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摘要企業會計準則，是會計人員執行會計活動所應遵循的規范和標準，企業所得稅法則關系到企業的納稅籌劃。企業既要按照會計準則的要求進行會計核算，又要嚴格按照稅法的要求計算納稅，這就要求財務人員必須全面掌握和深刻理解會計與稅法的差異，并在會計核算的基礎上按照稅法的規定進行納稅調整，正確核算稅務利潤，依法申報納稅。為了實現會計準則和所得稅法的統一，必須對二者的差異進行深入的分析和探討。
關鍵詞企業會計準則所得稅法差異協調
一、企業會計準則與所得稅法差異原因
1．服務目的不同：企業所得稅的目的是及時征稅和公平納稅，以服務于國家利益為主要出發點，所得稅法以其合法性和強制性為其主要特征。而會計準則以服務于企業主體的利益相關者為主要出發點，目標是確認、計量和報告企業收益，盡可能精確地計算企業經營成果，為企業內部經營管理提供依據，為投資者和債權人提供決策依據，向會計利益相關者提供有利于決策的財務信息。
2．服務對象不同：企業所得稅法服務對象即納稅主體，會計準則的服務對象為會計主體。 納稅主體，是指納稅人和扣繳義務人。而會計主體，是指企業會計確認、計量和報告的空間范圍。在一般情況下，納稅主體與會計主體是一致的，一個納稅主體也是一個會計主體。在特定條件下，納稅主體不同于會計主體。
3．遵循原則不同：（1）權責發生制原則涵義不同。企業會計準則規定，企業應當以權責發生制為基礎進行會計確認、計量和報告。企業所得稅法實施條例規定，企業稅務利潤的計算，以權責發生制為原則。（2）相關性原則涵義不同。企業會計準則規定，企業提供的會計信息應當與財務會計報告使用者的經濟決策需要相關。而所得稅法相關性的含義是與納稅相關。（3）會計準則重要性原則與所得稅法的法定性原則不同。（4）會計準則謹慎性原則和所得稅法據實扣除原則不同。企業會計準則規定，企業對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎，不應高估資產或者收益、低估負債或者費用。而稅法一般堅持在有關損失實際發生時再申報，費用的金額必須確定。
4．會計計量基礎不同：會計準則規定，企業在會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。會計準則并不限制用其他方法計量。所得稅法實施條例規定，企業的各項資產，以歷史成本為計稅基礎。企業持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確定損益外，不得調整該資產的計稅基礎。
二、會計準則與所得稅法關于收入、利得確認與計量的差異
1．收入確認與計量的差異。會計準則規定，收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。會計準則所涉及的收入，包括銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產使用權收入。而企業所得稅法規定，企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。企業會計準則規定，企業銷售商品收入的金額應按照從購貨方已收或應收的合同或協議價款確定銷售商品收入金額。會計準則對收入實現的確認注重商品所有權轉移的“實質條件”，而稅法側重于貨款的結算和發票的開具等“形式條件”。雖然所得稅法對于銷售商品應稅收入的確認與會計準則基本一致，體現了權責發生制的確認原則，但不考慮納稅人收入的風險問題和繼續管理權問題。
2．投資收益確認與計量的差異。會計準則規定，長期股權投資持有期間的持有收益和處置收益都確認為投資收益；而稅法明確區分股權投資所得（持有收益）和股權投資轉讓所得（處置收益）。由于股權投資所得是從被投資企業稅后利潤分配而來，已在被投資企業征過所得稅，稅法規定僅對投資企業和被投資企業所得稅率差的部分進行補稅；而股權轉讓所得不存在重復征稅的問題，應全額計入稅務利潤。
三、會計準則與所得稅法關于損失確認與計量的差異
會計準則界定的“資產減值損失”，是指企業計提各項資產減值準備而形成的損失。“營業外支出”科目核算企業發生的各項營業外支出，包括非流動資產處置損失、非貨幣性資產交換損失、債務重組損失、公益性捐贈支出、非常損失、盤虧損失等。所得稅法實施條例規定，損失是指企業在生產經營活動中發生的固定資產和存貨的盤虧、毀損、報廢損失，轉讓財產損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。企業發生的損失，減除責任人賠償和保險賠款后的余額，依照國務院財政、稅務主管部門的規定扣除。企業已經作為損失處理的資產，在以后納稅年度又全部收回或者部分收回時，應當計入當期收入。會計準則與所得稅法關于費用、損失確認與計量的具體差異主要如下：
1．薪酬差異：企業會計準則規定，企業應當在職工為其提供服務的會計期間，將應付的職工薪酬確認為負債，并根據受益對象分別計入有關成本或費用。所得稅法規定，只有實際支付的職工薪酬才能在稅前列支。
2．租賃費用差異：企業會計準則規定，融資租賃的承租人，發生的未確認融資費用應當在租賃期內的各個期間進行分攤，當期的融資費用應當采用實際利率法計算確認；經營租賃的承租人，對于經營租金，應當在租賃期內各個期間按照直線法計入相關資產成本或當期費用。其他方法更為系統合理的，也可以采用其他方法。而企業所得稅法實施條例規定，企業根據生產經營活動的需要租入固定資產支付的租賃費，按照以下方法扣除：①以經營租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除；②以融資租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照規定構成融資租入固定資產價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除。
3．職工福利費支出差異：會計準則把職工福利費是計入“職工薪酬”這個科目，即將職工福利費列入職工薪酬范圍核算。而企業所得稅法實施條例規定，企業實際發生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準予扣除。
4．業務招待費支出差異：在會計處理上，企業實際發生的業務招待費是企業為業務經營的合理需要而支付的費用，屬于企業的一項銷售費用或管理費用，會計核算中按照實際發生額計入當期損益。而企業所得稅法實施條例規定，企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業）收入的5‰。
5．廣告費和業務宣傳費支出差異：在會計處理上，廣告費和業務宣傳費支出均作為期間費用，直接計入當期損益。而企業所得稅法實施條例規定，企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售（營業）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。
6．捐贈支出差異分析：在會計處理上，捐贈支出均列入營業外支出。而企業所得稅法實施條例規定，企業發生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準予扣除；非公益性捐贈和贊助，不得稅前列支。
7．借款費用差異：會計準則規定，企業發生的借款費用，除可直接歸屬于符合資本化條件的資產的購建或者生產的，應當予以資本化的借款費用外，其他借款費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。所得稅法規定，企業在生產經營活動中發生的合理的不需要資本化的借款費用，準予扣除；企業在生產經營活動中發生的下列利息支出，準予扣除：非金融企業向金融企業借款的利息支出、金融企業的各項存款利息支出和同業拆借利息支出、企業經批準發行債券的利息支出；非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分。
8．資產損失差異：企業會計準則將資產損失計入營業外支出等項目，作為會計利潤的抵減項。所得稅法對企業發生的合理損失允許企業在稅前扣除，但是，為了加強對財產損失稅前扣除的管理，保證企業稅前扣除財產損失的真實性，所得稅法要求企業發生的財產損失需要報經稅務機關審核批準后，依照國務院財政、稅務主管部門的規定扣除。凡未經稅務機關批準的資產損失和資產減值準備，企業一律不得所得稅前列支。
四、會計準則與所得稅法關于資產確認與計量的差異
1．固定資產差異：會計準則規定，已達到預定可使用狀態但尚未辦理竣工決算的固定資產，應當按照估計價值確定其成本，并計提折舊；待辦理竣工決算后，再按實際成本調整原來的暫估價值，但不需要調整原已計提的折舊額。所得稅法規定，已達到預定可使用狀態但尚未辦理竣工決算的固定資產，按照估計價值確定其成本，并計提折舊的應進行納稅調整，因為不符合稅法的確定性原則，不應按估計價值計算折舊稅前扣除；應待辦理竣工決算后，再按實際成本確定其計稅基礎，計提折舊并在稅前扣除。
2．無形資產差異：企業會計準則規定，企業選擇的無形資產攤銷方法，應當反映企業預期消耗該項無形資產所產生的未來經濟利益的方式。無法可靠確定消耗方式的，應當采用直線法攤銷。 而稅法對無形資產的攤銷不僅規定了攤銷方法，而且規定了攤銷年限。企業所得稅法實施條例規定：無形資產按照直線法計算攤銷費用，無形資產的攤銷年限不得少于10年。因此，相應的納稅調整不可避免。
五、會計準則與所得稅法的協調
首先，財政部和國家稅務總局等國家機關之間應當加強溝通，在相關制度出臺前征詢對方意見，避免不必要的差異；其次，國家稅務機關對于會計處理已經比較規范的業務，在堅持稅法自身原則的同時，應積極與會計準則協調；第三，企業會計核算應當為國家稅務機關的稅收監管提供必要的信息以減少征稅成本，會計準則制定機關可以考慮對此類信息規定強制披露的要求；最后，規模較大的企業可以在財務會計核算外增加稅務會計的核算，即按照稅法要求對經濟業務重新進行會計處理，為稅務部門和企業管理者提供有用信息，保證應納稅款的準確性和及時性。
參考文獻：
[1]原英剛.論新所得稅會計準則的變化.科技情報開發與經濟.2009(3).
