時(shí)間：2023-02-28 15:33:22
緒論：在尋找寫作靈感嗎？愛發(fā)表網(wǎng)為您精選了8篇保險(xiǎn)會(huì)計(jì)，愿這些內(nèi)容能夠啟迪您的思維，激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，歡迎您的閱讀與分享！
（一）保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則的出臺(tái)背景
隨著保險(xiǎn)業(yè)的發(fā)展，我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度經(jīng)歷了《中國(guó)人民保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)制度》、《保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)制度》、《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》四個(gè)時(shí)期。這些制度規(guī)范要么沒有體現(xiàn)保險(xiǎn)行業(yè)的特色，要么規(guī)范過于原則化，不全面和過于寬泛。同時(shí)由于這些制度規(guī)范與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在較大差異，限制和阻礙了我國(guó)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)在國(guó)際市場(chǎng)上的發(fā)展。為使保險(xiǎn)公司規(guī)范經(jīng)營(yíng)及滿足與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的要求，2006年2月財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)??原保險(xiǎn)合同》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第26號(hào)??再保險(xiǎn)合同》（以下將二者合稱為“保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則”），并已在2007年1月1日開始實(shí)施，這是我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)發(fā)展的一個(gè)里程碑。
（二）保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則突破之處
保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則規(guī)定了原保險(xiǎn)合同的確認(rèn)、計(jì)量、準(zhǔn)備金充足性測(cè)試和相關(guān)信息的列報(bào)、再保險(xiǎn)合同的獨(dú)立核算等。與原來的保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度相比，保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則取得了一系列突破：保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則的規(guī)范對(duì)象是保險(xiǎn)合同而非保險(xiǎn)公司（因?yàn)楹灠l(fā)保險(xiǎn)合同的并不一定都是保險(xiǎn)公司），符合金融綜合經(jīng)營(yíng)趨勢(shì)；新準(zhǔn)則對(duì)責(zé)任準(zhǔn)備金進(jìn)行充足性測(cè)試的要求符合謹(jǐn)慎性原則；新準(zhǔn)則對(duì)保險(xiǎn)公司損余物質(zhì)和代為追償款的核算要求可以控制保險(xiǎn)公司對(duì)利潤(rùn)的估價(jià)能力，壓縮其利潤(rùn)調(diào)整空間，規(guī)范保險(xiǎn)公司的經(jīng)營(yíng)；新準(zhǔn)則對(duì)投資收益的確認(rèn)可改善保險(xiǎn)公司的利潤(rùn)表，由多步式到一步式，在一定程度上可收斂目前“以保費(fèi)論英雄”的風(fēng)氣；新準(zhǔn)則規(guī)定再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)獨(dú)立核算，符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和可比性原則；新準(zhǔn)則增加了保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的范圍，使得會(huì)計(jì)信息透明性增強(qiáng)。
二、保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則尚存的主要缺陷
（一）未明確界定“保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”，也未對(duì)“重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”進(jìn)行要求
“保險(xiǎn)合同是保險(xiǎn)人與被保險(xiǎn)人約定保險(xiǎn)權(quán)利義務(wù)關(guān)系，并承擔(dān)被保險(xiǎn)人保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)的協(xié)議”這一規(guī)定，一方面借鑒國(guó)際慣例，引入了“保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”概念作為判斷和確定保險(xiǎn)合同的依據(jù)；另一方面還可作為分拆混合保險(xiǎn)合同（混合保險(xiǎn)合同是指內(nèi)含衍生金融工具、投資、儲(chǔ)蓄成分的保險(xiǎn)合同，新型壽險(xiǎn)合同一般都屬混合保險(xiǎn)合同）的標(biāo)準(zhǔn)。但是新準(zhǔn)則未明確界定“保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”，而“保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”是保險(xiǎn)合同的核心，“保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”不界定，保險(xiǎn)合同也難以界定。新準(zhǔn)則也未對(duì)“重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”進(jìn)行要求，這將使得混合保險(xiǎn)合同的分拆難以進(jìn)行。新準(zhǔn)則對(duì)混合保險(xiǎn)合同的確認(rèn)原則是：若保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)和非保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)能夠區(qū)分并能單獨(dú)計(jì)量，則進(jìn)行分拆；若保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)與非保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)不能單獨(dú)區(qū)分或單獨(dú)計(jì)量，則不進(jìn)行分拆，把整個(gè)保險(xiǎn)合同的保費(fèi)全部確認(rèn)為收入。這和國(guó)際保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有所不同，根據(jù)國(guó)際保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，只有包含“重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”的保險(xiǎn)產(chǎn)品，其收入才能計(jì)入保費(fèi)，否則作為投資處理。“重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”是在任何情況下，保險(xiǎn)事故都能使承保人做出重大額外賠付。我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則將“重大”兩字移去，而投資連結(jié)險(xiǎn)、分紅險(xiǎn)等投資性保單多少都含有保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)，所以非保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)保費(fèi)難以剔除。即只要包含保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)，在新準(zhǔn)則下依然被認(rèn)為是保險(xiǎn)合同，而非“重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”保費(fèi)類似于投資基金或銀行存款，若全部按保費(fèi)收入核算，使“保費(fèi)收入”賬戶不能真實(shí)反映保險(xiǎn)公司承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任的高低，容易造成保費(fèi)收入的虛假增長(zhǎng)和保險(xiǎn)發(fā)展的泡沫，也使得我國(guó)與其他國(guó)家保費(fèi)收入的確認(rèn)口徑不同，不利于保險(xiǎn)業(yè)國(guó)際間的交往與對(duì)比研究。
（二）保單取得成本費(fèi)用化會(huì)計(jì)處理方式有違經(jīng)濟(jì)學(xué)原理
保單獲取成本是指保險(xiǎn)公司在簽單或續(xù)保過程中發(fā)生的與保險(xiǎn)合同有關(guān)的直接費(fèi)用，主要包括手續(xù)費(fèi)、傭金、體檢費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用，保單獲取成本來源于保費(fèi)中的附加費(fèi)用。新準(zhǔn)則規(guī)定保險(xiǎn)人在取得保險(xiǎn)合同成本過程中發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
從經(jīng)濟(jì)學(xué)原理來分析，如某一產(chǎn)品可以提供銷售毛利，在其他因素不變的情況下，企業(yè)的利潤(rùn)總額與銷售量之間呈正相關(guān)關(guān)系，即銷售量增加，利潤(rùn)增加。從會(huì)計(jì)信息的可靠性來看，會(huì)計(jì)核算的結(jié)果也要揭示上述經(jīng)濟(jì)學(xué)的基本原理，如實(shí)反映經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)后果。如果保單獲取成本費(fèi)用化，會(huì)計(jì)核算的結(jié)果將出現(xiàn)“悖論”，即業(yè)務(wù)快速增長(zhǎng)的公司，其利潤(rùn)會(huì)隨著銷售量的增加而大幅下降，而一旦銷售量增長(zhǎng)趨于平穩(wěn)或大幅下降，利潤(rùn)反而大幅增加。可見，保單獲取成本費(fèi)用化一方面違背了會(huì)計(jì)核算的配比原則；另一方面導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重背離實(shí)際狀況，使會(huì)計(jì)信息的可靠性大打折扣。另外，在費(fèi)用化會(huì)計(jì)政策下，快速增長(zhǎng)通常在報(bào)表上表現(xiàn)為累計(jì)利潤(rùn)下降或虧損，制約了股東對(duì)公司價(jià)值的分享，致使公司的資源控制在公司經(jīng)理人手中，客觀上助長(zhǎng)了內(nèi)部人對(duì)公司資源的控制。一般業(yè)務(wù)快速增長(zhǎng)時(shí)期往往也是對(duì)資本需求的饑渴期，但在費(fèi)用化會(huì)計(jì)政策下，這一時(shí)期的報(bào)表利潤(rùn)表現(xiàn)卻極為不佳，甚至大幅虧損，制約了公司在資本市場(chǎng)的籌資活動(dòng)。而一旦該行業(yè)處于成熟期或衰退期，對(duì)資本不再渴求時(shí)，財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)卻表現(xiàn)較佳。在公司管理層追求資本規(guī)模的動(dòng)機(jī)下，反而助長(zhǎng)了其不良動(dòng)機(jī)，這將降低資源配置效率。
（三）新準(zhǔn)則未嚴(yán)格要求“再保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”
雖然新準(zhǔn)則規(guī)定再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)獨(dú)立核算，但是卻未明確界定“再保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”，這可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)再保險(xiǎn)的濫用。將保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)明確細(xì)分為承保風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間風(fēng)險(xiǎn)和投資風(fēng)險(xiǎn)三種風(fēng)險(xiǎn)，經(jīng)原保險(xiǎn)人、再保險(xiǎn)人雙方協(xié)商約定在合約中限制一種風(fēng)險(xiǎn)或幾種風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移的再保險(xiǎn)稱為財(cái)務(wù)再保險(xiǎn)。原保險(xiǎn)人可通過這種再保險(xiǎn)安排方式只將有限再保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移給再保險(xiǎn)人，因此財(cái)務(wù)再保險(xiǎn)又被稱為有限風(fēng)險(xiǎn)再保險(xiǎn)。有限風(fēng)險(xiǎn)再保險(xiǎn)可以降低分保費(fèi)，也使再保險(xiǎn)人承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)較小，更為重要的是其可以減輕巨災(zāi)等低頻率高損失事件對(duì)公司的影響，平滑利潤(rùn)，緩解資本需求的壓力。財(cái)務(wù)再保險(xiǎn)在現(xiàn)代再保險(xiǎn)市場(chǎng)中發(fā)揮著不可或缺的作用，給直接保險(xiǎn)人和再保險(xiǎn)人都帶來了不可忽視的利潤(rùn)。正因?yàn)樨?cái)務(wù)再保險(xiǎn)具有一般再保險(xiǎn)所不具備的優(yōu)點(diǎn)，而得到了保險(xiǎn)公司的重視，但也由此引發(fā)了不少濫用的情形，最主要的就是沒有轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)或者轉(zhuǎn)移的風(fēng)險(xiǎn)不夠充足，不再是再保險(xiǎn)合同，而成為其他金融工具，致使公司賬面虛增利潤(rùn)。財(cái)務(wù)再保險(xiǎn)可以達(dá)到“粉飾報(bào)表”的作用，所以由它引發(fā)的問題也越來越多。如澳大利亞HIH保險(xiǎn)公司破產(chǎn)原因之一便在于其收購(gòu)的FAI公司利用有限再保險(xiǎn)操縱利潤(rùn)，最終給HIH公司帶來巨大損失。我國(guó)《保險(xiǎn)法》、《再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)管理規(guī)定》未對(duì)有限風(fēng)險(xiǎn)再保險(xiǎn)作任何規(guī)定，《保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》也未對(duì)有限風(fēng)險(xiǎn)再保險(xiǎn)的會(huì)計(jì)處理作特別規(guī)定，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第26號(hào)??再保險(xiǎn)合同》也未對(duì)“再保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”進(jìn)行明確要求。
