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[關(guān)鍵詞] 稅收籌劃；稅法；納稅人權(quán)利；合理避稅
[中圖分類號(hào)] F810.42 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1006-5024(2008)01-0184-03
[作者簡(jiǎn)介] 薛 芳，安陽(yáng)工學(xué)院經(jīng)管學(xué)院講師，研究方向?yàn)樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)。(河南 安陽(yáng) 455000)
企業(yè)管理目標(biāo)之一是使股東財(cái)富最大化，要實(shí)現(xiàn)股東財(cái)富最大化，必須降低成本、擴(kuò)大收入、提高市場(chǎng)占有率，稅收籌劃在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下已成為必然。稅收籌劃是納稅人在法律許可的范圍內(nèi)，運(yùn)用稅收法律、法規(guī)以及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)政策的有關(guān)規(guī)定，根據(jù)政府稅收政策的導(dǎo)向，通過(guò)對(duì)投資、籌資、經(jīng)營(yíng)、理財(cái)?shù)然顒?dòng)，進(jìn)行事先安排和籌劃，減少納稅成本，以謀求企業(yè)的納稅利益。所以，稅收籌劃是一個(gè)選擇運(yùn)用稅收法律、法規(guī)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)政策進(jìn)行納稅核算的過(guò)程。如何進(jìn)行稅收籌劃是在理論和實(shí)踐中不斷探討和摸索的問(wèn)題。
一、稅收籌劃遵循原則
稅收籌劃，是在投資、籌資、經(jīng)營(yíng)、股利分配等業(yè)務(wù)發(fā)生之前，在法律、法規(guī)允許的范圍之內(nèi)，事先對(duì)納稅事項(xiàng)進(jìn)行安排，以達(dá)到最低納稅額度。而一旦投資、籌資、經(jīng)營(yíng)、股利分配等事項(xiàng)已發(fā)生，那么納稅義務(wù)就已經(jīng)產(chǎn)生，再想方設(shè)法少交稅款，就成為偷稅、漏稅，要承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任。合理、合法、合規(guī)、及時(shí)、有效地進(jìn)行稅收籌劃一方面使企業(yè)遵紀(jì)守法；一方面降低企業(yè)成本費(fèi)用，增加凈利，最終達(dá)到增強(qiáng)企業(yè)活力，提高社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益的目的。稅收籌劃應(yīng)遵循的原則包括：
1.全局性原則
隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)經(jīng)營(yíng)呈現(xiàn)多元化、多渠道的趨勢(shì)，稅收籌劃不再是一種單純的籌劃活動(dòng)，而成為觸動(dòng)企業(yè)發(fā)展全局，減輕企業(yè)總體稅收負(fù)擔(dān)，增加企業(yè)稅后利潤(rùn)的一種戰(zhàn)略性籌劃活動(dòng)。隨著企業(yè)合并、分立、重組不斷涌現(xiàn)，稅收籌劃的全局性顯得尤為重要，通過(guò)稅收籌劃縮小稅基，適用較低稅率，合理歸屬企業(yè)所得的納稅年度，延緩納稅期限，實(shí)行稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，進(jìn)而降低整個(gè)企業(yè)的稅負(fù)水平。企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃必須了解自身從事的業(yè)務(wù)從始至終涉及哪些稅種，與之相適應(yīng)的稅收政策、法律、法規(guī)是怎樣規(guī)定的，稅率各是多少，采取何種納稅方式，業(yè)務(wù)發(fā)生的每個(gè)環(huán)節(jié)都有哪些稅收優(yōu)惠政策，業(yè)務(wù)發(fā)生的每個(gè)環(huán)節(jié)可能存在哪些稅收法律或法規(guī)上的漏洞，在了解上述情況后，納稅人要考慮如何準(zhǔn)確、有效地利用這些因素進(jìn)行稅收籌劃，以達(dá)到預(yù)期目的。進(jìn)行稅收籌劃，還要考慮企業(yè)空間和時(shí)間經(jīng)濟(jì)效益的統(tǒng)一，前瞻性是稅收籌劃的顯著特點(diǎn)之一。稅收籌劃的主要目的是減輕企業(yè)的稅務(wù)負(fù)擔(dān)，是一個(gè)整體概念，從企業(yè)的建立至企業(yè)消失，從企業(yè)的總體稅負(fù)到企業(yè)的個(gè)人稅負(fù)。降低稅收負(fù)擔(dān)，要從橫向、縱向、空間、時(shí)間上謀求經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益最大化。
2.成本效益原則
稅收籌劃作為納稅人的一種權(quán)利，已被越來(lái)越多的企業(yè)管理者和財(cái)會(huì)人員接受和運(yùn)用。但一味追求稅收籌劃，為籌劃而籌劃，不遵循成本效益原則，是不符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)規(guī)則的。稅收籌劃作為企業(yè)理財(cái)?shù)囊粋€(gè)重要組成部分，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值和股東財(cái)富最大化是其根本目標(biāo)。要想實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值和股東財(cái)富最大化，必須降低稅收籌劃成本。稅收籌劃成本是指由于采用籌劃而增加的成本。稅收籌劃作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的必然產(chǎn)物，節(jié)稅是其目的，但同時(shí)要縱觀全局，充分考慮節(jié)稅與籌劃成本之間的關(guān)系。忽略籌劃成本的稅收籌劃，結(jié)果往往得不償失。稅收籌劃是一項(xiàng)應(yīng)當(dāng)全面考慮、周密安排和布置的工作，凡事預(yù)則立，不預(yù)則廢。在稅收籌劃的過(guò)程中一定要體現(xiàn)出“籌劃”這一特點(diǎn)，從資金、時(shí)間、業(yè)務(wù)類型、辦事人員素質(zhì)等各個(gè)方面統(tǒng)籌規(guī)劃，達(dá)到最終目的。稅收籌劃是企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的一部分，目的是使企業(yè)財(cái)富最大。因此，在稅收籌劃過(guò)程中要遵循成本效益原則。
二、稅收籌劃的應(yīng)用
1.企業(yè)籌資過(guò)程中的稅收籌劃
企業(yè)在籌資過(guò)程中，應(yīng)首先比較債務(wù)資本與權(quán)益資本的資金成本，包括資金占用費(fèi)和資金籌集費(fèi)。不同的籌資渠道資金成本各不相同，取得資金的難易程度也不同，因此，企業(yè)必須綜合考慮包括稅收在內(nèi)的各方面因素，才能比較出哪種籌資方式更有利于企業(yè)。其次，企業(yè)債務(wù)資本與權(quán)益資本的比例如果合適，就可以保證企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的資金需要，獲得財(cái)務(wù)上的良好效應(yīng)，即達(dá)到資本結(jié)構(gòu)優(yōu)化。如果債務(wù)資本超過(guò)權(quán)益資本過(guò)多，主要靠負(fù)債經(jīng)營(yíng)，則為資本弱化，對(duì)此，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OECD)解釋為：企業(yè)權(quán)益資本與債務(wù)資本的比例應(yīng)為1∶1，當(dāng)權(quán)益資本小于債務(wù)資本時(shí)，即為資本弱化。
我國(guó)稅法規(guī)定，權(quán)益資本以股息形式獲得報(bào)酬，一般要被征兩次稅，一次是分配前作為企業(yè)的利潤(rùn)或應(yīng)納稅所得額，征收企業(yè)所得稅，另一次是分配后作為股東的股息收入，征收個(gè)人所得稅。而企業(yè)支付債務(wù)資本的利息可以列為財(cái)務(wù)費(fèi)用，從應(yīng)納稅所得額中扣除。因此企業(yè)可以設(shè)計(jì)資本來(lái)源結(jié)構(gòu)，加大債務(wù)資本比例，制造“資本弱化”模式，降低自有資金的比例。即使在擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模過(guò)程中，也盡量使用國(guó)內(nèi)外銀行貸款作為投入資本，從而降低稅務(wù)成本。但需要注意的是，負(fù)債籌資雖然可以極大地降低企業(yè)的資金成本，但這并不意味著負(fù)債越多越好，企業(yè)的負(fù)債籌資應(yīng)該以保持合理的資本結(jié)構(gòu)、有效地控制風(fēng)險(xiǎn)為前提，否則有可能使企業(yè)陷于財(cái)務(wù)危機(jī)甚至破產(chǎn)。
2.企業(yè)組建過(guò)程中的稅收籌劃
第一，分公司與子公司的選擇。設(shè)立分公司還是通過(guò)控股形式組建子公司，在納稅規(guī)定上就有很大不同。由于分公司不是一個(gè)獨(dú)立法人，它實(shí)現(xiàn)的盈虧要同總公司合并計(jì)算納稅，而子公司是一個(gè)獨(dú)立法人，母子公司應(yīng)分別納稅，而且子公司只有在稅后利潤(rùn)中才能按股東占有的股份進(jìn)行股利分配。一般說(shuō)來(lái)，如果組建的公司一開(kāi)始就可盈利，設(shè)立子公司就更為有利。在子公司盈利的情況下，可享受到當(dāng)?shù)卣峁┑母鞣N稅收優(yōu)惠和其他經(jīng)營(yíng)優(yōu)惠。如果組建的公司在經(jīng)營(yíng)初期發(fā)生虧損，那么組建分公司就更為有利，可減輕總公司的稅收負(fù)擔(dān)。
第二，公司制企業(yè)與合伙制企業(yè)的選擇。當(dāng)前我國(guó)對(duì)公司制企業(yè)和合伙制企業(yè)實(shí)行差別稅制。比如有限責(zé)任公司與合伙經(jīng)營(yíng)相比較：有限責(zé)任公司要雙重納稅，即先交企業(yè)所得稅，股東在獲取股利收入時(shí)再交納個(gè)人所得稅；而合伙經(jīng)營(yíng)的業(yè)主或合伙人只需交納個(gè)人所得稅。因此，在組建企業(yè)時(shí)，采取何種形式必須認(rèn)真籌劃。
3.企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的稅收籌劃
目前，我國(guó)的稅收優(yōu)惠政策一般集中在對(duì)產(chǎn)業(yè)的優(yōu)惠和對(duì)地域的優(yōu)惠上。
第一，通過(guò)投資產(chǎn)業(yè)的選擇進(jìn)行稅收籌劃。目前，我國(guó)對(duì)內(nèi)資企業(yè)的稅收優(yōu)惠范圍主要集中在第三產(chǎn)業(yè)，利用“三廢(廢水、廢氣、廢渣)”的企業(yè)，解決社會(huì)性就業(yè)及福利性企業(yè)，西部大開(kāi)發(fā)地區(qū)；國(guó)家鼓勵(lì)投資的產(chǎn)業(yè)如交通、電力、水利、郵政等基礎(chǔ)設(shè)施，以及為農(nóng)業(yè)、科研、高新技術(shù)服務(wù)的一些產(chǎn)業(yè)。因此，要把握國(guó)家政策的宏觀走向，順應(yīng)國(guó)家的產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向，對(duì)政府政策作出積極反應(yīng)，盡量享受國(guó)家的優(yōu)惠政策是稅收籌劃的首選。
第二，通過(guò)投資地點(diǎn)的選擇進(jìn)行稅收籌劃。企業(yè)在投資經(jīng)營(yíng)中，除了要考慮投資地區(qū)基礎(chǔ)設(shè)施、原材料供應(yīng)、金融環(huán)境、技術(shù)和勞動(dòng)力供應(yīng)等常規(guī)因素外，不同地區(qū)的稅制差別也應(yīng)作為一個(gè)重要的考慮因素，要選擇整體稅負(fù)較低的地區(qū)或稅區(qū)投資，在我國(guó)國(guó)內(nèi)一般可以考慮以下重點(diǎn)區(qū)域：經(jīng)濟(jì)特區(qū)；經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)；高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開(kāi)發(fā)區(qū)；保稅區(qū)；沿海經(jīng)濟(jì)開(kāi)放區(qū)；西部大開(kāi)發(fā)地區(qū)等七大地區(qū)。
第三，延期納稅。延期納稅可以把現(xiàn)金留在企業(yè)，用于周轉(zhuǎn)和投資，從而節(jié)約籌資成本，有利于企業(yè)經(jīng)營(yíng)。在利潤(rùn)總額較高的年份，延期納稅可降低企業(yè)所得稅的邊際稅率。同時(shí)，由于資金具有時(shí)間價(jià)值，納稅人得到的延期稅收收益等于延期繳納的所得稅乘以市場(chǎng)利率。
延期納稅的方法一般有：一是根據(jù)稅法“在被投資方會(huì)計(jì)賬務(wù)上實(shí)際作利潤(rùn)分配處理時(shí)，投資方應(yīng)確認(rèn)投資所得的實(shí)現(xiàn)”的規(guī)定，可以把實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)轉(zhuǎn)入低稅負(fù)的子公司內(nèi)不予分配，同樣可以降低母公司的應(yīng)納稅所得額，達(dá)到延期納稅的目的。二是在預(yù)繳企業(yè)所得稅時(shí)，按稅法“納稅人預(yù)繳所得稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)按納稅期限的實(shí)際數(shù)預(yù)繳。按實(shí)際數(shù)預(yù)繳有困難的，可以按上一年度應(yīng)納稅所得額的1/12或1/4，或者經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的其他方法分期預(yù)繳所得稅。預(yù)繳方法一經(jīng)確定，不得隨意改變”的規(guī)定，納稅人可事先預(yù)測(cè)企業(yè)的利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)情況，如果預(yù)計(jì)今年的效益比上一年好，可選擇按上一年度應(yīng)納稅所得額的一定比例預(yù)繳，反之，則按實(shí)際數(shù)預(yù)繳。三是稅收籌劃應(yīng)有系統(tǒng)的觀點(diǎn)，納稅人在稅收籌劃的過(guò)程中，應(yīng)該用系統(tǒng)的觀點(diǎn)統(tǒng)籌考慮和安排。
第四，選擇從屬機(jī)構(gòu)的稅收籌劃。當(dāng)企業(yè)決定對(duì)外投資時(shí)，其可選擇的組織形式通常有子公司和分公司(分支機(jī)構(gòu))兩種形式。子公司一般為獨(dú)立的納稅人，可享受較多的稅收減免優(yōu)惠。但其組建成本高，手續(xù)比較復(fù)雜，并需具備一定條件，開(kāi)業(yè)后還要接受政府的嚴(yán)格監(jiān)督；在分配股息時(shí)，需要預(yù)提所得稅。分公司的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度要求則比較簡(jiǎn)單，一般不要求其公開(kāi)財(cái)務(wù)資料，在組建初期發(fā)生虧損時(shí)可以沖減總公司的利潤(rùn)，減輕稅收負(fù)擔(dān)。分公司與總公司的資本轉(zhuǎn)移，因不涉及所有者變動(dòng)，不必負(fù)擔(dān)稅收。但采用分公司形式不能享受政府為子公司提供的減免稅優(yōu)惠及其他投資鼓勵(lì)。
第五，將高納稅義務(wù)轉(zhuǎn)化為低納稅義務(wù)。當(dāng)同一經(jīng)濟(jì)行為可以采用多種方案實(shí)施時(shí)，納稅人盡量避開(kāi)高稅負(fù)的方案，將高納稅義務(wù)轉(zhuǎn)化為低納稅義務(wù)，以獲得稅收收益。如某綜合性經(jīng)營(yíng)企業(yè)是增值稅一般納稅人，其銷售建筑裝飾材料的同時(shí)可提供裝修服務(wù)，這就發(fā)生了銷售貨物和提供不屬于增值稅規(guī)定的勞務(wù)的混合銷售行為。稅法規(guī)定，混合銷售行為應(yīng)當(dāng)征收增值稅，其銷售額應(yīng)是貨物與非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額的合計(jì)，且該混合銷售行為涉及的非應(yīng)稅勞務(wù)所用購(gòu)進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額，凡符合條例規(guī)定的，準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣。可見(jiàn)，若這兩項(xiàng)業(yè)務(wù)不分開(kāi)核算，將合并征收17%的增值稅，而由于勞務(wù)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額相對(duì)較少，使得企業(yè)的稅負(fù)加重；如果經(jīng)過(guò)稅收籌劃，將裝修施工隊(duì)變成獨(dú)立的子公司，則按照現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅征收規(guī)定，裝修業(yè)務(wù)的稅率將由原來(lái)的17%降為3%，稅負(fù)明顯降低。
第六，職工工資的籌劃。計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，扣除職工工資的辦法有兩種：一是計(jì)稅工資法，發(fā)放工資總額在計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)以內(nèi)的據(jù)實(shí)扣除，超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)的部分不得扣除；另一種是工效掛鉤法，職工平均工資增長(zhǎng)幅度低于勞動(dòng)生產(chǎn)率增長(zhǎng)幅度的，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。在這兩種辦法可供選擇的情況下，效益不佳的企業(yè)可采用第一種方法，效益較好的企業(yè)可以采用第二種方法，盡可能地把職工工資控制在應(yīng)納稅所得額允許扣除范圍內(nèi)。
第七，股利分配過(guò)程中的稅收籌劃。股利分配方式主要有兩種：現(xiàn)金股利和股票股利。我國(guó)現(xiàn)行稅法規(guī)定，個(gè)人股東獲得現(xiàn)金股利，按規(guī)定的20%稅率繳納個(gè)人所得稅，而取得股票股利卻不需交納個(gè)人所得稅。因此，企業(yè)可以對(duì)現(xiàn)金股利的發(fā)放比例進(jìn)行籌劃。
4.其他稅收籌劃形式
(1)轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅
內(nèi)部成員企業(yè)之間轉(zhuǎn)移定價(jià)的方式，主要有以下幾種：一是通過(guò)零部件、產(chǎn)成品的銷售價(jià)格影響產(chǎn)品成本、利潤(rùn)；二是通過(guò)在成員企業(yè)之間收取較高或較低的運(yùn)輸費(fèi)用、保險(xiǎn)費(fèi)、回扣、傭金等來(lái)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)；三是通過(guò)成員企業(yè)之間的固定資產(chǎn)購(gòu)置價(jià)格和使用期限來(lái)影響其產(chǎn)品成本和利潤(rùn)；四是通過(guò)成員企業(yè)少收或多付勞務(wù)費(fèi)來(lái)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，從而影響收入和成本。轉(zhuǎn)移定價(jià)法是企業(yè)間一種頗為有效的稅收籌劃方法，但其應(yīng)用必須有兩個(gè)前提：一是各納稅企業(yè)稅率存在差異，有轉(zhuǎn)移的空間。二是各納稅企業(yè)盈虧存在差異，有轉(zhuǎn)移的條件。必須注意的是，轉(zhuǎn)移定價(jià)不能違反國(guó)家政策。
(2)電子商務(wù)避稅
第一、規(guī)避稅收的管轄權(quán)，電子商務(wù)的發(fā)展給行使地域管轄權(quán)帶來(lái)了很大困難。例如，服務(wù)所得通常以服務(wù)提供地作為來(lái)源地行使稅收管轄權(quán)，而通過(guò)網(wǎng)絡(luò)可以輕松地進(jìn)行跨區(qū)培訓(xùn)、教育、娛樂(lè)等服務(wù)，使提供地難以確定。第二、規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)，外國(guó)企業(yè)只有在我國(guó)境內(nèi)設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)，并取得歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的所得，才被認(rèn)為在我國(guó)取得應(yīng)稅所得，我國(guó)方可行使地域管轄權(quán)對(duì)其征稅。國(guó)際上對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定標(biāo)準(zhǔn)為：該外國(guó)企業(yè)是否在本國(guó)設(shè)有固定經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所、分支機(jī)構(gòu)、辦事處、作業(yè)所等，專門用于儲(chǔ)存本企業(yè)貨物或商品的設(shè)施一般不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)；該外國(guó)企業(yè)是否在本國(guó)利用人進(jìn)行商業(yè)活動(dòng)，如果該人能夠代表該外國(guó)企業(yè)簽訂合同、接受定單，也可認(rèn)定該外國(guó)企業(yè)在本國(guó)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。網(wǎng)絡(luò)的出現(xiàn)，使?fàn)I業(yè)機(jī)構(gòu)所在地、合同締結(jié)地、供貨地等發(fā)生改變。
總之，稅收籌劃是企業(yè)納稅意識(shí)不斷增強(qiáng)的表現(xiàn)，是企業(yè)相關(guān)利益主體采取合法的手段，實(shí)現(xiàn)企業(yè)最大利益。它是企業(yè)長(zhǎng)期行為和事前籌劃活動(dòng)，需要具有長(zhǎng)遠(yuǎn)的戰(zhàn)略眼光，要著眼于總體的管理決策之上，要與企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略結(jié)合起來(lái)，選擇能使企業(yè)、最優(yōu)的方案。只有這樣，才能真正做到節(jié)稅增收作用。
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[4]李伯圣.稅收籌劃：中國(guó)企業(yè)理財(cái)?shù)男抡n題[J].揚(yáng)州大學(xué)稅務(wù)學(xué)院學(xué)報(bào)，2006，(4).