眾所周知，目前企業因性質不同而適用不同的企業所得稅法。就外商投資企業而言，其區別于內資企業的不僅僅是享有很多的稅收優惠政策，而且在稅前扣除項目方面也有很多與內資企業不同的規定，如外商投資企業的工資薪金支出、招待費、廣告費和業務宣傳費等。因此，當外商投資企業招聘財會人員時，往往會要求應聘者有外企的相關工作經驗。
當兩稅統一后，內資企業和外商投資企業的涉稅流程將趨于一致。這樣，當曾經在內資企業工作的財會人員想進入外企工作時，門檻便會降低；同時，因為財會人員找工作的范圍擴大了，自由度大了，限制變少了，所以會在一定程度上促進財會人員的工作流動。
可見，新《企業所得稅法》的實施對中國廣大財會人員的就業是一種利好。
當然，剛剛出臺的新《企業所得稅》只具有指導性，實際操作性并不很強。此前，外商投資企業一直具有所有的超國民待遇，而未來將的新《企業所得稅法》配套文件，如實施細則等，無疑將會使外商投資企業逐漸向內資企業的政策靠攏。我們姑且撇開作為非居民企業的外國企業不論，從新《企業所得稅法》規定捐贈稅前扣除限額為年度利潤總額的12%來分析，筆者預測外商投資企業在企業所得稅稅前扣除項目中很可能會參照內資企業所得稅原來執行的規定。如果是這樣，就意味著未來相關的一系列變化：
1.新的企業所得稅法實施細則可能會要求外商投資企業也執行工資薪金扣除限額。目前內資企業工資薪金支出的扣除標準是人均每月1600元，新的企業所得稅法實施細則很可能也會參照這個標準。
2.外商投資企業福利費可能會允許按照計稅工資的14%計提，或者是內資企業和外商投資企業執行同一個比例。
3.從反避稅的角度來看，外商投資企業廣告費和業務宣傳費將有稅前扣除限額，而不是像現行政策這樣據實扣除。
4.外商投資企業招待費稅前扣除限額的計算可能將不再需要區分銷售收入和營業收入。
……
未來，當眾多的懸念隨著實施細則而解開時，內資企業或許會長長地舒口氣，或許也會為終于和外商投資企業站在同一起跑線上而雀躍。無疑，兩稅統一改善了內資企業的生存環境。在此之前，外商投資企業只因為其有國外資金而享有眾多的優惠政策，使得國內市場充斥著很多的假外資、假洋品牌。兩稅的統一使內資企業和外商投資企業在政策上享有均等的權利，并且企業所得稅的優惠政策也由原來的區域投資導向轉向了產業投資導向。這樣，整個市場將會面臨著重新洗牌，資金不再向某個地域轉移而是向某個產業轉移。當然，這不意味著內資企業就能超越外商投資企業。這是因為，除了起跑線，還要看實力和速度等因素，比如，內資企業能否突破舊有體制的束縛，能否從容應對外商投資企業強大的資金優勢、先進的管理理念以及國人崇洋的消費心理，能否找到市場的真空，從而在洋品牌充斥的國內市場上為自己注入一劑強心劑，便成為了一個大問題。
【關鍵詞】 視同銷售 會計處理 會計準則 稅法
視同銷售是指在會計上不作為銷售核算，而在稅收上作為銷售，確認收入計繳稅金的商品或勞務的轉移行為。由于貨物（指有形動產，下同）視同銷售在《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》和《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》中都有明確規定，而新《企業會計準則》中只有是否確認為收入的問題，對視同銷售無明確規定；同時又由于稅法中的增值稅暫行條例實施細則與企業企業所得稅法實施條例下的視同銷售的規定并不完全一致，因此，貨物視同銷售的會計處理令許多會計人員傷透腦筋。本文擬通過對稅法與會計準則的詳細解讀，對如何做好貨物視同銷售業務的會計處理作一探討。
一、理清增值稅關于視同銷售的相關規定
1、認定依據
《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條規定，單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：將貨物交付其他單位或者個人代銷；銷售代銷貨物；設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目；將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。
2、計稅銷售額確定依據
《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第十六條規定，納稅人有本細則第四條所列視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）。屬于應征消費稅的貨物，其組成計稅價格中應加計消費稅額。公式中的成本是指銷售自產貨物的為實際生產成本，銷售外購貨物的為實際采購成本。公式中的成本利潤率由國家稅務總局確定。
二、理清企業所得稅關于視同銷售的相關規定
1、認定依據
《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第二十五條規定，企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。
《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）第二條規定，企業將資產移送他人的下列情形，因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，應按規定視同銷售確定收入：用于市場推廣或銷售；用于交際應酬；用于職工獎勵或福利；用于股息分配；用于對外捐贈；其他改變資產所有權屬的用途。
2、計稅銷售額確定依據
《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）第三條規定，企業發生本通知第二條規定情形時，屬于企業自制的資產，應按企業同類資產同期對外銷售價格確定銷售收入；屬于外購的資產，可按購入時的價格確定銷售收入。
三、理清企業會計準則關于銷售收入確認的相關規定
《企業會計準則第14號――收入》中規定了銷售收入確認的五個條件：企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；收入的金額能夠可靠地計量；相關的經濟利益很可能流入企業；相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。
四、理清兩稅間視同銷售規定的異同
由上可見，增值稅暫行條例實施細則與企業企業所得稅法實施條例下的視同銷售的規定并不完全相同。
1、認定依據不一致
判斷企業所得稅視同銷售主要考慮貨物的所有權屬。現行企業所得稅法采用的是法人所得稅的模式，對于貨物在統一法人實體內部之間的轉移，沒有改變資產所有權屬的，不需要視同銷售，比如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為銷售處理，除此之外須作為所得稅的視同銷售處理。
而判斷增值稅視同銷售主要考慮貨物貨物是自產、委托加工的還是外購的。假如將自產或者委托加工收回的貨物用于在建工程、職工福利、個人消費等非生產性用途，為視同銷售行；但貨物若是外購貨物，則是進項稅額不得抵扣的行為，需要將進項稅額轉出。假如將貨物用于投資、捐贈、利潤分配等，則無論貨物是自產、委托加工的還是外購的，均為增值稅的視同銷售行為。
由此可見，增值稅的視同銷售并不必然導致企業所得稅的視同銷售，有時兩稅關于視同銷售的認定是一致的，而有時增值稅認定為視同銷售行為的企業所得稅卻不認定為視同銷售，有時增值稅不認定為視同銷售行為的而企業所得稅卻認定是視同銷售，需要認真區分。