三、完善保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則的建議
（一）明確界定“保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”，并對(duì)“重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”進(jìn)行要求
國(guó)際保險(xiǎn)籌委會(huì)對(duì)保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行了明確的定義，并將保險(xiǎn)合同所面臨的保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)分為三類：發(fā)生風(fēng)險(xiǎn)，即保險(xiǎn)事故實(shí)際發(fā)生數(shù)量與預(yù)期發(fā)生數(shù)量不同的可能性；程度風(fēng)險(xiǎn)，即保險(xiǎn)事故實(shí)際成本與預(yù)期成本不同的可能性；發(fā)展風(fēng)險(xiǎn)，即在合同期間末期，保險(xiǎn)人義務(wù)金額的改變。因特定利率、證券價(jià)格、商品價(jià)格、匯率、價(jià)格或利率指數(shù)、信用指數(shù)，或者類似變量的變化而引起的不確定性稱為價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)。只引起價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)而沒有保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)的合同不是保險(xiǎn)合同，而是屬于衍生金融工具。筆者建議我國(guó)借鑒國(guó)際做法，對(duì)保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行界定；為更客觀地反映我國(guó)居民受保障程度，在確認(rèn)保險(xiǎn)合同時(shí)應(yīng)增加“重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”的規(guī)定，并對(duì)其進(jìn)行量化，以將混合保險(xiǎn)合同中的儲(chǔ)蓄、嵌入衍生金融工具等非保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)部分進(jìn)行拆分，增強(qiáng)保險(xiǎn)財(cái)務(wù)報(bào)告信息的價(jià)值。不能因?yàn)槲覈?guó)市場(chǎng)不成熟，就將“重大”兩字移去，使得混合保險(xiǎn)合同的拆分無法進(jìn)行，也使得與國(guó)際保險(xiǎn)業(yè)的趨同過程更加漫長(zhǎng)。
（二）對(duì)保單取得成本進(jìn)行遞延
保單獲取成本資本化的會(huì)計(jì)政策符合保險(xiǎn)經(jīng)濟(jì)學(xué)的基本規(guī)律，可提供可靠的會(huì)計(jì)信息。并且我國(guó)保險(xiǎn)業(yè)每年以30%左右的速度增長(zhǎng)，在承保初期，承保業(yè)務(wù)發(fā)展越快，虧損越大，可能影響我國(guó)保險(xiǎn)公司市場(chǎng)形象，以及會(huì)計(jì)信息使用者的經(jīng)濟(jì)決策。筆者建議采取保單獲取成本資本化的會(huì)計(jì)處理方式，可借鑒美國(guó)經(jīng)驗(yàn)，將取得成本遞延，并在保險(xiǎn)合同期間內(nèi)予以攤銷，以將其和保費(fèi)收入在保險(xiǎn)期間配比。
一、保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則的出臺(tái)背景及內(nèi)容突破
（一）保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則的出臺(tái)背景
隨著保險(xiǎn)業(yè)的發(fā)展，我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度經(jīng)歷了《中國(guó)人民保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)制度》、《保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)制度》、《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》四個(gè)時(shí)期。這些制度規(guī)范要么沒有體現(xiàn)保險(xiǎn)行業(yè)的特色，要么規(guī)范過于原則化，不全面和過于寬泛。同時(shí)由于這些制度規(guī)范與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在較大差異，限制和阻礙了我國(guó)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)在國(guó)際市場(chǎng)上的發(fā)展。為使保險(xiǎn)公司規(guī)范經(jīng)營(yíng)及滿足與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的要求，2006年2月財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)——原保險(xiǎn)合同》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第26號(hào)——再保險(xiǎn)合同》（以下將二者合稱為“保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則”），并已在2007年1月1日開始實(shí)施，這是我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)發(fā)展的一個(gè)里程碑。
（二）保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則突破之處
保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則規(guī)定了原保險(xiǎn)合同的確認(rèn)、計(jì)量、準(zhǔn)備金充足性測(cè)試和相關(guān)信息的列報(bào)、再保險(xiǎn)合同的獨(dú)立核算等。與原來的保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度相比，保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則取得了一系列突破：保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則的規(guī)范對(duì)象是保險(xiǎn)合同而非保險(xiǎn)公司（因?yàn)楹灠l(fā)保險(xiǎn)合同的并不一定都是保險(xiǎn)公司），符合金融綜合經(jīng)營(yíng)趨勢(shì)；新準(zhǔn)則對(duì)責(zé)任準(zhǔn)備金進(jìn)行充足性測(cè)試的要求符合謹(jǐn)慎性原則；新準(zhǔn)則對(duì)保險(xiǎn)公司損余物質(zhì)和代為追償款的核算要求可以控制保險(xiǎn)公司對(duì)利潤(rùn)的估價(jià)能力，壓縮其利潤(rùn)調(diào)整空間，規(guī)范保險(xiǎn)公司的經(jīng)營(yíng)；新準(zhǔn)則對(duì)投資收益的確認(rèn)可改善保險(xiǎn)公司的利潤(rùn)表，由多步式到一步式，在一定程度上可收斂目前“以保費(fèi)論英雄”的風(fēng)氣；新準(zhǔn)則規(guī)定再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)獨(dú)立核算，符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和可比性原則；新準(zhǔn)則增加了保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的范圍，使得會(huì)計(jì)信息透明性增強(qiáng)。
二、保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則尚存的主要缺陷
（一）未明確界定“保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”，也未對(duì)“重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”進(jìn)行要求
“保險(xiǎn)合同是保險(xiǎn)人與被保險(xiǎn)人約定保險(xiǎn)權(quán)利義務(wù)關(guān)系，并承擔(dān)被保險(xiǎn)人保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)的協(xié)議”這一規(guī)定，一方面借鑒國(guó)際慣例，引入了“保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”概念作為判斷和確定保險(xiǎn)合同的依據(jù)；另一方面還可作為分拆混合保險(xiǎn)合同（混合保險(xiǎn)合同是指內(nèi)含衍生金融工具、投資、儲(chǔ)蓄成分的保險(xiǎn)合同，新型壽險(xiǎn)合同一般都屬混合保險(xiǎn)合同）的標(biāo)準(zhǔn)。但是新準(zhǔn)則未明確界定“保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”，而“保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”是保險(xiǎn)合同的核心，“保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”不界定，保險(xiǎn)合同也難以界定。新準(zhǔn)則也未對(duì)“重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”進(jìn)行要求，這將使得混合保險(xiǎn)合同的分拆難以進(jìn)行。新準(zhǔn)則對(duì)混合保險(xiǎn)合同的確認(rèn)原則是：若保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)和非保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)能夠區(qū)分并能單獨(dú)計(jì)量，則進(jìn)行分拆；若保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)與非保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)不能單獨(dú)區(qū)分或單獨(dú)計(jì)量，則不進(jìn)行分拆，把整個(gè)保險(xiǎn)合同的保費(fèi)全部確認(rèn)為收入。這和國(guó)際保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有所不同，根據(jù)國(guó)際保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，只有包含“重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”的保險(xiǎn)產(chǎn)品，其收入才能計(jì)入保費(fèi)，否則作為投資處理。“重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”是在任何情況下，保險(xiǎn)事故都能使承保人做出重大額外賠付。我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則將“重大”兩字移去，而投資連結(jié)險(xiǎn)、分紅險(xiǎn)等投資性保單多少都含有保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)，所以非保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)保費(fèi)難以剔除。即只要包含保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)，在新準(zhǔn)則下依然被認(rèn)為是保險(xiǎn)合同，而非“重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”保費(fèi)類似于投資基金或銀行存款，若全部按保費(fèi)收入核算，使“保費(fèi)收入”賬戶不能真實(shí)反映保險(xiǎn)公司承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任的高低，容易造成保費(fèi)收入的虛假增長(zhǎng)和保險(xiǎn)發(fā)展的泡沫，也使得我國(guó)與其他國(guó)家保費(fèi)收入的確認(rèn)口徑不同，不利于保險(xiǎn)業(yè)國(guó)際間的交往與對(duì)比研究。
（二）新準(zhǔn)則未嚴(yán)格要求“再保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”
雖然新準(zhǔn)則規(guī)定再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)獨(dú)立核算，但是卻未明確界定“再保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”，這可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)再保險(xiǎn)的濫用。將保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)明確細(xì)分為承保風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間風(fēng)險(xiǎn)和投資風(fēng)險(xiǎn)三種風(fēng)險(xiǎn)，經(jīng)原保險(xiǎn)人、再保險(xiǎn)人雙方協(xié)商約定在合約中限制一種風(fēng)險(xiǎn)或幾種風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移的再保險(xiǎn)稱為財(cái)務(wù)再保險(xiǎn)。原保險(xiǎn)人可通過這種再保險(xiǎn)安排方式只將有限再保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移給再保險(xiǎn)人，因此財(cái)務(wù)再保險(xiǎn)又被稱為有限風(fēng)險(xiǎn)再保險(xiǎn)。有限風(fēng)險(xiǎn)再保險(xiǎn)可以降低分保費(fèi)，也使再保險(xiǎn)人承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)較小，更為重要的是其可以減輕巨災(zāi)等低頻率高損失事件對(duì)公司的影響，平滑利潤(rùn)，緩解資本需求的壓力。財(cái)務(wù)再保險(xiǎn)在現(xiàn)代再保險(xiǎn)市場(chǎng)中發(fā)揮著不可或缺的作用，給直接保險(xiǎn)人和再保險(xiǎn)人都帶來了不可忽視的利潤(rùn)。正因?yàn)樨?cái)務(wù)再保險(xiǎn)具有一般再保險(xiǎn)所不具備的優(yōu)點(diǎn)，而得到了保險(xiǎn)公司的重視，但也由此引發(fā)了不少濫用的情形，最主要的就是沒有轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)或者轉(zhuǎn)移的風(fēng)險(xiǎn)不夠充足，不再是再保險(xiǎn)合同，而成為其他金融工具，致使公司賬面虛增利潤(rùn)。財(cái)務(wù)再保險(xiǎn)可以達(dá)到“粉飾報(bào)表”的作用，所以由它引發(fā)的問題也越來越多。如澳大利亞HIH保險(xiǎn)公司破產(chǎn)原因之一便在于其收購(gòu)的FAI公司利用有限再保險(xiǎn)操縱利潤(rùn)，最終給HIH公司帶來巨大損失。我國(guó)《保險(xiǎn)法》、《再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)管理規(guī)定》未對(duì)有限風(fēng)險(xiǎn)再保險(xiǎn)作任何規(guī)定，《保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》也未對(duì)有限風(fēng)險(xiǎn)再保險(xiǎn)的會(huì)計(jì)處理作特別規(guī)定，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第26號(hào)——再保險(xiǎn)合同》也未對(duì)“再保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”進(jìn)行明確要求。