【關(guān)鍵詞】稅收籌劃；反避稅；關(guān)聯(lián)交易；獨(dú)立交易原則
白酒行業(yè)屬于食品飲料行業(yè)中繳稅較多的行業(yè)，除了與其他行業(yè)類似要繳納產(chǎn)品銷售增值稅、所得稅之外，還作為消費(fèi)稅的征稅對(duì)象，需要在釀制出廠環(huán)節(jié)從價(jià)征收20％和從量征收每公斤1元的消費(fèi)稅。由于稅負(fù)較重，所以酒類企業(yè)的稅收籌劃意識(shí)較強(qiáng)，比如在2001年外購(gòu)白酒連續(xù)生產(chǎn)白酒不允許扣除購(gòu)進(jìn)環(huán)節(jié)消費(fèi)稅政策出臺(tái)之時(shí)，一知名大酒廠購(gòu)并了提供原料的多家小酒廠，不僅整合了資源，還降低了企業(yè)財(cái)務(wù)成本，稅務(wù)籌劃是非常成功的。2009年7月，國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)白酒消費(fèi)稅征收管理的通知》(國(guó)稅函[2009]380號(hào))，根據(jù)第八款第二條，消費(fèi)稅最低計(jì)稅價(jià)格由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)生產(chǎn)規(guī)模、白酒品牌、利潤(rùn)水平等情況在銷售單位對(duì)外銷售價(jià)格50％至70％范圍內(nèi)自行核定，從嚴(yán)征管白酒企業(yè)的消費(fèi)稅。這是針對(duì)白酒企業(yè)長(zhǎng)期通過(guò)轉(zhuǎn)移定價(jià)規(guī)避消費(fèi)稅出臺(tái)的具體征管文件。稅收籌劃和避稅在理論上不僅難于嚴(yán)格界定，在實(shí)務(wù)中更加伯仲難分，筆者期望通過(guò)對(duì)幾個(gè)白酒上市公司的稅收分析，闡明在實(shí)務(wù)中如何把握稅收籌劃的原則，提高企業(yè)稅務(wù)遵從度。
一、白酒企業(yè)的常見(jiàn)組織架構(gòu)與消費(fèi)稅避稅
由于消費(fèi)稅的課征環(huán)節(jié)單一，在白酒企業(yè)的生產(chǎn)(出廠)環(huán)節(jié)征收，依據(jù)暫行條例規(guī)定，納稅人通過(guò)自設(shè)非獨(dú)立核算的門市部對(duì)外銷售的自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，應(yīng)按照門市部對(duì)外銷售額或者銷售數(shù)量征收消費(fèi)稅。由此，白酒企業(yè)往往都不會(huì)設(shè)立非獨(dú)立核算的銷售部門，而會(huì)選擇設(shè)立自己的獨(dú)立核算的銷售公司，將產(chǎn)品價(jià)格分解為釀酒企業(yè)出廠價(jià)和銷售公司出廠價(jià)兩部分，先將產(chǎn)品低價(jià)出售給銷售公司，然后銷售公司以高價(jià)出售給經(jīng)銷商，通過(guò)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格大幅度降低消費(fèi)稅從價(jià)稅基。對(duì)于這一規(guī)避消費(fèi)稅的轉(zhuǎn)讓定價(jià)的設(shè)計(jì)，不僅減少了消費(fèi)稅，對(duì)企業(yè)所得稅也可能產(chǎn)生影響，比如有的酒類銷售企業(yè)屬于按照4％的應(yīng)稅利潤(rùn)率核定征收，這也相當(dāng)程度地減輕了高利潤(rùn)酒類銷售企業(yè)的企業(yè)所得稅稅負(fù)。
二、國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)酒類企業(yè)的稅務(wù)管理
2002年以前，對(duì)于酒類關(guān)聯(lián)企業(yè)之間利用關(guān)聯(lián)交易規(guī)避消費(fèi)稅的問(wèn)題(如圖1所示)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)通常根據(jù)《稅收征管法》第三十六條的規(guī)定，納稅人與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的購(gòu)銷業(yè)務(wù)，不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)作價(jià)的。進(jìn)行調(diào)整。調(diào)整方法有三。一是按照獨(dú)立企業(yè)之間進(jìn)行相同或者類似業(yè)務(wù)活動(dòng)的價(jià)格；二是按照再銷售給無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三者的價(jià)格所取得的收入和利潤(rùn)水平；三是按照成本加合理的利潤(rùn)予以調(diào)整。而這一法規(guī)的出臺(tái)在當(dāng)時(shí)的稅收征管實(shí)踐中僅具有原則指導(dǎo)性的意義，無(wú)論是按照以上的可比非受控價(jià)格法、再銷售價(jià)格法還是成本加成法，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)講，不僅缺乏具體的制度指導(dǎo)規(guī)范，且都受制于信息庫(kù)的缺失、可比資料的匱乏以及人力成本。操作難度很大。
全行業(yè)相似的規(guī)避行為使得以市場(chǎng)為基準(zhǔn)的稅收調(diào)整方法毫無(wú)用武之地。針對(duì)酒類企業(yè)低價(jià)銷售白酒并單獨(dú)向白酒銷售公司收取“品牌使用費(fèi)”等特許權(quán)使用費(fèi)的情況，2002年。國(guó)家稅務(wù)總局頒布了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于酒類產(chǎn)品消費(fèi)稅政策問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2002]109號(hào)文)，通知中明確指出，白酒釀酒企業(yè)向商業(yè)銷售企業(yè)收取的“品牌使用費(fèi)”是隨著應(yīng)稅白酒的銷售而向購(gòu)貨方收取的，屬于應(yīng)稅白酒銷售價(jià)款的組成部分。因此，不論企業(yè)采取何種方式或者何種名義收取價(jià)款，均并入白酒的銷售價(jià)格中，并繳納消費(fèi)稅。應(yīng)該說(shuō)，這一通知的目的在于加強(qiáng)征管性，采用一刀切的政策去堵住企業(yè)通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)擠壓白酒出廠價(jià)格，規(guī)避消費(fèi)稅的行為。
近幾年來(lái)，《企業(yè)所得稅法》以及《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法》(國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào))相繼頒布實(shí)施。法規(guī)的完善使得關(guān)聯(lián)企業(yè)之間不符合獨(dú)立交易原則的交易被特別調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)增加。對(duì)于一般反避稅方式，《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法》第九十二條規(guī)定，如有濫用公司組織形式，可以啟動(dòng)一般反避稅調(diào)查，且稅務(wù)機(jī)關(guān)需要評(píng)估企業(yè)在供貨、生產(chǎn)、運(yùn)輸、研發(fā)、銷售各個(gè)環(huán)節(jié)的職能情況。以及在存貨、信貸、外匯、市場(chǎng)方面所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)，以評(píng)估是否按照獨(dú)立交易原則，判斷關(guān)聯(lián)交易的各方擁有合理的利潤(rùn)區(qū)間。
該法條是否僅用于企業(yè)所得稅。對(duì)增值稅、消費(fèi)稅是否作同一認(rèn)定和調(diào)整目前不是特別明確。此外，《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法》規(guī)定，實(shí)際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易，只要該交易沒(méi)有直接或者間接導(dǎo)致國(guó)家總體稅收收入的減少，原則上不做轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)查、調(diào)整。即大多數(shù)情況下白酒生產(chǎn)企業(yè)與銷售企業(yè)的所得稅稅率都是25％(有的銷售企業(yè)是核定征收)，白酒生產(chǎn)企業(yè)在規(guī)避消費(fèi)稅時(shí)，將生產(chǎn)企業(yè)的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移給了銷售企業(yè)，銷售企業(yè)按照企業(yè)所得稅法履行了納稅義務(wù)，國(guó)家整體稅收沒(méi)有減少。所以原則上所得稅不需要作調(diào)整，且增值稅為增量課征、環(huán)環(huán)課征，增值稅稅金總量也不變，稅收負(fù)擔(dān)的減少主要體現(xiàn)在消費(fèi)稅上。
三、三大酒業(yè)上市公司稅務(wù)與財(cái)務(wù)狀況分析
合理的稅收籌劃行為要求在組織架構(gòu)的設(shè)計(jì)和關(guān)聯(lián)交易中。各參與方所執(zhí)行的功能、承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)以及使用的資產(chǎn)。與應(yīng)取得的利潤(rùn)相對(duì)應(yīng)。而白酒企業(yè)的稅務(wù)安排與各個(gè)關(guān)聯(lián)公司之間的事實(shí)明顯不符，其一，從釀酒公司和銷售公司所承擔(dān)的功能來(lái)分析，釀酒公司擁有秘密的白酒釀制配方，承擔(dān)原材料采購(gòu)、研發(fā)、生產(chǎn)、裝瓶和推廣功能。銷售公司則為分銷和推廣功能。就基本回報(bào)的確定來(lái)講，釀酒企業(yè)承擔(dān)的功能更多，風(fēng)險(xiǎn)更
由圖2可知，瀘州老窖企業(yè)的收入僅僅占到酒類對(duì)外銷售收入的30％～40％之間，同理可以推算得出，茅臺(tái)的企業(yè)收入僅占對(duì)外銷售收入價(jià)格的29.63％，而五糧液為27.04％，酒類銷售企業(yè)的利潤(rùn)遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于生產(chǎn)企業(yè)，而生產(chǎn)企業(yè)卻承擔(dān)著生產(chǎn)、研發(fā)、品牌開(kāi)發(fā)與建設(shè)等重要職能，并承擔(dān)相應(yīng)的生產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)、存貨風(fēng)險(xiǎn)、研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)。作為銷售公司的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)卻相對(duì)低得多。特別是品牌類高檔白酒的銷售。基本上屬于賣方市場(chǎng)。因此，企業(yè)這種稅務(wù)安排既不符合獨(dú)立交易原則，又沒(méi)有遵循成本與收益配比原則，屬于避稅行為。應(yīng)該予以調(diào)整。
為保全稅基。稅務(wù)總局制定的《白酒消費(fèi)稅最低計(jì)稅價(jià)格核定管理辦法(試行)》(簡(jiǎn)稱《辦法》)于2009年8月1日開(kāi)始實(shí)施。《辦法》規(guī)定，對(duì)生產(chǎn)規(guī)模較大、利潤(rùn)水平較高的企業(yè)生產(chǎn)的需要核定消費(fèi)稅最低計(jì)稅價(jià)格的白酒，稅務(wù)機(jī)關(guān)核價(jià)幅度原則上大，應(yīng)該獲得更多的收益。其二，從白酒企業(yè)的剩余利潤(rùn)構(gòu)成來(lái)看。由于釀酒企業(yè)有秘密釀制配方而且開(kāi)發(fā)了大部分商標(biāo)，因此應(yīng)該獲得絕對(duì)地位的收益，而銷售公司因有推廣功能，對(duì)商
標(biāo)的價(jià)值也有貢獻(xiàn)。也應(yīng)獲得部分收益。而2009年頒布的新企業(yè)所得稅法特別納稅調(diào)整所蘊(yùn)含的反避稅判定法理對(duì)中國(guó)各個(gè)企業(yè)來(lái)講還非常陌生，所以從功能與風(fēng)險(xiǎn)尺度去衡量，幾家上市公司均有明顯的避稅痕跡。
從瀘州老窖2007年、2008年兩年的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)看(如表1所示)，以自費(fèi)稅總體稅額推算釀酒企業(yè)出廠價(jià)格(消費(fèi)稅稅基)，得出2007年釀酒企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入約計(jì)76150.9萬(wàn)元，占到公司酒類營(yíng)業(yè)收入的比例是29.33％(76150.9／25966622=29.33％)。消費(fèi)稅實(shí)際稅負(fù)5.87％。同理，得出2008年釀酒企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入約計(jì)為97 070.45萬(wàn)元。占到公司酒類主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的比例是97 070.45／259 666.22=37.38％，消費(fèi)稅實(shí)際稅負(fù)5.26％。應(yīng)選擇在銷售單位對(duì)外銷售價(jià)格60％至70％范圍內(nèi)。酒類企業(yè)利潤(rùn)較高，特別是品牌白酒，2008年，茅臺(tái)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)率是8203％，瀘州老窖的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)率是65.70％，五糧液是54.69％。從三大上市公司的財(cái)務(wù)分析數(shù)據(jù)可以看出，不管是茅臺(tái)，還是五糧液和瀘州老窖，距稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的原則上在銷售單位對(duì)外銷售價(jià)格60％～70％的范圍，確實(shí)有很大的距離。也就意味著諸多酒類企業(yè)消費(fèi)稅稅額在380號(hào)文件的規(guī)范下，2010年很可能會(huì)產(chǎn)生倍增的結(jié)果。從表1數(shù)據(jù)來(lái)看，消費(fèi)稅從價(jià)稅率均為20％，三家公司2008年消費(fèi)稅實(shí)際稅負(fù)都未達(dá)到6％。
當(dāng)然，在國(guó)家調(diào)整酒類消費(fèi)稅情形下，酒類公司從2009年8月以來(lái)。紛紛提價(jià)，白酒企業(yè)紛紛通過(guò)選擇產(chǎn)品提價(jià)的方式來(lái)保證高利潤(rùn)率。這可能和白酒企業(yè)。尤其是高檔白酒企業(yè)的需求彈性相關(guān)。
【關(guān)鍵詞】企業(yè)所得稅；稅收；籌劃；實(shí)施條例
所謂稅收籌劃，又稱納稅籌劃，是指在國(guó)家稅收法規(guī)、政策允許的范圍內(nèi)，通過(guò)對(duì)經(jīng)營(yíng)、投資、理財(cái)活動(dòng)進(jìn)行的前期籌劃，盡可能地減輕稅收負(fù)擔(dān)，以獲取稅收利益。因此，稅收籌劃就是在充分利用稅法中提供的一切優(yōu)惠的基礎(chǔ)上，在諸多選擇的納稅方案中擇其最優(yōu)，以期達(dá)到整體稅后利潤(rùn)最大化。企業(yè)所得稅是我國(guó)的主體稅種，對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，它具有很大的稅收籌劃空間，現(xiàn)在我就企業(yè)所得稅的稅收籌劃作一探討。
一、企業(yè)所得稅稅收籌劃的概述
1、企業(yè)所得稅稅收籌劃的概念
企業(yè)所得稅是以企業(yè)銷售收入額扣除成本、費(fèi)用和繳納流轉(zhuǎn)稅金后的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得為征稅對(duì)象的一種稅，它與企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益息息相關(guān)。因此，如何在合法的前提下，充分享受現(xiàn)有稅收優(yōu)惠照顧，減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，增加企業(yè)收益，成為每一個(gè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者慎重考慮的問(wèn)題。這就是通常所指的企業(yè)所得稅稅收籌劃。
2、稅收籌劃的特征
經(jīng)過(guò)半個(gè)多世紀(jì)的發(fā)展，逐步形成了稅收籌劃的規(guī)范化定義，即“在法律規(guī)定許可的范圍內(nèi)，通過(guò)對(duì)經(jīng)營(yíng)、投資、理財(cái)活動(dòng)的事先籌劃和安排，盡可能取得節(jié)稅（TaxSavings）的經(jīng)濟(jì)利益。”這一定義表明稅收籌劃具有三個(gè)明顯的特征，即合法性、籌劃性和目的性。
