時間：2023-02-05 16:41:27
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（一）內部控制的概念及特征 目前國際上公認的關于內部控制的定義是1972年美國準則委員會所的版本，指出內部控制是某一主體在一定環境下為了實現經營目標，達成主體效益，保護資產完整，保障會計信息資料正確，保障經營理念實施，保障主體戰略目標達成，而針對主體內部采取的一系列自我規范、自我管理、自我調整、自我評價和自我控制的活動與策略的結合，由此進一步保證主體經營活動的效率和效果。對內部控制的概念進行更為透徹的把握還需了解內部控制的如下典型的特征：（1）內部控制是一個動態過程，是一個從“發現問題――解決問題――發現新問題――解決新問題”的不斷循環往復、不斷優化升級的動態過程，這是內部控制的本質要求和其職能持續發揮的基礎；（2）內部控制是一種人為控制，因此是一個主觀性的概念。內部控制受人的影響極大，而且是一種全員參與的管理模式，不僅僅是單純的政策、規范、報表、簽核，也不僅僅是管理層、主管、職能部門、內部審計，而是要求主體中的每一個人，每一個崗位都要對內部控制予以關注和踐行，都要被納入到內部控制體系中來；（3）內部控制并非一種絕對保證，僅是一種合理保證，無論其流程和制度設計的多么完美，運行的多么完善，內部控制也僅僅是一種合理保證，其意義和作用在于為主體的管理層經營決策、發現問題、制定戰略目標提供一種更大更加安全的可能性。
（二）內部審計的概念及其與內部控制的相關性 2003年我國審計署了關于內部審計的定義，指出，內部審計是企業或組織等主體為促進和加強自身經濟管理、確保實現既定經濟目標，而對內部控制主體及相關上下游合作機構的財政收支、財務情況及生產經營活動中的資產、負債、收益等進行合規性評價和監督。通過我國對內部審計概念界定可以發現，內部審計和內部控制在基本內涵上具有統一性，二者共同作用于實施內部控制的主體，緊密依存，互相協調，具有目標和職能上的一致性。一方面，內部控制決定內部審計，內部審計的發展層次、水平、目標、手段、范圍等等全部由內部控制的發展所決定，這是因為審計主體的財務和財政等經濟活動水平層次及合規性取決于該主體的內部控制管理水平；另一方面，內部審計是構成內部控制的重要組成部分之一，是主體實施內部控制必然要涵蓋的內容，同時內部審計又反作用于內部控制，通過內部審計可以發現內部控制的不足，使內部控制自身不斷優化和完善。
二、高校內部審計流程現狀
（一）高校內部審計流程現狀 通過筆者對我國若干高校內部審計流程的實證調查分析，可以發現我國高校在內部審計流程上盡管形式多樣，但都具有了基本的流程體系，通常都是按照審計計劃、審計執行、審計結論和后續跟蹤四個階段對整個內部審計流程進行構建和具體實施。
（1）審計計劃。審計計劃是指高校內部審計機構和人員在正式實施內部審計之前，對內部審計工作所做的總體規劃、準備。所謂“凡事預則立不預則廢”，筆者調查發現，各高校在內部審計活動中都制定有較為完整的審計計劃，具體包括：一是依據固定的審計周期，或依照主管部門、學校領導等的委托，對新的審計任務進行計劃編制，申請審計項目立項；二是相關主管部門、領導對書面審計計劃進行審批；三是成立審計小組；四是開展必要的審前調查，對審計對象的管理者和各職能人員進行初步的接觸和溝通，對其業務流程、工作情況，尤其是內部控制機制進行充分熟悉和了解；五是根據前期調查結果制定審計方案，對審計目標、內容、方法、時間、人員安排及預算等進行詳盡規劃；六是向審計對象發出書面通知，告知其權利及義務，并最大可能尋求審計對象的配合，并告知其需準備的資料；七是接受審計對象提交的審計資料。