（三）保單取得成本費(fèi)用化會(huì)計(jì)處理方式有違經(jīng)濟(jì)學(xué)原理
保單獲取成本是指保險(xiǎn)公司在簽單或續(xù)保過程中發(fā)生的與保險(xiǎn)合同有關(guān)的直接費(fèi)用，主要包括手續(xù)費(fèi)、傭金、體檢費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用，保單獲取成本來源于保費(fèi)中的附加費(fèi)用。新準(zhǔn)則規(guī)定保險(xiǎn)人在取得保險(xiǎn)合同成本過程中發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
從經(jīng)濟(jì)學(xué)原理來分析，如某一產(chǎn)品可以提供銷售毛利，在其他因素不變的情況下，企業(yè)的利潤(rùn)總額與銷售量之間呈正相關(guān)關(guān)系，即銷售量增加，利潤(rùn)增加。從會(huì)計(jì)信息的可靠性來看，會(huì)計(jì)核算的結(jié)果也要揭示上述經(jīng)濟(jì)學(xué)的基本原理，如實(shí)反映經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)后果。如果保單獲取成本費(fèi)用化，會(huì)計(jì)核算的結(jié)果將出現(xiàn)“悖論”，即業(yè)務(wù)快速增長(zhǎng)的公司，其利潤(rùn)會(huì)隨著銷售量的增加而大幅下降，而一旦銷售量增長(zhǎng)趨于平穩(wěn)或大幅下降，利潤(rùn)反而大幅增加。可見，保單獲取成本費(fèi)用化一方面違背了會(huì)計(jì)核算的配比原則；另一方面導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重背離實(shí)際狀況，使會(huì)計(jì)信息的可靠性大打折扣。另外，在費(fèi)用化會(huì)計(jì)政策下，快速增長(zhǎng)通常在報(bào)表上表現(xiàn)為累計(jì)利潤(rùn)下降或虧損，制約了股東對(duì)公司價(jià)值的分享，致使公司的資源控制在公司經(jīng)理人手中，客觀上助長(zhǎng)了內(nèi)部人對(duì)公司資源的控制。一般業(yè)務(wù)快速增長(zhǎng)時(shí)期往往也是對(duì)資本需求的饑渴期，但在費(fèi)用化會(huì)計(jì)政策下，這一時(shí)期的報(bào)表利潤(rùn)表現(xiàn)卻極為不佳，甚至大幅虧損，制約了公司在資本市場(chǎng)的籌資活動(dòng)。而一旦該行業(yè)處于成熟期或衰退期，對(duì)資本不再渴求時(shí)，財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)卻表現(xiàn)較佳。在公司管理層追求資本規(guī)模的動(dòng)機(jī)下，反而助長(zhǎng)了其不良動(dòng)機(jī)，這將降低資源配置效率。
三、完善保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則的建議
（一）明確界定“保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”，并對(duì)“重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”進(jìn)行要求
國(guó)際保險(xiǎn)籌委會(huì)對(duì)保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行了明確的定義，并將保險(xiǎn)合同所面臨的保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)分為三類：發(fā)生風(fēng)險(xiǎn)，即保險(xiǎn)事故實(shí)際發(fā)生數(shù)量與預(yù)期發(fā)生數(shù)量不同的可能性；程度風(fēng)險(xiǎn)，即保險(xiǎn)事故實(shí)際成本與預(yù)期成本不同的可能性；發(fā)展風(fēng)險(xiǎn)，即在合同期間末期，保險(xiǎn)人義務(wù)金額的改變。因特定利率、證券價(jià)格、商品價(jià)格、匯率、價(jià)格或利率指數(shù)、信用指數(shù)，或者類似變量的變化而引起的不確定性稱為價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)。只引起價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)而沒有保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)的合同不是保險(xiǎn)合同，而是屬于衍生金融工具。筆者建議我國(guó)借鑒國(guó)際做法，對(duì)保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行界定；為更客觀地反映我國(guó)居民受保障程度，在確認(rèn)保險(xiǎn)合同時(shí)應(yīng)增加“重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”的規(guī)定，并對(duì)其進(jìn)行量化，以將混合保險(xiǎn)合同中的儲(chǔ)蓄、嵌入衍生金融工具等非保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)部分進(jìn)行拆分，增強(qiáng)保險(xiǎn)財(cái)務(wù)報(bào)告信息的價(jià)值。不能因?yàn)槲覈?guó)市場(chǎng)不成熟，就將“重大”兩字移去，使得混合保險(xiǎn)合同的拆分無法進(jìn)行，也使得與國(guó)際保險(xiǎn)業(yè)的趨同過程更加漫長(zhǎng)。
（二）嚴(yán)格要求再保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)
雖然我國(guó)尚未發(fā)生涉及有限風(fēng)險(xiǎn)再保險(xiǎn)的重大事件，但由于有限風(fēng)險(xiǎn)再保險(xiǎn)被濫用的危害極大，所以有必要采取措施嚴(yán)格監(jiān)管這種保險(xiǎn)產(chǎn)品，以防患于未然。保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則應(yīng)列明有限風(fēng)險(xiǎn)再保險(xiǎn)的會(huì)計(jì)處理規(guī)則，明確界定“再保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”，并對(duì)“重大再保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”進(jìn)行具體量化。對(duì)轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)過小的有限風(fēng)險(xiǎn)再保險(xiǎn)，可在相關(guān)會(huì)計(jì)制度中規(guī)定，將其按存款或融資進(jìn)行處理，或?qū)⒈ｋU(xiǎn)部分與融資部分分拆，分別按保險(xiǎn)合同和存款或融資處理，從源頭上防范保險(xiǎn)公司濫用有限風(fēng)險(xiǎn)再保險(xiǎn)。
（一）保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則的出臺(tái)背景
隨著保險(xiǎn)業(yè)的發(fā)展,我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度經(jīng)歷了《中國(guó)人民保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)制度》、《保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)制度》、《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》四個(gè)時(shí)期。這些制度規(guī)范要么沒有體現(xiàn)保險(xiǎn)行業(yè)的特色，要么規(guī)范過于原則化，不全面和過于寬泛。同時(shí)由于這些制度規(guī)范與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在較大差異，限制和阻礙了我國(guó)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)在國(guó)際市場(chǎng)上的發(fā)展。為使保險(xiǎn)公司規(guī)范經(jīng)營(yíng)及滿足與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的要求，2006年2月財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)——原保險(xiǎn)合同》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第26號(hào)——再保險(xiǎn)合同》（以下將二者合稱為“保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則”），并已在2007年1月1日開始實(shí)施，這是我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)發(fā)展的一個(gè)里程碑。
（二）保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則突破之處
保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則規(guī)定了原保險(xiǎn)合同的確認(rèn)、計(jì)量、準(zhǔn)備金充足性測(cè)試和相關(guān)信息的列報(bào)、再保險(xiǎn)合同的獨(dú)立核算等。與原來的保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度相比，保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則取得了一系列突破：保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則的規(guī)范對(duì)象是保險(xiǎn)合同而非保險(xiǎn)公司（因?yàn)楹灠l(fā)保險(xiǎn)合同的并不一定都是保險(xiǎn)公司），符合金融綜合經(jīng)營(yíng)趨勢(shì)；新準(zhǔn)則對(duì)責(zé)任準(zhǔn)備金進(jìn)行充足性測(cè)試的要求符合謹(jǐn)慎性原則；新準(zhǔn)則對(duì)保險(xiǎn)公司損余物質(zhì)和代為追償款的核算要求可以控制保險(xiǎn)公司對(duì)利潤(rùn)的估價(jià)能力，壓縮其利潤(rùn)調(diào)整空間，規(guī)范保險(xiǎn)公司的經(jīng)營(yíng)；新準(zhǔn)則對(duì)投資收益的確認(rèn)可改善保險(xiǎn)公司的利潤(rùn)表，由多步式到一步式，在一定程度上可收斂目前“以保費(fèi)論英雄”的風(fēng)氣；新準(zhǔn)則規(guī)定再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)獨(dú)立核算，符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和可比性原則；新準(zhǔn)則增加了保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的范圍，使得會(huì)計(jì)信息透明性增強(qiáng)。
二、保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則尚存的主要缺陷
（一）未明確界定“保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”，也未對(duì)“重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”進(jìn)行要求