①合法性。
表示稅收籌劃只能在法律許可的范圍內(nèi)。違反法律規(guī)定，逃避稅收義務(wù)，屬偷逃稅行為。征納關(guān)系是稅收的基本關(guān)系，稅收法律是處理征納關(guān)系的共同準(zhǔn)繩。納稅義務(wù)人要依法繳稅，負(fù)責(zé)征稅的稅務(wù)機(jī)關(guān)也要依法征稅。
②籌劃性。
表示事先的規(guī)劃、設(shè)計(jì)、安排。在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，納稅義務(wù)通常具有滯后性。經(jīng)營(yíng)、投資和理財(cái)活動(dòng)是多方面的，稅收規(guī)定則是有針對(duì)性的。納稅人和征稅對(duì)象的性質(zhì)不同，稅收待遇也往往不同，這就向納稅人表明可選擇較低的稅負(fù)決策。如果經(jīng)營(yíng)活動(dòng)已經(jīng)發(fā)生，應(yīng)納稅額已經(jīng)確定再去偷逃稅收或欠繳稅收，都不是稅收籌劃。
③目的性。
表示要取得“節(jié)稅”的稅收利益。這有兩層意思：一層意思是選擇低稅負(fù)。低稅負(fù)意味著低稅收成本，意味著高資本回收率。另一層意思是滯延納稅時(shí)間（顯然不是指違反稅法規(guī)定的欠稅行為）。納稅期限的推后，也許可以減輕稅收負(fù)擔(dān)（如避免高邊際稅率），也許可以降低資本成本（如減少利息支出）。不管是哪一種，其結(jié)果都是稅收支付的節(jié)約，即節(jié)稅（TaxSavings）。
3、企業(yè)所得稅稅收籌劃的意義
稅收是國(guó)家憑借政治權(quán)利無(wú)償?shù)貐⑴c國(guó)民收入分配的工具，稅收的本質(zhì)特點(diǎn)無(wú)償性、強(qiáng)制性、固定性決定了稅收是財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的單方向轉(zhuǎn)移，稅收單向性的特質(zhì)使得稅收支出沒(méi)有任何的直接回報(bào)，是企業(yè)的一種沉沒(méi)成本，稅款一旦交出去就不再回來(lái)，對(duì)一個(gè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，稅款的支付是企業(yè)資金的流出。從這個(gè)意義上來(lái)說(shuō)節(jié)約稅收支出等于增加企業(yè)的凈收入。從納稅人角度出發(fā)，積極的進(jìn)行納稅籌劃，充分利用稅收優(yōu)惠政策獲得節(jié)稅利益，這是與稅法的立法宗旨相符的，因此減少稅款支出是合理的，稅務(wù)籌劃是一種合理的避稅行為。稅收同時(shí)又是政府調(diào)節(jié)宏觀經(jīng)濟(jì)的杠桿。稅收通過(guò)稅種的設(shè)置、稅率的確定、課稅對(duì)象的選擇和課稅環(huán)節(jié)的規(guī)定體現(xiàn)著國(guó)家的宏觀經(jīng)濟(jì)政策，在稅法規(guī)定的前提條件下，納稅人面對(duì)不同的納稅方案，稅負(fù)的輕重程度往往不同。而稅負(fù)的輕重對(duì)投資決策起著決定性的影響。因此，可以說(shuō)納稅人通過(guò)稅務(wù)籌劃，選擇不同的納稅方案，是實(shí)現(xiàn)國(guó)家稅收調(diào)控職能的必要環(huán)節(jié)。政府為了達(dá)到一定的經(jīng)濟(jì)、社會(huì)的目標(biāo)，需要納稅人進(jìn)行納稅籌劃，這樣才能使政府的投資導(dǎo)向發(fā)揮職能作用。
二、加強(qiáng)企業(yè)所得稅稅收籌劃的重要性
1.從企業(yè)角度看，稅收籌劃的重要性。首先，企業(yè)稅收籌劃有利于提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)能力。隨著我國(guó)加入WTO，關(guān)稅逐步下調(diào)，國(guó)內(nèi)企業(yè)要和許多跨國(guó)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)，而跨國(guó)企業(yè)經(jīng)過(guò)多年的磨煉，尤其是稅收籌劃方面已經(jīng)領(lǐng)先，這就要求國(guó)內(nèi)企業(yè)要盡快掌握稅收籌劃方面的技能，以達(dá)到降低企業(yè)運(yùn)營(yíng)成本提高自身競(jìng)爭(zhēng)能力的目的。其次，企業(yè)發(fā)展需要加深對(duì)稅收籌劃的認(rèn)識(shí)，并提升它的重要性。這就需要企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃，把稅收放到一個(gè)不能忽視的地位。
2.從國(guó)家、政府角度看，稅收籌劃更有發(fā)展的必要。首先，稅收籌劃能最大限度地發(fā)揮稅收的經(jīng)濟(jì)杠桿作用。稅收籌劃就意味著納稅人對(duì)國(guó)家制定的稅收法律、法規(guī)的全面理解和運(yùn)用，并且做到對(duì)國(guó)家稅收政策意圖的準(zhǔn)確把握。其次，鼓勵(lì)進(jìn)行稅收籌劃有利于提高納稅人納稅意識(shí)。最后，如果從長(zhǎng)遠(yuǎn)角度看，企業(yè)稅收籌劃有利于納稅人涵養(yǎng)稅源，促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的良性發(fā)展。所以企業(yè)應(yīng)加深對(duì)稅收籌劃的認(rèn)識(shí)，將企業(yè)稅收籌劃提升到重要地位。
三、我國(guó)目前企業(yè)所得稅稅收籌劃的主要方式
(一)企業(yè)收人的稅收籌劃
1．以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則
新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定：企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則(與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定一致)。這就為進(jìn)行稅收籌劃提供了可能。在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，銷售方式不同，納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間也相應(yīng)不同。因此，出版企業(yè)要根據(jù)具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的情況進(jìn)行稅收籌劃。
2．不征稅收入的確認(rèn)
新《企業(yè)所得稅法》引入了“不征稅收入”這一概念。其中一層含義指，對(duì)于一些國(guó)家重點(diǎn)支持的政策性補(bǔ)貼以及稅收返還等，為了提高財(cái)政資金的使用效率，根據(jù)需要有可能給予不征稅收入的待遇，但這種待遇應(yīng)由國(guó)務(wù)院和國(guó)家財(cái)政、稅務(wù)主管部門來(lái)明確。
3．免稅收入的確認(rèn)
新《企業(yè)所得稅法》還引入了“免稅收入”概念，可從兩方面解讀。首先，將國(guó)債利息收入、權(quán)益性投資收益和非營(yíng)利組織的收入作為“免稅收入”，免征企業(yè)所得稅。其次，權(quán)益性投資收益包括符合條件的居民、企業(yè)之間的股息、紅利等收入。但出版企業(yè)持有上市公司股票的時(shí)間少于12個(gè)月的股息、紅利收入是不能免稅的。
(二)企業(yè)費(fèi)用的稅收籌劃
1．限額范圍內(nèi)充分列支
新《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。”新《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》進(jìn)一步規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)區(qū)分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發(fā)生當(dāng)期直接扣除；資本性支出應(yīng)當(dāng)分期扣除或者計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本，不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。
2．招聘人員的稅收籌劃
新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定：“安置殘疾人員及國(guó)家鼓勵(lì)安置的其他就業(yè)人員所支付的工資在據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，另按100％加計(jì)扣除。”企業(yè)在招聘員工時(shí)，可結(jié)合實(shí)際，選擇符合稅收優(yōu)惠條件的就業(yè)人員，既為社會(huì)作貢獻(xiàn)，又使企業(yè)受益。
3．固定資產(chǎn)折舊的稅收籌劃
對(duì)于企業(yè)而言，由于固定資產(chǎn)在其總資產(chǎn)中所占比例不大，而且新《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》還規(guī)定“固定資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的折舊，準(zhǔn)予扣除”，建議選擇直線折舊法。
四、現(xiàn)階段我國(guó)企業(yè)所得稅稅收籌劃中存在的突出問(wèn)題
1、企業(yè)收入能準(zhǔn)確核算,但是成本費(fèi)用不能核算的企業(yè)
案例：某公司2000年出資修建俱樂(lè)部，2001年11月份正式投入使用，供本公司職工使用的同時(shí)也對(duì)外營(yíng)業(yè)。經(jīng)統(tǒng)計(jì)，當(dāng)月收入數(shù)為8.9萬(wàn)元。而公司當(dāng)月的增值稅應(yīng)稅數(shù)額經(jīng)計(jì)算為78.3萬(wàn)元。按照稅法規(guī)定，如果納稅人從事兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)行為，那末應(yīng)分別核算并計(jì)算繳納增值稅和營(yíng)業(yè)稅；如不分別核算，應(yīng)一并繳納增值稅。公司在是否花費(fèi)成本對(duì)俱樂(lè)部的經(jīng)營(yíng)進(jìn)行獨(dú)立核算時(shí)產(chǎn)生疑問(wèn)。我們來(lái)計(jì)算一下。如果獨(dú)立核算，公司應(yīng)交納增值稅13.311(78.3×17%)萬(wàn)元，應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅為：8.9×10%=0.89萬(wàn)元，因此企業(yè)共應(yīng)納稅額為：13.311+0.89=14.201萬(wàn)元。如果營(yíng)業(yè)收入不分別核算,假定俱樂(lè)部當(dāng)期可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為0,那末本公司本月應(yīng)納增值稅為：(78.3+8.9)×17%=14.824萬(wàn)元。企業(yè)如果可以以低于6230（14.824-14.201）元的成本花費(fèi)人力物力核算營(yíng)業(yè)收入，那末就可以取得節(jié)稅的效果。
2、企業(yè)收入不能準(zhǔn)確核算,但是成本費(fèi)用能核算的企業(yè)
案例：如某建筑業(yè)企業(yè)2000年施工一項(xiàng)工程，總造價(jià)1000萬(wàn)元，年底未完工，預(yù)收工程款開(kāi)出建筑安裝專用發(fā)票金額800萬(wàn)元，工程完工進(jìn)度50%。若按開(kāi)出發(fā)票總金額確認(rèn)收入應(yīng)交納營(yíng)業(yè)稅800×5%=40萬(wàn)元，若按完工進(jìn)度確認(rèn)收入應(yīng)交納營(yíng)業(yè)稅1000×50%×5%=25萬(wàn)元。雖然從長(zhǎng)期意義看稅款不會(huì)減少，但選擇有利的確認(rèn)收入方式可以使稅款后置，從而減小企業(yè)經(jīng)營(yíng)中流動(dòng)資金的壓力
3、企業(yè)收入和成本費(fèi)用都不能準(zhǔn)確核算
案例：2000年，某公司自己組裝一輛自用的汽車，專門在本企業(yè)內(nèi)部行駛，會(huì)計(jì)上作固定資產(chǎn)處理。在組裝過(guò)程中，自用了本公司的產(chǎn)成品5.75萬(wàn)元（成本價(jià)），計(jì)稅價(jià)為6.2萬(wàn)元。會(huì)計(jì)上所做的處理為：
借：在建工程6.804
貸：產(chǎn)成品5.75
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1.054
如果做一下變動(dòng)，把產(chǎn)成品的減少作為應(yīng)稅收入處理,另一方面結(jié)轉(zhuǎn)成本,上一個(gè)分錄可以改為以下的會(huì)計(jì)分錄：
借：在建工程7.254
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入6.2
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1.054
從上述案例看出，在建工程的價(jià)值增大，轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)的數(shù)額增加，計(jì)提的折舊增加，企業(yè)的成本費(fèi)用增加，利潤(rùn)額較少，可以起到抵稅的作用。也就是說(shuō)，在該項(xiàng)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的年限內(nèi)，折舊額又要的抵減了所得稅。但應(yīng)該注意的是，企業(yè)記作收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本，中間有利潤(rùn)差額，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求計(jì)入利潤(rùn)表并計(jì)算繳納所得稅。
五、現(xiàn)階段我國(guó)企業(yè)所得稅稅收籌劃中存在問(wèn)題的原因分析
1、企業(yè)收入能準(zhǔn)確核算,但是成本費(fèi)用不能核算的企業(yè)的原因
①納稅人自身的原因，不愿意納稅，納稅意識(shí)比較淡漠，②認(rèn)為只要是企業(yè)開(kāi)支就一定是能稅前扣除的，③會(huì)計(jì)人員的水平參差不齊，四是工作人員混事的多，老板們也只喜歡聽(tīng)好話，在企業(yè)內(nèi)部順我者昌，逆我者亡，加上國(guó)家目前就業(yè)形勢(shì)也嚴(yán)峻，你么樣說(shuō)就么樣做。還有國(guó)家稅務(wù)工作者們也不象過(guò)去年代那么敬業(yè)，專管員過(guò)去是到所轄的區(qū)域轉(zhuǎn)，邦助企業(yè)解決問(wèn)題，現(xiàn)在的專管員與過(guò)去不一樣，官不大，權(quán)蠻大，動(dòng)不動(dòng)就是罰款，馬天民太少，企業(yè)不太好做，另外由于商戶現(xiàn)在也多，一個(gè)專管員管好多戶，每戶查帳征收從專管員個(gè)體來(lái)講也查不過(guò)來(lái)，各種原因促成采取定額定率和查帳征收方式并存的方式。
2、企業(yè)收入不能準(zhǔn)確核算,但是成本費(fèi)用能核算的企業(yè)的原因
核定征收企業(yè)所得稅包括核定應(yīng)稅所得率征收和定額征收兩種辦法。核定應(yīng)稅所得率征收是指由主管地稅機(jī)關(guān)按本意見(jiàn)的標(biāo)準(zhǔn)、程序和方法，預(yù)先核定納稅人的應(yīng)稅所得率，由納稅人根據(jù)納稅年度內(nèi)的收入總額或成本費(fèi)用等項(xiàng)目的實(shí)際發(fā)生額；按預(yù)先核定的應(yīng)稅所得率計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。定額征收是指主管地稅機(jī)關(guān)按照一定的標(biāo)準(zhǔn)、程序和方法，直接核定納稅人年度應(yīng)納企業(yè)所得稅額，由納稅人按規(guī)定進(jìn)行申報(bào)繳納的辦法。
納稅人具有下外情形之一的，應(yīng)采取核定應(yīng)稅所得率的征收方式征收企業(yè)所得稅：
1、收入總額及成本費(fèi)用支出均不能正確核算，不能準(zhǔn)確反映生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成果，不能向主管地稅機(jī)關(guān)提供真實(shí)、準(zhǔn)確、完整納稅資料，難以查實(shí)的；
2、依照稅收法律法規(guī)規(guī)定應(yīng)設(shè)置但未設(shè)置帳簿的；
3、帳目設(shè)置和核算雖然符合規(guī)定，但并未按規(guī)定保存有關(guān)帳簿、憑證及有關(guān)納稅資料的；
4、實(shí)行定期定額征收增值稅、營(yíng)業(yè)稅和定額加發(fā)票開(kāi)票額征收營(yíng)業(yè)稅的。