2、計稅銷售額確定依據不一致
對于貨物視同銷售的計稅價格，企業所得稅中區分了自制與外購兩種情況，而增值稅不論自制與外購，計稅價格的確定方法一樣。企業所得稅中自制的商品按企業同類資產同期對外銷售價格確定銷售收入，此規定與增值稅基本一致，但不如增值稅的具體，在實際操作時，自制商品視同銷售，應參照增值稅的計稅價格，以保持二者稅基上計量的一致性。
五、依稅法與會計準則的銷售收入認定差異進行會計處理
對照《企業會計準則》銷售收入確認的五個條件，本文就常見的貨物視同銷售業務如何進行會計處理作如下分析。
第一，將自產、委托加工貨物用于職工個人消費、交際應酬消費、投資和分配給股東或者投資者的，此類業務因能產生可準確計量的經濟利益的流入，且貨物所有權屬發生轉移，所以在會計、增值稅和企業所得稅上均應作為視同銷售貨物處理，會計分錄如下：
借：應付職工薪酬――非貨幣利（收入+銷項稅額）
管理費用――業務招待費（收入+銷項稅額）
長期股權投資等（收入+銷項稅額）
應付股利（收入+銷項稅額）
貸：主營業務收入或其他業務收入（同類不含增值稅價格或組價）
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）
（同類不含增值稅價格或組價×增值稅稅率）
結轉成本：
借：主營業務成本或其他業務成本（賬面成本）
貸：庫存商品或原材料等（賬面成本）
例：某生產企業（一般納稅人）2011年9月將一批自制產品以福利形式分給本企業職工，該批產品賬面成本150000元，同類市場價格200000元（不含稅），適用的增值稅稅率為17%。則企業的會計分錄處理為：
借：應付職工薪酬――非貨幣利 234000
貸：主營業務收入 200000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 34000
借：主營業務成本 150000
貸：庫存商品 150000
第二，將自產、委托加工貨物用于非增值稅應稅項目、用于職工集體福利，此類業務因貨物所有權屬沒有發生轉移，所以在會計和企業所得稅上均不作為視同銷售貨物處理，但在增值稅上應作為視同銷售貨物處理，會計分錄如下：
借：在建工程（成本+銷項稅額）
應付職工薪酬――非貨幣利（成本+銷項稅額）
貸：庫存商品等（賬面成本）
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）（同類不含增值稅價格或組價×增值稅率）
例：某鋼材生產企業（一般納稅人）2011年9月將一批自制產品用于本企業廠房建設，該批產品賬面成本800000元，同類市場價格1000000元(不含稅)，適用的增值稅稅率為17%。則企業的會計分錄處理為：
借：在建工程――XX廠房工程 917000
貸：庫存商品 800000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 170000
第三，將自產、委托加工、外購貨物無償贈送他人（與企業經營無關），此類業務貨物所有權屬發生轉移，在增值稅和企業所得稅上均作為視同銷售貨物處理，但因相關經濟利益不能流入企業，在會計上不確認收入，會計分錄如下：
借：營業外支出――捐贈支出（成本+銷項稅額）
貸：庫存商品等
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）（同類不含增值稅價格或組價×增值稅率）
同時，年度企業所得稅匯算申報時要確認該筆業務視同銷售收入、視同銷售成本及按稅法確認的捐贈支出額（收入+銷項稅額）。
例：某生產企業（一般納稅人）2011年9月將一批自制產品通過希望工程基金會捐贈給某學校，該批產品賬面成本20000元，同類市場價格30000元(不含稅)，適用的增值稅稅率為17%。則企業的會計分錄處理為：
借：營業外支出――捐贈支出 25100
貸：庫存商品 20000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 5100
同時，進行2011年度企業所得稅匯算申報時要確認該筆業務視同銷售收入30000元、視同銷售成本20000元及按稅法確認的捐贈支出額35100元。
第四，將外購貨物用于職工個人消費，此類業務雖貨物所有權屬發生轉移，但未增加企業所有者權益，所以在會計和增值稅上不確認視同銷售，但企業所得稅上應作為視同銷售貨物處理，會計分錄如下：
借：應付職工薪酬――非貨幣利（成本+進項稅額轉出）
貸：庫存商品或原材料等（賬面成本）
應交稅費――應交增值稅（進項稅額轉出）
同時，年度企業所得稅匯算申報時要按其購入時價格確認該筆業務視同銷售收入、視同銷售成本。
第五，將外購貨物用于非增值稅應稅項目（如自產產品用于在建工程），此類業務因貨物所有權屬沒有發生轉移，在會計、增值稅和企業所得稅上均不作為視同銷售貨物處理，會計分錄如下：
借：在建工程
貸：庫存商品或原材料等（賬面成本）
應交稅費――應交增值稅（進項稅額轉出）
總之，從以上視同銷售業務會計處理方法可以看出，企業會計人員要做好貨物視同銷售業務的會計處理，就必須對企業會計準則、增值稅暫行條例實施細則與企業所得稅法實施條例三者對視同銷售認定存在差異進行仔細區分。
【參考文獻】
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[3] 蘇春林：納稅實務[M].清華大學出版社，2010.
[4] 蓋地：企業所得稅納稅實務指引[M].經濟科學出版社，2010.
隨著新《企業所得稅法》及其《實施條例》的實施，非居民企業的概念被廣泛采用。作為外國企業常駐代表機構，其所得稅納稅主體的性質和納稅義務的認定，在稅收征管實務工作中仍是個難題。本文通過分析認為：外國企業常駐代表機構作為非居民企業具有其特殊性，應就其來源于中國境內所得和來源于中國境外但與其有實際聯系的所得繳納所得稅。
關鍵詞：外國企業常駐代表機構；非居民企業；所得稅；實際聯系；機構和場所
Abstract: With the implementation of the new Enterprise Income Tax Law and its Implementation Regulation， the definition of “non-resident enterprise” is used widely. The judgment on the nature and the tax payable obligations of the representative office， as the non-resident enterprise， is the difficult problem in the daily administration of tax levy. After the analysis， the essay holds that the representative office， as the non-resident enterprise， has its own characteristics. It shall pay the income tax on its income sourced inside China and that sourced outside China but actually related thereto.
