)的區(qū)分問題
目前作為法學(xué)教育的稅法學(xué)與作為財(cái)經(jīng)類的稅收學(xué)體系過于接近。固然，二者的聯(lián)系以及內(nèi)容有一定的相互重復(fù)是不可避免的。但是，畢竟這兩門課程分別屬于不同的兩個(gè)學(xué)科門類，應(yīng)該有各自的邏輯體系。
首先，稅法學(xué)的理論基礎(chǔ)應(yīng)該是法學(xué)而不應(yīng)該是經(jīng)濟(jì)學(xué)。應(yīng)從稅收法律關(guān)系的特殊性來構(gòu)筑稅法學(xué)的理論基礎(chǔ)，以此與稅收學(xué)相區(qū)別。稅收學(xué)的基礎(chǔ)的研究目標(biāo)應(yīng)該是對稅制進(jìn)行經(jīng)濟(jì)學(xué)分析，探索稅制各要素與經(jīng)濟(jì)變動(dòng)之間的函數(shù)關(guān)系，不斷優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，達(dá)到稅收的最佳調(diào)控目標(biāo)。稅法則是從憲法權(quán)利（權(quán)力）出發(fā)確定權(quán)利、義務(wù)，并使這些權(quán)利、義務(wù)得以實(shí)現(xiàn)作為研究的目標(biāo)。
其次，稅法的原則也不應(yīng)該借用稅收學(xué)的原則。亞當(dāng)斯密、瓦格納以及當(dāng)代經(jīng)濟(jì)學(xué)家提出的稅收理論和原則為稅收法律制定和實(shí)施奠定了理論條件。稅法的原則不應(yīng)停留在這一層面和角度上，而應(yīng)結(jié)合稅收的立法和執(zhí)行特殊性，總結(jié)概括稅收立法、執(zhí)行過程中帶有共同性的準(zhǔn)則。這些準(zhǔn)則即要借鑒稅收理論和原則，又要具有鮮明的法學(xué)特征，還不能照搬法學(xué)共有的原則，反映稅法的特殊規(guī)律。如稅收法定原則、無差別待遇原則（平等原則）、納稅人權(quán)利保護(hù)原則、服務(wù)原則等等，都是稅法學(xué)值得高度重視的原則性問題，經(jīng)過廣大學(xué)者的努力，稅法固有的規(guī)律性東西會(huì)被發(fā)現(xiàn)，并逐步取得共識(shí)。
再次，稅法學(xué)所闡述的內(nèi)容具有規(guī)范性的特征，而稅收學(xué)具有較強(qiáng)的理論性。稅法學(xué)作為法學(xué)學(xué)科與刑法學(xué)、行政法學(xué)、民法學(xué)等學(xué)科一樣，其內(nèi)容體系應(yīng)主要依據(jù)現(xiàn)行法律、法規(guī)進(jìn)行學(xué)理闡釋，不排除必要的理論探討，但所闡明的規(guī)范必須符合現(xiàn)行的法律規(guī)定，不能用理論探討代替現(xiàn)行的法律規(guī)定。而稅收學(xué)作為經(jīng)濟(jì)學(xué)理論主要應(yīng)研究稅收理論基本規(guī)律、范疇概念、歷史、各派學(xué)說等，屬于理論、制度和政策方面，對稅法有理論上的指導(dǎo)作用。
2、 關(guān)于稅法與財(cái)政法的銜接問題
稅法與財(cái)政法有著較密切的聯(lián)系，稅法學(xué)引入一部分財(cái)政法的內(nèi)容是必要的。但是，二者也各自有著自己獨(dú)立的體系。財(cái)政法是調(diào)整國家在財(cái)政管理活動(dòng)中與財(cái)政管理相對人所形成的財(cái)政關(guān)系的法律規(guī)范，也是一個(gè)獨(dú)立的法律部門，包括財(cái)政政策、財(cái)政原則、財(cái)政活動(dòng)方式和程序以內(nèi)的基本法律制度，所涉及的內(nèi)容有：預(yù)算、稅收管理、國家采購管理、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理、國債發(fā)行與管理、轉(zhuǎn)移支付、財(cái)政監(jiān)督和法律責(zé)任等部門法律法規(guī)。
稅收作為財(cái)政收入的主要來源，在財(cái)政法律體系中不可避免會(huì)涉及稅法的內(nèi)容，國務(wù)委員財(cái)政機(jī)關(guān)也屬于國家稅務(wù)主管機(jī)關(guān)，國務(wù)院的稅收法規(guī)大部分都是由財(cái)政部、國家稅務(wù)總局共同簽發(fā)。但是，省以下各級(jí)財(cái)政機(jī)關(guān)則不是稅務(wù)主管機(jī)關(guān)。稅務(wù)主管機(jī)關(guān)和稅款征收機(jī)關(guān)也不是一回事，根據(jù)<<稅收征收管理法>>規(guī)定：“除稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)人員以及經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)委托的單位和人員外，任何單位和個(gè)人不得進(jìn)行稅款征收活動(dòng)。地方各級(jí)人民政府、各級(jí)人民政府主管部門、單位和個(gè)人違反法律、行政法規(guī)規(guī)定，擅自作出的減稅、免稅決定無效，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得執(zhí)行，并向上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告。”所以稅法與財(cái)政法有必要分離，稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法權(quán)限不應(yīng)納入財(cái)政法體系之中，財(cái)政部門的執(zhí)法權(quán)限不宜擴(kuò)大到稅收領(lǐng)域，以防止地方政府過多過濫的地方政策。
與稅法聯(lián)系較密切的財(cái)政法內(nèi)容主要有宏觀財(cái)政政策、分稅制財(cái)政體制、稅款繳庫和轉(zhuǎn)移支付制度等方面內(nèi)容，這些應(yīng)包含在稅法學(xué)內(nèi)容體系之中。與稅法雖有關(guān)系，但在體系上沒有直接聯(lián)系的內(nèi)容，不宜引入稅法學(xué)。
關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理，財(cái)政部門與稅務(wù)機(jī)關(guān)職能有交叉。根據(jù)<<會(huì)計(jì)法>>規(guī)定：“國務(wù)院財(cái)政部門主管全國的會(huì)計(jì)工作，縣以上地方各級(jí)人民政府財(cái)政部門管理本行政區(qū)內(nèi)的會(huì)計(jì)工作。”這一規(guī)定明確了財(cái)政部門是會(huì)計(jì)工作的主管部門。但是，在稅務(wù)、審計(jì)、金融等部門的管理職責(zé)中也也涉及會(huì)計(jì)工作，在<<稅收征收管理法>>及其實(shí)施細(xì)則中，明確規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)有賬薄憑證管理權(quán)。這是稅收的基礎(chǔ)性工作，只有加強(qiáng)對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作的管理，才能正確確定稅基和計(jì)稅依據(jù)。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)對賬薄、發(fā)票和其他會(huì)計(jì)憑證的管理是必須的。另外，由于我國施行稅法與會(huì)計(jì)法適當(dāng)分離的原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)在征收稅款過程中，需要對會(huì)計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，對二十余項(xiàng)指標(biāo)的調(diào)整形成了獨(dú)立于會(huì)計(jì)法的稅務(wù)會(huì)計(jì)。這些內(nèi)容應(yīng)包含在稅法學(xué)當(dāng)中，而財(cái)政法涉及會(huì)計(jì)工作的內(nèi)容主要應(yīng)是會(huì)計(jì)制度的制定、會(huì)計(jì)人員的管理、會(huì)計(jì)工作的監(jiān)管、注冊會(huì)計(jì)師的管理等。目前稅務(wù)會(huì)計(jì)內(nèi)容大多數(shù)稅法學(xué)教材尚未列入。
3、 稅法學(xué)與經(jīng)濟(jì)法學(xué)的關(guān)系
經(jīng)濟(jì)法學(xué)無論是從研究對象還是內(nèi)容體系都比較混亂，根據(jù)教育部高等教育司編<<全國高等學(xué)校法學(xué)專業(yè)核心課程教學(xué)基本要求>>規(guī)定，稅收法律制度被收入宏觀調(diào)控法部分，但是在內(nèi)容上卻沒有以稅收的調(diào)控職能作為重點(diǎn)，而是介紹稅收和稅法的概念以及稅法的基本制度為重點(diǎn)。稅收作為國家調(diào)控經(jīng)濟(jì)的一個(gè)重要手段，在經(jīng)濟(jì)法學(xué)的宏觀調(diào)控內(nèi)容中應(yīng)該涉及，但是應(yīng)把握好角度，應(yīng)圍繞稅收和稅法的宏觀調(diào)控職能（手段）加以闡述，而不應(yīng)該在這很小的篇幅內(nèi)全面介紹稅法，主要應(yīng)講清楚稅收作為國家宏觀調(diào)控的主要手段，與財(cái)政政策、貨幣政策一樣，是如何發(fā)揮其調(diào)控職能的。
根據(jù)我們十余年稅法學(xué)教學(xué)的實(shí)際情況看，稅法學(xué)是一個(gè)專業(yè)性很強(qiáng)的學(xué)科，是學(xué)生反映最難學(xué)的學(xué)科，需要具備一定的相關(guān)知識(shí)為基礎(chǔ)，如會(huì)計(jì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)等，而目前法學(xué)專業(yè)學(xué)生這方面的知識(shí)比較缺乏，需要老師在課堂上根據(jù)稅法學(xué)需要引入相關(guān)知識(shí)并進(jìn)行解釋，學(xué)生才能理解。如果按照<<全國高等學(xué)校法學(xué)專業(yè)核心課程教學(xué)基本要求>>規(guī)定的稅法在經(jīng)濟(jì)法學(xué)二十四章中的一章來講，學(xué)生可能連起碼的概念也建立不起來。
另外，經(jīng)濟(jì)法應(yīng)是一個(gè)學(xué)科而不應(yīng)是一門課程，如果作為一門課程的話，也只能稱之為經(jīng)濟(jì)法總論或經(jīng)濟(jì)法概論，側(cè)重于經(jīng)濟(jì)法的概念及研究對象，經(jīng)濟(jì)法的基本理論和原則以及體系和內(nèi)容的概述，為學(xué)生進(jìn)入其他經(jīng)濟(jì)法律部門的學(xué)習(xí)奠定基礎(chǔ)。如果經(jīng)濟(jì)法學(xué)把目前所涉及的法律領(lǐng)域的法律制度都收錄進(jìn)來，是經(jīng)濟(jì)法學(xué)力所難及的，既沒有必要，也不科學(xué)。那樣不但什么都講什么都講不清楚，而且又與其他課程內(nèi)容重復(fù)，既浪費(fèi)學(xué)時(shí)，又造成“夾生飯”難煮的現(xiàn)象。
稅法學(xué)在我國法學(xué)教育中的重要地位開始被接受。但是稅法學(xué)在我國畢竟進(jìn)入法學(xué)教育才十余年，還很不規(guī)范，大多數(shù)學(xué)校法學(xué)專業(yè)還不是作為一門課程，僅僅是作為經(jīng)濟(jì)法學(xué)的一章簡單介紹一下，稅法應(yīng)該是一門獨(dú)立的學(xué)科，而且它在法學(xué)教育中的地位應(yīng)該等到提升，成為法學(xué)專業(yè)骨干課程。在美國、歐洲和亞洲許多國家都是作為法學(xué)的必修課程。如果稅法學(xué)作為一門獨(dú)立的學(xué)科，就需要建立自己科學(xué)的、規(guī)范的理論體系。目前，稅法學(xué)在這方面還存在著很多問題：體系不規(guī)范、內(nèi)容不穩(wěn)定，名稱不統(tǒng)一，缺乏一個(gè)統(tǒng)一的教學(xué)大綱約束。
為了更好規(guī)范稅法學(xué)的內(nèi)容體系，筆者提出如下幾個(gè)問題與同行探討。
1、關(guān)于稅法學(xué)與稅收學(xué)的區(qū)分問題
目前作為法學(xué)教育的稅法學(xué)與作為財(cái)經(jīng)類的稅收學(xué)體系過于接近。固然，二者的聯(lián)系以及內(nèi)容有一定的相互重復(fù)是不可避免的。但是，畢竟這兩門課程分別屬于不同的兩個(gè)學(xué)科門類，應(yīng)該有各自的邏輯體系。