對(duì)須采用定額征收企業(yè)所得稅辦法的，主管地稅分局審核后報(bào)經(jīng)市局征管科會(huì)稅政科批準(zhǔn)，可采用直接核定納稅人年度應(yīng)納企業(yè)所得稅額征收企業(yè)所得稅。
3、企業(yè)收入和成本費(fèi)用都不能準(zhǔn)確核算的原因
企業(yè)所得稅的征收一直是稅務(wù)機(jī)關(guān)的薄弱環(huán)節(jié)，特別是國(guó)稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)一直在加強(qiáng)所得稅的征收力度，提高所得稅的收入，提高所得稅的有稅面。
這樣一來(lái)，原來(lái)是對(duì)不能準(zhǔn)確核算收入、成本費(fèi)用的企業(yè)實(shí)行核定征收，現(xiàn)在在一些地方的稅務(wù)機(jī)關(guān)有擴(kuò)大化的傾向，有些地方甚至出臺(tái)文件，要求對(duì)所有長(zhǎng)期虧損而不倒閉、微利的企業(yè)實(shí)行核定征收，對(duì)企業(yè)所得稅的有稅面進(jìn)行考核。
從來(lái)沒(méi)有規(guī)定說(shuō)一般納稅人就是查賬征收企業(yè),一般納稅人的基本條件是帳務(wù)核算健全，能夠準(zhǔn)確核算進(jìn)、銷項(xiàng)，企業(yè)所得稅的核定征收呢，1、企業(yè)收入能準(zhǔn)確核算,但是成本費(fèi)用不能核算的企業(yè),2、企業(yè)收入不能準(zhǔn)確核算,但是成本費(fèi)用能核算的企業(yè),3、企業(yè)收入和成本費(fèi)用都不能準(zhǔn)確核算,等等。增值稅的核算健全和所得稅的核算健全是兩回事情。
你們虧損,稅務(wù)機(jī)關(guān)就對(duì)你們進(jìn)行核定征收所得稅,多省事呀，收入上去了，虧損面下去了，有稅面上去了，考核分也上去了。說(shuō)明他們可能無(wú)能、也有可能是懶。正常的做法應(yīng)該是把你們做為納稅評(píng)估的重點(diǎn)，看看你們的核算是否真的沒(méi)問(wèn)題。
所以你們?nèi)绻怂阏娴臎](méi)有什么問(wèn)題，可以申請(qǐng)行政復(fù)議。不服復(fù)議，可以行政訴訟。
工會(huì)經(jīng)費(fèi)？那是全國(guó)總工會(huì)和國(guó)家稅務(wù)總局下的文件呀，沒(méi)辦法的。
你可以不填這個(gè)表，也可以不交這個(gè)表，不過(guò)這樣解決不了問(wèn)題吧。
六、強(qiáng)化我國(guó)企業(yè)所得稅稅收籌劃的策略
1、企業(yè)收入能準(zhǔn)確核算,但是成本費(fèi)用不能核算的企業(yè)的策略
1、設(shè)立規(guī)范的內(nèi)部財(cái)務(wù)管理制度，配備專業(yè)的會(huì)計(jì)人員；2、按規(guī)定設(shè)置會(huì)計(jì)憑證和會(huì)計(jì)核算賬簿，且保管完整；3、按規(guī)定的核算內(nèi)容設(shè)置會(huì)計(jì)科目，按規(guī)定登記會(huì)計(jì)憑證，會(huì)計(jì)賬簿；4、按規(guī)定編制會(huì)計(jì)報(bào)表和納稅申報(bào)表，能準(zhǔn)確向主管國(guó)稅機(jī)關(guān)提供完整的納稅資料；5、按規(guī)定進(jìn)行納稅申報(bào)，并預(yù)繳或繳納稅款。
二是對(duì)具有以下情形之一的中小企業(yè)，應(yīng)采用核定應(yīng)稅所得率征收方式：1、能設(shè)立收入明細(xì)賬，并正確核算收入項(xiàng)目，或能通過(guò)實(shí)地盤點(diǎn)及其他方法評(píng)測(cè)出其收入總額，但不能核算出成本費(fèi)用的；2、能設(shè)立成本、費(fèi)用明細(xì)賬，并正確核算成本、費(fèi)用項(xiàng)目，或通過(guò)實(shí)地調(diào)查及其他方法評(píng)測(cè)出其成本、費(fèi)用發(fā)生額，但不能核算出收入總額的。
三是對(duì)具備以下條件之一的中小企業(yè)實(shí)行定額征收方式：1、依照稅收法律法規(guī)規(guī)定可以不設(shè)賬簿的或按照稅收法律法規(guī)應(yīng)設(shè)置但未設(shè)置賬簿的；2、收入總額及成本費(fèi)用支出均不能正確核算，不能向主管國(guó)稅機(jī)關(guān)提供真實(shí)、準(zhǔn)確、完整納稅資料，難以查實(shí)的；3、賬目設(shè)置和核算雖然符合規(guī)定，但并未按規(guī)定保存有關(guān)賬簿、憑證及有關(guān)納稅資料的；4、發(fā)生納稅義務(wù)，未按照稅收法律法規(guī)規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào)，經(jīng)主管國(guó)稅機(jī)關(guān)責(zé)令限期申報(bào)，逾期仍不申報(bào)的。
案例：張女士2008年1月份從單位獲得工資類收入1500元，由于單位工資比較低，張女士同時(shí)在甲企業(yè)找了一份兼職工作，收入為每月2500元。
方案一：分開(kāi)納稅。如果張女士與甲企業(yè)沒(méi)有固定的雇傭關(guān)系，則按照稅法規(guī)定，工資、薪金所得與勞務(wù)報(bào)酬所得分開(kāi)計(jì)算征收。這時(shí)，工資、薪金所得沒(méi)有超過(guò)基本扣除限額2000元不用納稅，而勞務(wù)報(bào)酬所得應(yīng)納稅額為（2500－800）元×20％＝340元，因而張女士1月份應(yīng)納稅額為340元。
方案二：合并納稅。如果張女士與甲企業(yè)有固定的雇傭關(guān)系，則由甲企業(yè)支付的2500元作為工資薪金收入應(yīng)和單位支付的工資合并繳納個(gè)人所得稅，應(yīng)納稅額為（1500＋2500－2000）元×10％－25元＝175元，因而張女士1月份應(yīng)納稅額為175元。
分析：在本例中，采用方案二合并納稅則每月可以節(jié)稅165元（340元－175元），一年則可節(jié)稅1980元。一般來(lái)說(shuō)，在計(jì)稅收入較低的時(shí)候，將工資、薪金所得和勞務(wù)報(bào)酬所得合并有利于節(jié)稅，因?yàn)榇藭r(shí)工資、薪金所得適用的稅率較低，即使將一部分勞務(wù)報(bào)酬所得合并進(jìn)來(lái)仍然不會(huì)提高應(yīng)納稅所得額和適用稅率。當(dāng)然，勞務(wù)報(bào)酬所得要轉(zhuǎn)化為工資、薪金，關(guān)鍵在于取得的收入必須屬于工資、薪金收入，也就是個(gè)人和單位之間要有穩(wěn)定的雇傭關(guān)系，并已簽訂有勞動(dòng)合同。本案例中的納稅主體在收入較低的情況下采用了合并納稅方式就可以節(jié)約稅收。那么，當(dāng)收入較高時(shí)，將工資、薪金所得和勞務(wù)報(bào)酬所得如何處理又更利于節(jié)稅呢？下面再來(lái)看看分開(kāi)納稅是如何節(jié)約稅收。
2、企業(yè)收入不能準(zhǔn)確核算,但是成本費(fèi)用能核算的企業(yè)的策略
企業(yè)所得稅的申報(bào)是一項(xiàng)政策性很強(qiáng)的業(yè)務(wù)，由于對(duì)政策理解的深度和廣度不同，同一企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，百個(gè)人申報(bào)就會(huì)有百樣的結(jié)果。因此，確定專人負(fù)責(zé)納稅申報(bào)顯得尤為重要。由于財(cái)務(wù)全部集中到二級(jí)分行統(tǒng)一核算管理，全行費(fèi)用全部都經(jīng)過(guò)二級(jí)分行審核，因此，納稅申報(bào)工作宜由二級(jí)分行費(fèi)用審核人員兼任，具體由其統(tǒng)一掌握費(fèi)用發(fā)票的合法性審核，總結(jié)費(fèi)用使用中存在的問(wèn)題，規(guī)范費(fèi)用使用行為。由其通過(guò)建立所得稅納稅申報(bào)臺(tái)賬，對(duì)調(diào)整項(xiàng)目進(jìn)行全面的登記，從而達(dá)到提高納稅申報(bào)質(zhì)量。
案例：陳先生2008年1月從單位獲得工資、薪金收入共15000元。另外，該月陳先生還為某高新技術(shù)公司提供技術(shù)服務(wù)，獲得收入20000元。
方案一：分開(kāi)納稅。根據(jù)個(gè)人所得稅法的規(guī)定，不同類型的所得分類計(jì)算應(yīng)納稅額，因此計(jì)算如下：工資、薪金收入應(yīng)納稅額為（15000－2000）元×20％－375元＝2225元，勞務(wù)報(bào)酬所得應(yīng)納稅額為20000元×（1－20％）×20％＝3200元，該月陳先生共應(yīng)納稅5425元（2225元＋3200元）。
方案二：合并納稅。如果陳先生與該高新技術(shù)公司簽訂了雇傭合同，則不對(duì)這兩項(xiàng)所得分開(kāi)繳稅，而是合并納入他的工資、薪金所得繳納，陳先生1月份應(yīng)繳納個(gè)人所得稅稅額為（15000＋20000－2000）元×25％－1375元＝6875元。
分析：在本例中，采用方案一分開(kāi)納稅則每月可以節(jié)省稅收1450元（6875元-5425元），一年則可節(jié)稅17400元。一般來(lái)說(shuō)，在應(yīng)納稅所得額較高的時(shí)候，工資、薪金所得適用的稅率比勞務(wù)報(bào)酬所得適用的稅率高，將工資、薪金所得和勞務(wù)報(bào)酬所得分開(kāi)有利于節(jié)稅。另外由于我國(guó)個(gè)人所得稅稅法實(shí)行分項(xiàng)目計(jì)稅，工資、薪金所得和勞務(wù)報(bào)酬所得分別可減扣一定的免征額，因此把收入項(xiàng)目分開(kāi)申報(bào)納稅將會(huì)有利于節(jié)約稅收。
3、企業(yè)收入和成本費(fèi)用都不能準(zhǔn)確核算
企業(yè)所得稅申報(bào)質(zhì)量的高低和籌劃效果的大小，都取決于具體經(jīng)辦人員素質(zhì)的水平，要開(kāi)展企業(yè)所得稅籌劃工作，必須有準(zhǔn)確、全面掌握企業(yè)所得稅法有關(guān)政策規(guī)定的專業(yè)人才。而現(xiàn)階段企業(yè)所得稅申報(bào)工作均由支行的財(cái)務(wù)部經(jīng)理、市分行財(cái)務(wù)部的一般人員擔(dān)任，由于缺乏系統(tǒng)全面的學(xué)習(xí)培訓(xùn)，尤其是如何開(kāi)展籌劃、籌劃的方式、方法，票據(jù)的審核使用，向稅務(wù)部門申報(bào)的范圍和內(nèi)容等實(shí)務(wù)方面專門知識(shí)，從上至下均沒(méi)有開(kāi)展過(guò)針對(duì)性的培訓(xùn)學(xué)習(xí)，與財(cái)務(wù)精細(xì)化管理存在著極大的差距。針對(duì)目前的現(xiàn)狀，迫切需要上級(jí)行組織聘請(qǐng)師資，對(duì)納稅申報(bào)人員進(jìn)行金融業(yè)稅務(wù)知識(shí)培訓(xùn)學(xué)習(xí)，從而提高申報(bào)人員的政策業(yè)務(wù)水平。
例．A公司1996年1月1日購(gòu)買B公司股票500000元，取得該公司表決權(quán)股份的30％。這一年B公司報(bào)告凈收益為160000元，B公司所在地區(qū)的企業(yè)所得稅稅率為15％。
A公司若采取成本法核算股票長(zhǎng)期投資，則會(huì)計(jì)分錄如下：
1．長(zhǎng)期投資入賬：
借：長(zhǎng)期投資500000
貸：銀行存款500000
2．B公司將A公司應(yīng)得股利48000元于1996年底分給A公司：
借：銀行存款48000
貸：投資收益48000
3．若B公司將A公司應(yīng)得股利48000元保留在B公司之內(nèi)，即A公司于1996年末未實(shí)際收到應(yīng)得股利，則A公司不作任何帳務(wù)處理。
A公司若采取權(quán)益法核算股票長(zhǎng)期投資，則會(huì)計(jì)分錄如下：
1．長(zhǎng)期投資人賬：
借：長(zhǎng)期投資500000
貸：銀行存款500000
2．B公司1996年底實(shí)現(xiàn)凈收益160000元，A公司應(yīng)得股利48000元(160000×30％)，則應(yīng)相應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期投資賬戶：
借：長(zhǎng)期投資48000
貸：投資收益48000
3．A公司收到股利48000元：
借：銀行存款48000
貸：長(zhǎng)期投資48000
綜觀成本法和權(quán)益法，成本法在其投資收益已實(shí)現(xiàn)但未分回投資之前，投資企業(yè)的"投資收益"賬戶并不反映其已實(shí)現(xiàn)的投資收益，而權(quán)益法無(wú)論投資收益是否分回，均在投資企業(yè)的"投資收益"賬戶反映。這樣，采用成本法的企業(yè)就可以將應(yīng)由被投資企業(yè)支付的投資收益長(zhǎng)期滯留在被投資企業(yè)賬上作為資本積累，也可挪作他用，以長(zhǎng)期規(guī)避部分投資收益應(yīng)補(bǔ)繳的企業(yè)所得稅。
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關(guān)鍵詞：稅收籌劃；問(wèn)題；對(duì)策；企業(yè)
中圖分類號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2012）09-0012-02
有效的稅收籌劃，可以利用稅收優(yōu)惠和稅收彈性來(lái)減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)，提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益。然而，由于企業(yè)認(rèn)識(shí)上和管理的不足、人員素質(zhì)因素的制約，很多企業(yè)的稅收籌劃還未充分進(jìn)行。為此，當(dāng)前企業(yè)迫切需要正確認(rèn)識(shí)稅收籌劃的重要意義。
一、稅收籌劃對(duì)企業(yè)的重要意義
所謂稅收籌劃，是指納稅人或其人，在現(xiàn)行稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，根據(jù)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)原則，在遵守稅法的前提下，行使納稅人的權(quán)利，利用稅法中的起征點(diǎn)、稅率、稅目、稅收優(yōu)惠政策等，通過(guò)對(duì)投資、籌資、理財(cái)、消費(fèi)、經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)核算等活動(dòng)的事先籌劃和安排，進(jìn)行旨在減輕稅負(fù)，優(yōu)化稅收結(jié)構(gòu)、節(jié)約稅收支付的活動(dòng)。企業(yè)稅收籌劃，其目的是減輕稅收成本，從橫向、縱向、空間、時(shí)間上謀求企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益和價(jià)值最大化。
企業(yè)之所以要進(jìn)行稅收籌劃，其主要原因基于三個(gè)方面。一是隨著中國(guó)稅收制度的完善，中國(guó)稅種復(fù)雜、稅目繁多、稅負(fù)較高的問(wèn)題日益突出；二是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，社會(huì)平均利潤(rùn)率水平不斷下降，企業(yè)獲利的空間日益縮小；三是隨著稅收法制建設(shè)的發(fā)展，稅收征管水平日益提高，對(duì)涉稅案件的處罰力度不斷加大，企業(yè)的稅收風(fēng)險(xiǎn)日益升高。因而，稅收籌劃在企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中的意義越來(lái)越大。
首先，稅收籌劃對(duì)企業(yè)的籌資、投資、運(yùn)營(yíng)資金方面有重要影響。在籌資方面，稅法規(guī)定不同的籌資方式獲取的不同資金，其成本列支的方法不同，是在稅前列支，還是在稅后列支，企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)不同，因此需要認(rèn)真籌劃；在投資方面，投資的地點(diǎn)、行業(yè)、方式不同，稅負(fù)也不同，企業(yè)也須認(rèn)真籌劃；在運(yùn)營(yíng)資金方面，企業(yè)必須把握資金運(yùn)轉(zhuǎn)的周期和周轉(zhuǎn)的效率，以保證納稅時(shí)有足夠的現(xiàn)金支付能力。其次，稅收籌劃對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)管理有重要影響。企業(yè)從籌資設(shè)立直至利益分配的整個(gè)運(yùn)行鏈無(wú)不受到稅收法規(guī)的制約。在納稅觀念日益增強(qiáng)的今天，企業(yè)通過(guò)稅收籌劃過(guò)程，能夠有效地提高企業(yè)財(cái)務(wù)管理水平，促進(jìn)精打細(xì)算，提高經(jīng)營(yíng)理財(cái)能力和決策預(yù)測(cè)的準(zhǔn)確性，全面提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理水平和經(jīng)濟(jì)效益。再次，稅收籌劃事關(guān)企業(yè)的聲譽(yù)和形象。“誠(chéng)信經(jīng)營(yíng)”是企業(yè)的生命線，納稅誠(chéng)信亦是誠(chéng)信的內(nèi)容之一。稅收籌劃不當(dāng)可能會(huì)出現(xiàn)漏稅，一旦受到處罰，就會(huì)影響企業(yè)聲譽(yù)。相反得當(dāng)?shù)亩愂栈I劃，可以保證企業(yè)賬目清楚，納稅申報(bào)正確，繳稅及時(shí)足額，樹(shù)立企業(yè)的信用聲譽(yù)。最后，企業(yè)開(kāi)展稅收籌劃，也是追求自身經(jīng)濟(jì)效益的必然需要。稅收負(fù)擔(dān)的高低直接關(guān)系到企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的大小。稅收所具有的無(wú)償性特征，決定了企業(yè)稅款的支付是資金的凈流出，運(yùn)用稅收籌劃所節(jié)約的稅款支付是直接增加企業(yè)凈收益的有效途徑，與降低其他經(jīng)營(yíng)成本具有同等重要的意義。此外，企業(yè)通過(guò)開(kāi)展稅收籌劃，還可以熟悉和掌握與本企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理相關(guān)的稅收法規(guī)，從而最大可能地減小稅收風(fēng)險(xiǎn)。因而，稅收籌劃是企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的又一手段，加強(qiáng)稅收籌劃對(duì)企業(yè)實(shí)現(xiàn)效益最大化具有重要意義。