Key Words: representative office of foreign enterprise non-resident enterprise income tax actual connection institution or establishment
外國企業常駐代表機構 (以下簡稱“代表機構”)作為到中國進行投資的一種方式，為許多外國投資者所采用，與其他幾種外商投資方式相比，其具有注冊登記程序簡單、無注冊資本要求和管理靈活等優點，但也存在經營范圍受限和稅負不確定的問題。特別是在稅負方面，由于相關立法的缺失、滯后、相互矛盾和稅收執法人員素質參差不齊等原因，給代表機構的稅收管理帶來了許多實際問題，也直接導致了稅源的流失。以北京市為例，2008年北京市代表機構企業所得稅收入僅占全部企業所得稅收入的0.8‰ 。盡管所占比例很小，但稅收征管的成本卻不低。在實務中，無論是作為征稅主體的征管人員還是作為納稅主體的代表機構，對于如何確定代表機構所得稅納稅義務存在不同的理解，從而也影響到代表機構納稅的積極性。在討論代表機構納稅義務前，需要明確代表機構的定義及作為所得稅納稅主體的性質，在此基礎上，本文僅對代表機構在所得稅法下納稅義務的認定進行初步探討。
一． 代表機構的定義
在我國現行的法律法規層級的規范性法律文件中，專門針對普通代表機構最早的行政法規是國務院1980年10月30日《中華人民共和國國務院關于管理外國企業常駐代表機構的暫行規定》(《國務院暫行規定》)，其并沒有對代表機構概念給出明確的定義 。而多年來作為稅務部門對代表機構征稅重要依據之一的《中華人民共和國財政部對外國企業常駐代表機構征收工商統一稅、企業所得稅的暫行規定》 (《財政部暫行規定》)中也沒有給出定義。關于代表機構定義的表述最初見于財政部1985年5月13日公布的《財政部關于的幾個政策業務問題的通知》((1985)財稅字第122號)，此文第一條規定：
《財政部暫行規定》中所說的“外國企業常駐代表機構”，系指按《國務院暫行規定》，經國務院有關部、委、局批準并在工商行政管理部門登記，設立在中國境內的外國企業及其他經濟組織的常駐代表機構。
此定義到目前為止，仍被稅務部門在實際業務中應用。其定義本身并不符合一個定義所應具備的要素，也沒有解釋清楚什么是“常駐代表機構”。此外，隨著中國對外開放程度的加大和政府行政職能轉變，對代表機構的管理已經發生很大變化，此定義在取消了許多的批準要求后，并不能適應當前我國對代表機構管理的要求。
國務院法制部門也認識到存在的問題，國務院法制辦公室于2008年8月29日了《外國企業常駐代表機構管理條例》(征求意見稿)，其中對代表機構的定義修改為：
外國企業常駐代表機構，是指外國企業依照本條例規定，在中國境內設立的從事與該外國企業業務相關的非營利性活動的辦事機構。代表機構不具有法人資格。
這一定義不但更加符合科學定義的要求，也根據我國立法的新發展，取消批準的內容，增加了其非營利性的要求，并明確其不具有法人資格。考慮到國際法的因素。還規定我國締結或者參加的國際條約、協定另有規定的，從其規定。從而與2008年1月1日生效的《中華人民共和國企業所得稅法》(《企業所得稅法》)和《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》(《實施條例》)能夠更好地銜接，為稅務部門制定針對代表機構的稅收規章及其征管行為提供了法規層面的依據。
二． 所得稅法下代表機構的性質
代表機構所得稅納稅主體的認定問題在中國的稅收體制和立法發展過程中，經歷了不同的階段，各階段均具有一定的特點，同時各階段之間也有一定的延續和繼承性。
(一) 《企業所得稅法》實施前代表機構的性質
在兩稅合并前，代表機構的所得稅征納是根據1991年《外商投資企業和外國企業所得稅法》及《外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則》(《1991年細則》)進行的，此時代表機構被歸入外國企業的范疇，外國企業是指在中國境內設立機構、場所，從事生產、經營和雖未設立機構、場所，而有來源于中國境內所得的外國公司、企業和其他經濟組織 。其中的“機構、場所”，是指管理機構、營業機構、辦事機構和工廠、開采自然資源的場所，承包建筑、安裝、裝配、勘探等工程作業的場所和提供勞務的場所以及營業人 。但在法律用語上并沒有清楚地將代表機構納入其中，僅能理解為其中的“辦事機構”包括代表機構。而1982年《外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則》(《1982年細則》)規定，“機構、場所”，主要包括管理機構、分支機構、代表機構和工廠、開采自然資源的場所以及承包建筑、安裝、裝配、勘探等工程的場所 。盡管《1982年細則》并沒有提供勞務的規定，但在“代表機構”作為納稅主體方面，非常明確，至少從立法語言上做到了統一，為實踐中業務操作提供了清晰的法律依據。
(二) 《企業所得稅法》實施后代表機構的性質
《企業所得稅法》及其《實施條例》的頒布實施，是對原內外資企業所得稅征收管理的統一，從而取消了原外商投資企業和外國企業的超國民待遇，并且合理地將所得稅法下的企業劃分為居民企業和非居民企業，適應了稅收征管工作的實際需要。在新《企業所得稅法》下，代表機構的性質也因此有了新的表述。
非居民企業，是指依照外國（地區）法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的企業。 。其中的“機構、場所”，是指在中國境內從事生產經營活動的機構、場所，包括管理機構、營業機構、辦事機構， 《實施條例》延用了《1991年實施細則》的規定，采用了“辦事機構”而沒有用“代表機構”的表述，盡管在此前財政部和國家稅務總局的針對代表機構的稅收征管文件中均采用代表機構的概念。這種表述也是與國際條約和稅收協定相一致。而辦事機構則是指企業在當地設立的從事聯絡和宣傳等活動的機構，其中就包括外國企業在中國設立的代表處 。
此外，《國家稅務總局關于調整新增企業所得稅征管范圍問題的通知》(國稅發［2008］120號)第一條(三)規定，外商投資企業和外國企業常駐代表機構的企業所得稅仍由國家稅務局管理，而在《國家稅務總局關于明確非居民企業所得稅征管范圍的補充通知》(國稅函［2009］50號)中進一步明確，對上述情形，除外國企業常駐代表機構外，還應包括在中國境內設立機構、場所的其他非居民企業。由此可知，代表機構已經明確被定義為非居民企業，且是在中國設立機構、場所的非居民企業。
三． 代表機構納稅義務的認定
在承攬業務方面，設備安裝公司還有一個普遍現象，那就是在總承包工程中(有資質的總承包商承接)，取得一些分包工程。限于稅法對分包工程和轉包工程的區別對待(轉包業務不允許扣除，要重復納稅)，在承接此類業務時若處理不當，也會增加由總承包商轉嫁的稅收成本，或向外“轉手”的重復納稅成本。
除了增值稅和營業稅之外，設備安裝公司涉及的主要稅種還有企業所得稅和個人所得稅。下面我們就其主要經營業務及其主要稅種，來談一下節稅思路和方法。
一、如何解決混合銷售問題
混合銷售是給設備安裝公司帶來高稅負的主要原因，解決了混合銷售問題，就會在一定程度上減輕納稅成本。但任何納稅問題的解決，都要在稅收政策這個框架內進行，所以，要解決設備安裝公司的混合銷售問題，必須吃透現行稅收政策。
《增值稅暫行條例實施細則》第五條規定：一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務，為混合銷售行為。除本細則第六條的規定外，從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應稅勞務，不繳納增值稅。