首先，稅法學(xué)的理論基礎(chǔ)應(yīng)該是法學(xué)而不應(yīng)該是經(jīng)濟(jì)學(xué)。應(yīng)從稅收法律關(guān)系的特殊性來構(gòu)筑稅法學(xué)的理論基礎(chǔ)，以此與稅收學(xué)相區(qū)別。稅收學(xué)的基礎(chǔ)的研究目標(biāo)應(yīng)該是對稅制進(jìn)行經(jīng)濟(jì)學(xué)分析，探索稅制各要素與經(jīng)濟(jì)變動(dòng)之間的函數(shù)關(guān)系，不斷優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，達(dá)到稅收的最佳調(diào)控目標(biāo)。稅法則是從憲法權(quán)利（權(quán)力）出發(fā)確定權(quán)利、義務(wù)，并使這些權(quán)利、義務(wù)得以實(shí)現(xiàn)作為研究的目標(biāo)。
其次，稅法的原則也不應(yīng)該借用稅收學(xué)的原則。亞當(dāng)斯密、瓦格納以及當(dāng)代經(jīng)濟(jì)學(xué)家提出的稅收理論和原則為稅收法律制定和實(shí)施奠定了理論條件。稅法的原則不應(yīng)停留在這一層面和角度上，而應(yīng)結(jié)合稅收的立法和執(zhí)行特殊性，總結(jié)概括稅收立法、執(zhí)行過程中帶有共同性的準(zhǔn)則。這些準(zhǔn)則即要借鑒稅收理論和原則，又要具有鮮明的法學(xué)特征，還不能照搬法學(xué)共有的原則，反映稅法的特殊規(guī)律。如稅收法定原則、無差別待遇原則（平等原則）、納稅人權(quán)利保護(hù)原則、服務(wù)原則等等，都是稅法學(xué)值得高度重視的原則性問題，經(jīng)過廣大學(xué)者的努力，稅法固有的規(guī)律性東西會(huì)被發(fā)現(xiàn)，并逐步取得共識(shí)。
再次，稅法學(xué)所闡述的內(nèi)容具有規(guī)范性的特征，而稅收學(xué)具有較強(qiáng)的理論性。稅法學(xué)作為法學(xué)學(xué)科與刑法學(xué)、行政法學(xué)、民法學(xué)等學(xué)科一樣，其內(nèi)容體系應(yīng)主要依據(jù)現(xiàn)行法律、法規(guī)進(jìn)行學(xué)理闡釋，不排除必要的理論探討，但所闡明的規(guī)范必須符合現(xiàn)行的法律規(guī)定，不能用理論探討代替現(xiàn)行的法律規(guī)定。而稅收學(xué)作為經(jīng)濟(jì)學(xué)理論主要應(yīng)研究稅收理論基本規(guī)律、范疇概念、歷史、各派學(xué)說等，屬于理論、制度和政策方面，對稅法有理論上的指導(dǎo)作用。
2、關(guān)于稅法與財(cái)政法的銜接問題
稅法與財(cái)政法有著較密切的聯(lián)系，稅法學(xué)引入一部分財(cái)政法的內(nèi)容是必要的。但是，二者也各自有著自己獨(dú)立的體系。財(cái)政法是調(diào)整國家在財(cái)政管理活動(dòng)中與財(cái)政管理相對人所形成的財(cái)政關(guān)系的法律規(guī)范，也是一個(gè)獨(dú)立的法律部門，包括財(cái)政政策、財(cái)政原則、財(cái)政活動(dòng)方式和程序以內(nèi)的基本法律制度，所涉及的內(nèi)容有：預(yù)算、稅收管理、國家采購管理、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理、國債發(fā)行與管理、轉(zhuǎn)移支付、財(cái)政監(jiān)督和法律責(zé)任等部門法律法規(guī)。
稅收作為財(cái)政收入的主要來源，在財(cái)政法律體系中不可避免會(huì)涉及稅法的內(nèi)容，國務(wù)委員財(cái)政機(jī)關(guān)也屬于國家稅務(wù)主管機(jī)關(guān)，國務(wù)院的稅收法規(guī)大部分都是由財(cái)政部、國家稅務(wù)總局共同簽發(fā)。但是，省以下各級(jí)財(cái)政機(jī)關(guān)則不是稅務(wù)主管機(jī)關(guān)。稅務(wù)主管機(jī)關(guān)和稅款征收機(jī)關(guān)也不是一回事，根據(jù)<<稅收征收管理法>>規(guī)定：“除稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)人員以及經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)委托的單位和人員外，任何單位和個(gè)人不得進(jìn)行稅款征收活動(dòng)。地方各級(jí)人民政府、各級(jí)人民政府主管部門、單位和個(gè)人違反法律、行政法規(guī)規(guī)定，擅自作出的減稅、免稅決定無效，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得執(zhí)行，并向上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告。”所以稅法與財(cái)政法有必要分離，稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法權(quán)限不應(yīng)納入財(cái)政法體系之中，財(cái)政部門的執(zhí)法權(quán)限不宜擴(kuò)大到稅收領(lǐng)域，以防止地方政府過多過濫的地方政策。
與稅法聯(lián)系較密切的財(cái)政法內(nèi)容主要有宏觀財(cái)政政策、分稅制財(cái)政體制、稅款繳庫和轉(zhuǎn)移支付制度等方面內(nèi)容，這些應(yīng)包含在稅法學(xué)內(nèi)容體系之中。與稅法雖有關(guān)系，但在體系上沒有直接聯(lián)系的內(nèi)容，不宜引入稅法學(xué)。
關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理，財(cái)政部門與稅務(wù)機(jī)關(guān)職能有交叉。根據(jù)<<會(huì)計(jì)法>>規(guī)定：“國務(wù)院財(cái)政部門主管全國的會(huì)計(jì)工作，縣以上地方各級(jí)人民政府財(cái)政部門管理本行政區(qū)內(nèi)的會(huì)計(jì)工作。”這一規(guī)定明確了財(cái)政部門是會(huì)計(jì)工作的主管部門。但是，在稅務(wù)、審計(jì)、金融等部門的管理職責(zé)中也也涉及會(huì)計(jì)工作，在<<稅收征收管理法>>及其實(shí)施細(xì)則中，明確規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)有賬薄憑證管理權(quán)。這是稅收的基礎(chǔ)性工作，只有加強(qiáng)對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作的管理，才能正確確定稅基和計(jì)稅依據(jù)。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)對賬薄、發(fā)票和其他會(huì)計(jì)憑證的管理是必須的。另外，由于我國施行稅法與會(huì)計(jì)法適當(dāng)分離的原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)在征收稅款過程中，需要對會(huì)計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，對二十余項(xiàng)指標(biāo)的調(diào)整形成了獨(dú)立于會(huì)計(jì)法的稅務(wù)會(huì)計(jì)。這些內(nèi)容應(yīng)包含在稅法學(xué)當(dāng)中，而財(cái)政法涉及會(huì)計(jì)工作的內(nèi)容主要應(yīng)是會(huì)計(jì)制度的制定、會(huì)計(jì)人員的管理、會(huì)計(jì)工作的監(jiān)管、注冊會(huì)計(jì)師的管理等。目前稅務(wù)會(huì)計(jì)內(nèi)容大多數(shù)稅法學(xué)教材尚未列入。
3、稅法學(xué)與經(jīng)濟(jì)法學(xué)的關(guān)系
經(jīng)濟(jì)法學(xué)無論是從研究對象還是內(nèi)容體系都比較混亂，根據(jù)教育部高等教育司編<<全國高等學(xué)校法學(xué)專業(yè)核心課程教學(xué)基本要求>>規(guī)定，稅收法律制度被收入宏觀調(diào)控法部分，但是在內(nèi)容上卻沒有以稅收的調(diào)控職能作為重點(diǎn)，而是介紹稅收和稅法的概念以及稅法的基本制度為重點(diǎn)。稅收作為國家調(diào)控經(jīng)濟(jì)的一個(gè)重要手段，在經(jīng)濟(jì)法學(xué)的宏觀調(diào)控內(nèi)容中應(yīng)該涉及，但是應(yīng)把握好角度，應(yīng)圍繞稅收和稅法的宏觀調(diào)控職能（手段）加以闡述，而不應(yīng)該在這很小的篇幅內(nèi)全面介紹稅法，主要應(yīng)講清楚稅收作為國家宏觀調(diào)控的主要手段，與財(cái)政政策、貨幣政策一樣，是如何發(fā)揮其調(diào)控職能的。
根據(jù)我們十余年稅法學(xué)教學(xué)的實(shí)際情況看，稅法學(xué)是一個(gè)專業(yè)性很強(qiáng)的學(xué)科，是學(xué)生反映最難學(xué)的學(xué)科，需要具備一定的相關(guān)知識(shí)為基礎(chǔ)，如會(huì)計(jì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)等，而目前法學(xué)專業(yè)學(xué)生這方面的知識(shí)比較缺乏，需要老師在課堂上根據(jù)稅法學(xué)需要引入相關(guān)知識(shí)并進(jìn)行解釋，學(xué)生才能理解。如果按照<<全國高等學(xué)校法學(xué)專業(yè)核心課程教學(xué)基本要求>>規(guī)定的稅法在經(jīng)濟(jì)法學(xué)二十四章中的一章來講，學(xué)生可能連起碼的概念也建立不起來。
[關(guān)鍵詞]關(guān)聯(lián)企業(yè)控制企業(yè)從屬企業(yè)
一、對關(guān)聯(lián)企業(yè)的初步界定
在中國，伴隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的推行和資本市場的發(fā)展，關(guān)聯(lián)企業(yè)這種企業(yè)之間的聯(lián)合已成為現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中的一種日趨重要的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象；另一方面，它卻是一種尚未得到充分認(rèn)識(shí)和了解的法律現(xiàn)象。事實(shí)上，在西方，一些國家的法律已經(jīng)在嘗試對這一現(xiàn)象做出反應(yīng)，盡管也許還不成熟。在英美國家，最早出現(xiàn)并最經(jīng)常使用的是“控股公司”（holdingcompany）和“子屬公司”（subsidiaries）。然而，這樣的名稱最多也不過表明公司之間的等級(jí)關(guān)系。而且，有關(guān)這方面的法律也僅存在于判例之中。目前在美國，像“公司體系”
（companysystems）和“關(guān)聯(lián)公司”（affiliatedcompanies）這樣的術(shù)語已經(jīng)開始在使用了，但這些概念還缺乏具體的法律內(nèi)容，它僅僅表明了存在于企業(yè)之間相對緊密的聯(lián)系①.在歐洲，如歐共體或法國，其法律文件中所出現(xiàn)的“公司集團(tuán)”（groupedesociete），同樣缺乏對這種聯(lián)合形式的界定。所以，這一概念的定義仍然是模糊的②。只有在德國，這種商事企業(yè)的聯(lián)合才得到了法律的承認(rèn)并有了正式的法律定義③.其最重要的表現(xiàn)形式就是康采恩（Konzern），即關(guān)聯(lián)企業(yè)（VerbundeneUnternehmn）-一個(gè)表示對若干法律上獨(dú)立的企業(yè)進(jìn)行集中管理的術(shù)語④。其所謂關(guān)聯(lián)企業(yè)指法律上獨(dú)立之企業(yè)相互間有聯(lián)合關(guān)系。
在日本法律中，雖然關(guān)聯(lián)企業(yè)沒有出現(xiàn)在基本法律中，但在其財(cái)務(wù)諸表規(guī)則中卻做出了較為詳細(xì)的闡述。該規(guī)則第8條第4款規(guī)定：一方公司實(shí)質(zhì)上擁有另一公司20%以上50%以下的表決權(quán)，并通過人事、資金、技術(shù)和交易等手段嚴(yán)重影響該公司的財(cái)務(wù)與經(jīng)營方針者為關(guān)聯(lián)公司。該財(cái)務(wù)諸表規(guī)則第8條第5款規(guī)定，當(dāng)按照證券交易所的規(guī)定向政府報(bào)送財(cái)務(wù)報(bào)表的母公司及其子公司、關(guān)聯(lián)公司，以及財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)送公司是關(guān)聯(lián)公司時(shí)，與其有關(guān)聯(lián)的公司都叫做“關(guān)系公司”。換言之，關(guān)系公司是母公司和子公司以及其所謂關(guān)聯(lián)公司的統(tǒng)稱①.