二、當(dāng)前企業(yè)稅收籌劃存在的若干問(wèn)題
目前中國(guó)的稅收籌劃尚處在較低水平，普遍存在著對(duì)稅收籌劃的認(rèn)識(shí)不足、不考慮稅收籌劃的成本收益、著眼點(diǎn)把握不到位等問(wèn)題。
1.企業(yè)的認(rèn)識(shí)和籌劃意識(shí)不足。第一，目前很多企業(yè)的高層人員和財(cái)務(wù)人員對(duì)稅收籌劃的定位沒(méi)有理性認(rèn)知，感性認(rèn)識(shí)較多，未弄明白稅收籌劃和偷稅之間的區(qū)別，容易將稅收籌劃與偷漏稅相互混淆，不懂得稅收籌劃符合國(guó)家稅法的立法意圖，是企業(yè)的一項(xiàng)正當(dāng)權(quán)利的道理。第二，許多企業(yè)的高層人員和財(cái)務(wù)人員對(duì)稅收籌劃價(jià)值創(chuàng)造意義認(rèn)識(shí)不夠，很少能夠把稅收成本作為業(yè)務(wù)決策的要素來(lái)考慮。第三，是企業(yè)對(duì)稅收籌劃的空間認(rèn)識(shí)不足，過(guò)多圍繞稅收優(yōu)惠政策和抵扣標(biāo)準(zhǔn)等做文章，縮小了稅收籌劃空間。
2.稅收籌劃的成本收益分析不夠。許多企業(yè)在稅收籌劃時(shí)，不做稅收籌劃的成本收益分析，只要能節(jié)稅的事就干，沒(méi)有考慮企業(yè)減少的稅額是否大于實(shí)施稅收籌劃方案所付出的代價(jià)。因而有的稅收籌劃的實(shí)施破壞了企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)流程；有的稅收籌劃實(shí)施的避稅行為擾亂了正常的經(jīng)營(yíng)管理秩序，導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)在機(jī)制紊亂，產(chǎn)生“抑制效應(yīng)”，造成得不償失。
3.稅收籌劃的事前預(yù)測(cè)與著力點(diǎn)的把握不當(dāng)。一是稅收籌劃重點(diǎn)把握不到位。不是什么稅種都可以籌劃，不是所有稅基內(nèi)容都可以籌劃，一些企業(yè)沒(méi)有對(duì)稅種作分析區(qū)分，沒(méi)有把怎樣使稅基最小，怎樣享受最低稅率作為籌劃的重點(diǎn)。二是一些企業(yè)在稅收籌劃時(shí)，對(duì)稅收籌劃的時(shí)機(jī)和環(huán)節(jié)把握不到位。通常是事前預(yù)測(cè)不夠，往往是在完成項(xiàng)目工作后才去籌劃怎么做賬能夠節(jié)稅，這種稅收籌劃，是被動(dòng)的而非主動(dòng)的籌劃。
三、改進(jìn)中國(guó)企業(yè)稅收籌劃的策略
1.提高認(rèn)識(shí)是搞好稅收籌劃的前提。企業(yè)財(cái)會(huì)和相關(guān)人員要提高認(rèn)識(shí)，稅收籌劃不僅不是涉嫌偷稅的行為，而且是符合國(guó)家稅法的立法意圖的行為，是企業(yè)的一項(xiàng)正當(dāng)權(quán)利。企業(yè)的高層人員和財(cái)務(wù)人員應(yīng)正確認(rèn)識(shí)稅收籌劃的價(jià)值和創(chuàng)造效益的意義，把稅收成本納入企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理的戰(zhàn)略決策之中是搞好稅收籌劃的前提條件。
2.掌握相關(guān)知識(shí)是開(kāi)展稅收籌劃的基礎(chǔ)。當(dāng)前，稅收征管日益細(xì)化，征管流程日益復(fù)雜化，金融工具、貿(mào)易方式和投資方式正在不斷創(chuàng)新，要求企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員不僅要精通會(huì)計(jì)、稅法，還要精通金融、投資、貿(mào)易、物流等專業(yè)知識(shí)。而且稅收籌劃是一門交叉性、前瞻性學(xué)科。在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，不僅要運(yùn)用統(tǒng)計(jì)方法，而且要運(yùn)用數(shù)學(xué)方法；不僅要運(yùn)用稅收知識(shí)，而且要運(yùn)用會(huì)計(jì)知識(shí)、管理知識(shí)、經(jīng)濟(jì)知識(shí)和其他方面的知識(shí)；不僅要搜集現(xiàn)實(shí)的、已經(jīng)發(fā)生的或正在發(fā)生的、與進(jìn)行稅收籌劃有關(guān)的、確切的信息資料，還要搜集未來(lái)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行過(guò)程中可能發(fā)生的或?qū)⒁l(fā)生的、與進(jìn)行稅收籌劃有關(guān)的、不確切的信息資料，只有這樣才能找到稅收籌劃的切入點(diǎn)，真正為企業(yè)節(jié)省稅收成本。一個(gè)成功的稅收籌劃，離不開(kāi)稅收籌劃人員的豐富知識(shí)、信息的敏感觸覺(jué)。豐富的稅收、會(huì)計(jì)和管理知識(shí)，以及準(zhǔn)確、及時(shí)的內(nèi)外部各類信息是稅收籌劃的基礎(chǔ)。為此，財(cái)務(wù)人員要不斷豐富并強(qiáng)化自身財(cái)會(huì)、稅務(wù)、企管等知識(shí)；要主動(dòng)了解宏觀形勢(shì)、外部市場(chǎng)、法律環(huán)境和自身經(jīng)營(yíng)狀況，增強(qiáng)形勢(shì)和信息的敏感性。
3.遵循原則是稅收籌劃成功的保證。就企業(yè)而言，必須要熟悉各種稅收籌劃方法與技巧，使稅收籌劃規(guī)范化。把握稅收籌劃的原則具有戰(zhàn)略意義，籌劃的方法與技巧只是具體的“戰(zhàn)術(shù)問(wèn)題”，戰(zhàn)術(shù)出錯(cuò)，還有挽回余地，但是原則性的“戰(zhàn)略問(wèn)題”出錯(cuò)，則滿盤皆輸。因此，企業(yè)稅收籌劃無(wú)論采取什么樣的方法技巧，都必須把握好幾個(gè)關(guān)鍵性的原則：第一，合法性原則。稅制是國(guó)家以征稅方式取得財(cái)政收入的法律規(guī)范，法不可違，企業(yè)作為納稅人，應(yīng)當(dāng)履行納稅義務(wù)，因此稅收籌劃和實(shí)施，必須采用合法手段，不能違法。 第二，謹(jǐn)慎性原則。稅收籌劃，應(yīng)保持必要的謹(jǐn)慎，不能盲目進(jìn)行策劃，如果得不到稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可，不但白費(fèi)力氣，還可能被稅務(wù)機(jī)關(guān)追究責(zé)任。 第三，時(shí)效性原則。稅收籌劃，受到稅收時(shí)間的約束，其策劃在一個(gè)時(shí)期是有效的，可能在另一個(gè)時(shí)期就是違法的。所以稅收籌劃的方案應(yīng)根據(jù)稅收制度的變化及時(shí)進(jìn)行調(diào)整。第四，效益性原則。稅收籌劃應(yīng)處理好成本與收益之間的關(guān)系，要考慮企業(yè)減少交稅的收益是否大于實(shí)施稅收籌劃方案所付出的成本，不要得不償失，造成不必要的浪費(fèi)。第五，規(guī)范性原則。稅收籌劃不僅僅是稅收方面的問(wèn)題，還關(guān)聯(lián)其他領(lǐng)域的問(wèn)題，應(yīng)遵循各領(lǐng)域、各行業(yè)、各地域的各種制度和規(guī)范。例如，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)籌劃時(shí)要遵循“財(cái)務(wù)通則”、會(huì)計(jì)制度等的規(guī)范；在行業(yè)籌劃方面，應(yīng)遵循行業(yè)的規(guī)范制度；在地區(qū)籌劃方面，應(yīng)遵循地區(qū)的規(guī)定，要堅(jiān)持用合法合規(guī)的方式和方法來(lái)進(jìn)行稅收籌劃。
4.抓住重點(diǎn)是稅收籌劃的關(guān)鍵。在企業(yè)性質(zhì)定性和規(guī)模認(rèn)定的情況下，如何享受最低的稅率，怎樣使稅基最小，是稅收籌劃思路的重點(diǎn)，不同稅種而籌劃重點(diǎn)有所不同。比如房產(chǎn)稅的籌劃思路重點(diǎn)在于稅基減少，籌劃重點(diǎn)在于可辨認(rèn)和可識(shí)別的固定資產(chǎn)或各類代墊費(fèi)用在同一經(jīng)濟(jì)事務(wù)中實(shí)現(xiàn)最大限度的分離，達(dá)到降低自有房產(chǎn)入賬價(jià)值或賬面租金收入。而實(shí)行超額累進(jìn)稅率的個(gè)人所得稅籌劃思路的重點(diǎn)在于如何享受最低的稅率，籌劃要著眼于全年一次性獎(jiǎng)金和日常工資福利的分配以及日常工資福利的攤薄攤勻，以便能夠享受到低檔稅率和低稅率政策。另外，稅收籌劃的重點(diǎn)不宜沉迷于優(yōu)惠政策和抵扣標(biāo)準(zhǔn)條款。以企業(yè)所得稅為例，新企業(yè)所得稅法將地區(qū)優(yōu)惠改成了產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠，金融業(yè)則無(wú)利可圖。但新企業(yè)所得稅法更注重真實(shí)、合理的抵扣項(xiàng)，卻給大家?guī)?lái)新的稅收籌劃空間。新企業(yè)所得稅法下的稅收籌劃突破口就在于日常財(cái)務(wù)規(guī)范和點(diǎn)滴管理。諸如會(huì)議費(fèi)、廣告費(fèi)真實(shí)性的相關(guān)資料提供，入賬票據(jù)的合規(guī)性，稅務(wù)部門對(duì)財(cái)產(chǎn)損失和員工費(fèi)用的合理認(rèn)定等。
5.重視事先預(yù)測(cè)是稅收籌劃的要旨。稅收?qǐng)?zhí)行和稅務(wù)檢查具有滯后性，它是依據(jù)企業(yè)一系列經(jīng)營(yíng)行為的賬務(wù)記錄實(shí)施的。企業(yè)的任何經(jīng)營(yíng)決策一旦形成經(jīng)營(yíng)行為記錄在案，就不能隨意更改。這就需要企業(yè)在進(jìn)行經(jīng)營(yíng)決策時(shí)，事先對(duì)照相關(guān)稅收政策進(jìn)行籌劃，以形成對(duì)企業(yè)有利的決策方案。因而稅收籌劃是一項(xiàng)應(yīng)當(dāng)全面考慮、周密安排和布置的工作。如果沒(méi)有事先籌劃好，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生，應(yīng)稅收人已經(jīng)確定，納稅義務(wù)已經(jīng)形成，這時(shí)再試圖改變納稅義務(wù)、減輕稅收負(fù)擔(dān)就可能被認(rèn)定為涉嫌逃稅。因而，進(jìn)行稅收籌劃，必須在經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)未發(fā)生、收入未取得，納稅義務(wù)未形成之前，先做好籌劃安排。
6.加強(qiáng)部門協(xié)作是稅收籌劃成功的保障。部門協(xié)調(diào)有序的合作，是稅收籌劃成功的又一影響因素。任何經(jīng)營(yíng)活動(dòng)都離不開(kāi)成本費(fèi)用，任何部門都是費(fèi)用的承載主體，而稅收籌劃不能離開(kāi)費(fèi)用活動(dòng)而孤立運(yùn)作。因此任何部門都是稅收籌劃的參與者，部門協(xié)作才能贏得稅收籌劃的成功。尤其是以所得稅籌劃為重心的行業(yè)，部門協(xié)作配合的需要更為迫切。財(cái)務(wù)部門要大力宣傳部門協(xié)作對(duì)稅收籌劃的必要性，還應(yīng)加強(qiáng)部門的協(xié)作制度和協(xié)作作業(yè)流程的建設(shè)，以保證開(kāi)展稅收籌劃的部門協(xié)作。
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1稅收籌劃概念與特點(diǎn)
第一，稅收籌劃簡(jiǎn)單的說(shuō)就是財(cái)務(wù)管理行為。正是由于稅收籌劃的介入，使得財(cái)務(wù)管理內(nèi)涵更加的深入。我國(guó)企業(yè)早期階段，財(cái)務(wù)管理的重點(diǎn)內(nèi)容是現(xiàn)金流收入，通常都是在稅后測(cè)量之后，在進(jìn)行企業(yè)投資效益的計(jì)算。財(cái)務(wù)管理人員通過(guò)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)階段，就對(duì)稅收政策進(jìn)行關(guān)注，以此在合法的范圍內(nèi)，能夠有效的減少稅收指支出，以此提高企業(yè)現(xiàn)金流，使得項(xiàng)目更具收益。現(xiàn)階段，企業(yè)經(jīng)驗(yàn)活動(dòng)中，需要繳納各種稅款，其中非常重要的就是企業(yè)所得稅。企業(yè)通過(guò)有效的稅收籌劃之后，能夠適當(dāng)?shù)臏p少企業(yè)所得稅的繳納。第二，稅收籌劃，從另一個(gè)角度來(lái)說(shuō)，是明顯的規(guī)劃行為。我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中，各政府借助稅收對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行宏觀調(diào)控。不同的對(duì)象、不同的行業(yè)都會(huì)制定出不同的稅收政策，這樣不僅能夠有效的優(yōu)化市場(chǎng)資源，同時(shí)也能夠?qū)ΜF(xiàn)有的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)進(jìn)行最大程度的優(yōu)化。因?yàn)槭袌?chǎng)調(diào)控下，每個(gè)行業(yè)的投資情況差異性非常大，管理水平也不一，而且其納稅人的性質(zhì)也有很大的差別，因此每個(gè)企業(yè)所選擇的稅收籌劃方式也有一定的差異，企業(yè)會(huì)按照自己的實(shí)際情況，制定相應(yīng)的稅收政策。
2財(cái)務(wù)管理中的籌劃原則
2.1遵循成本效益最大化原則企業(yè)經(jīng)營(yíng)發(fā)展過(guò)程中之所以會(huì)進(jìn)行稅收籌劃，主要是為了提高自身的經(jīng)營(yíng)效益，因此財(cái)務(wù)管理中進(jìn)行的稅收籌劃，必須要遵循企業(yè)成本效益最大化的原則。雖然，稅收籌劃正式實(shí)施的初始階段，國(guó)家制定的某些稅收政策，對(duì)企業(yè)非常有利，但是隨著稅收籌劃的正式應(yīng)用，企業(yè)需要對(duì)額外費(fèi)用進(jìn)行稅收的繳納，此時(shí)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成本必然會(huì)增加，因此財(cái)務(wù)管理人員需要站在全局來(lái)制定稅收籌劃方案，使得企業(yè)成本效益能夠真正的實(shí)現(xiàn)最大化。稅收籌劃方案要想滿足企業(yè)成本效益最大化的要求，應(yīng)該具備幾點(diǎn)：第一，企業(yè)稅收的降低應(yīng)該是整體性的下降，而不是某一方面的降低，要站在全局角度來(lái)進(jìn)行稅收籌劃的制定；第二，稅收籌劃方案的制定，還應(yīng)該考慮到資金周轉(zhuǎn)的時(shí)間，以及企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，有可能存在的稅收負(fù)擔(dān)；第三，納稅之前，企業(yè)應(yīng)該對(duì)評(píng)估方案進(jìn)行全面的審理，同時(shí)要遵循財(cái)務(wù)管理的相應(yīng)原則，切忌只顧眼前利益。