非增值稅應稅勞務，是指屬于應繳營業稅的交通運輸業、建筑業、金融保險業、郵電通信業、文化體育業、娛樂業、服務業稅目征收范圍的勞務。
《增值稅暫行條例實施細則》第六條規定：納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務的營業額，并根據其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應稅勞務的營業額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其貨物的銷售額：
(一)銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務的行為；
(二)財政部、國家稅務總局規定的其他情形。
比照上述規定，設備安裝公司“銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務的行為”，可以分別核算設備的銷售額和安裝勞務的營業額，即分別繳納增值稅和營業稅。但如果是銷售并安裝非自產的貨物(設備)，納稅界限就比較模糊了，并且目前存在的現實問題是：
(1)設備安裝公司為了賺取非自產設備的差價，往往與安裝工程“打包”，即操作成“一攬子”工程，這就變成了混合銷售，依據稅法要按17％繳納增值稅；
(2)購買設備和安裝服務的工商業客戶，為了取得購進固定資產的進項稅，抵扣增值稅，也往往要求設備安裝公司把設備買價和安裝費用開在同一張增值稅發票上，這也變成了混合銷售。
針對現存問題，我們的節稅建議有二：
(1)盡量把“非自產貨物變成自產貨物”。即對一些可以改造的非自產貨物(能進半成品的盡量進半成品)，進一步改造或加工，變成了自產貨物。這樣，對政府、房地產公司等那些非增值稅納稅人來說(不要求取得增值稅專用發票的客戶)，就可以分別開具銷售貨物的增值稅發票和提供安裝服務的建筑業發票，從而解決混合銷售問題。
(2)拆分公司，從事專業服務。這是針對繳納增值稅需要購進固定資產進項稅抵扣的一般納稅人的大動作，或說策略。即把一個設備安裝公司拆分為設備銷售公司和建筑安裝公司，設備銷售公司專門銷售設備，收款開具增值稅專用發票；建筑安裝公司專門從事安裝服務，收款開具建筑業發票。配合一定讓利的商業談判，讓一般納稅人客戶接受“二對一”的交易模式，也可以解決設備安裝業務中的混合銷售問題。
二、如何減輕“轉手”工程稅負
由于受公司資質和安裝能力等限制，設備安裝公司涉及的“轉手”工程主要分兩種情況：一是總承包商轉給設備安裝公司；二是設備安裝公司轉給其他單位。在這個“轉手”過程中，如果處理不當，就會增加稅負；或者說，享受不到稅法規定的稅收優惠。
《營業稅暫行條例》第五條規定：納稅人的營業額為納稅人提供應稅勞務轉讓無形資產或者銷售不動產收取的全部價款和價外費用但是，下列情形除外：納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業額。
稅法明確了“納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業額”，并將扣除適用范圍由原規定的“工程分包或者轉包”調整為“建筑工程分包”，對轉包業務不再允許扣除，同時根據建筑行業有關“嚴禁個人承攬分包工程業務”等規定，對分包給個人的工程業務也不得扣除分包價款。
《營業稅暫行條例實施細則》第十六條規定：除本細則第七條規定外，納稅人提供建筑業勞務(不舍裝飾勞務)的，其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供設備的價款。
這條細則一是把提供裝飾勞務的納稅人“剔除在外”，二是明確除了“建設方提供的設備的價款”外，工程所用原材料、其他物資和動力，無論是建設單位提供還是納稅人提供，均應并入營業額繳納營業稅。
再比照設備安裝公司的“轉手”現象，我們的節稅建議有三：
(1)切記符合分包性質，且不要分包給個人。稅法只對分包工程(分包給個人除外)有稅收優惠，除此之外，均全額納稅。所以，設備安裝公司在“轉手”過程中，一定要采取符合稅法規定的分包方式，來減輕稅負。
(2)簽訂多方合同，提前明確參與方的職責，消除“轉手”現象，也就最大限度地節約了稅款。例如，設備安裝公司在承接分包工程時，與甲方和總承包商簽訂三方合同，約定總承包商的承包額和自己的承包額，甲方分別打款到總承包商和設備安裝公司的賬戶，這就消除了“轉手”現象，減輕總承包商可能轉嫁的稅負。在以自己為主承接工程并要向外分包時，也可以簽訂三方合同，消除了“轉手”現象，減輕稅負。
(3)比較工程設備提供方式不同的利益，進行選擇。稅法明確了“建設方提供設備的價款”不計人工程總額納稅，那就要對“建設方提供設備減少的納稅額和承建方提供設備可能賺取的中間差價”進行比較分析，或對“承建方提供設備增加的稅負和中間賺取的設備差價”比較分析，看看哪個更合算。若設備中間
不賺錢，一定要讓建設方提供，不然就吃虧了。
三、如何減輕企業所得稅
企業所得稅是任何涉稅公司必須繳納的一個稅種，稅率為25％或20％。但一些不明就里的小型微利企業，不知道自己可以享受20％的優惠稅率，仍按25％的稅率申報納稅；其中不乏偷逃企業所得稅的行為。這些都是不正常的。
考慮到目前的相關稅收政策，并針對一些設備安裝公司規模比較小的現狀，我們的節稅建議有二：
(1)爭取享受低稅率，來減輕稅負。
《企業所得稅稅法》第二十八條規定：符合條件的小型微利企業，減按20％的稅率征收企業所得稅。
《企業所得稅實施細則》第一百一十三條明確如下：稅法第二十八條第一款所稱符合規定條件的小型微利企業，是指從事國家非限制行業并同時符合以下條件的企業：
(一)制造業，年度應納稅所得額不超過50萬元，從業人數不超過100人，資產總額不超過3000萬元；
(二)非制造業，年度應納稅所得額不超過50萬元，從業人數不超過80人，資產總額不超過1000萬元。
對于一些超過此標準的設備安裝公司，上述拆分公司的“大動作”即可“化大為小”，享受20％的稅收優惠。
為了進一步減輕小型微利企業的稅負，2009年12月2日，財政部和國家稅務總局頒布財稅[2009]133號《關于小型微利企業有關企業所得稅政策的通知》，規定：
自2010年1月1日至2010年12月31日，對年應納稅所得額低于3 775(含5萬元)的小型微利企業，其所得減按50％計入應納稅所得額，按20％的稅率繳納企業所得稅。
也就是說，符合財稅[2009]133號文件規定的小型微利企業，在2010年可以按10％的優惠稅率繳納企業所得稅。
(2)規范支出行為，來減輕企業所得稅。現實中一些設備安裝公司在支付勞務費等報酬時，往往是暗箱操作，其實是吃了虧了還不知道。我們來算一算這個賬：
假如你支付5000元勞務費，若在公司賬面正規支出，要代扣代繳800元個人所得稅[(5000―5000x20％)x20％個人所得稅稅率]，但這5000元可以進企業所得稅稅前，獲得抵稅效益1000元(5000x20％企業所得稅稅率)或1250元(5000x25％企業所得稅稅率)，這里面就有200元或450元的利益差異。
假如你支付20000元勞務費，若在公司賬面正規支出，要代扣代繳3200元個人所得稅[(20000-20000×20％)x20％個人所得稅稅率]，但這20000元也可以進企業所得稅稅前，獲得抵稅效益4000元(20000x20％企業所得稅稅率)或5000元(20000x25％企業所得稅稅率)，這里面就有800元或1800元的利益差異。