我國臺(tái)灣地區(qū)接受并使用了“關(guān)系企業(yè)”這一表示統(tǒng)稱的概念，并且在使用上與日本的使用意義也是一致的。學(xué)者使用“關(guān)系企業(yè)”一詞作為具有母子關(guān)系、參股關(guān)系之企業(yè)聯(lián)合的統(tǒng)稱②.立法也徑直以“關(guān)系企業(yè)”作為其關(guān)系企業(yè)法的正式名稱。
在我國，人們已經(jīng)開始在使用關(guān)聯(lián)企業(yè)這一用語了。但作為正式的法律術(shù)語則僅見于我國的稅法之中③.根據(jù)我國稅法中的規(guī)定，所謂關(guān)聯(lián)企業(yè)是指：在資金、經(jīng)營、購銷等方面，存在著直接或者間接擁有或者控制關(guān)系、直接或者間接地同為第三者所擁有或者控制、其他在利益上具有相關(guān)聯(lián)的關(guān)系的公司、企業(yè)、其他經(jīng)濟(jì)組織④。
綜上所述，我們發(fā)現(xiàn)，作為一種廣泛的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象存在的關(guān)聯(lián)企業(yè)這種企業(yè)聯(lián)合體已經(jīng)逐漸引起了立法者的注意，盡管有關(guān)的規(guī)定仍然是初步的、自發(fā)的、不系統(tǒng)的。從上面的論述我們亦可以看出，即使是在法律概念上，尚未有公認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)為人們所廣泛的接受。為了研究問題的方便，我們需要首先從學(xué)理上給關(guān)聯(lián)企業(yè)下一個(gè)定義：關(guān)聯(lián)企業(yè)是指企業(yè)之間為達(dá)到特定經(jīng)濟(jì)目的通過特定手段而形成的企業(yè)之間的聯(lián)合。這里所謂“特定的經(jīng)濟(jì)目的”是指企業(yè)之間為了追求更大的規(guī)模效益而形成的控制關(guān)系或統(tǒng)一安排關(guān)系；所謂“特定的手段”是指通過股權(quán)參與或資本滲透、合同機(jī)制或其他手段如人事聯(lián)鎖或表決權(quán)協(xié)議等方法：“企業(yè)之間的聯(lián)合”則是特指具有獨(dú)立法人地位的企業(yè)之間的聯(lián)合。如屬非獨(dú)立法人，則談不上聯(lián)合。
二、對關(guān)聯(lián)企業(yè)特質(zhì)的分析
（一）關(guān)聯(lián)企業(yè)是一種具有獨(dú)立法人人格的企業(yè)之間的聯(lián)合體。
首先，關(guān)聯(lián)企業(yè)中的成員企業(yè)必須具有獨(dú)立的法律人格。這是構(gòu)成關(guān)聯(lián)企業(yè)的一個(gè)不可或缺的前提條件。失去了這樣一個(gè)前提條件，就不可能形成關(guān)聯(lián)企業(yè)。因而，也就無關(guān)聯(lián)企業(yè)而言。關(guān)聯(lián)企業(yè)是一種由單體企業(yè)聯(lián)合起來的企業(yè)群體。在法律上，關(guān)聯(lián)企業(yè)的成員公司保持著各自的獨(dú)立的法人地位，各自享有獨(dú)立的法律人格。這就是說，關(guān)聯(lián)企業(yè)是由法律上各自獨(dú)立的成員企業(yè)所構(gòu)成的。它們之間的關(guān)系不是什么“兩級(jí)法人”或“多級(jí)法人”關(guān)系，而是平等的企業(yè)法人之間的聯(lián)合關(guān)系，但它們之間在經(jīng)濟(jì)事實(shí)上是不平等的，這正是我們研究關(guān)聯(lián)企業(yè)的意義所在。因此，關(guān)聯(lián)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)也不表現(xiàn)為企業(yè)集團(tuán)作為一個(gè)整體所享有的財(cái)產(chǎn)（盡管可能存在著集團(tuán)財(cái)務(wù)管理），而是表現(xiàn)為各成員企業(yè)各自的獨(dú)立財(cái)產(chǎn)（盡管這種所謂的獨(dú)立的財(cái)產(chǎn)存在著事實(shí)上的關(guān)聯(lián)性和被支配性-由控制企業(yè)控制和支配）。關(guān)聯(lián)企業(yè)也沒有一個(gè)統(tǒng)一的意思機(jī)關(guān)。雖然有些企業(yè)集團(tuán)設(shè)立有“總管理處”之類的機(jī)構(gòu)，但是，這類機(jī)構(gòu)充其量也只能發(fā)揮協(xié)調(diào)功能，不是一種意思機(jī)關(guān)，但在關(guān)聯(lián)企業(yè)法上仍然應(yīng)當(dāng)由法律明確其法律地位和責(zé)任關(guān)系。至于關(guān)聯(lián)企業(yè)中存在的統(tǒng)一管理問題，它的意思來自于支配企業(yè)（即關(guān)聯(lián)企業(yè)中能夠?qū)ζ渌蓡T企業(yè)施加影響的獨(dú)立企業(yè)）。它仍是屬于某一單體企業(yè)的決策范疇，而非關(guān)聯(lián)企業(yè)的一種基于共同決策而形成的統(tǒng)一意志。
對于關(guān)聯(lián)企業(yè)本身的非法人地位問題，在我國，認(rèn)識(shí)上尚存在著一些偏差和誤解。由于關(guān)聯(lián)企業(yè)是一種經(jīng)濟(jì)聯(lián)合，具有集團(tuán)特征，因而就有人認(rèn)為關(guān)聯(lián)企業(yè)本身就是一個(gè)法人。一提到組建企業(yè)集團(tuán)就一定要給它一個(gè)法人資格，實(shí)行所謂的“人、財(cái)、物、產(chǎn)、供、銷、黨、工、團(tuán)”“九統(tǒng)一”的倒旗聯(lián)合。對大量的通過行政手段組建起來的企業(yè)集團(tuán)實(shí)行“大法人”管“小法人”，從而在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部形成了一種“多級(jí)法人”的奇怪現(xiàn)象，或者干脆取消成員企業(yè)的法人地位。誠然，在我國組建企業(yè)集團(tuán)的過程中確實(shí)存在著上述若干問題，但這些問題的存在并不當(dāng)然說明就有必要賦予企業(yè)集團(tuán)以法人資格。這不僅不符合經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，而且涉及到一個(gè)如何對待企業(yè)集團(tuán)的發(fā)展的法律政策問題。
關(guān)聯(lián)企業(yè)中各成員企業(yè)各自雖然在法律上保持著其獨(dú)立性，但其經(jīng)濟(jì)地位已經(jīng)發(fā)生了傾斜，關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部各成員公司之間在事實(shí)上形成了不平等的支配與從屬的關(guān)系，并引發(fā)出一系列法律問題，如從屬公司的債務(wù)問題等。正因?yàn)槿绱耍裕艑﹃P(guān)聯(lián)企業(yè)中成員公司的獨(dú)立法人地位予以特別強(qiáng)調(diào)，它是我們研究關(guān)聯(lián)企業(yè)的起點(diǎn)和前提。
其次，還應(yīng)該認(rèn)識(shí)到關(guān)聯(lián)企業(yè)是一種企業(yè)之間的聯(lián)合體。它是一種具有多元化和多層次結(jié)構(gòu)的企業(yè)聯(lián)合。我國學(xué)者一般也習(xí)慣于將這種聯(lián)合現(xiàn)象從組織結(jié)構(gòu)上概括為四個(gè)層次：即核心層、緊密層、半緊密層和松散層。關(guān)聯(lián)企業(yè)的核心層是一個(gè)控制公司，它通過資產(chǎn)聯(lián)系（如股份參與）、合同聯(lián)系或其他聯(lián)系手段（如人事聯(lián)鎖）與其他企業(yè)法人建立起生產(chǎn)、經(jīng)營、銷售或其他資產(chǎn)關(guān)系。關(guān)聯(lián)企業(yè)的緊密層由多數(shù)法人企業(yè)組成。它們都是獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，其成員之間相互發(fā)生密切的資金、生產(chǎn)、經(jīng)營上的聯(lián)系。緊密層企業(yè)由核心層企業(yè)所控制，因此，它實(shí)質(zhì)上表現(xiàn)為核心企業(yè)的子公司或從屬公司。關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部還可能有大量的成員是緊密層企業(yè)的子公司或從屬公司，它們又受到核心層企業(yè)的間接控制，是核心層企業(yè)的孫公司。關(guān)聯(lián)企業(yè)的半緊密層主要指關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部成員公司之間因相互參股而形成的關(guān)系，譬如，核心層企業(yè)或緊密層企業(yè)相互之間參股而形成的生產(chǎn)經(jīng)營關(guān)系。從更廣泛意義上講，關(guān)聯(lián)企業(yè)還包括松散層成員，即大量的非固定的通過生產(chǎn)經(jīng)營協(xié)議而保持聯(lián)系的伙伴關(guān)系。
上述四層結(jié)構(gòu)關(guān)系可以濃縮成兩層結(jié)構(gòu)關(guān)系，即控制企業(yè)和從屬企業(yè)。所謂控制企業(yè)是指能夠直接或間接地對他企業(yè)施加決定性影響的企業(yè)。相應(yīng)地，他企業(yè)則為從屬企業(yè)。一般來說，控制企業(yè)與從屬企業(yè)大致表現(xiàn)為如下兩種類型：
1股份控制型。當(dāng)一企業(yè)占有他企業(yè)一定的股份資本時(shí)，二者之間就有可能形成控制與從屬的關(guān)系。在大多數(shù)情況下，這種股份資本參與主要表現(xiàn)為多數(shù)股份資本參與，即一企業(yè)占有他企業(yè)多數(shù)股份資本時(shí)，該企業(yè)就可以看作是控制企業(yè)，他企業(yè)則可看作是從屬企業(yè)。典型者表現(xiàn)為母子公司型（parent/subsidiarycompanies），其母公司又稱為控股公司（holdingcompany）。但是，在許多情況下，控制公司地位的取得并不一定非得占有他企業(yè)的多數(shù)股份。如在股份持有比較分散的公司中，或許只需要占有該公司相當(dāng)?shù)墓煞荩?5%，即可達(dá)到控制的目的。這里有三種特殊情況：其一，如果一公司持有他公司的全部股份資本，那么，他公司則是該控股公司的全資性子公司（wholly-ownedsubsidiary）。
其二，當(dāng)A公司成為B公司的控股公司后，B公司又成為C公司的控股公司時(shí)，C公司則是A公司的孫公司，而A公司亦自動(dòng)地成為孫公司的控股公司，盡管A公司并未對C公司直接投資。這種控股公司可稱為高級(jí)控股公司（superiorholdingcompany）。這種控股公司對孫公司實(shí)施的影響是間接的。其三，如果相互參股企業(yè)中的每一企業(yè)都占有另一企業(yè)的多數(shù)股份資本而對對方互相施加直接或間接的決定性影響時(shí)，那么，這兩個(gè)企業(yè)就有可能同時(shí)被看作是控制和從屬企業(yè)。由上可知，在股份資本參與過程中，如果一企業(yè)占有另一企業(yè)一定的股份而對另一企業(yè)可以實(shí)施直接或間接的決定性影響時(shí)，那么，這一企業(yè)就可能被看作是一種控制企業(yè)，另一企業(yè)就有可能被看作是從屬企業(yè)。
2合同控制型。關(guān)聯(lián)企業(yè)的形成亦可通過合同方式來完成。這種類型的關(guān)聯(lián)企業(yè)是指一企業(yè)通過合同的規(guī)定享有指揮支配另一企業(yè)的權(quán)力從而形成一種控制（contrlling）