“保險(xiǎn)合同是保險(xiǎn)人與被保險(xiǎn)人約定保險(xiǎn)權(quán)利義務(wù)關(guān)系,并承擔(dān)被保險(xiǎn)人保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)的協(xié)議”這一規(guī)定,一方面借鑒國(guó)際慣例,引入了“保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”概念作為判斷和確定保險(xiǎn)合同的依據(jù)；另一方面還可作為分拆混合保險(xiǎn)合同（混合保險(xiǎn)合同是指內(nèi)含衍生金融工具、投資、儲(chǔ)蓄成分的保險(xiǎn)合同，新型壽險(xiǎn)合同一般都屬混合保險(xiǎn)合同）的標(biāo)準(zhǔn)。但是新準(zhǔn)則未明確界定“保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”，而“保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”是保險(xiǎn)合同的核心，“保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”不界定，保險(xiǎn)合同也難以界定。新準(zhǔn)則也未對(duì)“重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”進(jìn)行要求，這將使得混合保險(xiǎn)合同的分拆難以進(jìn)行。新準(zhǔn)則對(duì)混合保險(xiǎn)合同的確認(rèn)原則是：若保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)和非保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)能夠區(qū)分并能單獨(dú)計(jì)量，則進(jìn)行分拆；若保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)與非保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)不能單獨(dú)區(qū)分或單獨(dú)計(jì)量，則不進(jìn)行分拆，把整個(gè)保險(xiǎn)合同的保費(fèi)全部確認(rèn)為收入。這和國(guó)際保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有所不同，根據(jù)國(guó)際保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，只有包含“重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”的保險(xiǎn)產(chǎn)品，其收入才能計(jì)入保費(fèi)，否則作為投資處理。“重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”是在任何情況下，保險(xiǎn)事故都能使承保人做出重大額外賠付。我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則將“重大”兩字移去，而投資連結(jié)險(xiǎn)、分紅險(xiǎn)等投資性保單多少都含有保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)，所以非保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)保費(fèi)難以剔除。即只要包含保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)，在新準(zhǔn)則下依然被認(rèn)為是保險(xiǎn)合同，而非“重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”保費(fèi)類似于投資基金或銀行存款，若全部按保費(fèi)收入核算，使“保費(fèi)收入”賬戶不能真實(shí)反映保險(xiǎn)公司承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任的高低，容易造成保費(fèi)收入的虛假增長(zhǎng)和保險(xiǎn)發(fā)展的泡沫，也使得我國(guó)與其他國(guó)家保費(fèi)收入的確認(rèn)口徑不同，不利于保險(xiǎn)業(yè)國(guó)際間的交往與對(duì)比研究。
（二）保單取得成本費(fèi)用化會(huì)計(jì)處理方式有違經(jīng)濟(jì)學(xué)原理
保單獲取成本是指保險(xiǎn)公司在簽單或續(xù)保過程中發(fā)生的與保險(xiǎn)合同有關(guān)的直接費(fèi)用，主要包括手續(xù)費(fèi)、傭金、體檢費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用，保單獲取成本來源于保費(fèi)中的附加費(fèi)用。新準(zhǔn)則規(guī)定保險(xiǎn)人在取得保險(xiǎn)合同成本過程中發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
從經(jīng)濟(jì)學(xué)原理來分析，如某一產(chǎn)品可以提供銷售毛利，在其他因素不變的情況下，企業(yè)的利潤(rùn)總額與銷售量之間呈正相關(guān)關(guān)系，即銷售量增加，利潤(rùn)增加。從會(huì)計(jì)信息的可靠性來看，會(huì)計(jì)核算的結(jié)果也要揭示上述經(jīng)濟(jì)學(xué)的基本原理，如實(shí)反映經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)后果。如果保單獲取成本費(fèi)用化，會(huì)計(jì)核算的結(jié)果將出現(xiàn)“悖論”，即業(yè)務(wù)快速增長(zhǎng)的公司，其利潤(rùn)會(huì)隨著銷售量的增加而大幅下降，而一旦銷售量增長(zhǎng)趨于平穩(wěn)或大幅下降，利潤(rùn)反而大幅增加。可見，保單獲取成本費(fèi)用化一方面違背了會(huì)計(jì)核算的配比原則；另一方面導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重背離實(shí)際狀況，使會(huì)計(jì)信息的可靠性大打折扣。另外，在費(fèi)用化會(huì)計(jì)政策下，快速增長(zhǎng)通常在報(bào)表上表現(xiàn)為累計(jì)利潤(rùn)下降或虧損，制約了股東對(duì)公司價(jià)值的分享，致使公司的資源控制在公司經(jīng)理人手中，客觀上助長(zhǎng)了內(nèi)部人對(duì)公司資源的控制。一般業(yè)務(wù)快速增長(zhǎng)時(shí)期往往也是對(duì)資本需求的饑渴期，但在費(fèi)用化會(huì)計(jì)政策下，這一時(shí)期的報(bào)表利潤(rùn)表現(xiàn)卻極為不佳，甚至大幅虧損，制約了公司在資本市場(chǎng)的籌資活動(dòng)。而一旦該行業(yè)處于成熟期或衰退期，對(duì)資本不再渴求時(shí)，財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)卻表現(xiàn)較佳。在公司管理層追求資本規(guī)模的動(dòng)機(jī)下，反而助長(zhǎng)了其不良動(dòng)機(jī)，這將降低資源配置效率。
（三）新準(zhǔn)則未嚴(yán)格要求“再保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”
雖然新準(zhǔn)則規(guī)定再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)獨(dú)立核算，但是卻未明確界定“再保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”，這可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)再保險(xiǎn)的濫用。將保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)明確細(xì)分為承保風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間風(fēng)險(xiǎn)和投資風(fēng)險(xiǎn)三種風(fēng)險(xiǎn)，經(jīng)原保險(xiǎn)人、再保險(xiǎn)人雙方協(xié)商約定在合約中限制一種風(fēng)險(xiǎn)或幾種風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移的再保險(xiǎn)稱為財(cái)務(wù)再保險(xiǎn)。原保險(xiǎn)人可通過這種再保險(xiǎn)安排方式只將有限再保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移給再保險(xiǎn)人，因此財(cái)務(wù)再保險(xiǎn)又被稱為有限風(fēng)險(xiǎn)再保險(xiǎn)。有限風(fēng)險(xiǎn)再保險(xiǎn)可以降低分保費(fèi)，也使再保險(xiǎn)人承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)較小，更為重要的是其可以減輕巨災(zāi)等低頻率高損失事件對(duì)公司的影響,平滑利潤(rùn),緩解資本需求的壓力。財(cái)務(wù)再保險(xiǎn)在現(xiàn)代再保險(xiǎn)市場(chǎng)中發(fā)揮著不可或缺的作用,給直接保險(xiǎn)人和再保險(xiǎn)人都帶來了不可忽視的利潤(rùn)。正因?yàn)樨?cái)務(wù)再保險(xiǎn)具有一般再保險(xiǎn)所不具備的優(yōu)點(diǎn),而得到了保險(xiǎn)公司的重視，但也由此引發(fā)了不少濫用的情形,最主要的就是沒有轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)或者轉(zhuǎn)移的風(fēng)險(xiǎn)不夠充足，不再是再保險(xiǎn)合同，而成為其他金融工具，致使公司賬面虛增利潤(rùn)。財(cái)務(wù)再保險(xiǎn)可以達(dá)到“粉飾報(bào)表”的作用,所以由它引發(fā)的問題也越來越多。如澳大利亞HIH保險(xiǎn)公司破產(chǎn)原因之一便在于其收購(gòu)的FAI公司利用有限再保險(xiǎn)操縱利潤(rùn)，最終給HIH公司帶來巨大損失。我國(guó)《保險(xiǎn)法》、《再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)管理規(guī)定》未對(duì)有限風(fēng)險(xiǎn)再保險(xiǎn)作任何規(guī)定，《保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》也未對(duì)有限風(fēng)險(xiǎn)再保險(xiǎn)的會(huì)計(jì)處理作特別規(guī)定，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第26號(hào)——再保險(xiǎn)合同》也未對(duì)“再保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”進(jìn)行明確要求。
三、完善保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則的建議
（一）明確界定“保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”，并對(duì)“重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”進(jìn)行要求
國(guó)際保險(xiǎn)籌委會(huì)對(duì)保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行了明確的定義，并將保險(xiǎn)合同所面臨的保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)分為三類：發(fā)生風(fēng)險(xiǎn)，即保險(xiǎn)事故實(shí)際發(fā)生數(shù)量與預(yù)期發(fā)生數(shù)量不同的可能性；程度風(fēng)險(xiǎn)，即保險(xiǎn)事故實(shí)際成本與預(yù)期成本不同的可能性；發(fā)展風(fēng)險(xiǎn)，即在合同期間末期，保險(xiǎn)人義務(wù)金額的改變。因特定利率、證券價(jià)格、商品價(jià)格、匯率、價(jià)格或利率指數(shù)、信用指數(shù)，或者類似變量的變化而引起的不確定性稱為價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)。只引起價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)而沒有保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)的合同不是保險(xiǎn)合同，而是屬于衍生金融工具。筆者建議我國(guó)借鑒國(guó)際做法，對(duì)保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行界定；為更客觀地反映我國(guó)居民受保障程度，在確認(rèn)保險(xiǎn)合同時(shí)應(yīng)增加“重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”的規(guī)定，并對(duì)其進(jìn)行量化，以將混合保險(xiǎn)合同中的儲(chǔ)蓄、嵌入衍生金融工具等非保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)部分進(jìn)行拆分，增強(qiáng)保險(xiǎn)財(cái)務(wù)報(bào)告信息的價(jià)值。不能因?yàn)槲覈?guó)市場(chǎng)不成熟，就將“重大”兩字移去，使得混合保險(xiǎn)合同的拆分無法進(jìn)行，也使得與國(guó)際保險(xiǎn)業(yè)的趨同過程更加漫長(zhǎng)。
（二）對(duì)保單取得成本進(jìn)行遞延
保單獲取成本資本化的會(huì)計(jì)政策符合保險(xiǎn)經(jīng)濟(jì)學(xué)的基本規(guī)律，可提供可靠的會(huì)計(jì)信息。并且我國(guó)保險(xiǎn)業(yè)每年以30%左右的速度增長(zhǎng)，在承保初期，承保業(yè)務(wù)發(fā)展越快，虧損越大，可能影響我國(guó)保險(xiǎn)公司市場(chǎng)形象，以及會(huì)計(jì)信息使用者的經(jīng)濟(jì)決策。筆者建議采取保單獲取成本資本化的會(huì)計(jì)處理方式，可借鑒美國(guó)經(jīng)驗(yàn)，將取得成本遞延，并在保險(xiǎn)合同期間內(nèi)予以攤銷，以將其和保費(fèi)收入在保險(xiǎn)期間配比。
1．法制觀念淡薄和職業(yè)道德喪失
某些公司領(lǐng)導(dǎo)法制觀念淡薄，片面認(rèn)為只要能做回業(yè)務(wù)，帳無非是做出來的，對(duì)假帳、假報(bào)表沒有在思想上引起重視。部分領(lǐng)導(dǎo)為完成任務(wù)，要求或暗示會(huì)計(jì)人員做假帳，甚至把做假帳水平作為衡量會(huì)計(jì)人員稱職與否的重要標(biāo)志。有些會(huì)計(jì)人員缺乏會(huì)計(jì)人員應(yīng)具備的最起碼的職業(yè)道德，為謀求一定的利益，主動(dòng)迎合領(lǐng)導(dǎo)作假行為；有的是在單位領(lǐng)導(dǎo)的授意下，受理假憑證，作假帳；還有的處于“道德兩難”，屈從于領(lǐng)導(dǎo)的意愿，被迫違反制度，弄虛作假。
2．保險(xiǎn)行業(yè)信息的預(yù)計(jì)性給保險(xiǎn)會(huì)計(jì)信息失真提供了空間
保險(xiǎn)行業(yè)收取保費(fèi)在前，成本支出在后，這期間需要專門的方法與大量的職業(yè)判斷進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，因此，預(yù)計(jì)性在保險(xiǎn)行業(yè)利潤(rùn)中扮演著舉足輕重的角色，使保險(xiǎn)會(huì)計(jì)信息的可靠性與別的行業(yè)會(huì)計(jì)相比稍有遜色，特別是長(zhǎng)期險(xiǎn)業(yè)務(wù)很多都是期限達(dá)10年、20年甚至30年以上的長(zhǎng)期性負(fù)債，在收入補(bǔ)償與發(fā)生成本之間存在較長(zhǎng)的時(shí)間差，利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)有較強(qiáng)的滯后性。原則上，在一份保單終止效力以前，保險(xiǎn)公司是無法計(jì)算這份保單所帶來的真實(shí)利潤(rùn)，我們只能估計(jì)這些保單的未來變化。因此，保險(xiǎn)會(huì)計(jì)中確認(rèn)利潤(rùn)時(shí)，人為色彩更加濃厚，精算師的客觀獨(dú)立性與職業(yè)道德倍受考驗(yàn)，如何保證保險(xiǎn)公司精算結(jié)果的準(zhǔn)確性和損益不受任意操縱，是一個(gè)重要課題。
3．保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度不健全
目前，保險(xiǎn)會(huì)計(jì)遵循的是《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》里的相關(guān)規(guī)定，但是，這個(gè)制度只就保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)做了原則性規(guī)定，財(cái)會(huì)制度相關(guān)內(nèi)容不全并過于寬泛，沒有體現(xiàn)保險(xiǎn)行業(yè)的特色。比如：新制度對(duì)各項(xiàng)準(zhǔn)備的計(jì)提只作了原則上的規(guī)定，對(duì)于準(zhǔn)備的計(jì)提與否以及比例的確定都由公司自行根據(jù)情況確定，這在客觀上為公司盈余管理提供了一定的空間，因?yàn)橥唤?jīng)濟(jì)事項(xiàng)，會(huì)計(jì)人員可能有若干種可供選擇的方法，做出不同的估計(jì)，必然使會(huì)計(jì)信息失去真實(shí)性。此外，新制度對(duì)于一些重要信息的披露也沒有作出規(guī)定或規(guī)定得不恰當(dāng)。