我們的結論是：若勞務費的個人所得稅稅率是20％(每次發放在20000元及其以下)，在公司賬面正規支出，所扣繳的個人所得稅都小于可抵扣的企業所得稅(2010年享受10％優惠稅率的小型微利企業另算)；并且，在賬面正規支出合規、合法，沒有財稅風險。
四、如何規范和減輕個人所得稅
設備安裝公司大都有偷逃個人所得稅的問題，比如賬面工資卡在起征點以下，1000元以下勞務費不計稅，高管人員不拿高薪卻暗中分紅等，這也是我國中小企業尤其是民營企業的通病，也預示了這些企業在發展過程中的風險。針對這些問題，我們的節稅建議有三：
(1)充分認識偷逃個人所得稅的風險。國家在快速發展，各個領域都在規范，稅收稽查肯定會越來越嚴，積習難改，只能堆積更大的風險。一些省份的查稅風暴把一些老板都查跑了，查成了“稅收難民”或流浪漢，就是一個信號。所以，設備安裝公司的經營者對此要有充分的認識。
關鍵詞：CAS 18 遞延所得稅資產 遞延所得稅負債摘要：遞延所得稅資產與負債，由于直接列示在資產負債表中，引起了我國研究者的關注，學者探討了它們與企業價值的關系。我國學者不斷探尋遞延所得稅資產、遞延所得稅負債項目的含義及在資產負債表債務法下執行的經濟效果影響。以上研究大多是從單個項目角度探討它們對報表及經濟結果的影響，但尚無有從整體角度對《企業會計準則第18號――所得稅》（2006）（以下簡稱CAS 18）實施后的影響進行研究，文章試圖從這個角度建立起CAS 18實施評價指標體系，目的是從更全面視角看待CAS 18的影響。
關鍵詞：CAS 18 遞延所得稅資產 遞延所得稅負債
中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）16-0051-03
一、CAS 18研究的目的與意義
CAS 18的實施，是我國采用資產負債表債務法的起始，2014年修訂的準則中不包含CAS 18，即自2007年以來，上市公司一直執行的是2006年頒布的所得稅準則。大量文獻對所得稅準則中資產負債表債務法與利潤表債務法、所得稅費用的計算、暫時性差異的判定、遞延所得稅對企業凈資產影響等作了大量研究。學者們還從CAS 18對企業經營結果、財務狀況及盈余管理的影響等角度進行了研究。
對CAS 18研究有以下方面的意義：第一，所得稅費用占到稅前利潤的25%―35%，對凈利潤指標的影響不能忽視。第二，CAS 18的實施，是我國采用資產負債表債務法的起始，并且一直執行到現在，執行的結果對企業究竟有哪些方面的影響，從哪些角度來進行評判值得研究。第三，所得稅準則本身的復雜性，它不僅涉及會計，同時涉及稅法，是企業一直關注的工作；在企業的多項業務中，都會涉及對所得稅的估算、計算，企業重要的管理判斷也要求對所得稅因素予以考慮，要求考慮是否發生、哪里發生、什么時間發生及應交所得稅的比率。第四，對于我國來說CAS 18與國際會計準則趨同是一種進步的表現，實施CAS 18可有效提高會計信息質量，并且在一定程度上能夠提升我國會計的整體水平。
二、文獻回顧
遞延所得稅項目直接在資產負債表中列示，是基于資產負債觀及權責發生制在所得稅問題上的體現（郝麗娜，2015）。資產負債觀下，收益概念是企業期末凈資產比期初凈資產的凈增長額。不論收益是否實現，只要是凈資產額有所增加，就當作收益確認。資產負債觀下，資產和負債的計量有多個計量基礎，收益的確認不需要考慮實現問題，收益包含了未確認損益。權責發生制和收付實現制是會計計量的兩個基礎，應付稅款法與收付實現制具有相似性，首先是因為企業在會計和稅法二者之間存在差異，這種差異被稱為暫時性差異（永久性差異與時間性差異），然而在應付稅款法的實際應用中，是不確認時間性對所得稅的影響的，在這種所得稅核算方法下，企業的當期所得稅費用等于當期應交的所得稅。資產負債表債務法，與應付稅款法是不同的，是指企業確認暫時性差異對所得稅的影響，因此在使用這種方法的情況下，企業的當期所得稅費用等于暫時性差異對所得稅產生的影響額（遞延所得稅）和當期應交所得稅二者之和。從本質上講，資產負債表債務法不僅逐漸地確認了利潤總額（稅前利潤）和計稅利潤（應進行納稅的所得額）間所存在的差異，而且還在轉銷過程中轉回此差額。根據我國所得稅準則的要求，上市公司必須使用的資產負債表債務法是類似于權責發生制的一種方法。我國企業應用資產負債表債務法的最大好處是，在研究未來經濟資源流入和流出的影響因素時，我們不僅要考慮企業承擔的現實義務（應交所得稅是基于納稅實質課稅原則，按照實質課稅要件來反映企業稅務負擔），還要考慮未來的資產負債狀況（遞延所得稅則反映未來資產負債變動企業將可能負擔的所得稅水平），從而提高信息的決策有用性。其中權責發生制基礎下的暫時性差異產生了資產負債表債務法的研究重要主體――遞延所得稅。
作為資產負債表中的資產與負債單項項目的研究，國外研究學者Benjamin（1998）等證實了投資者將遞延所得稅資產和負債當作真正的資產和負債來看待，研究指出遞延所得稅資產可以影響股票價格；Lynn（2008）等利用Feltham和Ohison的模型進行實證分析，研究結論是：遞延所得稅資產與股票價格呈正相關，并且顯著，其中將其分為已確認與未確認的遞延所得稅資產，二者與股票價格都呈正向的相關關系。
Amir（1999）和Sougiannis研究發現，分析遞延所得稅資產對企業價值的影響有兩個效果，共同作用，卻相互矛盾：一個是信號作用，遞延所得稅資產的存在，能夠在一定程度上增加未來發生損失的確定性，對股票價格和預期盈虧會產生不利影響；一個是計量效果，即遞延所得稅資產在未來有抵稅的效果，是一項資產。Douglas J.Skinnier（2008）的研究提供了日本銀行在金融危機中采用資產負債表債務法的情況時遞延所得稅（凈）資產兩種效果的證據。日本于 1998 年開始采用資產負債法核算所得稅費用項目，先是公司法允許遞延所得稅項目在銀行業資產負債表中反映出來， 而后在快速推行過程中，日本 MOF（日本財務省）委員會允許將遞延所得稅（凈）資產（遞延所得稅資產-遞延所得稅負債）包括在它們的監管資本中，這一規定與其他各國家不同。20世紀90年代早期，隨著日本股票和地產泡沫破滅以及經濟問題造成日本銀行實力的持續下降，銀行勉強能夠維持監管資本的必要水平。1998 年，主要日本銀行確認遞延所得稅（凈）資產 6.6萬億日元，大約占所有者權益的 29%；1998 年之后，遞延所得稅（凈）資產繼續成為日本銀行監管資本的重要組成部分，2002 年，日本主要銀行的遞延所得稅（凈）資產總額達到 7.5 萬億日元，占所有者權益的 60%。Douglas J.Skinnier（2008）指出，沒有這些遞延所得稅（凈）資產，銀行將會破產。而 2003年 Resona 銀行的破產，正是由于審計人員拒絕在它的遞延所得稅（凈）資產的確認上簽字而引發。
國內研究學者陳麗花（2009）等發現確認遞延所得稅資產和負債之后，能夠增加凈資產和凈利潤的價值相關性，并且對遞延所得稅資產和負債對股票價格都有影響，從而證實對資產負債表觀的引入可以使資產負債表和利潤表的財務信息質量得到很大的改良。有些學者如Defliese認為遞延所得稅負債不被視為企業的負債，近期轉回的可能性較小，遞延所得稅負債對企業的價值的變化不產生影響，也即不具有價值相關性。秦長順（2011）以價格模型與收益模型，對遞延所得稅（凈）資產、遞延所得稅資產、遞延所得稅負債與在 CAS 18 實施前后企業價值的相關性進行了實證分析，驗證了遞延所得稅資產與遞延所得稅負債作為企業一項真實的資產與負債對投資者判斷企業價值有影響。