和被控制（controlled）的關(guān)系。能夠指揮支配他企業(yè)的企業(yè)為控制企業(yè)（thecontrollingcompany），受控制企業(yè)指揮支配的企業(yè)為被控制企業(yè)（thecontrolledcompany）。這類關(guān)聯(lián)企業(yè)雖在實(shí)際生活中不乏例子，但作為法律明確規(guī)定下來的一項(xiàng)關(guān)聯(lián)企業(yè)制度則唯一地可見于德國法上。其重要表現(xiàn)形式即為控制合同，盈余移轉(zhuǎn)合同、共同盈余分配合同、部分盈余移轉(zhuǎn)合同、營業(yè)租賃合同、營業(yè)委托經(jīng)營合同①。
（二）關(guān)聯(lián)企業(yè)是由多種聯(lián)系紐帶連結(jié)而成的企業(yè)群體。
1資產(chǎn)聯(lián)系方式。資產(chǎn)聯(lián)系紐帶主要體現(xiàn)為股權(quán)參與從而在企業(yè)之間形成控股、參股關(guān)系。控股公司通過股權(quán)參與并進(jìn)而控制子公司的業(yè)務(wù)活動(dòng)。一般來說，一公司持有他公司的多數(shù)股份即可達(dá)到控制他公司的目的。資產(chǎn)聯(lián)系紐帶所產(chǎn)生的后果，典型的表現(xiàn)形式是控股公司（或母公司）-子公司（holdingcompany/parentcomppany—subsidiany）這種結(jié)構(gòu)方式。“在商業(yè)意義上，如果一公司享有任命另一公司多數(shù)董事會(huì)成員的權(quán)力而控制了其公司的董事會(huì)時(shí)，那么，該公司就被認(rèn)為是另一公司的控股公司，而另一公司則被認(rèn)為是該公司的子公司”②。對子公司董事的控制幾乎總是與控股公司所掌握的子公司的表決權(quán)分不開的，而表決權(quán)的多寡又取決于控股公司對子公司所持股份的多寡來決定的（當(dāng)然，對子公司董事會(huì)的控制還可以通過其他方式來實(shí)現(xiàn)，如在子公司的章程中做出規(guī)定，或與子公司訂立合同授予控股公司任命子公司董事會(huì)成員的權(quán)力）。控股公司毋需控制子公司的全部股份才能控制子公司的董事會(huì)。子公司還可能有其他股東，但這些股東總是處于少數(shù)地位，因而，稱之為少數(shù)股東（minorityshareholders）。由于在實(shí)踐中，控股公司對子公司的控制產(chǎn)生對子公司多數(shù)表決權(quán)的控制，所以，一般著述中，又將之稱為多數(shù)股東（majorityshareholder）。如果控股公司掌握了子公司的全部股份，表決權(quán)股和無表決權(quán)股（votingsharesandnon-votingshares），那么，該子公司就是該控股公司的全資性子公司（wholly-ownedsubsidiaryoftheholdingcompany）。
2合同維系方式。形成關(guān)聯(lián)企業(yè)的第二種聯(lián)系紐帶即為合同方式。企業(yè)之間通過合同方式建立起一種關(guān)聯(lián)企業(yè)，如前所述，在立法上僅見于德國，德國股份公司法在其第三編中規(guī)定了關(guān)聯(lián)企業(yè)，其中以企業(yè)合同（enterprisecontract）方式組建關(guān)聯(lián)企業(yè)是其立法的側(cè)重點(diǎn)。該法規(guī)定了企業(yè)合同的定義、種類、簽訂、修改和終止以及對合同型關(guān)聯(lián)企業(yè)中的債權(quán)人和少數(shù)股東的保護(hù)。根據(jù)該法的規(guī)定，企業(yè)合同包括控制性合同、盈余移轉(zhuǎn)合同，它是指一股份公司或股份兩合公司將公司的指揮支配的權(quán)力置于另一企業(yè)之下（控制合同）或負(fù)有將其全部盈余移轉(zhuǎn)給另一企業(yè)的義務(wù)的合同（盈余移轉(zhuǎn)合同）。股份公司或股份兩合公司承諾為另一企業(yè)的利益而經(jīng)營本企業(yè)的合同，也被認(rèn)為是全部盈余移轉(zhuǎn)合同。如果彼此互不依附的企業(yè)通過合同處于統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)之下，但并不因此而使一個(gè)企業(yè)依附于與之簽訂合同的另一企業(yè)，那么，這種合同不是支配合同①。此外，企業(yè)合同還包括其他一些種類。下列合同也是企業(yè)合同，根據(jù)這一合同，股份公司或股份兩合公司：（1）
有義務(wù)將其盈利或其單個(gè)經(jīng)營場所的盈利全部或部分與其它企業(yè)的盈利或其它企業(yè)單個(gè)經(jīng)營場所的盈利集中起來，進(jìn)行共同盈利的分配（盈利共享）；（2）有義務(wù)將其盈利的一部分或其單個(gè)經(jīng)營場所的盈利的全部或部分移轉(zhuǎn)給另一企業(yè)（部分盈利移轉(zhuǎn)合同）；（3）將其企業(yè)的經(jīng)營場所出租或轉(zhuǎn)讓給另一企業(yè)（經(jīng)營場所出租合同，經(jīng)營場所轉(zhuǎn)讓合同）②.根據(jù)該法的規(guī)定，有關(guān)公司董事會(huì)成員，監(jiān)事會(huì)成員或每個(gè)職工盈利分配合同，以及現(xiàn)行業(yè)務(wù)往來的合同范圍內(nèi)的盈利分配或許可證合同，不是部分盈利移轉(zhuǎn)合同③.
3其他聯(lián)系方式。形成關(guān)聯(lián)企業(yè)的第三種聯(lián)系紐帶并非一種獨(dú)立的聯(lián)系手段，它派生于資產(chǎn)聯(lián)系紐帶。其作用主要在于在既有的股權(quán)控制之下加強(qiáng)其控制而已。譬如，人事聯(lián)鎖（interlockingdirectorate），即關(guān)聯(lián)企業(yè)中的控股公司向其他成員公司派出董事、經(jīng)理人員、顧問等。其目的是加強(qiáng)其控制力。再如表決權(quán)協(xié)議（votingagreements），道理亦然。
（三）關(guān)聯(lián)企業(yè)的形成必定是基于特定的經(jīng)濟(jì)目的。
形成關(guān)聯(lián)企業(yè)的目的和動(dòng)機(jī)是十分復(fù)雜的。一般而言，它是適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)和社會(huì)化大生產(chǎn)的需要而進(jìn)行的聯(lián)合。其具體的經(jīng)濟(jì)目的和動(dòng)機(jī)可能基于壟斷市場考慮，也可能是基于避免風(fēng)險(xiǎn)，降低成本、尋求合作，逃避稅務(wù)（有些國家對關(guān)聯(lián)企業(yè)實(shí)行較為特殊的稅收優(yōu)惠政策）等方面的考慮；還可能是出于加強(qiáng)競爭能力的考慮。從法律的角度來看，其目的則是一企業(yè)通過一定的手段以達(dá)到支配控制他企業(yè)的經(jīng)營管理的效果。
三、關(guān)聯(lián)企業(yè)的表現(xiàn)形式
關(guān)聯(lián)企業(yè)這一概念不僅在各國的稱謂有所不同，而且其表現(xiàn)形式也極為不一致。從企業(yè)發(fā)展史上看，曾經(jīng)出現(xiàn)過各種各樣形式的商事聯(lián)合，如卡特爾（Carter）、辛迪加（Syndicate）、托拉斯（Trust）、康采恩（Konzern）企業(yè)集團(tuán)（GroupsofEnterprises）和跨國公司（TransnationalCompanies），等等。那么，這些商事聯(lián)合與我們所說的關(guān)聯(lián)企業(yè)有何聯(lián)系和區(qū)別呢？轉(zhuǎn)（一）關(guān)聯(lián)企業(yè)與企業(yè)集團(tuán)。在一定意義上講，關(guān)聯(lián)企業(yè)就是企業(yè)集團(tuán)，或者說，企業(yè)集團(tuán)是關(guān)聯(lián)企業(yè)的一種典型表現(xiàn)形式。那么，什么是企業(yè)集團(tuán)呢？1987年12月國家體改委和原國家經(jīng)委聯(lián)合頒發(fā)的《關(guān)于組建和發(fā)展企業(yè)集團(tuán)的幾點(diǎn)意見》（下稱《意見》）對企業(yè)集團(tuán)的定義為：“企業(yè)集團(tuán)是適應(yīng)社會(huì)主義計(jì)劃商品經(jīng)濟(jì)和社會(huì)化大生產(chǎn)的客觀需要而出現(xiàn)的一種具有多層次組織結(jié)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)組織。它的核心層是自主經(jīng)營、獨(dú)立核算、自負(fù)盈虧、照章納稅、能夠承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任、具有法人資格的經(jīng)濟(jì)實(shí)體”。對于企業(yè)集團(tuán)的組成，該《意見》指出：“企業(yè)集團(tuán)是以公有制為基礎(chǔ)，以名牌優(yōu)質(zhì)產(chǎn)品或國民經(jīng)濟(jì)的重大產(chǎn)品為龍頭，以一個(gè)或若干個(gè)大中型企業(yè)、獨(dú)立科研設(shè)計(jì)單位為主體，由多個(gè)有內(nèi)在經(jīng)濟(jì)技術(shù)聯(lián)系的企業(yè)和科研設(shè)計(jì)單位組成”。眾所周知，現(xiàn)代生產(chǎn)力（即勞動(dòng)力、資本、生產(chǎn)資料、技術(shù)、信息等）集中到一定程度或達(dá)到一定規(guī)模，才能達(dá)到成本低、效益好的效果。這樣的經(jīng)濟(jì)就是規(guī)模經(jīng)濟(jì)。一定規(guī)模的經(jīng)濟(jì)所產(chǎn)生的效應(yīng)就叫做規(guī)模效應(yīng)。而企業(yè)集團(tuán)正是為了適應(yīng)這種規(guī)模經(jīng)濟(jì)的要求而產(chǎn)生的一種企業(yè)聯(lián)合組織形式。盡管企業(yè)集團(tuán)的組織形式不盡相同，但它們還是具有一些共同的特征。主要表現(xiàn)為：第一，它是由若干獨(dú)立企業(yè)組合的聯(lián)合體。企業(yè)集團(tuán)是由若干獨(dú)立法人組成的功能單位（afunetionalunitofseverallegalentities）①.第二，它往往以一家巨型企業(yè)（工業(yè)企業(yè)或銀行）為核心；第三，通過控股、參股等所有權(quán)手段或其它手段等外部擴(kuò)展（externalextension）的方式將若干企業(yè)聯(lián)合起來。
第四，其目的是為了實(shí)現(xiàn)生產(chǎn)經(jīng)營的集中化管理（uniformmanagement）②。由此可見，我們有理由相信企業(yè)集團(tuán)就是一種關(guān)聯(lián)企業(yè)，它是關(guān)聯(lián)企業(yè)的一種典型表現(xiàn)形式。
（二）關(guān)聯(lián)企業(yè)與康采恩。康采恩一詞來源于德語Konzern，原義為多種企業(yè)集團(tuán)，是一種最為典型的企業(yè)集團(tuán)，同時(shí)也是一種典型的關(guān)聯(lián)企業(yè)。