2.2合法性原則稅收籌劃雖然是為了讓企業(yè)能夠減少稅收繳納，但是一切都在合法的前提下，不能不顧國(guó)家法律進(jìn)行非法的稅收籌劃，否則一樣要接受國(guó)家法律的制裁。比如企業(yè)在進(jìn)行財(cái)務(wù)稅收籌劃時(shí)，也能夠按照稅法來(lái)進(jìn)行。企業(yè)稅收籌劃不能違背國(guó)家和地方相關(guān)的法律法規(guī)。嚴(yán)格在法律的允許下進(jìn)行稅收籌劃。財(cái)務(wù)管理相關(guān)人員要時(shí)刻注意國(guó)家相關(guān)法律的修改，根據(jù)最新的法律要求進(jìn)行稅收籌劃，不能墨守成規(guī)，要跟上時(shí)代的步伐，使稅收籌劃符合新的法律法規(guī)。2.3與財(cái)務(wù)管理目標(biāo)相適應(yīng)的原則稅收籌劃的目的是使企業(yè)實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)，使企業(yè)的稅后利潤(rùn)最大化。首先，是降低稅收成本，提高資本回收率。其次，充分利用免息貸款進(jìn)行投資，實(shí)現(xiàn)利益最大化。最后，稅收籌劃作為企業(yè)財(cái)務(wù)管理的一個(gè)子系統(tǒng)，稅收籌劃應(yīng)始終圍繞企業(yè)財(cái)務(wù)管理的總體目標(biāo)。以減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)為主要籌劃目的。最后，正確認(rèn)識(shí)，減輕稅收負(fù)擔(dān)并不一定會(huì)降低整體成本。一些時(shí)候，減免稅收的過(guò)程就在一定程度上增加了企業(yè)的成本，所以在制定稅收籌劃方案時(shí)，不可一味的以減少稅收為目的，要充分考慮企業(yè)的運(yùn)營(yíng)現(xiàn)狀，與企業(yè)的財(cái)務(wù)管理目標(biāo)相適應(yīng)，制定合理的稅收籌劃方案。
3財(cái)務(wù)管理運(yùn)用稅收籌劃應(yīng)注意的事項(xiàng)
3.1企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，要堅(jiān)持經(jīng)濟(jì)原則。企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的目的是為了實(shí)現(xiàn)合法節(jié)稅，使企業(yè)價(jià)值最大化，但在進(jìn)行稅收籌劃過(guò)程中，必然會(huì)發(fā)生各種籌劃成本，因此企業(yè)必須對(duì)預(yù)期獲得的收入和發(fā)生的成本進(jìn)行對(duì)比，只有稅收籌劃所帶來(lái)的預(yù)期收入大于其成本時(shí)，稅收籌劃才可行，否則需放棄。
3.2企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，應(yīng)以守法為前提。稅收籌劃是利用稅收優(yōu)惠的規(guī)定，熟練掌握納稅方法，適應(yīng)控制收支等途徑獲得節(jié)稅利益，它是一種合法行為，與偷稅、逃稅有本質(zhì)區(qū)別。因而，企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，必須以稅法條款為依據(jù)，遵循稅法精神。稅收籌劃是否合法，首先必須通過(guò)納稅檢查，不論采用哪種財(cái)務(wù)決策和會(huì)計(jì)方法都應(yīng)該依法取得并認(rèn)真保存會(huì)計(jì)記錄或見(jiàn)證，否則，稅收籌劃的結(jié)果就可能大打折扣或無(wú)效。
3.3企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，要以企業(yè)整體利益為出發(fā)點(diǎn)。由于稅收籌劃是以實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化為目標(biāo)，因此，企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，要統(tǒng)籌考慮，既要考慮國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)政策，又要結(jié)合企業(yè)自身特定環(huán)境、經(jīng)營(yíng)目的來(lái)選擇，不能只注重某一納稅環(huán)節(jié)的個(gè)別稅負(fù)高低。
以往學(xué)界關(guān)于企業(yè)稅收籌劃合法性與正當(dāng)性的研究方法和結(jié)論，已不足以指導(dǎo)目前變化著的企業(yè)稅收籌劃實(shí)踐。稅收籌劃的合法性不僅直接源于稅法規(guī)范的明文規(guī)定，而且內(nèi)在地根植于法律特別是稅收理念、稅法原則、立稅精神等更廣泛意義上的正當(dāng)性。因而，需要學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界沖破先前基于具體技術(shù)和特定規(guī)范的研究范式，脫出經(jīng)驗(yàn)主義的窠臼，代之以新的稅法學(xué)研究視角，對(duì)稅收籌劃行為進(jìn)行系統(tǒng)考察，站在一定的法理高度，以一個(gè)新的分析框架，對(duì)稅收籌劃的合法性與正當(dāng)性進(jìn)行多維度識(shí)別，以對(duì)特定稅收籌劃行為做出恰當(dāng)?shù)姆治觯贸龈永硇缘慕Y(jié)論，從而為及時(shí)發(fā)現(xiàn)和糾正不當(dāng)?shù)钠髽I(yè)稅收籌劃行為，并為創(chuàng)新稅收籌劃規(guī)制制度提供新的理論支點(diǎn)。
稅收籌劃（TaxPlanning）一般被認(rèn)為是與節(jié)稅（TaxSaving）具有相同的本質(zhì)屬性，并作為一種合法的節(jié)稅行為而被各國(guó)政府所認(rèn)同，進(jìn)而為各國(guó)稅收政策、法律所允許或鼓勵(lì)。隨著中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷完善，企業(yè)稅收籌劃逐漸被國(guó)內(nèi)接納，并廣為企業(yè)等納稅主體所采行。時(shí)至今日，國(guó)內(nèi)稅收籌劃的經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、制度及其規(guī)制環(huán)境已發(fā)生了重大變化，國(guó)家稅法規(guī)范的日益多元化、彈性化和復(fù)雜化，納稅主體權(quán)益保護(hù)理念的進(jìn)一步強(qiáng)化，為企業(yè)稅收籌劃提供了更大的空間；加之專業(yè)機(jī)構(gòu)的介入，企業(yè)稅收籌劃進(jìn)一步走向隱蔽性、專業(yè)化和復(fù)雜化，對(duì)其合法性的判別愈加不易，以至以之為基礎(chǔ)的法律規(guī)制出現(xiàn)失度；特別是企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，致使企業(yè)稅收籌劃成為企業(yè)不可或缺又經(jīng)常異化的行為。然而，稅收籌劃的專項(xiàng)立法、規(guī)制實(shí)踐和學(xué)理研究又不能及時(shí)策應(yīng)這些變化，故在利益最大化追求的驅(qū)動(dòng)下，不少企業(yè)的稅收籌劃越發(fā)失去其正當(dāng)性基礎(chǔ)，進(jìn)而異化為逃稅、偷稅、漏稅等稅收違法行為和事實(shí)，使得企業(yè)稅收籌劃背離了稅法規(guī)定和稅法精神，已危及稅法制度追求的公平、效率和秩序。
企業(yè)稅收籌劃及其環(huán)境因素的新變化，需要學(xué)界重新審視其合法性，以便更好地區(qū)分企業(yè)稅收籌劃行為和不正當(dāng)稅收違法行為，保護(hù)正當(dāng)?shù)钠髽I(yè)稅收籌劃行為，防范和規(guī)制稅收違法行為。以往關(guān)于企業(yè)稅收籌劃正當(dāng)性與合法性的研究方法和結(jié)論，已經(jīng)不足以指導(dǎo)目前變化著的稅收籌劃實(shí)踐。筆者認(rèn)為，盡管現(xiàn)今各國(guó)都試圖在立法或司法上嚴(yán)格區(qū)分節(jié)稅與避稅，但是由于節(jié)稅與避稅各自內(nèi)含的技術(shù)性、隱蔽性和復(fù)雜性，兩者的邊界十分模糊。因此，判斷不同類型稅收行為要基于但不限于稅法的具體規(guī)定，企業(yè)稅收籌劃的合法性不僅直接源于稅法規(guī)范的明文規(guī)定，而且根植于法律特別是稅法理念、原則、精神等更廣泛意義上的正當(dāng)性。因而，需要沖破先前基于具體技術(shù)和特定規(guī)范的研究模式，脫出經(jīng)驗(yàn)主義的窠臼，代之以新的稅法學(xué)視角，對(duì)特定形態(tài)的稅收籌劃行為進(jìn)行考察，才能對(duì)其合法性與正當(dāng)性進(jìn)行多維度識(shí)別，以做出恰當(dāng)?shù)姆治龊徒Y(jié)論，進(jìn)而為規(guī)制不當(dāng)?shù)钠髽I(yè)稅收籌劃行為做出理性思考提供基礎(chǔ)。
一、稅收籌劃應(yīng)遵循稅法規(guī)制的一般價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)
效率、公平和秩序是諸多法律調(diào)整所共同追求的價(jià)值，也是稅法規(guī)范、制度和體系得以創(chuàng)制的基礎(chǔ)，更是稅法規(guī)制的價(jià)值導(dǎo)向。在實(shí)踐中，一個(gè)主體的特定稅收行為是否合法正當(dāng)，除具體稅法規(guī)范之外，可依法的一般價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)加以評(píng)判。企業(yè)稅收籌劃的運(yùn)行能夠遵循法律追求的一般價(jià)值，這是稅收籌劃得以存在并得到法律、政府和社會(huì)認(rèn)可的一般法理基礎(chǔ)。
首先，企業(yè)通過(guò)依法實(shí)施稅收籌劃以降低稅負(fù)，節(jié)約經(jīng)營(yíng)成本，提高自身經(jīng)濟(jì)效益，增加企業(yè)的可稅性收益，為國(guó)家稅收的實(shí)現(xiàn)提供經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，從企業(yè)和國(guó)家兩個(gè)角度考慮，都有利于實(shí)現(xiàn)稅法追求的效率價(jià)值，這是顯而易見(jiàn)的。
其次，稅收籌劃不屬于稅法禁止的范圍，企業(yè)在依照公法性質(zhì)的稅法進(jìn)行稅收籌劃的同時(shí)，也受到私法的保護(hù)，企業(yè)可按意識(shí)自治的精神自由選擇，任何企業(yè)都有選擇和不選擇稅收籌劃以及選擇什么樣的籌劃技術(shù)作為提高自身經(jīng)濟(jì)效益的權(quán)利和自由。
盡管企業(yè)稅收籌劃具有一定的難度，但是從事企業(yè)稅收籌劃的專業(yè)人員和機(jī)構(gòu)的服務(wù)，也為企業(yè)的這種選擇提供了現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。企業(yè)可通過(guò)稅收籌劃提高競(jìng)爭(zhēng)能力，實(shí)現(xiàn)公平競(jìng)爭(zhēng)。
最后，也正是主要基于上述兩點(diǎn)，企業(yè)的稅收籌劃得到稅收征管部門的許可和鼓勵(lì)
企業(yè)通過(guò)合法手段減少稅收負(fù)擔(dān)，增加企業(yè)的可稅性收益，有利于實(shí)現(xiàn)納稅主體利益和國(guó)家公共利益在長(zhǎng)遠(yuǎn)意義上的動(dòng)態(tài)平衡，同時(shí)也不傷及企業(yè)之間競(jìng)爭(zhēng)的公平性，由此可見(jiàn)，企業(yè)稅收籌劃符合公法和私法所共同追求的秩序原則。正是因?yàn)槎愂栈I劃的運(yùn)行遵循著上述三方面的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)，使得它在稅收行為范疇中與稅收違法、稅收非法以及其他非正當(dāng)稅收行為區(qū)別開(kāi)來(lái)，這是識(shí)別和研究企業(yè)稅收籌劃正當(dāng)性的稅法理論基礎(chǔ)。
二、稅收籌劃以稅法學(xué)上的“兩權(quán)分離”為理念基礎(chǔ)
從一般意義上說(shuō)，國(guó)家的稅收涉及政府收入和國(guó)民負(fù)擔(dān)，作為政府收入的稅收收入，從另一個(gè)側(cè)面看，實(shí)際上是國(guó)民的一項(xiàng)負(fù)擔(dān)。稅收問(wèn)題實(shí)質(zhì)上是特定的財(cái)產(chǎn)權(quán)在政府和國(guó)民之間的轉(zhuǎn)移和分配。因此，稅收立法的過(guò)程也是對(duì)國(guó)家和國(guó)民稅收權(quán)利進(jìn)行配置的過(guò)程。國(guó)家財(cái)政權(quán)與國(guó)民財(cái)產(chǎn)權(quán)的“兩權(quán)分離”是歷史上稅收法律制度產(chǎn)生、發(fā)展的基礎(chǔ)，也是現(xiàn)實(shí)中稅收法律制度運(yùn)行的前提。這一基于國(guó)家財(cái)政權(quán)與國(guó)民財(cái)產(chǎn)權(quán)“二元結(jié)構(gòu)”假設(shè)的理論，要求無(wú)論是國(guó)家財(cái)政權(quán)，還是國(guó)民財(cái)產(chǎn)權(quán)，都應(yīng)當(dāng)是“法定”的，都應(yīng)當(dāng)依法加以保護(hù)，不能片面地強(qiáng)調(diào)某一個(gè)方面。稅法制度對(duì)“兩權(quán)分離”主義的追求，體現(xiàn)了征稅主體和納稅主體的不同權(quán)利主張和利益需求，有利于平抑不同權(quán)利主體的利益沖突，引導(dǎo)多主體有效博弈，實(shí)現(xiàn)稅法制度對(duì)不同主體利益的平衡保護(hù)。“兩權(quán)分離”作為基本理論假設(shè)，正在成為稅法研究的重要前提，并為越來(lái)越多的學(xué)者所接受。此外，在“兩權(quán)分離”的前提下，稅法的基本屬性可以定位為：稅收是企業(yè)及其他納稅主體向國(guó)家履行的公法之債，企業(yè)在承擔(dān)納稅義務(wù)的同時(shí)，也具有一定的稅收權(quán)利，其中企業(yè)出于利益最大化的考慮，盡量少納稅是符合企業(yè)的經(jīng)濟(jì)屬性和趨利需求的，符合各國(guó)稅法關(guān)于公權(quán)利和私權(quán)利平衡保護(hù)的基本精神，這已為眾多法學(xué)研究者認(rèn)同和許多國(guó)家的司法實(shí)務(wù)界所認(rèn)可。
在“兩權(quán)分離”主義視野中，企業(yè)的稅收權(quán)益被納入二元結(jié)構(gòu)中“國(guó)民財(cái)產(chǎn)權(quán)”的范疇，企業(yè)通過(guò)稅收籌劃正當(dāng)?shù)乇Ｗo(hù)自身的合法利益，符合稅法精神。成功的企業(yè)稅收籌劃能夠幫助企業(yè)自身減輕對(duì)國(guó)家的稅收負(fù)擔(dān)，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益，其實(shí)質(zhì)是通過(guò)抑制國(guó)家公權(quán)力來(lái)擴(kuò)張企業(yè)私權(quán)利，體現(xiàn)了納稅主體財(cái)產(chǎn)權(quán)利和征稅主體稅收利益的沖突。企業(yè)在依照稅法精神和稅法規(guī)定減少稅負(fù)以增加效益的同時(shí)，也增加了可稅性收入，在理論和形式上成為國(guó)家稅收權(quán)力實(shí)現(xiàn)的物質(zhì)基礎(chǔ)，正是企業(yè)稅收籌劃以其手段的合法性和效果的增值性為基點(diǎn)，使得企業(yè)和國(guó)家在稅收活動(dòng)的動(dòng)態(tài)博弈過(guò)程中促成了國(guó)家財(cái)政權(quán)與國(guó)民財(cái)產(chǎn)權(quán)的平衡與協(xié)調(diào)。
三、企業(yè)稅收籌劃符合稅法學(xué)上的稅收法定原則
法定原則是公法領(lǐng)域的通用原則，其源于憲法保護(hù)國(guó)民權(quán)益的精神追求，主要著眼點(diǎn)是限制政府權(quán)力的不當(dāng)行使。稅收法定原則是公法上通用的法定原則在稅收規(guī)制問(wèn)題上的具體體現(xiàn)，是一項(xiàng)歷史悠久的法律原則，其含義是指稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定，稅法的各類構(gòu)成要素都必須且只能由法律予以明確規(guī)定；征納主體的權(quán)利義務(wù)只以法律規(guī)定為依據(jù)，否則任何主體不得征稅或減免稅。有的專家將稅收法定原則分解為：課稅要素法定、課稅要素明確、依法稽征等三個(gè)子原則，并將其概括為稅收征管主體必須按照法律的實(shí)體和程序規(guī)定，來(lái)確定課稅的稅法主體、課稅客體、計(jì)稅依據(jù)、稅率以及稅收優(yōu)惠等來(lái)課稅。從企業(yè)稅收籌劃的操作層面看，其技術(shù)技巧的著力點(diǎn)就在于通過(guò)有計(jì)劃的籌劃和安排，以合法的方式改變課稅的稅法主體、課稅客體、計(jì)稅依據(jù)、稅率以及稅收優(yōu)惠等課稅要素，從而合法地少繳或不繳稅款。其實(shí)質(zhì)是利用國(guó)家稅收法律制度的規(guī)定，來(lái)保護(hù)自己的稅收權(quán)益，合法是企業(yè)稅收籌劃的根本前提。稅收籌劃的基礎(chǔ)是基于多種原因而制訂兩種或多種合法的稅收方案，這些方案可以是稅法所明示的或?yàn)槠渌尽６愂栈I劃的合法性來(lái)源于被選擇的方案所涉及行為的合法性。在稅收征管實(shí)踐中，企業(yè)及其稅收籌劃人在分析稅收政策、法律規(guī)定和基本制度的基礎(chǔ)上，提出企業(yè)稅收籌劃方案，征求稅收征管機(jī)關(guān)的意見(jiàn)，征管機(jī)關(guān)必須依據(jù)法定原則和內(nèi)容，判定該方案和行為的合法性和正當(dāng)性，不得在法律沒(méi)有規(guī)定的情況下任意否認(rèn)其籌劃方案。