對于遞延所得稅對凈利潤的影響，趙娟霞（2013）通過實證研究指出遞延所得稅是進行利潤平滑的一種有效措施，也就是對于上市企業的利潤平滑行為，通過資產負債表債務法可以發揮明顯的增量作用。企業通過計提和轉回遞延所得稅資產（負債），從而使得企業的利潤產生變動，使企業實現了在對利潤進行處理的情況下實施利潤平滑。而所得稅費用與利潤總額的關系，李薇（2016）通過數據統計發現，2000―2006年我國上市A股企業當年所得稅費用占利潤總額的比例平均為26.625%，即平均應交所得稅為26.625%，與2000年《企業所得稅暫行條例》的名義稅率33%有較大差異。2009―2014年，所得稅費用/利潤總額百分比數據就變得非常平滑，應交所得稅/利潤總額百分比也較平滑。應交所得稅/利潤總額的比例為24%，這與企業所得稅法中制定的25%的稅率水平非常接近；從與稅法稅率的接近程度上看，資產負債表債務法與稅法規定的稅率差異更小。
文獻評述：對于直接在資產負債表列示的遞延所得稅資產與負債，最早引起了研究者的關注。與企業價值的關系中，遞延所得稅資產與負債被當作真實的資產與負債項目看待；學者還注意到了遞延所得稅資產的信號傳遞，它可能包含企業對虧損項目的反映，日本金融危機從現實中也證實遞延所得稅（凈）資產的影響。我國學者不斷探尋遞延所得稅資產、遞延所得稅負債項目的含義及在資產負債表債務法下執行的經濟效果影響。以上項目是從單個項目角度看它們對于報表及經濟結果的影響，但是對于CAS 18實施后帶來的影響尚無從整體的角度討論對報表的影響，本文試圖從這個角度建立起CAS 18實施評價指標體系，目的是從更全面的視角看待CAS 18實施的影響。
三、CAS 18實施評價體系
首先，CAS 18實施結果產生的直接報表項目有：遞延所得稅資產、遞延所得稅負債、所得稅費用、應交所得稅；受到影響的報表項目是凈利潤。
對于遞延所得稅資產、遞延所得稅負債這兩項內容，分別以資產負債項目和應計調整項目在資產負債表、現金流量表中列示；所得稅費用在利潤表中列示；應交所得稅在所得稅納稅申報表中列示。可見，CAS 18對企業報表的影響是全方位的。它產生的項目及所涉及報表用下頁圖1表示。
CAS 18產生的報表項目與影響到的報表如圖1所示，基于此，在評價體系的構建上，也先是從報表中的項目構建指標，然后再將單獨指標根據內在聯系分類分析。
以上CAS 18實施評價體系主要從準則產生的項目及對涉及的四張報表影響角度構造了相關指標，它們分別可以從各個角度觀測到對企業的關鍵指標利潤總額、凈利潤、經營活動現金流產生的影響。將單獨項目結合后，還可以觀測到其他的經濟含義（見表1）。
1.利潤表中的“所得稅費用/利潤總額”指標與“遞延所得稅/所得稅費用”指標，反映了所得稅費用在資產負債表債務法下的兩個組成部分的比例；同時也反映了稅法收付實現制與會計法中的權責發生制項目對所得稅費用的影響。
2.資產負債表的三個指標，分別反映對企業所有者權益的影響。在文獻中我們已經看到學者注意到了遞延所得稅資產與遞延所得稅負債對企業價值的影響，但前提是把遞延所得稅資產與負債當作真正的資產與負債。需要提醒財務報表使用者注意的是：結合現金流量表對遞延所得稅資產與負債的扣除，它們是不產生現金流的資產與負債，所以對企業所有者權益的影響是應計制下的影響；同時遞延所得稅資產與負債還有個“信號”作用，能夠反映到遞延所得稅資產中的項目，可能是企業的虧損，也可能是計提減值造成的。
3.由于以上考慮，在對CAS 18實施評價時，對遞延所得稅項目可以單獨考慮。考察指標遞延所得稅資產標準差，遞延所得稅負債標準差與遞延所得稅（凈）資產標準差。各指標及含義如表2所示。
四、結論及局限性
所得稅準則對于企業報表信息有重要影響，許多研究已經證實了此結論。本文可取之處在于建立了指標，并結合指標含義研究了所得稅準則的影響。需指出的是，文章雖然建立了評價指標體系，但對指標的影響還缺乏數據的驗證，這是今后研究的方向。Z
參考文獻：
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[4]趙娟霞.基于利潤平滑視角的企業所得稅會計準則實施效果研究[D].哈爾濱商業大學，2013.
四種方式做老板
小陳原在某機械制造公司從事銷售工作5年，積累了一定的工作、社會經驗和人脈關系。他決定創業做老板。
據了解，目前個人可以選擇的創業方式主要是：作為個體工商戶從事生產經營、從事承包承租業務；成立個人獨資企業；組建合伙企業；設立有限責任公司。對稅收政策不了解的小陳犯了愁，只好來到稅務部門咨詢。稅務人員告訴他，個體工商戶的生產經營所得和個人對企事業單位的承包經營、承租經營所得，適用5%~35%的五級超額累進稅率。
至于個人獨資企業的稅負，稅收政策規定，從2000年1月1日起，對個人獨資企業停止征收企業所得稅，個人獨資企業投資者的投資所得，比照個體工商戶的生產、經營所得征收個人所得稅。
再看合伙企業的稅負。和個人獨資企業一樣，從2000年1月1日起，對合伙企業停止征收企業所得稅，各合伙人的投資所得，比照個體工商戶的生產、經營所得征收個人所得稅。
不難看出，在收入相同的情況下，個體工商戶、個人獨資企業、合伙企業這三種企業形式的稅負是一樣的，都不需繳納企業所得稅，只需針對其投資者個人取得的生產經營所得和其他所得繳納個人所得稅，適用個人所得稅的五級超額累進稅率。而有限責任公司的稅負，主要就企業的利潤繳納企業所得稅，稅率按應納稅所得額、企業規模和行業的不同分為三個檔次。一般情況下，企業所得稅稅率為25%；符合條件的小型微利企業，減按20%的稅率征收企業所得稅；國家重點扶持的高新技術企業，減按15%的稅率征收。
怎樣操作最省錢
小陳的創業項目不符合高新技術企業的條件，稅務人員于是參照個體工商戶、個人獨資企業、合伙企業，以及一般有限責任公司的標準，幫其分析了稅負。
假設小陳的企業應納稅所得額為y，當y≤5000元時，前三種企業（繳納個人所得稅）的稅率為5%，速算扣除數為0；有限責任公司（繳納企業所得稅）的稅率為20%；當5000元至30萬元時，前三種企業（繳納個人所得稅）適用的稅率為35%，速算扣除數為6750；有限責任公司（繳納企業所得稅）適用的稅率為25%。
由此看出，前三種情況時，個體工商戶、個人獨資企業、合伙企業和有限責任公司的稅率是一樣的，這三類企業還可以減去速算扣除數，因此稅負較低。
到第四種情況時，這三類企業的稅率開始高于有限責任公司，但因為有速算扣除數的存在，必須找到一個“臨界點”，用公式來計算，這個“臨界點”出現在y×30%-4250=y×20%時，解得y=42500元。也就是說，當企業應納稅所得額y42500元時，選擇有限責任公司形式稅負較輕。
看到這里，小陳豁然開朗，如果自己的企業當年利潤小于42500元，那么，選擇用個體工商戶、個人獨資企業、合伙企業的性質創業，要比選擇有限責任公司來的“劃算”；如果當年利潤等于42500元，那么無論選擇哪種企業性質，都是一樣的；如果當年利潤大于42500元，那么選擇有限責任公司性質比較“劃算”。
不過，稅務人員也提醒他，個人獨資企業、合伙企業、有限責任公司等三種形式的企業，是法人單位，在發票的申購、納稅人的認定等方面占有優勢，比較容易開展業務，經營的范圍比較廣，并且可以享受國家的一些稅收優惠政策。個人投資者在制定投資計劃時，應充分考慮各方面的因素，選擇最優投資方案。另外，還應該充分考慮各方面的因素，選擇不同性質的企業形式。個人投資和合伙企業承擔無限責任，風險較大，而私營企業以有限責任公司形式出現，只承擔有限責任，風險相對較小。