康采恩是壟斷組織的高級(jí)形式，它比卡特爾、辛迪加、托拉斯的出現(xiàn)為晚，在德國最為流行和普遍。根據(jù)德國股份公司法的規(guī)定，從康采恩集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的關(guān)系來看，其康采恩存在著兩種類型：一是合同型康采恩；二是事實(shí)型康采恩。前者是指通過合同手段建立起來的康采恩組織。在德國，涉及企業(yè)之間組織關(guān)系的企業(yè)合同有很多種，與康采恩企業(yè)集團(tuán)有關(guān)的企業(yè)合同主要有“控制合同”和“利潤移轉(zhuǎn)合同”。這種類型的康采恩的特點(diǎn)是：所有企業(yè)必須置于一個(gè)統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)之下。這意味著從屬企業(yè)將喪失經(jīng)營自。同時(shí)，締結(jié)控制合同需要履行一定的手續(xù)，如合同應(yīng)以書面形式為之，必須有關(guān)企業(yè)股東大會(huì)至少3/4以上的多數(shù)同意，最后還需要商業(yè)登記確認(rèn)才能生效。后者則是指某一企業(yè)的多數(shù)股權(quán)為另一企業(yè)所控制而形成的母公司-子公司-孫公司形態(tài)的康采恩企業(yè)集團(tuán)。這種事實(shí)型康采恩是指母公司通過控制所屬企業(yè)的多數(shù)股權(quán)，借助股東大會(huì)、董事會(huì)或監(jiān)事會(huì)對從屬企業(yè)的經(jīng)營政策施加決定性影響。因而，對事實(shí)型康采恩來說，其法律后果可能包括由控制企業(yè)對從屬公司的損害予以補(bǔ)償、制定關(guān)聯(lián)報(bào)告和審計(jì)等問題③.除上述二種重要類型的康采恩之外，如果不是一個(gè)企業(yè)從屬于另一個(gè)企業(yè)，而是法律上獨(dú)立的企業(yè)合并到統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)之下，那么，它們也構(gòu)成一個(gè)康采恩①。顯然，康采恩屬于一種典型的關(guān)聯(lián)企業(yè)形態(tài)。
（三）關(guān)聯(lián)企業(yè)與卡特爾。卡特爾一詞源于法語Cartel，意為協(xié)定或同盟。卡特爾是資本主義壟斷組織的一種重要組成形式。卡特爾是指生產(chǎn)同類產(chǎn)品的企業(yè)，為了獲得高額利潤，在劃分銷售市場、規(guī)定商品質(zhì)量、確定商品價(jià)格等方面達(dá)成協(xié)議，形成一個(gè)壟斷聯(lián)合組織。但參加卡特爾的企業(yè)在生產(chǎn)上、貿(mào)易上、財(cái)務(wù)上和法律上都保持著各自的獨(dú)立性。如果違背共同協(xié)議的規(guī)定，則要受到罰款、撤銷其所享有的特權(quán)等處罰。在成立協(xié)議時(shí)，一般都通過正式的書面手續(xù)，但也有的只是通過口頭的協(xié)議。在卡特爾內(nèi)部，由參加者共同選出一個(gè)委員會(huì)，其職權(quán)是監(jiān)督協(xié)議的執(zhí)行，保管和使用卡特爾共同基金。由于競爭、兼并、經(jīng)濟(jì)危機(jī)和違反協(xié)議原因，卡特爾這種聯(lián)合并不穩(wěn)固，卡特爾協(xié)定持續(xù)時(shí)間也就很短（一股不超過5至10年）②。卡特爾的類型主要有：規(guī)定銷售價(jià)格的卡特爾；規(guī)定銷售條件的卡特爾；規(guī)定產(chǎn)量的卡特爾以及規(guī)定利潤分配的卡特爾等②.參加卡特爾的企業(yè)在生產(chǎn)上、貿(mào)易上、財(cái)務(wù)上保持著各自的獨(dú)立性，在法律上仍具有獨(dú)立的法人地位。所以，卡特爾亦是一種廣義的關(guān)聯(lián)企業(yè)形態(tài)，屬于合同型關(guān)聯(lián)企業(yè)。但另一方面，雖然卡特爾協(xié)議的形成仍在于壟斷和控制，但由于這種協(xié)議并無實(shí)質(zhì)上改變參加卡特爾集團(tuán)權(quán)力結(jié)構(gòu)的變化，所以，這種關(guān)聯(lián)企業(yè)不具有典型性。
（四）關(guān)聯(lián)企業(yè)與辛迪加。辛迪加一詞源于法語Syndicate，原義“組合”，它是又一種企業(yè)聯(lián)合形式。辛迪加是指同一生產(chǎn)部門的少數(shù)大企業(yè)為獲取高額利潤，通過簽訂共同銷售產(chǎn)品和采購原料的協(xié)定而設(shè)立的壟斷組織。辛迪加也是一種合同型關(guān)聯(lián)企業(yè)。參加辛迪加的企業(yè)在生產(chǎn)上和法律上仍然保持著獨(dú)立的地位，但在商業(yè)上已失去了獨(dú)立性。
它們銷售產(chǎn)品和采購原料的業(yè)務(wù)都由辛迪加的總辦事處統(tǒng)一辦理，然后再在參加者之間按照協(xié)議規(guī)定的份額進(jìn)行分配。這種在流通領(lǐng)域的集中和壟斷導(dǎo)致辛迪加可以按抬高的價(jià)格銷售產(chǎn)品，按壓低的價(jià)格收購原料。由于這種統(tǒng)一經(jīng)營辛迪加的成員不再與市場發(fā)生聯(lián)系。這樣就使辛迪加成員很難脫離辛迪加。如果它要退出，它就必須建立自己的購銷機(jī)構(gòu)，開辟市場，建立供應(yīng)原材料的渠道。這樣卻又很容易遭到辛迪加的排擠。因此，同卡特爾相比，辛迪加是較為穩(wěn)定的一種壟斷組織形式。
（五）關(guān)聯(lián)企業(yè)與托拉斯。托拉斯一詞源于英語Trust，意為“信托”，“托管”，是又一種壟斷組織的高級(jí)形式。它是由許多生產(chǎn)同類商品或在生產(chǎn)上有密切關(guān)系的企業(yè)，為了壟斷某些商品的產(chǎn)銷，以獲取高額利潤而組成的大型壟斷企業(yè)。托拉斯主要有兩種不同的類型：一是以金融控制為基礎(chǔ)的托拉斯，實(shí)際上完全屬于母公司，母公司的權(quán)力以擁有托拉斯的股票為基礎(chǔ)，實(shí)質(zhì)上是一種控股公司。托拉斯的大股東通過掌握足以對整個(gè)企業(yè)組織進(jìn)行控制的股票來實(shí)行金融控制。二是以完全合并為基礎(chǔ)的托拉斯。它們是由同類企業(yè)合并所組成，或由強(qiáng)大的企業(yè)兼并實(shí)力較弱的同類企業(yè)而組成。這種類型的托拉斯的總公司是直接掌握產(chǎn)銷的業(yè)務(wù)公司。其特征是，托拉斯是一個(gè)獨(dú)立的法人，參加者在法律上和業(yè)務(wù)上完全喪失了其獨(dú)立性，而由托拉斯的董事會(huì)控制所屬企業(yè)的生產(chǎn)、銷售和財(cái)務(wù)活動(dòng)。原來的業(yè)主成為托拉斯股東，按照股權(quán)的多少分得利潤③.由此可見，只有第一種類型的托拉斯才屬于我們所要研究的關(guān)聯(lián)企業(yè)的范圍，而第二種類型的托拉斯，由于其已成為一個(gè)統(tǒng)一的法人組織，固不發(fā)生關(guān)聯(lián)企業(yè)意義上的法律問題。
（六）關(guān)聯(lián)企業(yè)與跨國公司。“在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)生活中，很少有像跨國企業(yè)那樣成為人們爭論焦點(diǎn)的，無論在母國還是在東道國，跨國企業(yè)一直是人們廣泛爭論的中心。在世界各地，跨國企業(yè)有時(shí)受歡迎，有時(shí)被驅(qū)趕；有時(shí)受贊揚(yáng)，有時(shí)遭詆毀；有時(shí)被控制，有時(shí)不受控制”①，有人認(rèn)為，“跨國企業(yè)的擴(kuò)展毫無疑問地可同蒸汽機(jī)、電力、汽車的發(fā)明相媲美，成為現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)史上的一個(gè)重大事件”②.也有人認(rèn)為，“它在希臘、伊朗、黎巴嫩、剛果和古巴等地的軍事干涉，它在遍及自由世界各國的軍事派遣活動(dòng)以及它對許多第三世界國家的經(jīng)濟(jì)控制等。這些事實(shí)已經(jīng)給除了那些最頑固的觀察家以外的所有人留下一個(gè)深刻的印象，即美國一直是戰(zhàn)后可怕的帝國主義力量”③.無論人們對于跨國企業(yè)的評(píng)價(jià)如何，我們所看到的事實(shí)是，它的存在已足以使得人們不得不去重視它、研究它。就關(guān)聯(lián)企業(yè)與跨國公司的關(guān)系而言，我認(rèn)為，其唯一的區(qū)別僅在于跨國公司已越出了一國之境。相應(yīng)地，關(guān)聯(lián)企業(yè)是國內(nèi)法研究的對象，而跨國公司則屬國際法研究的對象。
跨國公司一詞在英文中有著多種表述方式，一般來說，它是指由分設(shè)在兩個(gè)或兩個(gè)以上國家的實(shí)體組成的企業(yè)，而不論這些實(shí)體的法律形式和活動(dòng)范圍如何。這種企業(yè)的業(yè)務(wù)是通過一個(gè)或多個(gè)決策中心，根據(jù)一定的決策體制經(jīng)營的，可以具有一貫的政策和共同的戰(zhàn)略，企業(yè)的各個(gè)實(shí)體由于所有權(quán)或別的因素聯(lián)系，其中一個(gè)或一個(gè)以上的實(shí)體能對其他實(shí)體的活動(dòng)施加重要影響，尤其是可以同其他實(shí)體分享知識(shí)、資源以及分擔(dān)責(zé)任④.從這一定義出發(fā)，跨國公司具有如下特征：第一，跨國公司是由國內(nèi)外諸實(shí)體組成的企業(yè)，這些實(shí)體包括分支機(jī)構(gòu)、子公司、母公司等。第二，跨國公司諸實(shí)體間并非簡單的組合，而是通過各種復(fù)雜的控制關(guān)系有機(jī)地聯(lián)系在一起。第三，根據(jù)這種內(nèi)部關(guān)系，母公司就可以依據(jù)自己的全球戰(zhàn)略來安排整個(gè)跨國公司各實(shí)體在全球的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，使局部服從全局的需要，形成內(nèi)部一體化⑤。
很顯然，跨國公司亦是一典型的關(guān)聯(lián)企業(yè)的表現(xiàn)形態(tài)。由于其具有跨國性，所以，法律對跨國公司的法律規(guī)制也就相應(yīng)地存在著兩種情況：其一是有關(guān)跨國公司管制的國內(nèi)法措施，它主要包括對母子關(guān)系的調(diào)整、對壟斷條款的規(guī)制、對稅收關(guān)系的規(guī)制等；其二是有關(guān)跨國公司管制的國際法問題，它包括跨國公司的主體地位和待遇問題，管轄沖突及其解決辦法、跨國公司的外交保護(hù)及跨國公司的國際管制等方面的問題。
注釋：
①See，e.gSections（a）ofU.SInvestmentCompanyActof1940.
②UlrichImmenga，ComppanySystemsandAffiliation，Chapter7，VolumeXillofInternationalEncyclopediaofComparativeLaw.J.C.BMohr（PaulSiebeck）1985.atP.2.
③德國股份公司法（Aktiengesetz，以下簡稱AKTG）（1965）在其第三編中對“關(guān)聯(lián)企業(yè)”做出了專門的規(guī)定。
④臺(tái)灣學(xué)者將之翻譯為“結(jié)合企業(yè)”，見賴英照：《公司法論文集》1990年版，第161頁。
⑤張扣娣編譯：《日本企業(yè)集團(tuán)的母子公司關(guān)系》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社1993年版，第2頁。
⑥賴英照：《公司法論文集》，1990年版，第272—273頁。
⑦《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第13條，《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第四章之規(guī)定，《中華人民共和國稅收征收管理法》第24條，《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第36、37、38、39、40、41條。
⑧《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第52條，《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第36條。
⑨AKTG291，292.
⑩Pennington‘sCompanyLaw（4th.editon），Butterworth＆Co.Ltd.，1979atP.839.⑾⑿⒀AKtG291.292.292.
⒁MarcusLutter：“TheLawofGroupsofCompaniesinEurope，AChallengeforJurisprudence”，F(xiàn)orumInternationleVol.1.1983
⒂MarousLutter，Supra，atP.10.
⒃SeeAKtG308-337.
⒄SeeAKtG18.