判定企業(yè)稅收籌劃合法性與正當(dāng)性的標(biāo)準(zhǔn)就是法律的規(guī)定。然而，在中國(guó)，目前稅收法制不健全，一定程度上導(dǎo)致企業(yè)稅收籌劃的法律規(guī)制水平不高。考察中國(guó)關(guān)于企業(yè)稅收籌劃的立法資源，不難看出，現(xiàn)行憲法及其同類型文件至今尚沒(méi)有明確規(guī)定稅收法定原則，稅收法定原則在憲法中沒(méi)有明確的地位。在《稅收征收管理法》中規(guī)定，稅收的開(kāi)征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行，任何機(jī)關(guān)、單位和個(gè)人不得違反。這一規(guī)定應(yīng)該被視為中國(guó)的稅收法定主義的規(guī)范體現(xiàn)。但是，由于現(xiàn)階段稅收立法的數(shù)量不夠、質(zhì)量不高，按照稅收法定主義，許多應(yīng)該由法律規(guī)定的稅收問(wèn)題，僅是由中央政府的條例、相關(guān)部委的規(guī)章、通知、辦法等行政規(guī)范性文件加以規(guī)定，違背了稅收法定主義關(guān)于稅收問(wèn)題的法律保留的基本原則，無(wú)疑為企業(yè)稅收籌劃的合法性和正當(dāng)性認(rèn)定增添了復(fù)雜性，模糊了合法性稅收籌劃和不正當(dāng)稅收行為的邊界，為企業(yè)稅收籌劃的法律規(guī)制帶來(lái)不小的難度。但這并不影響人們按照稅收法定的原則來(lái)指導(dǎo)對(duì)稅收籌劃正當(dāng)性的分析和判斷。隨著我國(guó)稅收法律制度的逐步完善，稅收法定主義在指導(dǎo)稅收籌劃的法律規(guī)制方面會(huì)發(fā)揮更大的作用，越來(lái)越彰顯其應(yīng)有的價(jià)值。
四、稅收法律關(guān)系決定了稅收籌劃存在的正當(dāng)性
稅法學(xué)研究認(rèn)為，征稅主體和納稅主體構(gòu)成稅收法律關(guān)系中的稅收主體。在這一關(guān)系中，盡管稅收主體雙方的地位和權(quán)利不完全對(duì)等，但是征稅主體和納稅主體都是權(quán)利主體。國(guó)家通過(guò)制定稅收法律制度和有關(guān)政策，稅收征管機(jī)關(guān)代表國(guó)家依法行使稅收征管權(quán)，以國(guó)家強(qiáng)制力依法取得稅收收入，維護(hù)國(guó)家的稅收權(quán)利，增加財(cái)政收入；同時(shí)，通過(guò)不同行業(yè)、不同產(chǎn)品的稅種、稅率、稅收優(yōu)惠政策等辦法達(dá)到對(duì)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行宏觀調(diào)控的目的。企業(yè)作為稅收法律關(guān)系中的另一方，在稅收籌劃過(guò)程中，通過(guò)企業(yè)稅收籌劃方案的準(zhǔn)備、制訂和實(shí)施，可以促使國(guó)家各項(xiàng)稅收法律、法規(guī)、政策的運(yùn)用及操作的及時(shí)、準(zhǔn)確和完整，同時(shí)，促進(jìn)各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策的落實(shí)，以及時(shí)有效地發(fā)揮其作用。企業(yè)依法實(shí)施稅收籌劃，一方面有利于促進(jìn)國(guó)家稅收立法目的的實(shí)現(xiàn)，發(fā)揮稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控作用，有利于國(guó)家對(duì)企業(yè)行為實(shí)施稅法規(guī)制；同時(shí)，企業(yè)通過(guò)稅收籌劃，更好地了解國(guó)家稅收法律制度，及時(shí)掌握稅法和稅收政策的調(diào)整，也使本企業(yè)的納稅更加具有計(jì)劃性、經(jīng)常性和自覺(jué)性。因此，企業(yè)稅收籌劃能夠?yàn)榧{稅人及時(shí)、足額、自覺(jué)地向國(guó)家上繳稅款打下良好基礎(chǔ)，在客觀上對(duì)稅收征管機(jī)關(guān)的組織政府收入工作起到積極的協(xié)助作用。對(duì)納稅企業(yè)來(lái)說(shuō)，在稅款繳納過(guò)程中，其權(quán)利和義務(wù)則一般是對(duì)等的，依法納稅是其應(yīng)盡的義務(wù)，而采取合法的途徑進(jìn)行稅收籌劃，以達(dá)到減輕稅負(fù)的目的，維護(hù)自身經(jīng)濟(jì)權(quán)益，也是其在履行納稅義務(wù)的同時(shí)應(yīng)當(dāng)享有的一項(xiàng)權(quán)利。因此，通過(guò)稅收籌劃可以使企業(yè)在行使納稅義務(wù)的同時(shí)，利用合法手段保護(hù)自己應(yīng)該享有的合法權(quán)益。
正是基于上述原因，企業(yè)稅收籌劃才在合法性的前提下具有廣泛的正當(dāng)性，從而在經(jīng)濟(jì)生活中有其存在的可能以及發(fā)展的空間。因此，在稅收法律關(guān)系中，無(wú)論是從征稅主體和納稅主體任何一方面來(lái)看，稅收籌劃的存在都是必然的，也是合理的，這是征納雙方權(quán)利得以實(shí)現(xiàn)的有效途徑。
五、稅收籌劃在動(dòng)態(tài)博弈中可推進(jìn)稅收法制建設(shè)
稅收“兩權(quán)分離”的思想，為稅收籌劃作為企業(yè)的一項(xiàng)獨(dú)立合法權(quán)利奠定了理論基調(diào)，企業(yè)能夠以具有自己獨(dú)特利益主體的身份和行為，為追求自己利益的實(shí)現(xiàn)而與征管主體及其規(guī)制進(jìn)行博弈。再?gòu)亩愂盏幕緝?nèi)涵看，它是加諸納稅主體的一種強(qiáng)制性負(fù)擔(dān)，基于理性經(jīng)濟(jì)人之假設(shè)和追求利益最大化的組織屬性，企業(yè)等納稅主體總是千方百計(jì)采取策應(yīng)國(guó)家稅收政策的對(duì)策行為，以避免或減輕自己的稅負(fù)。企業(yè)稅收籌劃的運(yùn)行過(guò)程體現(xiàn)了稅收法律關(guān)系中征管主體和納稅主體在博弈中協(xié)調(diào)利益沖突，在經(jīng)濟(jì)上體現(xiàn)為“國(guó)家稅收的減少”與“企業(yè)實(shí)際稅后利益的增加”的矛盾。兩者按照稅法規(guī)則進(jìn)行博弈，追求均衡狀態(tài)和各自利益的實(shí)現(xiàn)，以至“共贏”。同時(shí)，博弈規(guī)則在主體博弈實(shí)踐中得以產(chǎn)生、修改和完善。合法的企業(yè)稅收籌劃不僅能促進(jìn)稅法精神的實(shí)現(xiàn)，而且能促進(jìn)不同稅收主體的利益平衡，同時(shí)，對(duì)于國(guó)家這一稅收主體和博弈主體而言，這種動(dòng)態(tài)博弈能夠在反復(fù)的“稅收政策—對(duì)策—修改政策”的循環(huán)周期中促進(jìn)博弈規(guī)則的演變，推動(dòng)著稅收法制建設(shè)，提高稅收征管主體的稅收征管和國(guó)家的稅法規(guī)制水平。
在稅收立法方面，企業(yè)稅收籌劃有利于完善稅制，促進(jìn)稅法質(zhì)量的提高。企業(yè)稅收籌劃既是納稅人對(duì)國(guó)家稅法及國(guó)家稅收政策的對(duì)策行為，同時(shí)也是對(duì)國(guó)家稅收政策導(dǎo)向的正確性、有效性和國(guó)家現(xiàn)行稅法完善性的檢驗(yàn)。國(guó)家可以利用稅務(wù)籌劃行為所反饋的信息，特別是通過(guò)稅收籌劃的方案發(fā)現(xiàn)并改良已有稅法的不完備之處，對(duì)現(xiàn)行稅法和稅收政策進(jìn)行修訂和完善。立法機(jī)關(guān)加強(qiáng)稅收籌劃的實(shí)踐研究，有利于立法機(jī)關(guān)順應(yīng)不同時(shí)期國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)稅收和宏觀財(cái)政政策的調(diào)整，及時(shí)檢查稅法對(duì)企業(yè)稅收籌劃規(guī)制的適度性，不斷完善稅收法律制度，準(zhǔn)確劃定稅收籌劃的法律邊界。因此，稅收籌劃的過(guò)程實(shí)質(zhì)上是輔助國(guó)家稅法完善的過(guò)程，做到對(duì)稅收籌劃規(guī)制的適時(shí)、適度，從而使我國(guó)稅收法律制度建設(shè)的質(zhì)量和水平在實(shí)踐中螺旋上升。
在稅法執(zhí)行方面，鑒于企業(yè)稅收籌劃體現(xiàn)了不同稅收主體之間動(dòng)態(tài)博弈的復(fù)雜運(yùn)動(dòng)，稅收籌劃行為的多樣性以及稅收籌劃方案的復(fù)雜性，對(duì)征管機(jī)關(guān)的執(zhí)法能力形成挑戰(zhàn)。特別是大量的以合法稅收籌劃的名義逃稅、偷稅、漏稅等稅收違法行為和事實(shí)，為稅收征管機(jī)關(guān)及其工作人員提供了鮮活的研究材料。對(duì)稅收籌劃的有效監(jiān)管，有利于稅收征管執(zhí)法機(jī)關(guān)及其工作人員，在識(shí)別具體的企業(yè)稅收籌劃行為的合法性和正當(dāng)性的過(guò)程中，提高稅務(wù)執(zhí)法的職業(yè)水準(zhǔn)，提升稅收征管的實(shí)際能力，確保稅收行政機(jī)關(guān)及其工作人員正確代表國(guó)家征稅，行使稅收權(quán)力，維護(hù)國(guó)家稅收權(quán)利，同時(shí)實(shí)現(xiàn)國(guó)家對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)。在稅法遵守方面，企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的初衷是為了少繳、緩繳稅，通過(guò)稅收籌劃實(shí)現(xiàn)其稅收利益，但這一目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)必須通過(guò)符合稅法的形式來(lái)完成。這就要求企業(yè)必須在其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生前，要深入研究稅法精神，熟悉稅收法律制度和具體的規(guī)范，準(zhǔn)確把握從事的業(yè)務(wù)有哪些環(huán)節(jié)，它們將涉及我國(guó)現(xiàn)行的哪些稅種，這些稅種有哪些優(yōu)惠和鼓勵(lì)政策，掌握以上情況后，納稅人才能充分運(yùn)用稅法，合理安排企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，達(dá)到節(jié)稅目的。因此，稅收籌劃在一定期程度上可以加快普及稅法，強(qiáng)化納稅意識(shí)，提高企業(yè)的稅法意識(shí)和遵從稅法的自覺(jué)性，這在稅收法治發(fā)展的初級(jí)階段尤為重要。新晨
六、稅收政策之變易與稅收籌劃正當(dāng)性之承認(rèn)
稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)是指由于事先無(wú)法預(yù)計(jì)的各種因素的存在，納稅人所選擇的稅收籌劃方案，存在使納稅人的實(shí)際收益與預(yù)期收益發(fā)生偏離，從而發(fā)生經(jīng)濟(jì)損失的可能性。根據(jù)稅收籌劃的成因，稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)可有以下幾種。
（一）政策法規(guī)風(fēng)險(xiǎn)
在稅收籌劃方案的制定實(shí)施過(guò)程中，必須要在國(guó)家政策法規(guī)允許的范圍內(nèi)，籌劃人員與執(zhí)法人員對(duì)政策法規(guī)理解的不同及由于經(jīng)濟(jì)形勢(shì)變化導(dǎo)致的政策法規(guī)變動(dòng)是稅收籌劃方案必須面對(duì)的。政策法規(guī)風(fēng)險(xiǎn)可分為兩種，一種是政策法規(guī)變動(dòng)帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。另一方面是由于籌劃人員對(duì)政策的認(rèn)識(shí)與稅務(wù)執(zhí)法人員的理解可能存在偏差，或在籌劃中對(duì)政策把握不準(zhǔn)所致。
（二）執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)
稅收籌劃方案是否有效必須得到稅務(wù)執(zhí)法部門的確認(rèn)，稅務(wù)執(zhí)法部門執(zhí)法過(guò)程中存在的偏差可能導(dǎo)致稅收籌劃失敗。因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)在一定的范圍之內(nèi)擁有自由裁量權(quán)，各地方稅務(wù)執(zhí)法人員的素質(zhì)及執(zhí)法理念有較大差別，所以稅收政策執(zhí)行過(guò)程可能存在偏差。
（三）經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)
制定稅收籌劃方案的有效實(shí)施都必須具備相應(yīng)的前提和條件。企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)必須符合籌劃方案中規(guī)劃的這些條件。這些特殊的條件，一方面可以使企業(yè)的稅收籌劃能合理合法節(jié)稅，另一方面也在一定程度上約束著企業(yè)的特定的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，從而可能帶來(lái)籌劃風(fēng)險(xiǎn)。
（四）操作風(fēng)險(xiǎn)
稅收籌劃的操作風(fēng)險(xiǎn)在實(shí)踐上來(lái)自于兩個(gè)方面：一是運(yùn)用某些稅收優(yōu)惠政策時(shí)操不到位；另一方面是在指定稅收籌劃方案過(guò)程中，對(duì)稅收政策的整體性把握不夠，不能綜合考慮企業(yè)涉稅的整體環(huán)節(jié)。
二、稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)管理
稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)管理是指納稅企業(yè)對(duì)稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)予以識(shí)別和評(píng)估，通過(guò)運(yùn)用適當(dāng)?shù)奶幚磙k法，并以最小經(jīng)濟(jì)代價(jià)用確定的管理成本替代不確定的風(fēng)險(xiǎn)成本，從而獲得稅收籌劃利益的活動(dòng)。在稅收籌劃中，應(yīng)遵循成本一效益原則，從企業(yè)整體利益出發(fā)，企業(yè)各部門間配合協(xié)作。在遵循這些原則的基礎(chǔ)上，制定適合本企業(yè)的稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)管理方案。
（一）從整體效益出發(fā)的原則
稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)管理是一個(gè)系統(tǒng)策略，首先要從企業(yè)整體利益出發(fā)，考慮企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展目標(biāo)；其次，還要考慮稅收法規(guī)之間的相互制約，如果不能全面考慮，那么降低某種稅收額度反而可能導(dǎo)致增加其它的稅收額度。在納稅籌劃中，每個(gè)稅種的性質(zhì)與類別不同，采取相應(yīng)措施規(guī)避籌劃風(fēng)險(xiǎn)的方法及其收益也各不相同。因此，針對(duì)不同稅種做出有重點(diǎn)的選擇是稅收籌劃的關(guān)鍵。
（二）遵循“成本一效益”原則
稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)管理中必須要考慮的一個(gè)重要原則是成本一效益原則。稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)管理成本是指在管理稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)過(guò)程企業(yè)必須支付的成本，包括顯性成本和隱性成本。顯性成本是控制稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)中所耗費(fèi)的人、財(cái)、物，比如支付給稅務(wù)專家的咨詢費(fèi)；隱性成本是指企業(yè)使用的未作為貨幣支出，自身?yè)碛械纳a(chǎn)要素的成本。
在該原則中，稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)管理的收益也包括兩個(gè)方面：真接收益和間接收益。稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)管理的直接受益是指因?qū)Χ愂栈I劃風(fēng)險(xiǎn)的有效管理使企業(yè)規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，減少稅負(fù)帶給企業(yè)的收益；后者是指由于控制了稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)，保證遵者預(yù)防損失主要是指企業(yè)要完善稅收信息，強(qiáng)化企業(yè)管理人員的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，選擇適合自留的較小的風(fēng)險(xiǎn)等，靈活地處理稅收籌劃方案面對(duì)的內(nèi)外部環(huán)境的變化。