（2）審計執行。審計執行階段是整個內部審計流程中最為簡單的環節，但也是整個最為關鍵的環節，是內部審計的核心價值所在。在筆者的調查中，我國各高校大部分都能對審計執行環節進行合理實施，審計人員各司其職，依據前述制定的審計計劃中的各個事項有條不紊，合理開展審計工作，具體包括：一是分析審計對象提交的材料；二是通過面對面交流詢問、查找原始單證、技術分析、經驗判斷等方法核查資料數據的準確性和合規性；三是對審計數據進行證據收集，對審計結論進行評估；四是準備審計工作報告的編制。
（3）審計結論。審計結論以審計報告的形式出現，是審計具體實施人員在審計工作執行之后，對審計對象的審計內容進行綜合、全面的量化評價，并提交審計部門復核，由審計部門提出審計意見和處理決定。在這一階段，我國各高校大都采取了如下具體流程：一是綜合審計證據及數據，并對其進行甄別篩選、匯總；二是審計小組編制審計報告初稿，并遞交審計對象確認，如審計對象對審計報告有異議，應反饋給審計小組；三是審計小組分析審計對象意見，修改審計報告，將審計意見和審計報告一同呈交審計部門審核；四是審計部門審核通過送交審計對象及上級主管部門或學校領導等審計委托部門；五是審計委托部門依據審計報告對審計對象做出相應處理意見。
（4）后續跟蹤。是指在審計委托部門對審計對象做出處理意見之后，審計部門及審計小組應對審計對象的意見落實和問題整改情況追蹤和監督，由此達成內部審計促進審計主體自我發展完善的職能。我國很多高校也充分注重了這一流程階段，具體采取了如下措施加以達成：一是審計對象在接受上級處理意見之后，進行自我整改，并在規定期限內將反映整改情況的數據送交審計部門；二是審計部門對審計對象提交的數據進行分析，并與審計對象及時溝通，詢問，核實；三是對核實結果出具后繼審計報告，并歸入審計檔案。
（二）高校內部審計流程存在的問題 通過以上對我國高校內部審計流程的具體分析可以發現，我國高校內部審計流程呈現出良性發展態勢，但也存在一定的缺陷需要引以為相關管理者所重視，并需要在今后的內部審計工作中予以重點防范和改進，具體如下。
（1）審計計劃階段存在的問題。這一階段所表現出的不足主要在于：首先，在審計項目立項上，更多地是由上級領導部門下達審計任務，審計范圍也以常規審計項目為主，如對資產狀況的審計、對審計對象預算和決算審計等等，而忽視了對高校運營中的績效、內部控制等方面的審計，這使得整個審計工作過于形式化，缺乏風險導向意識；其次，在審計準備工作中，往往對審計對象了解的不夠深入，尤其對高校內部管理制度了解不足，這使得后繼審計計劃制定缺乏針對性，無法反映出審計對象存在的更為深層次的問題；另外，審計人員思想認識不足也是審計計劃中存在的普遍問題，這導致了審計執行者將審計工作簡單地理解為對會計賬目和財務報表等的審計，而忽視了對高校整體營運狀態的審計，從而使審計工作出現方向和定位偏差。
（2）審計執行階段存在的問題。這一部分表現出來的問題：首先，審計人員專業性不足，不能依托高校這一審計主體和審計對象的特色實施整個審計流程，而簡單地套用企業內部審計流程，或者套用獨立審計流程，使得整個內部審計流程失去了針對性；其次，在審計執行過程中，審計人員主觀性和隨意性強，不能按照既定計劃實施審計，或者在審計中發現新的問題不能及時調整審計計劃，導致審計結論同審計對象實際、審計重點同實際問題之間存在偏差，起不到應有的審計效果；另外，僅僅從微觀上進行審理活動實施，而未能站在整個高校宏觀體系制度上進行考量，如對高校整個內部控制機制視而不見，轉而去審計具體的賬單、發票、往來賬戶，由此造成審計難度加大，效率降低。