4．會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力差異
盡管會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)核算中力求準(zhǔn)確性，為公司決策提供有用的信息，但是由于會(huì)計(jì)人員本身專業(yè)知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)的不同，自身素質(zhì)參差不齊，職業(yè)判斷水平存在差異，可能同樣一項(xiàng)會(huì)計(jì)政策，由于理解的不同而出現(xiàn)完全不同的結(jié)果，從而削弱了會(huì)計(jì)信息的可靠性，比如，新制度要求對(duì)貸款損失準(zhǔn)備根據(jù)貸款質(zhì)量采取五級(jí)分類法，但是由于會(huì)計(jì)人員對(duì)謹(jǐn)慎性原則的理解不同，可能性質(zhì)相同的一筆貸款，有的將其納入“關(guān)注”，有的將其歸人“次級(jí)”，使評(píng)估結(jié)果受主觀因素影響較大，從而削弱了各公司貸款質(zhì)量的可比性。又如，投資連結(jié)產(chǎn)品獨(dú)立帳戶的估值方法，該產(chǎn)品既有投資功能又有保險(xiǎn)功能，區(qū)別于一般保險(xiǎn)產(chǎn)品，估值方法也不例外，如按交易日市場(chǎng)價(jià)值、基金單位凈值及公允價(jià)值等估價(jià)方法，在無任何參照的價(jià)值下，全靠會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷對(duì)其進(jìn)行估計(jì)，不同的計(jì)價(jià)方法下獨(dú)立資產(chǎn)帳戶價(jià)值不同。
5．公司治理不嚴(yán)和管理體制不到位
毋庸諱言，保險(xiǎn)公司經(jīng)理與股東之間的受托責(zé)任關(guān)系使二者客觀上存在利益不一致的矛盾，保險(xiǎn)公司的經(jīng)理(人)有著不同于股東?(委托人)的獨(dú)立利益目標(biāo)。在所有權(quán)和與控制權(quán)相分離的條件下，經(jīng)理在獲取公司控制權(quán)方面處于有利地位，由于信息的不對(duì)稱，這種人和委托人的利益偏離情況會(huì)造成經(jīng)理出現(xiàn)道德不良，故意隱瞞公司的真實(shí)情況，提供虛假的信息給投資者，特別是對(duì)于在保險(xiǎn)市場(chǎng)上占有很大市場(chǎng)份額的國(guó)有獨(dú)資保險(xiǎn)公司，產(chǎn)權(quán)過分集中于國(guó)家，產(chǎn)權(quán)是虛擬的，只有形式上的所有者，而沒有事實(shí)上的所有者，這種產(chǎn)權(quán)主體的缺位很容易導(dǎo)致“內(nèi)部人控制”，因?yàn)椋挥姓嬲漠a(chǎn)權(quán)所有者才會(huì)為公司的會(huì)計(jì)信息失真付出成本，才有動(dòng)力去監(jiān)督公司的會(huì)計(jì)信息，并愿意為此承擔(dān)一定的代價(jià)，如果產(chǎn)權(quán)歸屬不明確，缺乏根本的利益動(dòng)力，因而不能形成有效的內(nèi)部約束機(jī)制，從而造成會(huì)計(jì)信息的扭曲。
我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一或有事項(xiàng)》將“或有事項(xiàng)”定義為“過去的交易事項(xiàng)形成的一種狀況,其結(jié)果須通過未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生來證實(shí)”。或有事項(xiàng)依據(jù)性質(zhì)不同又可以分為或有損失和或有利得。或有損失是指是由過去的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生,其結(jié)果是可能發(fā)生負(fù)債或減少資產(chǎn)的或有事項(xiàng),可能會(huì)給企業(yè)帶來?yè)p失。在這里的或有損失并不就是指或有負(fù)債。其實(shí)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一或有事項(xiàng)》中對(duì)或有負(fù)債的定義含有兩種情況:一種是過去交易或事項(xiàng)形成的潛在義務(wù),其存在通過未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生來證實(shí)。另一種是:過去的交易或事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù),履行該義務(wù)不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出或該義務(wù)的金額不可計(jì)量。從定義中可以看出或有負(fù)債包括兩種情況:一類是潛在義務(wù),另一類是現(xiàn)時(shí)義務(wù)。為便于討論,把前者稱為“或有負(fù)債”而后者稱為“預(yù)計(jì)負(fù)債”。因此或有損失由“或有負(fù)債”與“預(yù)計(jì)負(fù)債”兩部分組成。
一、保險(xiǎn)負(fù)債的特點(diǎn)
保險(xiǎn)公司的業(yè)務(wù)表現(xiàn)為根據(jù)保險(xiǎn)單(保險(xiǎn)合同)向被保險(xiǎn)人收取保險(xiǎn)費(fèi),并在合同有效期內(nèi)承擔(dān)相應(yīng)的保險(xiǎn)責(zé)任。對(duì)于經(jīng)營(yíng)一般商品的企業(yè),賣出商品收取貸款意味著一次交易的結(jié)束,而在保險(xiǎn)合同成立并生效后,保險(xiǎn)公司即負(fù)有在保險(xiǎn)合同中約定的保險(xiǎn)責(zé)任,具有在被保險(xiǎn)人發(fā)生保險(xiǎn)事故或生存至規(guī)定年齡的情況下,向保險(xiǎn)受益人提供賠償或給付的義務(wù),在向保險(xiǎn)人支付賠償或給付以前,這項(xiàng)內(nèi)容實(shí)際上構(gòu)成了保險(xiǎn)公司的一項(xiàng)負(fù)債。為此保險(xiǎn)公司應(yīng)建立責(zé)任準(zhǔn)備金。保險(xiǎn)公司的負(fù)債具有以下的特點(diǎn):
(一)不確定性。保險(xiǎn)公司本身的經(jīng)營(yíng)就具有不確定性。一方面:在財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)中,保險(xiǎn)公司承擔(dān)的賠償責(zé)任主要是與保險(xiǎn)事件造成的損失程度有關(guān),由于無法預(yù)知事故是否發(fā)生及可能造成的損失大小,因此具有不確定性。在人壽保險(xiǎn)業(yè)務(wù)中,由于負(fù)債帶有儲(chǔ)蓄性質(zhì),則在金額上具有更大的不確定性。另一方面:保險(xiǎn)經(jīng)營(yíng)的風(fēng)險(xiǎn)中不僅有正常風(fēng)險(xiǎn),還包括異常風(fēng)險(xiǎn),它們更不能被保鹼公司所能夠完全控制。所以這同樣也加大了保險(xiǎn)公司的不確定性。
(二)未來性。保險(xiǎn)公司進(jìn)行保險(xiǎn)金補(bǔ)償或給付的經(jīng)濟(jì)行為,其保險(xiǎn)負(fù)債只在經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)完成以后才能真正核算。保險(xiǎn)公司在厘定合同成本承擔(dān)責(zé)任的時(shí)候,對(duì)保險(xiǎn)負(fù)債的確定具有預(yù)測(cè)性。
(三)估計(jì)性。由于未來?yè)p失的不確定性和存在一些預(yù)測(cè)的因素,所有的估計(jì)都是基于人們的假設(shè)作出的。在假設(shè)的基礎(chǔ)上,再選擇具體的方法進(jìn)行計(jì)提,因此產(chǎn)生的負(fù)債額也是一個(gè)估計(jì)數(shù)。
從保險(xiǎn)公司的角度來講,由于保費(fèi)通常在被保險(xiǎn)人發(fā)生保險(xiǎn)事故或生存至規(guī)定年齡之前收取,而賠償或給付是在此之后。因此保險(xiǎn)公司所承擔(dān)的賠付責(zé)任是因?yàn)檫^去收取了保險(xiǎn)費(fèi)這一項(xiàng)而產(chǎn)生的。同時(shí),因保險(xiǎn)負(fù)債具有不確定性、未來性、估計(jì)性的特點(diǎn),使得保險(xiǎn)公司到底賠付多少還要根據(jù)實(shí)際的保險(xiǎn)事故發(fā)生情況來決定,由此看來因收取保險(xiǎn)費(fèi)而承擔(dān)的保險(xiǎn)賠付責(zé)任就是或有損失。
二、關(guān)于保險(xiǎn)負(fù)債的會(huì)計(jì)處理問題
既然保險(xiǎn)公司的負(fù)債是一項(xiàng)或有損失,那么探討其會(huì)計(jì)處理就應(yīng)遵循或有損失會(huì)計(jì)處理的特點(diǎn)結(jié)合保險(xiǎn)業(yè)本身的特殊性進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、披露。
或有損失的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、披露的規(guī)定如下表所示
(-)確認(rèn)
關(guān)于確認(rèn),主要問題是或有損失確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)有哪些?按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——或有事項(xiàng)》要求確認(rèn)必須滿足三個(gè)條件:1.該義務(wù)是承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù),而不是潛在的義務(wù)。2.該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。在這里“很可能”指發(fā)生的可能性超過50%,但是未達(dá)到基本的確定的程序。3。該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量。這里的“能夠可靠地計(jì)量”是指因或有事項(xiàng)產(chǎn)生的現(xiàn)時(shí)義務(wù)的金額能夠合理估計(jì)。從以上的確定標(biāo)準(zhǔn)來看,能夠進(jìn)行確認(rèn)的情況只是針對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債。不能同時(shí)滿足以上三個(gè)條件的或有損失均不得在會(huì)計(jì)報(bào)表中確認(rèn)。也就是說“或有負(fù)債”不能確認(rèn)。作為保險(xiǎn)業(yè)來說,其負(fù)債是否都是或有損失呢?作為一個(gè)特殊的行業(yè),有它行業(yè)自身的特點(diǎn),其確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)是否一定完全按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——或有事項(xiàng)》的確認(rèn)條件呢?筆者將從具體的保險(xiǎn)公司賠付責(zé)任分析出發(fā),尋求解決這兩個(gè)問題的答案。
1.保險(xiǎn)公司在被保險(xiǎn)人已提出保險(xiǎn)賠償,但是保險(xiǎn)公司與索賠人就索賠案件是否屬于保險(xiǎn)責(zé)任范圍、保險(xiǎn)賠款應(yīng)為多少尚未達(dá)成協(xié)議而至使保險(xiǎn)公司應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。另一種情況也是已發(fā)生保險(xiǎn)事故,但是被保險(xiǎn)人還沒有提出保險(xiǎn)賠償。針對(duì)這種負(fù)債,保險(xiǎn)會(huì)計(jì)通常計(jì)提“未決賠款準(zhǔn)備金”。這是保險(xiǎn)公司的現(xiàn)時(shí)義務(wù),其到底賠償多少還不能確定,也就是不能計(jì)量,即未決賠款準(zhǔn)備金屬于“預(yù)計(jì)負(fù)債”這一類。
2.不同類型的保險(xiǎn)公司因經(jīng)營(yíng)的業(yè)務(wù)性質(zhì)與合同期限的不同而相應(yīng)地承擔(dān)不同的責(zé)任,相應(yīng)地建立起不同的責(zé)任準(zhǔn)備金。
(l)損益核算期在一年以內(nèi)(含一年)的非人身險(xiǎn)業(yè)務(wù)保險(xiǎn)公司,由于保險(xiǎn)合同與會(huì)計(jì)期間的不一致,在會(huì)計(jì)期末的時(shí)候,為承擔(dān)跨期的責(zé)任而應(yīng)建立“末到期責(zé)任準(zhǔn)備金”;(2)損益核算期在一年以上(不含一年)的各類非人身險(xiǎn)業(yè)務(wù)保險(xiǎn)公司,在業(yè)務(wù)未到結(jié)算損益年度時(shí),公司為承擔(dān)跨期的責(zé)任在會(huì)計(jì)期末的時(shí)候應(yīng)建立“長(zhǎng)期責(zé)任準(zhǔn)備金”;以經(jīng)營(yíng)壽險(xiǎn)業(yè)務(wù)和長(zhǎng)期健康險(xiǎn)業(yè)務(wù)的公司對(duì)保單生效后應(yīng)承擔(dān)的未到期責(zé)任,依據(jù)精算結(jié)果計(jì)算提取的準(zhǔn)備金。這也就是“壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金”和“長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金”。上述這幾類責(zé)任準(zhǔn)備金是保險(xiǎn)公司的潛在義務(wù),而不是現(xiàn)時(shí)義務(wù),屬于“或有負(fù)債”的范疇。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一或有事項(xiàng)》不應(yīng)該確認(rèn)與計(jì)量,但
是運(yùn)用此準(zhǔn)則于保險(xiǎn)業(yè)的時(shí)候,筆者認(rèn)為不應(yīng)該完全照搬,因?yàn)楸ｋU(xiǎn)公司最重要的經(jīng)營(yíng)原則是要確保償付能力,保證未來賠償或給付有充足的資金來源。所以保險(xiǎn)會(huì)計(jì)原則中著重強(qiáng)調(diào)“穩(wěn)健性”原則。那么針對(duì)“未到期責(zé)任準(zhǔn)備金”、“長(zhǎng)期責(zé)任準(zhǔn)備金”、“壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金”和“長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金”,筆者認(rèn)為還是應(yīng)該確認(rèn)與計(jì)量的,可以稱之為“可以確認(rèn)與計(jì)量的或有負(fù)債”,這是對(duì)一般企業(yè)的或有事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理原則的一個(gè)挑戰(zhàn)。
3.在保險(xiǎn)實(shí)務(wù)中,某些保險(xiǎn)業(yè)務(wù)往往存在著不可預(yù)見的因素,這些因素發(fā)生的可能性盡管很小,但是一旦發(fā)生會(huì)使保險(xiǎn)公司根據(jù)這類保險(xiǎn)確定的純保費(fèi)可能不足以保證支付賠款或給付。這就涉及到在按純保費(fèi)提存的責(zé)任準(zhǔn)備金的基礎(chǔ)上還要提取“特別準(zhǔn)備金”的問題。針對(duì)此項(xiàng)責(zé)任準(zhǔn)備金,由于發(fā)生的可能性較小,因此不應(yīng)該確認(rèn)與計(jì)量。現(xiàn)在保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度中規(guī)定在稅后利潤(rùn)中計(jì)提“總準(zhǔn)備金”,也可以看出它沒有被確認(rèn)為是一項(xiàng)負(fù)債。