三、稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)管理方案
由于稅收籌劃方案是事前制定的，控制稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)一的措施主要側(cè)重于事前和事中控制。對(duì)此，納稅人應(yīng)努力完善稅收籌劃信息管理，’提高稅收籌劃人員素質(zhì)，并靈活應(yīng)對(duì)稅收籌劃中企業(yè)內(nèi)部和外部環(huán)境的變化。
（一）完善稅收籌劃信息管理
納稅人需要從以下幾個(gè)方面完善稅收籌劃信息管理：第一，全面征集稅收籌劃信息。籌劃人員必須對(duì)當(dāng)時(shí)當(dāng)?shù)氐亩愂照咦鋈娉浞值牧私猓€應(yīng)征集政府涉稅行為的信息。第二，提高稅收籌劃信息質(zhì)量。提高稅收籌劃信息質(zhì)量，在搜集信息時(shí)要注意以下幾點(diǎn)，要注意信息的準(zhǔn)確性，信息源的準(zhǔn)確性和信息的傳輸及加工環(huán)節(jié)的真實(shí)性，都將影響著信息質(zhì)量，同時(shí)還要注意信息的及時(shí)性、完整性和相關(guān)性。
（二）提高稅收籌劃人員素質(zhì)
稅收籌劃是一項(xiàng)復(fù)雜的理財(cái)活動(dòng)，牽涉到法律、稅收、財(cái)會(huì)、金融等各方面專業(yè)知識(shí)。因此稅收籌劃人員必須具備以下基本素質(zhì)：首先要有全面的知識(shí)儲(chǔ)備，不僅要掌握財(cái)會(huì)等知識(shí)，還要通曉理財(cái)、金融保險(xiǎn)知識(shí)。其次要有良好的職業(yè)道德。第三是要具有良好的溝通與協(xié)作能力。
（三）靈活應(yīng)對(duì)稅收籌劃環(huán)境變化
國(guó)內(nèi)外經(jīng)濟(jì)形勢(shì)千變?nèi)f化，政府部門也會(huì)對(duì)稅收法規(guī)予以修訂和完善，執(zhí)法部門的稽點(diǎn)和執(zhí)法理念也會(huì)因國(guó)家政策及人員素質(zhì)的不同有所出入，這些都會(huì)給事前制定的稅收籌劃帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)此，企業(yè)應(yīng)積極應(yīng)對(duì)，靈活及時(shí)地調(diào)整籌劃方案，減少損失。
（四）事后采取積極補(bǔ)救措施
對(duì)稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)的風(fēng)險(xiǎn)損失管理，雖然主要是事前采用各種措施，盡量避免或降低損失發(fā)生的概率或影響。可是在實(shí)踐中，稅收籌劃方案可能由于各種因素失敗，使企業(yè)利益受損，特別當(dāng)遭到執(zhí)法部門處罰時(shí)，納稅人不能消極對(duì)待，必須采取積極地事后補(bǔ)救措施，盡量挽回?fù)p失。
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1.稅收籌劃對(duì)企業(yè)的重要意義
稅收籌劃是一種理財(cái)行為，亦是一種合法行為。企業(yè)通過(guò)稅收優(yōu)惠政策，或者一些稅收彈性實(shí)現(xiàn)企業(yè)想要減輕稅負(fù)的目的，采取這些有效的稅收籌劃策略，可以幫助企業(yè)規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，提高經(jīng)濟(jì)效益。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)通過(guò)稅收籌劃，實(shí)現(xiàn)稅收成本的降低，以謀求企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益和價(jià)值的最大化，是企業(yè)稅收籌劃的根本所在。］同時(shí)，稅收籌劃的開(kāi)展，還可以給企業(yè)帶來(lái)另外的一些收益，比如說(shuō)，企業(yè)可以通過(guò)稅收籌劃，更好的學(xué)習(xí)稅收法律法規(guī)，為企業(yè)的納稅業(yè)務(wù)提供更好的保障。稅收籌劃可以幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)更多的價(jià)值創(chuàng)造，在企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展來(lái)看，稅收籌劃的意義越來(lái)越大。
2.理論概述
2.1稅收籌劃的含義
所謂稅收籌劃，要以國(guó)家法律、法規(guī)以及各項(xiàng)稅收政策為先導(dǎo)，結(jié)合企業(yè)的自身發(fā)展情況，以稅收利益最大化為目標(biāo)，選擇最合適的納稅方案，用以處理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和理財(cái)活動(dòng)籌劃，具有合法性。稅收籌劃具有廣義和狹義之分，簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)，狹義的稅收籌劃指節(jié)稅籌劃，廣義的稅收籌劃在節(jié)稅籌劃的基礎(chǔ)上還包括避稅籌劃。
2.2稅收籌劃涉及的總體原則分析
2.2.1合法性原則
合法性原則是企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的首要原則，也就是說(shuō)，企業(yè)必須遵守國(guó)家的各項(xiàng)法律、法規(guī)。主要表現(xiàn)在三個(gè)方面:一是范圍合法;二是符合經(jīng)濟(jì)法規(guī)要求;三是時(shí)刻關(guān)注國(guó)家法律、法規(guī)政策的變更。
2.2.2事先籌劃原則
稅收籌劃一定要事先籌劃，作為一項(xiàng)綱領(lǐng)來(lái)指導(dǎo)企業(yè)的各項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并且是發(fā)生在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之前。事涉稅行為分為三種情況，即事前的涉稅、事中的涉稅和事后的涉稅。事前的涉稅側(cè)重的是對(duì)稅收的預(yù)測(cè)和計(jì)劃，事中的涉稅側(cè)重的是對(duì)整個(gè)方案的控制和實(shí)施，而事后的涉稅側(cè)重于總結(jié)分析。
2.2.3系統(tǒng)性原則
企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃的時(shí)候，要注重整體性原則，時(shí)刻維護(hù)企業(yè)的整體目標(biāo)，同時(shí)要關(guān)注企業(yè)的發(fā)展動(dòng)向以及所處環(huán)境的變化，更要注意國(guó)家政策、稅法的變動(dòng)，將各種稅收因素和非稅收因素的影響都控制在內(nèi)。
2.2.4財(cái)務(wù)利益最大化原則
企業(yè)開(kāi)展稅收籌劃，其主要目的就是為了謀求經(jīng)濟(jì)效益和價(jià)值的最大化，則應(yīng)考慮稅收籌劃的直接成本和機(jī)會(huì)成本，考慮是否會(huì)有其他費(fèi)用的產(chǎn)生，或者是經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。籌劃過(guò)程應(yīng)以企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展為目標(biāo)，考慮長(zhǎng)遠(yuǎn)利益。
2.2.5綜合平衡原則
稅收籌劃不是一項(xiàng)單一的財(cái)務(wù)活動(dòng)，作為企業(yè)財(cái)務(wù)管理中一項(xiàng)重要的組成部分，稅務(wù)籌劃的開(kāi)展必須服從企業(yè)整體的財(cái)務(wù)目標(biāo)，并為之服務(wù)，注重綜合平衡。假若企業(yè)在稅收籌劃過(guò)程中，只片面追求自身效應(yīng)的提高，而不為企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)利益考慮，紊亂企業(yè)的經(jīng)營(yíng)機(jī)制，擾亂企業(yè)的理財(cái)秩序，增加企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，都有違于稅收籌劃的真正意義所在。
3.目前我國(guó)稅收籌劃中所存在的問(wèn)題
目前，我國(guó)的稅收籌劃尚處在較低水平，普遍存在著以下幾個(gè)問(wèn)題。
3.1企業(yè)稅收籌劃意識(shí)薄弱
企業(yè)在稅收籌劃上存在認(rèn)識(shí)不足，且籌劃意識(shí)薄弱的問(wèn)題，主要表現(xiàn)在三個(gè)方面。首先，企業(yè)高層管理人員、財(cái)務(wù)人員認(rèn)識(shí)不足，容易將稅收籌劃與偷稅漏稅相混淆;其次，對(duì)稅收成本控制欠缺，對(duì)稅收籌劃所創(chuàng)造的價(jià)值認(rèn)識(shí)不夠;再次，對(duì)稅收籌劃的范圍了解不夠，片面局限于稅收優(yōu)惠政策等，縮小了稅收籌劃的空間范圍。
3.2稅收籌劃的事前預(yù)測(cè)與重點(diǎn)把握不當(dāng)
目前，企業(yè)稅收籌劃仍然處在一個(gè)被動(dòng)的位置上，企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，缺乏分析，對(duì)稅收籌劃重點(diǎn)把握不到位，不區(qū)分稅種，不考慮如何使稅基最小，不考慮如何使企業(yè)享受最低稅率，而只是在項(xiàng)目完成之后，才會(huì)去考慮賬務(wù)處理達(dá)到節(jié)稅的目的，這都是稅收籌劃事前預(yù)測(cè)不夠造成的被動(dòng)效果。
3.3稅收籌劃的成本收益分析相對(duì)不足
稅收籌劃不等于盲目的節(jié)稅，對(duì)稅收籌劃的成本效益分析不夠，是目前大多數(shù)企業(yè)存在的通病。企業(yè)在采取節(jié)稅措施的同時(shí)，企業(yè)所付出的代價(jià)是否已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)企業(yè)所減少的稅額，這是被大多數(shù)企業(yè)所忽視的問(wèn)題。這種盲目的節(jié)稅不但不會(huì)為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)收益，反而會(huì)擾亂企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)秩序，打亂企業(yè)的內(nèi)部管理機(jī)制，阻礙企業(yè)的正常發(fā)展，得不償失。
3.4對(duì)稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)識(shí)不足
稅收籌劃作為一種預(yù)測(cè)性的計(jì)劃決策方法，風(fēng)險(xiǎn)難免存在，影響稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)的因素有很多:首先，這是一項(xiàng)主觀行為;其次，在征繳雙方方面，稅收籌劃存在著一定的差異;再次，由于納稅人對(duì)反避稅措施的忽視，同樣會(huì)造成不同程度的風(fēng)險(xiǎn)。而目前大多數(shù)企業(yè)存在一種誤導(dǎo)，那就是過(guò)分信任稅務(wù)籌劃?rùn)C(jī)構(gòu)，而忽視了其本身存在的風(fēng)險(xiǎn)。
4.稅收籌劃方案建議
4.1提高認(rèn)識(shí)，加強(qiáng)稅收籌劃人才隊(duì)伍建設(shè)
目前，稅收籌劃專業(yè)人才在我國(guó)十分缺乏，相關(guān)部門應(yīng)將專業(yè)人才隊(duì)伍的建設(shè)提上議事日程，將稅收籌劃人才隊(duì)伍建設(shè)重視起來(lái)，加大投入，建立相關(guān)培訓(xùn)制度和政策。一是，定期組織學(xué)習(xí)國(guó)家的稅收法律法規(guī)，更好地掌握國(guó)家的稅收籌劃現(xiàn)狀;二是，組織財(cái)務(wù)人員進(jìn)行稅收籌劃的在職崗位培訓(xùn)，并采取繼續(xù)教育等形式，不斷提高業(yè)務(wù)素質(zhì)和水平;三是，出版稅收籌劃實(shí)例與理論成果刊物，進(jìn)行系統(tǒng)的探討和學(xué)習(xí);四是，加大稅收籌劃課程在高校的開(kāi)展力度，加強(qiáng)理論知識(shí)的儲(chǔ)備和完善，為更好地實(shí)現(xiàn)稅收籌劃人才隊(duì)伍建設(shè)儲(chǔ)備力量。
4.2充分利用稅收優(yōu)惠政策
4.2.1納稅人身份的選擇
納稅人的身份可以從內(nèi)資和外資兩方面來(lái)考慮，在我國(guó)目前來(lái)看，外資企業(yè)享有更多的優(yōu)惠政策。比如，針對(duì)生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，國(guó)家給予從獲利年度起，享受“兩免三減半”的優(yōu)惠，但必須是符合國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策，并且經(jīng)營(yíng)超過(guò)十年。
4.2.2地點(diǎn)的選擇
企業(yè)可以在設(shè)立地點(diǎn)上尋求稅收優(yōu)惠，設(shè)立地點(diǎn)的選擇影響重大。企業(yè)可以選擇低稅率的地區(qū)，享受國(guó)家的減免稅優(yōu)惠政策，比如經(jīng)濟(jì)特區(qū)、沿海開(kāi)發(fā)區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)和“老、少、邊、窮”地區(qū)等，這些地方的選擇為企業(yè)提供了良好的稅收環(huán)境，同時(shí)也為稅收籌劃創(chuàng)造了有利條件。
4.2.3投資方向的選擇
我國(guó)對(duì)下列企業(yè)給予稅收優(yōu)惠:生產(chǎn)性外商投資企業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)、產(chǎn)品出口企業(yè)和舉辦知識(shí)密集型項(xiàng)目及基礎(chǔ)設(shè)施的企業(yè)等，這種稅收優(yōu)惠來(lái)源于我國(guó)對(duì)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整要求。
4.3合理規(guī)避稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)
稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生，來(lái)自于政策、法規(guī)和市場(chǎng)環(huán)境等情況的變化，鑒于其是一項(xiàng)事前預(yù)測(cè)性的決策方法，風(fēng)險(xiǎn)必不可免。因此，對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)的考慮，更應(yīng)作為稅收籌劃的一個(gè)重要方面，盡量預(yù)測(cè)風(fēng)險(xiǎn)，避免不必要的損失。企業(yè)在稅收籌劃的過(guò)程中，要盡量多的考慮造成風(fēng)險(xiǎn)的因素，并針對(duì)不同因素采取相應(yīng)的對(duì)策，以實(shí)現(xiàn)規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的目的。規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)最重要的一點(diǎn)就是要把握整體，站在全局的高度統(tǒng)籌規(guī)劃企業(yè)的整體稅負(fù)，并看到稅收籌劃與其他財(cái)務(wù)活動(dòng)的聯(lián)系，時(shí)刻注意企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)發(fā)展動(dòng)向，控制好成本與收益的關(guān)系，以期實(shí)現(xiàn)企業(yè)效益最大化。
4.4延期納稅
遞延納稅是指納稅人在稅收法律、法規(guī)的規(guī)定下，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批，可將其應(yīng)納的稅款推遲一定期限繳納。納稅人可以充分利用遞延納稅的各種途徑，使企業(yè)無(wú)償獲得一筆零成本的資金，也就是說(shuō)，企業(yè)可以使用這筆稅款進(jìn)行資金周轉(zhuǎn)、增加股東權(quán)益等而不需要支付任何利息。遞延納稅的產(chǎn)生往往出現(xiàn)在下列這種情況，納稅人在一定納稅期內(nèi)得到一筆高所得，國(guó)家規(guī)定對(duì)這筆高所得可以在以后若干個(gè)納稅期內(nèi)分期進(jìn)行計(jì)稅和納稅，還有就是對(duì)取得高所得的年度應(yīng)納稅款進(jìn)行分期繳納。延期納稅后繳納的稅款由于幣值下降，降低了實(shí)際稅款，因此延期納稅還可以轉(zhuǎn)嫁通貨膨脹的風(fēng)險(xiǎn)。
5.結(jié)論