（3）審計結論階段存在的問題。目前我國很多高校的內部審計仍把審計的重點放在“財務審計”上，審計結論也圍繞財務活動進行分析和評價，主要體現的是財務信息的真實性、合規性以及適宜性，并在最終的審計報告上記錄相關方面的數據信息、證據、評價、意見及建議等，卻對高校的內部控制體系視而不見，在審計報告上根本未提及審計對象的管理制度是否完善、管理體系是否健全、管理效率是否高效等等，也未就此提出任何建議或意見。同時，審計結論往往浮于表面，對問題的本質和根源發掘不足，不能反映深層次的問題，也未就深層次問題給出審計意見和建議。
（4）后續跟蹤階段存在的問題。后續跟蹤是整個審計流程的收尾階段，審計流程是否完整實施、有效達成目標，即取決于這一環節。而我國高校內部審計中：首先，審計小組僅僅負責審計，而不能進一步拓展服務，幫助審計對象預防和解決審計中發現的各種問題、漏洞，這說明其審計職能中的“咨詢”職能發揮不足；其次，缺少對審計成果的廣泛應用、適度推廣和持續跟蹤意識，使得內部審計職能無法發揮最大效用，大大降低了審計的影響力和認可度，不利于內部審計工作的良性發展；另外，也有一些高校并未提供后繼跟蹤服務，而僅僅以出具審計報告作為審計工作的結束，使得審計工作的根本職能效用發揮大大折扣。
三、高校內部審計流程優化
（一）審計計劃階段：以內部控制為基礎 針對我國高校內部審計工作在審計計劃階段出現的問題，筆者基于內部控制視角，從以下三個方面提出優化策略：（1）審計立項。高校內部審計應依托高校自身特點，著眼于高校的教育目標和職能定位，以及其內外環境、發展現狀，及其自身內部控制體系狀況，由此合理預測高校風險，進而確定審計項目的內容、環節、重點等各個方面。高校內部審計立項應首先評估和選擇風險相對較高的領域，也即是內部控制薄弱和空白環節，同時發揮審計部門的積極性和主動性，由“委托式審計”轉型為“主動參與型審計”，由此提高內部審計工作針對性，提高審計效率。（2）審計準備。審計準備是充分了解審計對象的前提，因此必須保證對審計對象進行深入、全面、透徹、細致地了解，由此科學評估審計對象潛在風險，并據此制定更加合理、更加適用的審計計劃。對審計對象的全面調查了解應基于動態觀點和全面聯系的觀點，同時也要兼顧其所處的外部環境和內部控制體制進行評估。（3）制定審計計劃。科學合理的計劃是高效實施高校內部審計的保障，因此在制定審計計劃時，應力求細致、準確，既要面面俱到，又要有所權重，對有可能發生重大錯報風險的項目要重點關注，如有必要還應請外部專家學者協助分析評估風險程度。通過圖1做更為明晰的表述：
圖1 審計流程計劃階段優化圖釋
（二）審計執行階段：著眼于內部控制 （1）要善于利用中期審計報告。中期審計報告即是在審計執行過程中，對發現的重大、緊急事項出具中期結論和意見，由此第一時間對問題予以控制和解決。中期報告并非審計流程的必然要求，但善于利用中期報告卻能提高審計的效率，減少審計對象損失，這同時也是高校實施內部控制的要求和補充；（2）針對我國高校內部審計在審計執行階段存在的審計人員專業性不足、審計方法不準確等問題，可以通過圍繞審計對象的內部控制制定審計具體執行環節的策略加以優化，要求審計人員遵照執行。首先，對審計對象的內部控制流程進行核查、評測，充分評估其內部控制制度的科學性、效能性、可信性，以及審計對象內部控制的執行情況、權責及監督機制運行情況，將內部控制納入審計范圍；其次，在資料實證審核階段，要重點和全面分析審計對象內部控制流程和執行的整體過程，對其中的薄弱環節進行重點核查，對可能出現的風險充分評估并投入主要人力和專業人才進行重點核查。通過圖2做更為明晰的表述：
圖2 審計流程執行階段優化圖釋