據了解，各地稅務部門對于規模小的個體工商戶一般都實行定期定額征稅，按區域、地段、面積、設備等核定一個月應繳納稅款的額度。如果月收入在5000元以下的，可免征增值稅或營業稅，城建稅、教育費附加等也免征。
為了貫徹落實國務院關于支持小型和微型企業發展的要求，財政部、國家稅務總局在去年對《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》和《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》的部分條款予以修改。
一、將《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第三十七條第二款修改為：“增值稅起征點的幅度規定如下：
（1）銷售貨物的，為月銷售額5000-20000元；（2）銷售應稅勞務的，為月銷售額5000-20000元；（3）按次納稅的，為每次（日）銷售額300-500元。”
二、將《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第二十三條第三款修改為：“營業稅起征點的幅度規定如下：
關鍵字：存貨 減值 會計與稅務處理
一 、存貨減值增值稅的會計與稅務處理
1、根據國家稅務總局關于企業改制中資產評估減值發生的流動資產損失進項稅額抵扣問題的批復(國稅函[2002]1103號)，企業在經營中發生流動資產損失，如果流動資產未丟失或損壞，只是由于市場發生變化，價格降低，價值量減少，屬于經營中的正常損失，不屬于《增值稅暫行條例實施細則》中規定的非正常損失。也就是由于經營中的正常原因使存貨發生了減值或損失，不作進項稅額轉出處理。
增值稅暫行條例第七條規定，納稅人銷售貨物或者應稅勞務的價格明顯偏低并無正當理由的，由主管稅務機關核定其銷售額。增值稅暫行條例實施細則第十六條規定，納稅人有條例第七條所稱價格明顯偏低并無當理由或者有本細則第四條所例視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下例順序確定銷售額：（1）按納稅人當月同類貨物的平均銷售價格確定；（2）按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；（3）按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：組成計稅價格=成本*（1+成本利潤率）。而且，對于降價銷售而減值的存貨，企業應向主管稅務機關舉證該存貨銷售價格偏低的正當理由，則由主管稅務機關核定其銷售額。
2、根據增值稅暫行條例實施細則第二十一條規定：企業在經營過程中由于自然災害、因管理不善造成貨物被盜竊、發生霉爛變質及其他非正常原因使存貨發生減值或永久和實質性損失，則屬于經營中的非正常損失；增值稅暫行條例第十條規定，非正常損失的購進貨物，非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。因此，存貨由于非正常原因而發生了非正常損失應做進項稅額轉出處理。值得注意的是：這批貨物要由國家及授權專業技術鑒定部門或有資質的中介機構出具的鑒定材料，由企業報其主管稅務部門批準后，其損失才可以在當年所得稅匯算時扣除。
另外，需要注意的是，計算非正常損失的購進貨物的進項稅額轉出，與計算非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或應稅勞務的進項稅額轉出是有區別的。
二、存貨減值準備所得稅的會計與稅務處理
《企業會計準則第1號-存貨》第十五條規定：“資產負債表日，存貨應當按照成本高于其可變現凈值的，應當計提存貨減值準備，計入當期損益”。該準則第十九條還規定：“資產負債表日，企業應當確定存貨的可變現凈值。以前減記存貨價值的影響因素已經消失的，減記的金額應當予以恢復，并在原已計提的存貨減值準備金額內轉回，轉回的金額計入當期損益”。計提存貨減值準備雖然符合會計信息質量要求，但因此而導致的存貨賬面價值下降，當期利潤減少，在計算企業所得稅時，稅法并不“認可” 。《企業所得稅法》第十條規定，在計算應納稅所得額時，未經核定的準備金支出不得扣除。《企業所得稅法實施條例》第五十六條進一步明確，企業的各項資產，包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等，以歷史成本為計稅基礎，即以企業取得該項資產時實際發生的支出為計稅基礎。企業持有各項資產期間資產增值或減值，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎在納稅申報時，計提或轉回的存貨減值準備應作為納稅調整項目金額分別填入“企業所得稅年度納稅申報表”主表、附表三“納稅調整增加項目明細表”和附表三“納稅調整減少項目明細表”相關欄內。
舉例：甲公司為增值稅一般納稅人企業，增值稅稅率為17%。該公司采用成本與可變現凈值孰低法對存貨進行期末計價。2007年生產的一批A產品的賬面成本為4000萬元，市價持續下跌，并在可預見的將來無回升的希望。根據資產負債表日狀況確定的A產品的可變現凈值分別為：2007年末3200萬元，2008年末3800萬元。2009年1月25日全部對外銷售，不含稅售價4100萬元，全部款項收存銀行。假設甲公司采用資產負債表債務法核算所得稅，2007年至2009年實現利潤總額均為1000萬元，適用的企業所得稅稅率分別為:2007年33%,2008年開始改為25%,無其他納稅調整事項,則相關帳務處理如下(金額單位：萬元)
（1）、2007年末計提存貨減值準備，應計提存貨減值準備=4000-3200=800（萬元）
借：資產減值損失 800
貸：存貨減值準備 800
納稅調整：2007年在計算企業所得稅應調增應納稅所得額800萬元。
（2）、2007年度應交所得稅和遞延所得稅，應交所得稅=（1000+800）*33%=594（萬元），遞延所得稅費用=（4000-3200）*25%=200(萬元)，利潤表中應卻認的所得稅費用=594-200=394（萬元）
借：所得稅費用 394
遞延所得稅資產 200
貸：應交稅費-應交所得稅 594
（3）、2008年末計提存貨減值準備，應計提存貨減值準備=4000-3800-800=-600（萬元）
借：存貨減值準備 600
貸：資產減值損失 600
納稅調整：2008年在計算企業所得稅，應調減應納稅所得額600萬元。
（4）、2008年度應交所得稅和遞延所得稅，應交所得稅=（1000-600）*25%=100（萬元），遞延所得稅費用=（4000-3800）*25%-200=-150（萬元），利潤表中應確認的所得稅費用=100+150=250（萬元）
借：所得稅費用 250
貸：應交稅費-應交所得稅 100
遞延所得稅資產150
（5）、2009年1月25日銷售產品
借：銀行存款 4797
貸：主營業務收入 4100
應交稅費-應交增值稅-銷項稅額 697
借：主營業務成本 3800
存貨減值準備 200
貸：庫存商品 4000
納稅調整：2009年在計算企業所得稅，應調減應納稅所得額200萬元。
（6）、2009年度應交所得稅和遞延所得稅， 應交所得稅=（1000-200）*25%=200（萬元）， 資產負債表日該項存貨的賬面價值和計稅基礎均為0，兩者之間不存在暫時性差異，原已確認的該項資產相關的遞延所得稅資產應予全額轉回。應轉回的遞延所得稅資產=200-150=50（萬元），利潤表中的應確認的所得稅費用=200+50=250（萬元）
借：所得稅費用 250
貸：應交稅費-應繳所得稅 200