4.我國(guó)的保險(xiǎn)公司根據(jù)《保險(xiǎn)法》的規(guī)定還應(yīng)提存“保險(xiǎn)保障基金”,這項(xiàng)基金在公司清算的時(shí)候可以用于清償本公司的債
務(wù),也就是說所有者對(duì)該基金有特定的要求權(quán),因此筆者認(rèn)為應(yīng)屬于所有者權(quán)益。而且保險(xiǎn)保障基金不是為未來賠款或給付而準(zhǔn)備的金額,所以也就不滿足或者損失確認(rèn)的前提:即是由于過去的交易或事項(xiàng)而產(chǎn)生的。保險(xiǎn)保障基金不屬于或有損失的范疇,因此也就不討論其會(huì)計(jì)處理問題。
(二)計(jì)量
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一或有事項(xiàng)》,計(jì)量問題只是適用于預(yù)計(jì)負(fù)債。但是如前所述,其保險(xiǎn)公司中還有“可確認(rèn)與計(jì)量的或有負(fù)債”。因此,未決賠款準(zhǔn)備金、末到期責(zé)任準(zhǔn)備金、長(zhǎng)期責(zé)任準(zhǔn)備金、壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金也應(yīng)該計(jì)量。值得注意的是,按照準(zhǔn)則的規(guī)定一般計(jì)量方法并不能解決保險(xiǎn)公司的這幾項(xiàng)責(zé)任準(zhǔn)備金的計(jì)量。保險(xiǎn)公司責(zé)任準(zhǔn)備金計(jì)算的復(fù)雜性還需保險(xiǎn)精算技術(shù)的配合。如何建立模型來確定具體的計(jì)量,這是保險(xiǎn)精算研究的問題,在這里不做過多的探討,總的原則應(yīng)該是從提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性與可靠性的角度出發(fā)來計(jì)量預(yù)計(jì)負(fù)債。
(三)披露
1.預(yù)計(jì)負(fù)債的披露
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一或有事項(xiàng)》第8條規(guī)定,因或有事項(xiàng)確定的負(fù)債(預(yù)計(jì)負(fù)債)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)項(xiàng)目反映,并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中作相應(yīng)的披露。這也就是說在保險(xiǎn)公司中的未決賠款在資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)單獨(dú)反映出來,同時(shí)還應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對(duì)其金額作相應(yīng)的披露。由于計(jì)提未決賠款準(zhǔn)備金,會(huì)涉及到具體方法選擇,筆者認(rèn)為應(yīng)披露未決賠款的原因,對(duì)金額的披露可以通過披露未決賠款準(zhǔn)備金的計(jì)提方法和計(jì)提比例來體現(xiàn)。
2.或有負(fù)債的披露
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一或有事項(xiàng)》,或有負(fù)債由于不符合負(fù)債的確認(rèn)條件,在會(huì)計(jì)報(bào)表中是不反映的。但是經(jīng)過前面的討論,那么未到期責(zé)任準(zhǔn)備金、長(zhǎng)期責(zé)任準(zhǔn)備金、壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金符合確認(rèn)的條件,在會(huì)計(jì)報(bào)表中還是應(yīng)該反映的。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一或有事項(xiàng)》還規(guī)定:極可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出的或有負(fù)債應(yīng)披露。
關(guān)鍵詞：社會(huì)保險(xiǎn)基金；會(huì)計(jì)核算；制度建設(shè)
引言
社會(huì)保險(xiǎn)制度是現(xiàn)代社會(huì)政府保障民生，減少貧富差距，維護(hù)國(guó)家和社會(huì)穩(wěn)定和諧的重要手段。人生活在社會(huì)中，不可能一帆風(fēng)順，生老病死等客觀問題永遠(yuǎn)存在，特別是當(dāng)前我國(guó)大力推進(jìn)社會(huì)主義現(xiàn)代化建設(shè)，實(shí)施經(jīng)濟(jì)體制改革，推動(dòng)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，盡管總體形式趨好，但同時(shí)也不可避免地給人們的生活帶來波動(dòng)和影響。我國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)法的出臺(tái)，將原有多種社會(huì)保障制度予以整合，從法律角度上宣告了我國(guó)完善的社會(huì)保障制度體系的確立，實(shí)施多年來，取得了顯著成效，同時(shí)也暴露出一些問題，其中，社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)核算工作中存在的一些問題，妨礙了我國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)事業(yè)的健康發(fā)展，已經(jīng)引起政府和有關(guān)領(lǐng)域?qū)＜业母叨茸⒁狻?/p>
1我國(guó)現(xiàn)行社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)核算的基本特性
我國(guó)現(xiàn)行的社會(huì)保險(xiǎn)體系是從我國(guó)實(shí)際情況出發(fā)而建設(shè)實(shí)施的，由此決定了社保基金核算也有著與國(guó)情相符的特點(diǎn)，具體體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
1.1社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)主體呈現(xiàn)出多樣化的特點(diǎn)
通常情況下，經(jīng)濟(jì)主體內(nèi)的會(huì)計(jì)主體的數(shù)量與經(jīng)濟(jì)主體保持一致。但在我國(guó)現(xiàn)行社會(huì)保險(xiǎn)體系下，社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)與社會(huì)保險(xiǎn)基金主體并不一致，社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)基本性質(zhì)屬于經(jīng)濟(jì)實(shí)體，而社會(huì)保險(xiǎn)基金的主體是基金本身，基金有幾種，會(huì)計(jì)主體就有幾個(gè)，即養(yǎng)老保險(xiǎn)基金、失業(yè)保險(xiǎn)基金和醫(yī)療保險(xiǎn)基金等分別作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體。基于這種特殊情況，基金經(jīng)辦機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)與社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)要分別設(shè)置，從而形成了兩個(gè)或兩個(gè)以上的會(huì)計(jì)主體。
1.2社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)平衡公式及會(huì)計(jì)要素具有其特殊性
目前關(guān)于會(huì)計(jì)平衡公式，國(guó)際上通行的計(jì)算方法是“資產(chǎn)=所有者權(quán)益+負(fù)債”或“資產(chǎn)=資本+負(fù)債”，和我國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)現(xiàn)行會(huì)計(jì)平衡“資產(chǎn)＝負(fù)債＋基金”差距很大，之所以形成這種現(xiàn)象，是我國(guó)獨(dú)特的社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)特點(diǎn)所導(dǎo)致的。在同一體系下，我國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)基金制度會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、基金及收支四大類。其中，基金又細(xì)分為基本養(yǎng)老基金、失業(yè)保險(xiǎn)基金、醫(yī)療保險(xiǎn)基金、工傷保險(xiǎn)基金和生育保險(xiǎn)基金，收支由社會(huì)保險(xiǎn)基金的收支組成。
1.3社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)銀行存款賬戶具有分列性
按照我國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)基金現(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算辦法對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)銀行存款賬戶是這樣規(guī)定的：社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)的“銀行存款”賬戶分別設(shè)置“收入戶”和“支出戶”，對(duì)收支分別列支。其中，“收入戶”核算收到的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)及有關(guān)收入，除按期將養(yǎng)老保險(xiǎn)基金劃入財(cái)政專戶存款外，一般只收不支。這和當(dāng)前一般的企業(yè)會(huì)計(jì)銀行賬戶功能明顯是不同的，通常企業(yè)會(huì)計(jì)銀行賬戶同時(shí)具有收、支功能。
1.4核算以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)
和普通企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算采取權(quán)責(zé)發(fā)生制的方法不同，我國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)核算是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的。在具體會(huì)計(jì)工作中，社會(huì)保險(xiǎn)基金依據(jù)對(duì)應(yīng)時(shí)間內(nèi)實(shí)際收繳的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用和實(shí)際支出的社會(huì)保險(xiǎn)金分別編制社會(huì)保險(xiǎn)基金收入分錄和支出分錄。
2當(dāng)前我國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)核算制度存在的問題
2.1在以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算方面存在的問題
首先是會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)對(duì)于我國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)基金資產(chǎn)負(fù)債情況不能充分體現(xiàn)，很難起到保障基金安全的效果。我國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)核算以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，對(duì)于實(shí)際已經(jīng)發(fā)生且表現(xiàn)為現(xiàn)金支付的資金的變化給予反映，而對(duì)于已發(fā)生但尚未使用現(xiàn)金進(jìn)行支付的資金及變化沒有反映，比如借入款項(xiàng)的利息、個(gè)人賬戶的應(yīng)計(jì)利息等債務(wù)組成。這使得我國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)賬務(wù)不能全面反映基金的經(jīng)濟(jì)狀況，容易引發(fā)資金安全問題。其次，現(xiàn)行社保基金會(huì)計(jì)核算在成本效益核算方面表現(xiàn)不力，不能準(zhǔn)確反映社會(huì)保險(xiǎn)基金活動(dòng)的真實(shí)結(jié)果。社會(huì)保險(xiǎn)的基本原理是通過向參保人員收繳保險(xiǎn)費(fèi)用，待參保人員因故無法勞動(dòng)時(shí)為其提供基礎(chǔ)生活物質(zhì)保障。采用收付實(shí)現(xiàn)制，當(dāng)收入產(chǎn)生和款項(xiàng)到賬的時(shí)間不在同一區(qū)間時(shí)，收付實(shí)現(xiàn)制記錄的收入便不能說明經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)結(jié)果。
2.2在會(huì)計(jì)核算制度方面的問題
我國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)制度經(jīng)過幾年的發(fā)展，具備了基本功能，但依然存在較多的缺陷和不足。近幾年來，我國(guó)先后實(shí)施了城鎮(zhèn)企業(yè)職工基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、城鎮(zhèn)居民基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、新型農(nóng)村養(yǎng)老保險(xiǎn)和新型農(nóng)村合作醫(yī)療保險(xiǎn)等重要社會(huì)保險(xiǎn)種類，在保障民生、安定社會(huì)方法作用顯著，但與之配套的會(huì)計(jì)制度遲遲未能完成，在實(shí)際工作中不得不采用企業(yè)職工養(yǎng)老保險(xiǎn)會(huì)計(jì)核算制度進(jìn)行核算，缺乏針對(duì)性。其次，會(huì)計(jì)科目設(shè)置不科學(xué)，不同基金賬戶混合管理，效率低下。從長(zhǎng)期角度來看，對(duì)于參保人員利益有所損害。另外，賬目表格形式不統(tǒng)一，令出多門，也給保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)工作的順暢開展造成了妨礙。2.3個(gè)人賬戶基金管理不到位我國(guó)當(dāng)前的社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)制度是將社會(huì)統(tǒng)籌基金為主要管理對(duì)象進(jìn)行管理的，對(duì)于個(gè)人賬戶非但沒有將其作為會(huì)計(jì)主體，甚至沒有為其設(shè)置一級(jí)會(huì)計(jì)客戶，在會(huì)計(jì)報(bào)表中也沒有進(jìn)行相應(yīng)的反映，明顯缺乏對(duì)個(gè)人權(quán)益的保