⒅參見柳隨年、厲以寧主編：《現(xiàn)代公司運(yùn)作全書》，光明日報(bào)出版社1993年版，第543頁。
⒆參見柳隨年、厲以寧主編：《現(xiàn)代公司運(yùn)作全書》，光明日報(bào)出版社1993年版，第544頁。
⒇2122[英]尼爾·胡德、斯蒂芬·揚(yáng)著：《跨國企業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社1994年版，第1頁。
關(guān)鍵詞：工學(xué)結(jié)合；高職；經(jīng)濟(jì)法教材建設(shè)；整合資源
中圖分類號(hào)：G712 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1672-5727（2013）05-0141-02
教材質(zhì)量的高低直接影響著教學(xué)質(zhì)量和人才培養(yǎng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。目前，高職《經(jīng)濟(jì)法》課程教材建設(shè)存在以下問題：教材在編寫內(nèi)容和體例上均沿用本科教材大綱來設(shè)計(jì)章節(jié)內(nèi)容，以理論闡述為主，沒有跳出學(xué)科性教學(xué)的框架和模式；缺少實(shí)踐教學(xué)的內(nèi)容；沒有對學(xué)校及學(xué)生的層次進(jìn)行系統(tǒng)的區(qū)分，缺乏針對性及明確性；版本繁多，內(nèi)容不一，良莠不齊，有一些教材雖然增加了案例、課后練習(xí)題甚至案例分析，但很多案例的挑選比較隨意，缺乏綜合性及實(shí)踐性，缺少相應(yīng)的實(shí)訓(xùn)指導(dǎo)書；教材建設(shè)中無序和重復(fù)現(xiàn)象嚴(yán)重；教材與高職學(xué)生所特有的思維邏輯不相符，忽視了高職學(xué)生在整體知識(shí)結(jié)構(gòu)上的差異性，沒有做到因材施教；總論和分論脫節(jié)，總論不能指導(dǎo)分論是現(xiàn)有教材的通病；教材的內(nèi)容通常未包括新頒布實(shí)施或修訂的法律、法規(guī)，出現(xiàn)教學(xué)內(nèi)容與現(xiàn)行法律、法規(guī)不相吻合，即教學(xué)內(nèi)容存在滯后性。如何根據(jù)高職學(xué)生的實(shí)際和特點(diǎn)編寫出高質(zhì)量的教材迫在眉睫。
教材建設(shè)的總體思路及目的 以職業(yè)活動(dòng)的工作過程為導(dǎo)向，以崗位分析為依據(jù)，以能力本位為出發(fā)點(diǎn)，與行業(yè)企業(yè)專家論證、座談，對典型崗位工作過程分析，整合序化教學(xué)內(nèi)容。以經(jīng)濟(jì)法律關(guān)系主體及其活動(dòng)為載體或者標(biāo)準(zhǔn)，確定內(nèi)容，分為經(jīng)濟(jì)法基礎(chǔ)（總論），市場主體法、市場行為法、宏觀調(diào)控法、勞動(dòng)與社會(huì)保障法、經(jīng)濟(jì)仲裁和訴訟法六個(gè)學(xué)習(xí)情境（六部分內(nèi)容為分論），分解若干個(gè)學(xué)習(xí)性工作任務(wù)，且學(xué)習(xí)情境之間相互銜接、相互滲透。用法律基礎(chǔ)為主線統(tǒng)領(lǐng)各部門，實(shí)現(xiàn)總論與分論的統(tǒng)一。突出學(xué)生的服務(wù)意識(shí)、職業(yè)素養(yǎng)和實(shí)際應(yīng)用，做到基本知識(shí)與職業(yè)能力標(biāo)準(zhǔn)相結(jié)合，在單元體系設(shè)計(jì)和內(nèi)容安排上，將知識(shí)、技能素質(zhì)融為一體，構(gòu)建以職業(yè)活動(dòng)為導(dǎo)向、以職業(yè)能力為目標(biāo)的教材體系，充分體現(xiàn)高職教育的職業(yè)性、實(shí)踐性、實(shí)用性和適度性，突出“情境模擬，工學(xué)結(jié)合”的人才培養(yǎng)特色，培養(yǎng)學(xué)生“知法、懂法、用法”的綜合職業(yè)能力。
教材建設(shè)的制度管理 嚴(yán)格落實(shí)國家出臺(tái)的教材建設(shè)管理辦法，在宏觀框架下，發(fā)揮各高職院校的積極性，徹底解決混亂無序的現(xiàn)象。對于高職院校而言，要將教材建設(shè)作為提高教學(xué)質(zhì)量的重點(diǎn)工作來抓，統(tǒng)一管理。因?yàn)榻滩氖钦n程教學(xué)最重要的支撐材料，沒有好的教材，教學(xué)質(zhì)量無從談起，故在編寫前要充分論證，做好規(guī)劃，制定詳細(xì)的工作流程，做好課程教學(xué)設(shè)計(jì)，制定編寫大綱；同時(shí)編寫實(shí)驗(yàn)實(shí)訓(xùn)指導(dǎo)書，經(jīng)院校教材編審委員會(huì)審查批準(zhǔn)后實(shí)施；對于沒有條件建設(shè)的教材，要選擇近三年國家高職高專規(guī)劃教材和精品教材，確保高質(zhì)量教材進(jìn)課堂。
教材編寫團(tuán)隊(duì)的建設(shè) 合理的教學(xué)團(tuán)隊(duì)是教材建設(shè)的關(guān)鍵，應(yīng)該由課程專家、行業(yè)專家、文字編輯等組成。課程專家主要看教材的開發(fā)思路是否合理、方法是否正確；行業(yè)專家主要負(fù)責(zé)教材開發(fā)的內(nèi)容是否先進(jìn)，基本技能操作訓(xùn)練是否重視，教材結(jié)構(gòu)是否合理；文字編輯關(guān)注的是文字表述是否科學(xué)和規(guī)范；專業(yè)教師才是課程建設(shè)的主體，因?yàn)閷I(yè)教師有多年的高職教學(xué)經(jīng)驗(yàn)積累，對教學(xué)、課程和相關(guān)領(lǐng)域有深入的研究，能夠用自己的語言按照教學(xué)要求組織教學(xué)，掌握相應(yīng)的知識(shí)和技能，了解學(xué)生，了解專業(yè)，了解企業(yè)及服務(wù)一線的要求，能做到因材施教，只有這樣才能建成突出職業(yè)能力培養(yǎng)的課程標(biāo)準(zhǔn)和理論與實(shí)踐相結(jié)合的教材。
教材建設(shè)的地位 為使教材貼近高職高專高素質(zhì)、技能型人才的培養(yǎng)目標(biāo)，教材編寫應(yīng)堅(jiān)持“理論夠用，實(shí)用為度”的原則。理論知識(shí)要學(xué)，但主要是教給學(xué)生做事情的方法和流程，側(cè)重訓(xùn)練學(xué)生在知法、懂法的基礎(chǔ)上如何學(xué)以致用，學(xué)會(huì)運(yùn)用法律知識(shí)分析解決經(jīng)濟(jì)生活中各類經(jīng)濟(jì)糾紛問題，有效培養(yǎng)學(xué)生具有較強(qiáng)的法律意識(shí)，引導(dǎo)學(xué)生掌握維權(quán)的意識(shí)和技巧，這一定位要貫穿于教材建設(shè)的始終。
教材內(nèi)容與專業(yè)的關(guān)系 不同專業(yè)的內(nèi)容選擇必須要有側(cè)重點(diǎn)。會(huì)計(jì)電算化、金融證券、投資理財(cái)專業(yè)要重點(diǎn)講會(huì)計(jì)法、票據(jù)法、金融法、稅法的內(nèi)容，市場營銷、物流管理、電子商務(wù)專業(yè)重點(diǎn)講經(jīng)濟(jì)秩序維護(hù)法律制度中反不正當(dāng)競爭法、消費(fèi)者權(quán)利保護(hù)法、產(chǎn)品質(zhì)量保護(hù)法等，在編寫中應(yīng)緊扣專業(yè)特點(diǎn)和教學(xué)大綱的要求。在各章節(jié)重點(diǎn)內(nèi)容編排、結(jié)構(gòu)布局、案例和習(xí)題難易度的把握上以技能訓(xùn)練為主，注重理論授課、實(shí)訓(xùn)及課后輔導(dǎo)等教學(xué)環(huán)節(jié)的可操作性。采用大量實(shí)例、相關(guān)知識(shí)鏈接代替理論性闡述，增強(qiáng)趣味性及師生互動(dòng)。
教材與實(shí)訓(xùn)教材的關(guān)系 高職教育是技能型教育，故在教學(xué)設(shè)計(jì)中應(yīng)高度重視實(shí)踐性教學(xué)環(huán)節(jié)，編寫相應(yīng)的實(shí)驗(yàn)實(shí)訓(xùn)指導(dǎo)書，通過實(shí)踐性教學(xué)來鞏固理論知識(shí)的應(yīng)用。實(shí)訓(xùn)教材開發(fā)的思路：（1）不能建立在過去陳舊的教學(xué)思路、方式方法上，不能僅僅滿足于習(xí)題集、案例分析的形式，應(yīng)以實(shí)訓(xùn)項(xiàng)目為依托，每個(gè)實(shí)訓(xùn)項(xiàng)目應(yīng)設(shè)定目標(biāo)、過程和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。（2）實(shí)訓(xùn)教材應(yīng)當(dāng)吸收貼近現(xiàn)代生活的真實(shí)案例，選取具有新穎性、代表性的題材內(nèi)容，幫助學(xué)生縮短理論與實(shí)踐的距離，實(shí)現(xiàn)角色調(diào)整。（3）實(shí)訓(xùn)教材結(jié)構(gòu)模塊應(yīng)打破以往以傳統(tǒng)理論基礎(chǔ)課程為主導(dǎo)的教學(xué)模式，強(qiáng)調(diào)以工作崗位所需職業(yè)能力的培養(yǎng)為核心，按照不同的項(xiàng)目導(dǎo)向設(shè)計(jì)相應(yīng)的實(shí)訓(xùn)內(nèi)容（要點(diǎn)見表1）。
教材建設(shè)與教材使用的關(guān)系 基于工作過程崗位的教材開發(fā)出來以后，怎么進(jìn)行使用？用什么方法、用什么樣的教學(xué)模式，使學(xué)生掌握相關(guān)的專業(yè)知識(shí)和技能，在課程實(shí)施層面上，教師是關(guān)鍵，需要教師發(fā)揮主觀能動(dòng)性，進(jìn)行教學(xué)方法改革，要設(shè)計(jì)、要實(shí)踐，創(chuàng)造性地教學(xué)，因材施教。
教材的穩(wěn)定性與新知識(shí)的銜接 在編寫過程中，力求反映介紹最新頒布經(jīng)濟(jì)法律、法規(guī)，要參閱和借鑒重要學(xué)者的著作和科研成果，使學(xué)生能夠?qū)?jīng)濟(jì)法內(nèi)容體系有較為全面的了解和掌握。
教材建設(shè)與考證的關(guān)系 我國實(shí)行的是職業(yè)準(zhǔn)入制度，在教學(xué)中必須重視這一現(xiàn)實(shí)性的問題，設(shè)置會(huì)計(jì)電算化、金融與證券、投資理財(cái)?shù)葘I(yè)的《經(jīng)濟(jì)法》課程的教學(xué)目標(biāo)必須考慮學(xué)生考取從業(yè)資格證書、助理會(huì)計(jì)師考試的內(nèi)容，重點(diǎn)講授法律基礎(chǔ)、勞動(dòng)合同法律制度、營業(yè)稅法律制度、個(gè)人所得稅、相關(guān)稅收法律制度、稅收征收管理法律制度、支付結(jié)算法律制度等內(nèi)容，要對這方面的內(nèi)容進(jìn)行系統(tǒng)、全面的介紹，對考試修改部分要做重點(diǎn)提示，針對學(xué)生難以理解和容易混淆的內(nèi)容尤其要進(jìn)行系統(tǒng)闡述，同時(shí)設(shè)計(jì)單項(xiàng)、多項(xiàng)、判斷、案例分析、計(jì)算、綜合練習(xí)等形式，強(qiáng)化學(xué)生復(fù)習(xí)并開闊視野，做到知識(shí)的融會(huì)貫通，根據(jù)教材的內(nèi)容設(shè)計(jì)模擬試題，要求考生按照考試時(shí)間及要求進(jìn)行實(shí)踐演練，積累實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，為今后學(xué)生的考證和進(jìn)步打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。