3完善我國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)的建議
3.1完善社會(huì)保險(xiǎn)法律保障體系，實(shí)現(xiàn)社會(huì)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)核算制度的一致性、規(guī)范性
我國(guó)已經(jīng)出臺(tái)了《社會(huì)保險(xiǎn)法》，明確了社會(huì)保險(xiǎn)的基本內(nèi)容，但在具體實(shí)施環(huán)節(jié)，無法可依問題還比較嚴(yán)重。當(dāng)前社會(huì)活動(dòng)空前繁雜，現(xiàn)有的社會(huì)保險(xiǎn)制度不能充分適應(yīng)實(shí)際工作需求，必須加緊出臺(tái)與社會(huì)保險(xiǎn)基金有關(guān)的法規(guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，要加快預(yù)算管理體制改革，改進(jìn)和完善預(yù)算支出科目體系，制定科學(xué)的經(jīng)費(fèi)開支標(biāo)準(zhǔn)。
3.2下大力氣做好社會(huì)保險(xiǎn)基金的管理工作
要秉持權(quán)利與義務(wù)相一致的原則，建立公平統(tǒng)一、效益與責(zé)任共同分擔(dān)的社會(huì)保險(xiǎn)基金籌資來源體系。同時(shí)要提高社會(huì)保險(xiǎn)基金運(yùn)營(yíng)工作的科學(xué)化水平，提高基金利潤(rùn)率，通過恰當(dāng)合理的方式，實(shí)現(xiàn)社保基金的增值。3.3加大社會(huì)保險(xiǎn)基金監(jiān)管力度要讓社會(huì)保險(xiǎn)基金的運(yùn)轉(zhuǎn)置于人民的監(jiān)督之下，要加大社保基金運(yùn)營(yíng)的審計(jì)工作，采取政府監(jiān)管和社會(huì)監(jiān)督兩條腿走路的方式，建立全方位的社會(huì)保險(xiǎn)基金監(jiān)督體系。還應(yīng)建立社會(huì)保險(xiǎn)基金信息披露制度，使公眾的知情權(quán)得到應(yīng)由保障。
4結(jié)束語
社會(huì)保險(xiǎn)事業(yè)的健康發(fā)展和高效開展關(guān)系到每一位參保人員的切身利益，關(guān)系到國(guó)家的穩(wěn)定、社會(huì)的和諧，是我國(guó)有中國(guó)特色的社會(huì)主義偉大事業(yè)順利實(shí)施建設(shè)的重要前提保障。社會(huì)保險(xiǎn)管理單位和經(jīng)辦機(jī)構(gòu)必須高度重視社會(huì)保險(xiǎn)建設(shè)，面對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)工作中存在的種種問題，必須高度重視，認(rèn)真研究，切實(shí)拿出有效辦法予以妥善解決。
參考文獻(xiàn)
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企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)介于基本養(yǎng)老保險(xiǎn)與個(gè)人儲(chǔ)蓄性養(yǎng)老保險(xiǎn)之間，位于多層次養(yǎng)老保險(xiǎn)體系的第二層。第一層基本養(yǎng)老保險(xiǎn)用于保障職工退休后的基本生活需要，由政府強(qiáng)制執(zhí)行，覆蓋全社會(huì)，屬于社會(huì)保險(xiǎn)范疇。而第二層企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)和第三層個(gè)人儲(chǔ)蓄性養(yǎng)老保險(xiǎn)則是為了提高職工退休后生活的質(zhì)量，由企業(yè)和個(gè)人自愿參加，是對(duì)第一層養(yǎng)老保險(xiǎn)的補(bǔ)充。國(guó)家鼓勵(lì)、提倡企業(yè)根據(jù)自身的經(jīng)濟(jì)實(shí)力參加補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)，并在政策上給予指導(dǎo)。企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的資金來自于企業(yè)自有資金中的職工獎(jiǎng)勵(lì)和福利基金（國(guó)發(fā)[1991]6號(hào)），按照我國(guó)對(duì)基本養(yǎng)老保險(xiǎn)制度的總體思路，企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的目標(biāo)替代率（是指養(yǎng)老金相當(dāng)于退休者工作期間所拿工資的比率，計(jì)算公式為：養(yǎng)老金替代率=退休后的第一年養(yǎng)老金÷退休前一年的工資額×100%.國(guó)際勞工部對(duì)養(yǎng)老金替代率有上限和下限規(guī)定，一般上限不得超過原工資水平）大約為20%左右（基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的目標(biāo)替代率為58.5%，財(cái)政部保險(xiǎn)司）。由此可見，在我國(guó)，企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)具有福利性質(zhì)，是給本企業(yè)職工的一種退休后福利，企業(yè)參加補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)是在國(guó)家政策指導(dǎo)下的企業(yè)自身行為。此外，由于企業(yè)參加補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)可以獲得稅收上的優(yōu)惠（如企業(yè)可在稅前繳費(fèi)、養(yǎng)老基金的投資收入免稅等），也可把企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)計(jì)劃視為企業(yè)理財(cái)?shù)囊粋€(gè)部分。
二、企業(yè)參加補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的方式
我國(guó)企業(yè)參加補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的方式從單一化向多樣化轉(zhuǎn)變。1991年國(guó)發(fā)33號(hào)文件規(guī)定企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)要由社會(huì)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)經(jīng)辦，1995年國(guó)發(fā)6號(hào)文件改變?yōu)槠髽I(yè)可自主選擇經(jīng)辦機(jī)構(gòu)。目前，我國(guó)企業(yè)參加補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的方式大致有三種：一是在國(guó)家政策指導(dǎo)下，由社會(huì)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)經(jīng)辦，企業(yè)每月向社會(huì)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)交納補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)，由社會(huì)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)向退休職工按月發(fā)放補(bǔ)充退休金；二是由企業(yè)為職工向壽險(xiǎn)公司購(gòu)買團(tuán)體養(yǎng)老年金保險(xiǎn)；三是企業(yè)為職工建立內(nèi)部個(gè)人賬戶，借鑒國(guó)外方式實(shí)行體外管理，即委托壽險(xiǎn)公司、投資基金管理公司等組織進(jìn)行補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的競(jìng)爭(zhēng)性管理。企業(yè)則建立監(jiān)管委員會(huì)，以提高投資回報(bào)率，并保證退休職工補(bǔ)充養(yǎng)老金的保值和按時(shí)給付。
在這三種方式中，第一種將企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)等同于社會(huì)保險(xiǎn)，第二種則將企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)等同于商業(yè)保險(xiǎn)，都沒有反映出企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的獨(dú)特屬性。企業(yè)參加補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)是企業(yè)自身的行為，而且企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)具有福利性質(zhì)同時(shí)也具有理財(cái)?shù)奶攸c(diǎn)，因此在方式的選擇上應(yīng)側(cè)重于經(jīng)營(yíng)性和盈利性。本人認(rèn)為，借鑒國(guó)外成功經(jīng)驗(yàn)，典型的企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)應(yīng)當(dāng)是：在第三種方式的基礎(chǔ)上，企業(yè)成立專門機(jī)構(gòu)、建立企業(yè)養(yǎng)老金計(jì)劃，并設(shè)立基金法人、管理人、保管人、投資人的體系，自行經(jīng)辦。
事實(shí)上，在企業(yè)參加補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的方式上，我國(guó)政策已經(jīng)在向典型的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)方式傾斜。在深圳市1997年出臺(tái)的企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)方案中指出：補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)由用人單位自主選擇金融機(jī)構(gòu)經(jīng)辦。具備條件的大型企業(yè)、企業(yè)集團(tuán)和資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)公司，也可自行經(jīng)辦補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)，但必須建立專門經(jīng)辦機(jī)構(gòu)，補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)基金必須與企業(yè)其他資金分開管理。2001年4月24日，勞社部5號(hào)文件關(guān)于印發(fā)《勞動(dòng)與社會(huì)保障事業(yè)發(fā)展第十個(gè)五年計(jì)劃綱要》的通知中指出：十五期間養(yǎng)老保險(xiǎn)的主要政策措施是“逐步形成多層次養(yǎng)老保險(xiǎn)體系。有條件的用人單位可為職工建立企業(yè)年金，基金實(shí)行市場(chǎng)化運(yùn)營(yíng)和管理，企業(yè)年金實(shí)行完全積累，采用個(gè)人賬戶管理，費(fèi)用由用人單位和職工共同繳納”。
企業(yè)參加典型的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)方式，為了實(shí)現(xiàn)給付補(bǔ)充養(yǎng)老金的承諾，就必須建立完整的書面企業(yè)養(yǎng)老金計(jì)劃。一般，企業(yè)養(yǎng)老金計(jì)劃應(yīng)具體說明參與該計(jì)劃的職工的資格條件、計(jì)算給付補(bǔ)充養(yǎng)老金的基礎(chǔ)以及如何籌集和管理給付養(yǎng)老金所需的資產(chǎn)等等。按照職工退休金是否可以事先確定，企業(yè)養(yǎng)老金計(jì)劃分成確定養(yǎng)老金計(jì)劃和確定提存金計(jì)劃。
三、確定養(yǎng)老金計(jì)劃和確定提存金計(jì)劃的資金運(yùn)行比較
確定養(yǎng)老金計(jì)劃是指職工的退休金可以按計(jì)劃中所規(guī)定的公式事先確定，養(yǎng)老基金的營(yíng)運(yùn)風(fēng)險(xiǎn)由公司承擔(dān)的養(yǎng)老金計(jì)劃。確定提存金計(jì)劃則恰好相反，職工的退休金不能事先確定，它取決于企業(yè)養(yǎng)老基金的營(yíng)運(yùn)業(yè)績(jī)。西方發(fā)達(dá)國(guó)家的公司大都采用確定養(yǎng)老金計(jì)劃（英國(guó)確定養(yǎng)老金計(jì)劃的最高替代率為66.67%、西班牙和荷蘭為70%）。
在確定養(yǎng)老金計(jì)劃中，由于雇主保證退休職工每月的補(bǔ)充退休金，雇主就需要建立信托基金以保護(hù)投資，并向信托基金供款。如果養(yǎng)老基金的投資業(yè)績(jī)好，對(duì)雇主而言，就可減少繳費(fèi)額，降低計(jì)劃成本。如果基金的資產(chǎn)不足以支付退休金的情況發(fā)生，此時(shí)雇主如有償付能力，要彌補(bǔ)赤字，但萬一雇主無償付能力，甚至經(jīng)營(yíng)失敗破產(chǎn)，公司雇員（已退休和未退休的）就面臨喪失養(yǎng)老金的風(fēng)險(xiǎn)。因此，就必須：（1）建立信托基金，使養(yǎng)老基金資產(chǎn)和企業(yè)資產(chǎn)分離，并規(guī)定養(yǎng)老基金不準(zhǔn)投資于本企業(yè)，或者規(guī)定投資于本企業(yè)的最高比例，同時(shí)選擇與基金分離的保管人和投資人，以保護(hù)基金本身的安全；（2）建立擔(dān)保機(jī)制。
確定提存金計(jì)劃，其繳費(fèi)率事先確定，一般由雇主和雇員共同承擔(dān)（在西方國(guó)家，雇主一般承擔(dān)大部分繳費(fèi)）。總的繳費(fèi)一部分用來購(gòu)買商業(yè)人壽保險(xiǎn)以抵御意外人身風(fēng)險(xiǎn)，其余建立雇員的個(gè)人投資賬戶，放入某一投資機(jī)構(gòu)，由該投資機(jī)構(gòu)向雇員提供投資工具，一般是投資基金或單位信托基金，由雇員決定如何在各種基金中分布投資組合。計(jì)劃中的累積金額與就業(yè)期內(nèi)的繳款額和投資收入密切相關(guān)，最終數(shù)額取決于退休時(shí)個(gè)人賬戶中基金的價(jià)值，即各基金的凈資產(chǎn)值。可見，確定提存金計(jì)劃進(jìn)行養(yǎng)老金的積累和支付，實(shí)際上是借助對(duì)投資基金的購(gòu)買與贖回完成的。
四、我國(guó)在構(gòu)建企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)規(guī)范中應(yīng)注意的問題