教材與專業(yè)人才培養(yǎng)方案、課程標(biāo)準(zhǔn)等資源庫的關(guān)系 教材建設(shè)必須圍繞課程標(biāo)準(zhǔn)、專業(yè)人才培養(yǎng)方案、專業(yè)職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、專業(yè)課程體系、教學(xué)情境設(shè)計(jì)方案進(jìn)行。在此基礎(chǔ)上，編寫實(shí)驗(yàn)實(shí)訓(xùn)指導(dǎo)書、教學(xué)課件、習(xí)題與試題庫、授課錄像、實(shí)訓(xùn)展示圖片、教學(xué)視頻、仿真模擬、典型案例、習(xí)題庫、試題庫、技能比賽作品及其他社會(huì)服務(wù)項(xiàng)目等資料，使教材建設(shè)和實(shí)施成為教學(xué)的重要環(huán)節(jié)。整合教學(xué)資源的結(jié)合點(diǎn)，為教學(xué)質(zhì)量的提升奠定良好基礎(chǔ)和資源支持。
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關(guān)鍵字： 股東、賬簿查閱權(quán)、要件
由于我國公司治理結(jié)構(gòu)非常不健全，股東權(quán)益特別是廣大中小股東利益經(jīng)常受到侵害。各種侵害股東權(quán)益的事件在上市公司和非上市公司中時(shí)常發(fā)生，如近些年來的上市公司中的瓊民源、紅光、大慶聯(lián)誼、銀廣廈等一系列公司和中介機(jī)構(gòu)肆無忌憚地編造虛假財(cái)務(wù)資料，欺騙廣大投資者就是明證。要解決該問題除了需要建立和完善股東表決權(quán)制度、股東訴訟制度等相關(guān)制度外，還需要完善股東知情權(quán)制度。因?yàn)楣蓶|的表決權(quán)、監(jiān)督權(quán)、訴訟權(quán)都必須建立在一個(gè)前提上，即對公司經(jīng)營管理事務(wù)的充分了解。股東要想及時(shí)、準(zhǔn)確地維護(hù)自己的合法權(quán)益，就必須充分掌握分析公司的經(jīng)營管理信息。所以股東知情權(quán)制度是股東提案權(quán)和質(zhì)詢權(quán)制度、股東訴訟制度、股東表決權(quán)制度發(fā)揮作用的前提。
股東的知情權(quán)，是指法律賦予股東通過查閱公司的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告、賬簿等有關(guān)公司經(jīng)營、決策、管理的相關(guān)資料以及詢問與上述有關(guān)的問題，實(shí)現(xiàn)了解公司的運(yùn)營狀況和公司高級(jí)管理人員的活動(dòng)的權(quán)利。[1]股東的知情權(quán)又可以分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告查閱權(quán)、賬簿查閱權(quán)和檢查人選任權(quán)，雖然這三種權(quán)利內(nèi)容不同，但都是為了保障股東能夠及時(shí)、準(zhǔn)確地獲取公司的經(jīng)營管理信息。賬簿查閱權(quán)，指股東對公司的會(huì)計(jì)賬簿、會(huì)計(jì)文書等相關(guān)的會(huì)計(jì)原始憑證和文書、記錄進(jìn)行查閱的權(quán)利。之所以要規(guī)定設(shè)置股東賬簿查閱權(quán)制度，是因?yàn)楣镜呢?cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告畢竟不是原始的會(huì)計(jì)賬簿，原始的會(huì)計(jì)賬簿更能夠充分反映公司的經(jīng)營管理事務(wù)發(fā)生的具體情況，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告則僅是籠統(tǒng)、大概地反映公司的經(jīng)營管理情況。所以股東判斷公司的董事、經(jīng)理的經(jīng)營管理活動(dòng)是否正當(dāng)，判斷公司經(jīng)營管理活動(dòng)是否正常，僅僅依靠財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告是不夠的。股東要想獲取更充分的公司經(jīng)營管理信息就必須查閱公司的會(huì)計(jì)賬簿。在我國公司內(nèi)部人控制等現(xiàn)象嚴(yán)重的情況下，賦予股東的賬簿查閱權(quán)符合保護(hù)股東利益現(xiàn)實(shí)需要，這樣更有利于股東對公司的運(yùn)營狀況進(jìn)行監(jiān)督，維護(hù)股東的合法權(quán)益。
在現(xiàn)實(shí)生活中，對于股東知情權(quán)的三種權(quán)利，最容易引發(fā)糾紛的就是賬簿查閱權(quán)。中央電視臺(tái)的《經(jīng)濟(jì)與法》欄目曾在2003年06月30日播出這樣一個(gè)節(jié)目，《不再沉默的小股東》。[2]這個(gè)節(jié)目所反映的就是一個(gè)關(guān)于賬簿查閱權(quán)的糾紛案件：2001年，王先生出資50萬元，成為一家有限責(zé)任公司的小股東，擁有公司5％的股份。后來，王先生聽說公司的董事長在賬目上做了一些手腳，于是，王先生提出要查閱公司賬目，被董事長當(dāng)面拒絕了。接著王先生又發(fā)現(xiàn)，公司經(jīng)營已經(jīng)快到破產(chǎn)的邊緣。在這個(gè)時(shí)候，董事長又把所有能證明公司身份的證件，包括營業(yè)執(zhí)照、公章全都帶走了，而且，藏起來不上班，致使公司陷入癱瘓狀態(tài)。 這個(gè)時(shí)候憤怒的王先生決定用法律來保護(hù)自己和公司的合法權(quán)益，而在維權(quán)的過程中王先生又遇到了重重障礙，而且先后經(jīng)歷了三場官司。由此可見，為了保護(hù)股東的合法權(quán)益，在《公司法》中確立股東的賬簿查閱權(quán)制度十分必要。但是我國《公司法》第110條僅規(guī)定了股東有權(quán)查閱公司章程、股東大會(huì)記錄和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，對于其他會(huì)計(jì)賬簿則沒有規(guī)定，是立法上的一個(gè)缺失。最高院的《關(guān)于審理公司糾紛案件若干問題的規(guī)定（一）》（征求意見稿）第36條第2款：股東請求查閱、復(fù)制公司會(huì)計(jì)賬簿的，應(yīng)當(dāng)說明正當(dāng)目的。[3]與美國和日本的相關(guān)法律相比，我國的法律規(guī)定顯得過于粗糙，不利用實(shí)踐操作，而且有許多不完善的地方。借鑒國外相關(guān)立法例，結(jié)合我國國情，本文提出了確立和完善該制度建議，期待我國修改《公司法》時(shí)予以完善。
一、行使股東賬簿查閱權(quán)的要件
賦予股東賬簿查閱權(quán)時(shí)，應(yīng)考慮到該制度可能引發(fā)的兩個(gè)矛盾。首先考慮到的是現(xiàn)代公司規(guī)模龐大和公司賬簿保存的復(fù)雜性。可以想見，如果允許所有股東特別是股份有限公司的所有股東任意地查閱公司的賬簿，那么公司賬簿的有效保存將受到很大影響，而且公司的正常運(yùn)營活動(dòng)也會(huì)受到嚴(yán)重的干擾而無法開展。其次，在實(shí)踐中由于股東查閱賬簿的內(nèi)容可能涉及到公司根本利益的信息和商業(yè)秘密，所以會(huì)有一些惡意的股東濫用此項(xiàng)權(quán)利獲取公司的商業(yè)秘密，從而使公司蒙受損失。[4]因此，對股東行使賬簿查閱權(quán)進(jìn)行適當(dāng)、合理的限制是十分必要的。對股東賬簿查閱權(quán)的行使要件的規(guī)定，必須堅(jiān)持股東權(quán)保護(hù)與權(quán)利濫用預(yù)防并重的原則。股東賬簿查閱權(quán)制度可以設(shè)置兩個(gè)方面的行使要件，即客觀性要件和主觀性要件，以下結(jié)合這兩個(gè)方面展開分析。
（一）客觀性要件
客觀性要件，是指股東在行使賬簿查閱權(quán)時(shí)，應(yīng)具備一定的持股比例和一定的持股時(shí)間。根據(jù)《日本商法》第293條之6的規(guī)定，持有公司全部股東表決權(quán)3%以上的股東方有權(quán)行使股東賬簿查閱權(quán)。[5]《韓國商法》第466條也規(guī)定了只有持有3%以上股份的股東才有權(quán)行使股東賬簿查閱權(quán)。[6]美國的許多州，如阿拉斯加、路易斯安娜、馬里蘭等許多州也是采取的這種立法例。
筆者認(rèn)為我國在規(guī)定行使股東賬簿查閱權(quán)的客觀要件時(shí)，應(yīng)區(qū)分有限責(zé)任公司和股份有限公司而采取不同的規(guī)定。對于有限責(zé)任公司，沒有必要規(guī)定持股比例的限制。因?yàn)槌止杀壤南拗浦饕紤]的是防止過多的股東查閱公司的賬簿，影響公司的正常運(yùn)營和賬簿的有效保存。有限責(zé)任公司股東人數(shù)一般較少，不會(huì)產(chǎn)生這樣的弊端。況且有限責(zé)任公司與股份有限公司相比富有更強(qiáng)的人合性，股東之間的監(jiān)督顯得更為重要。而對于股份有限公司，出于兩點(diǎn)考慮，應(yīng)該對股東行使賬簿查閱權(quán)規(guī)定一定的持股比例。首先，在現(xiàn)代的股份有限公司中股東投資目的已經(jīng)發(fā)生了分化。有些股東買賣公司的股票純粹是一種投機(jī)行為，其目的多是為了獲取買賣公司股票的差價(jià)。他們很少關(guān)注公司的經(jīng)營情況，其更為關(guān)注的是股市大盤的走勢及其他相關(guān)情況。但有些股東則不同，他們購買公司股份是一種長期投資行為。他們更為關(guān)注的是公司的運(yùn)營情況。對這兩種不同的股東進(jìn)行區(qū)別對待是合理的。其次，因?yàn)楣煞萦邢薰竟蓶|眾多，如果毫無限制地允許所有股東查閱公司賬簿，就可能會(huì)造成成千上萬的股東來行使賬簿查閱權(quán)，這勢必影響公司的正常運(yùn)營。考慮到我國的現(xiàn)實(shí)國情是股東特別是中小股東利益受到侵害的情形十分嚴(yán)重，所以我們在進(jìn)行制度設(shè)計(jì)的時(shí)候更應(yīng)該側(cè)重于保護(hù)股東權(quán)益，所以我國規(guī)定的持股比例要件為1% 比較妥當(dāng)。至于這種持股要件，一名股東擁有符合標(biāo)準(zhǔn)固無不可，但由多名股東聯(lián)合起來符合持股標(biāo)準(zhǔn)也可以共同行使賬簿查閱權(quán)。
至于持股時(shí)間的限制，筆者認(rèn)為沒有設(shè)置的必要。雖然日本以前的商法曾規(guī)定了行使股東賬簿查閱權(quán)的持股時(shí)間限制，但近來又取消了這種限制。規(guī)定持股時(shí)間要件主要是為了防止一部分股東，純粹是為了惡意利用賬簿查閱權(quán)而購買公司股票。其實(shí)防止股東濫用賬簿查閱權(quán)的目的，完全可以通過設(shè)置主觀性要件來實(shí)現(xiàn)，所以設(shè)置持股時(shí)間要件意義不大。
（二）主觀性要件
主觀性要件，是指股東在行使賬簿查閱權(quán)時(shí)，應(yīng)出于正當(dāng)?shù)哪康摹Ｅc正當(dāng)目的相對的為非正當(dāng)目的，即股東權(quán)保護(hù)自身權(quán)益之外的其他目的。諸如為公司的競業(yè)者而刺探公司秘密，為敲詐公司經(jīng)營者而吹毛求疵、尋找公司經(jīng)營中的技術(shù)瑕疵等等，在這些情況中，股東顯然是為了濫用股東的賬簿查閱權(quán)，可能損害公司的利益、影響公司的正常運(yùn)營。所以必須規(guī)定正當(dāng)目的防止股東濫用賬簿查閱。
然而正當(dāng)目的要件是一個(gè)主觀性很強(qiáng)的要件，如何界正當(dāng)目的是一件十分困難的事情。美國和日本對此采取了不同的立法例，即美國的概括式立法例和日本的列舉式立法例。根美國的《修正標(biāo)準(zhǔn)商事公司法》第16.02（C ）節(jié)的規(guī)定，[7]正當(dāng)目的必須符合三個(gè)要件：股東提出的查閱和復(fù)制文件的請求是善意的，是為了適當(dāng)?shù)哪康模还竟蓶|闡明了他查閱和復(fù)制這些文件的目的，并且此種目的闡明應(yīng)當(dāng)是合理的、具體的；所查閱的記錄同他所欲達(dá)到的目的具有直接的關(guān)系。韓國采取的是美國的概括式立法例，《韓國商法》第466條第2款：公司，未經(jīng)證明前款之股東請求權(quán)（股東請求查閱公司的賬簿，筆者注）不當(dāng)，不得拒絕之。[8]而日本商法采取的屬于列舉式的立法例，根據(jù)日本商法第293條之7[9]：有依前條規(guī)定的請求時(shí)（股東請求查閱公司的賬簿，筆者注），除有可認(rèn)定其請求符合下列事由的相應(yīng)理由的情形之外，董事不得拒絕：1股東非為有關(guān)股東權(quán)利的確保或者行使而請求進(jìn)行調(diào)查時(shí)，或者為損害公司業(yè)務(wù)的運(yùn)營或者股東的共同利益而請求時(shí)；2股東成為與公司進(jìn)行競業(yè)的人，與公司進(jìn)行競業(yè)的有限公司或者股份公司的股東、董事或者執(zhí)行經(jīng)理時(shí)，或者為與公司進(jìn)行競業(yè)的人持有該公司股份的人時(shí)；3股東為將通過前條第1款的閱覽或者謄寫有關(guān)會(huì)計(jì)賬簿及資料所獲知的事實(shí)向他人通報(bào)獲利而提出請求時(shí)，或者在請求日的前2年內(nèi)，為通過向他人通報(bào)從有關(guān)該公司或其他公司的會(huì)計(jì)賬簿及資料的同款的閱覽或者謄寫中獲知的事實(shí)獲利的人時(shí)；4股東在不適當(dāng)時(shí)間，提出前條第1款的閱覽或者謄寫有關(guān)會(huì)計(jì)賬簿及資料的請求時(shí)。筆者認(rèn)為概括式立法和列舉式立法各有優(yōu)劣，概括式立法不便于操作，而列舉式立法難免掛一漏萬。結(jié)合我們國家的現(xiàn)實(shí)情況，筆者認(rèn)為我國借鑒兩國的立法例，將兩者結(jié)合起來，在確立一般條款情況下列舉出幾項(xiàng)常見的不正當(dāng)目的。
在正當(dāng)目的要件中，還有一個(gè)舉證責(zé)任配置的問題。考察他國的立法情況，美國早期判例認(rèn)為股東應(yīng)負(fù)舉證責(zé)任，之后又采取股東目的正當(dāng)性推定，最后轉(zhuǎn)向公司有義務(wù)證明股東目的之不正當(dāng)性。美國諸州的成文法亦采此種態(tài)度。《日本商法》第293條之7亦明確規(guī)定了董事會(huì)對決絕股東查閱賬簿負(fù)有舉證責(zé)任。[10]正如前面的論述，股東賬簿查閱權(quán)的立法目的本身就是為了保護(hù)股東的權(quán)益免受公司董事經(jīng)營管理人員的侵害，鑒于股東與公司相比，無論從信息上還是從經(jīng)濟(jì)實(shí)力上講都處于一種弱勢地位，所以最后的證明責(zé)任配置給公司比較合理。
二、賬簿查閱權(quán)的對象范圍
（一）公司賬簿的具體內(nèi)容和期限
美國商法對股東可以查閱的公司賬簿和記錄是一種寬泛意義上的賬簿，包括股東名單、基本章程和附屬章程、董事會(huì)、股東會(huì)的會(huì)議記錄等等。可見美國所指的賬簿，不是僅僅局限于公司的會(huì)計(jì)賬簿。《日本商法》第293條的規(guī)定是“會(huì)計(jì)賬簿和書類”，但沒有明確其具體的含義。對此，在日本學(xué)界也形成限定說和非限定說兩種觀點(diǎn)。[11]限定說主張，會(huì)計(jì)賬簿是指商法中的商業(yè)賬簿，特別是商法第32條規(guī)定的會(huì)計(jì)賬簿；會(huì)計(jì)書類是指做成會(huì)計(jì)賬簿材料的書類及認(rèn)為實(shí)質(zhì)上補(bǔ)充其他會(huì)計(jì)賬簿的書類別。非限定說則認(rèn)為，會(huì)計(jì)賬簿應(yīng)理解為反映公司經(jīng)營管理狀況的賬簿，不僅包括公司作為法律上義務(wù)所制作的賬簿，而且包括公司任意制作的賬簿；會(huì)計(jì)書類應(yīng)理解為反映公司經(jīng)營管理狀況的書類，即作為會(huì)計(jì)賬簿記入材料的書類（含傳票、收據(jù)、契約書和書信）。筆者認(rèn)為，為使股東的賬簿查閱權(quán)之行使富有實(shí)效，能夠給股東提供充分、真實(shí)的公司經(jīng)營管理信息，應(yīng)當(dāng)盡量擴(kuò)張賬簿查閱權(quán)的對象范圍，所以日本的非限定說較為可采。具體說來，凡是能夠反映公司財(cái)務(wù)與經(jīng)營管理情況的會(huì)計(jì)賬簿以及制作會(huì)計(jì)賬簿所依據(jù)的各種會(huì)計(jì)文書（含會(huì)計(jì)原始憑證、發(fā)票、合同文書、納稅申報(bào)表、出口憑證等）。
因?yàn)楣镜陌l(fā)展往往是一個(gè)動(dòng)態(tài)的過程，公司今日的情況可能是以前運(yùn)營的結(jié)果。所以賬簿查閱權(quán)的對象不僅應(yīng)該包括正在使用中的賬簿、文件和記錄，還應(yīng)該包括已經(jīng)封閉歸檔的賬簿、文件和記錄。對于查閱已經(jīng)封閉歸檔的賬簿、文件和記錄，應(yīng)該僅限于公司有保存義務(wù)的期間內(nèi)的方可查閱，我國的《會(huì)計(jì)法》對會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿和其他會(huì)計(jì)資料的保存期限沒有明確規(guī)定，而是授權(quán)國務(wù)院財(cái)政部門會(huì)同有關(guān)部門制定。《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第29條規(guī)定了公司保存賬簿、記賬憑證、報(bào)表、完稅憑證、發(fā)票、出口憑證以及其他有關(guān)涉稅資料應(yīng)當(dāng)保存十年。所以股東的賬簿查閱權(quán)應(yīng)該限于公司有保存義務(wù)的十年期限內(nèi)的相關(guān)資料。
（二）關(guān)聯(lián)公司的賬簿查閱權(quán)
根據(jù)《日本商法》第293條之8的規(guī)定[12]，母公司的股東中持有其全部股東表決權(quán)3%以上的股東，為行使其權(quán)利有必要時(shí)，在取得法院的同意后，可請求對有關(guān)子公司的會(huì)計(jì)賬簿及資料，進(jìn)行閱覽或謄寫。在我國現(xiàn)實(shí)中存在大量的關(guān)聯(lián)公司，公司之間的關(guān)聯(lián)交易十分猖獗。[13]這使得股東利益的實(shí)現(xiàn)從依賴一個(gè)公司擴(kuò)展到數(shù)個(gè)公司，而關(guān)聯(lián)公司之間操作對股東來說更是難以了解。所以為了避免利用關(guān)聯(lián)公司之間的關(guān)系損害公司股東的利益，我國《公司法》應(yīng)借鑒《日本商法》的規(guī)定，賦予股東對關(guān)聯(lián)公司賬簿的查閱權(quán)。但是，由于關(guān)聯(lián)公司的賬簿查閱問題涉及十項(xiàng)重大，更容易被濫用，所以應(yīng)該借鑒日本的做法，設(shè)置取得法院許可的前置程序。
最后需要說明的是，并非所有公司都可適用賬簿查閱權(quán)制度。換言之，賬簿查閱權(quán)制度的使用應(yīng)該有例外情況，如，為保護(hù)銀行儲(chǔ)戶的隱私權(quán)，凡經(jīng)營金融業(yè)的公司中均不允許股東的賬簿查閱權(quán)。
三、行使賬簿查閱權(quán)的程序和受到侵害時(shí)的救濟(jì)
（一）行使賬簿查閱權(quán)的程序
股東在行使賬簿查閱權(quán)之前的法定期間內(nèi)，應(yīng)向公司提交書面請求書，這是美日兩國公司法的通例。根據(jù)《日本商法》第293條之6第2款[14]：前款的請求（股東請求查閱公司的賬簿查，筆者注），須以附理由的書面形式提出。根美國的《修正標(biāo)準(zhǔn)商事公司法》第16.02（A ）節(jié)的規(guī)定[15]，公司股東如果要查閱或復(fù)制公司的會(huì)計(jì)賬簿，應(yīng)當(dāng)在他希望查閱和復(fù)制的那一天的至少5個(gè)業(yè)務(wù)日之前對公司給予書面的通知。因?yàn)槿我獾墓蓶|賬簿查閱可能會(huì)影響公司的正常運(yùn)營，所以我國對股東賬簿查閱權(quán)應(yīng)該借鑒兩國的立法經(jīng)驗(yàn)，規(guī)定股東應(yīng)在一定期日之前提交查閱公司賬簿的書面申請，而且應(yīng)該在請求書中闡明其查閱賬簿的具體理由和目的。股東查閱賬簿既可以由本人為之，也可以請求律師或其他人幫助。股東查閱賬簿時(shí)可以抄錄、復(fù)印，費(fèi)用應(yīng)該自理。
賬簿查閱權(quán)為股東固有權(quán)，不得有公司章程或股東會(huì)議加以剝奪或限制。公司章程或股東間關(guān)于股東不得查閱公司賬簿文件的約定無效。但是公司可以對查閱的具體時(shí)間和地點(diǎn)予以規(guī)定。若公司對股東的賬簿查閱請求書審查后，不能證明股東對此存有不正當(dāng)目的，即應(yīng)允許股東在公司規(guī)定的時(shí)間和地點(diǎn)查閱公司賬簿。
（二）侵害股東賬簿查閱權(quán)的救濟(jì)
若公司無正當(dāng)理由拒絕股東行使賬簿查閱權(quán)時(shí)，股東獲得的救濟(jì)途徑有三：一是向法院提起查閱請求之訴，由法院責(zé)令公司為股東提供特定的公司賬簿；二是向公司負(fù)責(zé)賬簿保管的負(fù)責(zé)人請求賠償損失（含股東的訴訟費(fèi)用）；三是在遇有重大、緊急事由時(shí)，可申請法院對公司的賬簿采取訴訟保全措施，法院在權(quán)衡股東的賬簿查閱權(quán)與公司在訴訟保全中所蒙受的不利益之后，若認(rèn)為有必要，則應(yīng)準(zhǔn)許股東的請求。
注釋：
[1]王燕莉：《論股東知情權(quán)的法律保護(hù)》，載于《四川教育學(xué)院學(xué)報(bào)》2003年第1期。
[2]資料來源：cctv.com
[3]資料來源：chinacourt.org
[4]公司股東查閱公司賬簿的目的是多種多樣的，既可能是為了自身的合法權(quán)益而調(diào)查公司的經(jīng)營管理情況，也可能是出于竊取公司的商業(yè)秘密和有利信息的目的。詳見（美）羅伯特？C？克拉克，《公司法則》，工商出版社1999年版，第74—76頁。
[5]吳建斌：《日本公司法規(guī)范》第142頁，法律出版社，2003年。
[6]吳日煥：《韓國商法》第112頁，中國政法大學(xué)出版社，1999年。
[7]張民安：《公司法上的利益平衡》第203頁，北京大學(xué)出版社，2003年。
[8]吳日煥：《韓國商法》第112頁，中國政法大學(xué)出版社，1999年。
[9]吳建斌：《日本公司法規(guī)范》第143頁，法律出版社，2003年。
[10]吳建斌：《日本公司法規(guī)范》第142頁，法律出版社，2003年。
[11]劉俊海：《股東權(quán)法律保護(hù)概論》第201—202頁，人民法院出版社，1995年。
[12]吳建斌：《日本公司法規(guī)范》第143頁，法律出版社，2003年。
[13]利用關(guān)聯(lián)交易粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，調(diào)節(jié)利潤已成為上市公司樂此不疲的“游戲”，其中不少方式有害被控制公司其他股東的合法權(quán)益。詳見羅宏：《上市公司關(guān)聯(lián)交易的信息批漏研究》，載于《商業(yè)研究》2001年第4期。