（一）企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)和養(yǎng)老基金會(huì)計(jì)的分離。企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)和養(yǎng)老基金會(huì)計(jì)是兩個(gè)不同的會(huì)計(jì)主體，在養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理中要堅(jiān)持分立原則。企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)是以企業(yè)為會(huì)計(jì)主體，企業(yè)是承擔(dān)養(yǎng)老金費(fèi)用的經(jīng)濟(jì)組織；而養(yǎng)老基金會(huì)計(jì)是以基金會(huì)為經(jīng)濟(jì)實(shí)體、以基金會(huì)管理下的某一家基金為會(huì)計(jì)主體。從主體的特點(diǎn)來看，企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)是“一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體、一個(gè)會(huì)計(jì)主體”，而養(yǎng)老基金會(huì)計(jì)是“一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體、兩個(gè)或兩個(gè)以上的會(huì)計(jì)主體”。養(yǎng)老基金會(huì)計(jì)要求基金資產(chǎn)與管理人、信托人的自身資產(chǎn)分開核算，把本基金的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)與其他基金的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)區(qū)別開來，基金會(huì)計(jì)的工作，如資產(chǎn)的計(jì)量、日常賬務(wù)處理、基金會(huì)計(jì)報(bào)告等都是本基金經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的體現(xiàn)。
企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)介于基本養(yǎng)老保險(xiǎn)與個(gè)人儲(chǔ)蓄性養(yǎng)老保險(xiǎn)之間，位于多層次養(yǎng)老保險(xiǎn)體系的第二層。第一層基本養(yǎng)老保險(xiǎn)用于保障職工退休后的基本生活需要，由政府強(qiáng)制執(zhí)行，覆蓋全社會(huì)，屬于社會(huì)保險(xiǎn)范疇。而第二層企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)和第三層個(gè)人儲(chǔ)蓄性養(yǎng)老保險(xiǎn)則是為了提高職工退休后生活的質(zhì)量，由企業(yè)和個(gè)人自愿參加，是對(duì)第一層養(yǎng)老保險(xiǎn)的補(bǔ)充。國(guó)家鼓勵(lì)、提倡企業(yè)根據(jù)自身的經(jīng)濟(jì)實(shí)力參加補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)，并在政策上給予指導(dǎo)。企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的資金來自于企業(yè)自有資金中的職工獎(jiǎng)勵(lì)和福利基金（國(guó)發(fā)[1991]6號(hào)），按照我國(guó)對(duì)基本養(yǎng)老保險(xiǎn)制度的總體思路，企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的目標(biāo)替代率（是指養(yǎng)老金相當(dāng)于退休者工作期間所拿工資的比率，計(jì)算公式為：養(yǎng)老金替代率=退休后的第一年養(yǎng)老金÷退休前一年的工資額×100%.國(guó)際勞工部對(duì)養(yǎng)老金替代率有上限和下限規(guī)定，一般上限不得超過原工資水平）大約為20%左右（基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的目標(biāo)替代率為58.5%，財(cái)政部保險(xiǎn)司）。由此可見，在我國(guó)，企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)具有福利性質(zhì)，是給本企業(yè)職工的一種退休后福利，企業(yè)參加補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)是在國(guó)家政策指導(dǎo)下的企業(yè)自身行為。此外，由于企業(yè)參加補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)可以獲得稅收上的優(yōu)惠（如企業(yè)可在稅前繳費(fèi)、養(yǎng)老基金的投資收入免稅等），也可把企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)計(jì)劃視為企業(yè)理財(cái)?shù)囊粋€(gè)部分。
二、企業(yè)參加補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的方式
我國(guó)企業(yè)參加補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的方式從單一化向多樣化轉(zhuǎn)變。1991年國(guó)發(fā)33號(hào)文件規(guī)定企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)要由社會(huì)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)經(jīng)辦，1995年國(guó)發(fā)6號(hào)文件改變?yōu)槠髽I(yè)可自主選擇經(jīng)辦機(jī)構(gòu)。目前，我國(guó)企業(yè)參加補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的方式大致有三種：一是在國(guó)家政策指導(dǎo)下，由社會(huì)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)經(jīng)辦，企業(yè)每月向社會(huì)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)交納補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)，由社會(huì)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)向退休職工按月發(fā)放補(bǔ)充退休金；二是由企業(yè)為職工向壽險(xiǎn)公司購(gòu)買團(tuán)體養(yǎng)老年金保險(xiǎn)；三是企業(yè)為職工建立內(nèi)部個(gè)人賬戶，借鑒國(guó)外方式實(shí)行體外管理，即委托壽險(xiǎn)公司、投資基金管理公司等組織進(jìn)行補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的競(jìng)爭(zhēng)性管理。企業(yè)則建立監(jiān)管委員會(huì)，以提高投資回報(bào)率，并保證退休職工補(bǔ)充養(yǎng)老金的保值和按時(shí)給付。
在這三種方式中，第一種將企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)等同于社會(huì)保險(xiǎn)，第二種則將企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)等同于商業(yè)保險(xiǎn)，都沒有反映出企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的獨(dú)特屬性。企業(yè)參加補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)是企業(yè)自身的行為，而且企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)具有福利性質(zhì)同時(shí)也具有理財(cái)?shù)奶攸c(diǎn)，因此在方式的選擇上應(yīng)側(cè)重于經(jīng)營(yíng)性和盈利性。本人認(rèn)為，借鑒國(guó)外成功經(jīng)驗(yàn)，典型的企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)應(yīng)當(dāng)是：在第三種方式的基礎(chǔ)上，企業(yè)成立專門機(jī)構(gòu)、建立企業(yè)養(yǎng)老金計(jì)劃，并設(shè)立基金法人、管理人、保管人、投資人的體系，自行經(jīng)辦。
事實(shí)上，在企業(yè)參加補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的方式上，我國(guó)政策已經(jīng)在向典型的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)方式傾斜。在深圳市1997年出臺(tái)的企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)方案中指出：補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)由用人單位自主選擇金融機(jī)構(gòu)經(jīng)辦。具備條件的大型企業(yè)、企業(yè)集團(tuán)和資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)公司，也可自行經(jīng)辦補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)，但必須建立專門經(jīng)辦機(jī)構(gòu)，補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)基金必須與企業(yè)其他資金分開管理。2001年4月24日，勞社部5號(hào)文件關(guān)于印發(fā)《勞動(dòng)與社會(huì)保障事業(yè)發(fā)展第十個(gè)五年計(jì)劃綱要》的通知中指出：十五期間養(yǎng)老保險(xiǎn)的主要政策措施是“逐步形成多層次養(yǎng)老保險(xiǎn)體系。有條件的用人單位可為職工建立企業(yè)年金，基金實(shí)行市場(chǎng)化運(yùn)營(yíng)和管理，企業(yè)年金實(shí)行完全積累，采用個(gè)人賬戶管理，費(fèi)用由用人單位和職工共同繳納”。
企業(yè)參加典型的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)方式，為了實(shí)現(xiàn)給付補(bǔ)充養(yǎng)老金的承諾，就必須建立完整的書面企業(yè)養(yǎng)老金計(jì)劃。一般，企業(yè)養(yǎng)老金計(jì)劃應(yīng)具體說明參與該計(jì)劃的職工的資格條件、計(jì)算給付補(bǔ)充養(yǎng)老金的基礎(chǔ)以及如何籌集和管理給付養(yǎng)老金所需的資產(chǎn)等等。按照職工退休金是否可以事先確定，企業(yè)養(yǎng)老金計(jì)劃分成確定養(yǎng)老金計(jì)劃和確定提存金計(jì)劃。
三、確定養(yǎng)老金計(jì)劃和確定提存金計(jì)劃的資金運(yùn)行比較
確定養(yǎng)老金計(jì)劃是指職工的退休金可以按計(jì)劃中所規(guī)定的公式事先確定，養(yǎng)老基金的營(yíng)運(yùn)風(fēng)險(xiǎn)由公司承擔(dān)的養(yǎng)老金計(jì)劃。確定提存金計(jì)劃則恰好相反，職工的退休金不能事先確定，它取決于企業(yè)養(yǎng)老基金的營(yíng)運(yùn)業(yè)績(jī)。西方發(fā)達(dá)國(guó)家的公司大都采用確定養(yǎng)老金計(jì)劃（英國(guó)確定養(yǎng)老金計(jì)劃的最高替代率為66.67%、西班牙和荷蘭為70%）。
在確定養(yǎng)老金計(jì)劃中，由于雇主保證退休職工每月的補(bǔ)充退休金，雇主就需要建立信托基金以保護(hù)投資，并向信托基金供款。如果養(yǎng)老基金的投資業(yè)績(jī)好，對(duì)雇主而言，就可減少繳費(fèi)額，降低計(jì)劃成本。如果基金的資產(chǎn)不足以支付退休金的情況發(fā)生，此時(shí)雇主如有償付能力，要彌補(bǔ)赤字，但萬一雇主無償付能力，甚至經(jīng)營(yíng)失敗破產(chǎn)，公司雇員（已退休和未退休的）就面臨喪失養(yǎng)老金的風(fēng)險(xiǎn)。因此，就必須：（1）建立信托基金，使養(yǎng)老基金資產(chǎn)和企業(yè)資產(chǎn)分離，并規(guī)定養(yǎng)老基金不準(zhǔn)投資于本企業(yè)，或者規(guī)定投資于本企業(yè)的最高比例，同時(shí)選擇與基金分離的保管人和投資人，以保護(hù)基金本身的安全；（2）建立擔(dān)保機(jī)制。
確定提存金計(jì)劃，其繳費(fèi)率事先確定，一般由雇主和雇員共同承擔(dān)（在西方國(guó)家，雇主一般承擔(dān)大部分繳費(fèi)）。總的繳費(fèi)一部分用來購(gòu)買商業(yè)人壽保險(xiǎn)以抵御意外人身風(fēng)險(xiǎn)，其余建立雇員的個(gè)人投資賬戶，放入某一投資機(jī)構(gòu)，由該投資機(jī)構(gòu)向雇員提供投資工具，一般是投資基金或單位信托基金，由雇員決定如何在各種基金中分布投資組合。計(jì)劃中的累積金額與就業(yè)期內(nèi)的繳款額和投資收入密切相關(guān)，最終數(shù)額取決于退休時(shí)個(gè)人賬戶中基金的價(jià)值，即各基金的凈資產(chǎn)值。可見，確定提存金計(jì)劃進(jìn)行養(yǎng)老金的積累和支付，實(shí)際上是借助對(duì)投資基金的購(gòu)買與贖回完成的。
四、我國(guó)在構(gòu)建企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)規(guī)范中應(yīng)注意的問題
（一）企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)和養(yǎng)老基金會(huì)計(jì)的分離。企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)和養(yǎng)老基金會(huì)計(jì)是兩個(gè)不同的會(huì)計(jì)主體，在養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理中要堅(jiān)持分立原則。企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)是以企業(yè)為會(huì)計(jì)主體，企業(yè)是承擔(dān)養(yǎng)老金費(fèi)用的經(jīng)濟(jì)組織；而養(yǎng)老基金會(huì)計(jì)是以基金會(huì)為經(jīng)濟(jì)實(shí)體、以基金會(huì)管理下的某一家基金為會(huì)計(jì)主體。從主體的特點(diǎn)來看，企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)是“一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體、一個(gè)會(huì)計(jì)主體”，而養(yǎng)老基金會(huì)計(jì)是“一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體、兩個(gè)或兩個(gè)以上的會(huì)計(jì)主體”。養(yǎng)老基金會(huì)計(jì)要求基金資產(chǎn)與管理人、信托人的自身資產(chǎn)分開核算，把本基金的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)與其他基金的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)區(qū)別開來，基金會(huì)計(jì)的工作，如資產(chǎn)的計(jì)量、日常賬務(wù)處理、基金會(huì)計(jì)報(bào)告等都是本基金經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的體現(xiàn)。