（三）審計結論階段：反映內部控制 具體而言，內部審計是內部控制的一部分，其目的是促進審計主體內部控制和管理的自我優化，自我完善，因此審計結論及審計報告也應圍繞內部控制來編制，重點反映審計對象內部控制不足所凸顯的問題和后果，并對此提出專業性意見和建議，籍此幫助審計對象改善管理，達成審計職能。（1）審計發現和審計建議。審計發現是指審計人員在審計執行過程中，通過專業的審計方法和審計技巧而對審計中的各種問題進行專業判斷和推斷，由此得出結論。在內部審計過程中需要注意的是，審計發現不止是審計執行之后才有的，而應貫穿于內部審計的始終，不但在審計過程中要及時進行審計發現，在審計期末也要以審計報告的形成完整的做出審計發現。另外，在審計后繼追蹤階段，也可以形成新的審計發現。在及時獲取審計發現的基礎上提出專業的審計建議，由此使整個審計工作顯現完整性和效能性的統一。（2）出具內部審計報告和管理建議書。審計報告是內部審計工作的產品，可以說之前審計工作的全部活動，都是為這一產品的最終產出。高校內部審計報告需詳盡、規范，對審計對象部門經濟活動、管理活動的合規性、公允性，以及內部控制的健全性、有限性等出具調查結論，發表調查意見，同時應出具管理建議書，確保建議書的專業性、針對性、可操作性。
（四）后續跟蹤階段：推動內部控制的持續改進 （1）要重視后續審計在高校整個內部審計環節中的重要意義，如果說審計報告是審計流程的產品，那么審計后繼跟蹤階段則是審計流程的價值體現，是審計理論作用于實踐、推動實踐發展的途徑。（2）內部審計部門應對審計報告和審計建議書進行研討，對報告書和建議書上的內容與審計對象進行充分溝通，對有效建議進行處理、落實，并對審計結果做舉一反三的推廣應用，擴大審計效果，同時對后續情況做出持續監督，以避免審計“走過場，走流程”。（3）高校內部審計人員應加強自身獨立性，持續保持對審計對象整改問題的跟蹤監督和審查，延展審計服務職能。針對新的審計發現還應提出新的審計結論和建議，由此保持審計工作持續發揮效用。（4）審計部門和審計人員在審計工作結束后也應及時總結審計經驗，發現工作中的不足，對自身的工作績效做出評價，由此持續優化內部審計流程，進一步提高今后內部審計工作的質量。
參考文獻：
一、政府投資建設項目審計監督的范圍
（一）政府投資和以政府投資為主的建設項目，包括：全部使用財政預算內投資資金、專項建設資金（含各類所有制的企事業項目）、非稅收入資金、政府債務資金等政府資金的項目。
（二）未全部使用政府資金，但政府資金占項目總投資的比例超過50%；或者占項目總投資的比例在50%以下，但政府擁有項目建設、運營實際控制權的項目。
（三）政府在土地、市政配套等方面依法給予優惠政策的公益性項目（含政府保障性住房、拆遷安置房等項目）。
（四）由政府投資建設的縣鄉公路、橋涵、水利工程及城市基礎設施配套項目等。
二、政府投資建設項目審計的程序
（一）下發通知書。縣審計局在實施審計前，選派審計人員組成審計組，進行審前調查，編制審計實施方案，并在實施審計3日前，向被審計單位送達審計通知書。
（二）收集證明材料。被審計單位根據審計通知書的要求，向審計組及時提供與政府投資項目有關的完整資料，并對資料的真實性、完整性和其他相關情況作出書面承諾。
（三）實施審計。縣審計局根據政府投資項目的情況，采用不同的審計方式。1．對投資較大、建設周期較長或者關系國計民生的重大政府投資項目進行跟蹤審計；2．對一般項目（2000萬元以下）進行竣工決算審計；3．對與項目有關的特定事項進行專項審計調查。
（四）審計復核。項目審計質量復核實行跟蹤復核和結果報告復核。復核人員根據實際情況對審計項目選擇進行一般復核或重點復核，并出具復核意見書；對符合聽證條件的處罰事項，在作出審計決定前組織聽證。
（五）審計報告。審計組向縣審計局提交審計報告前，應當征求被審計單位對審計報告的意見。被審計單位應當自收到審計報告之日起10日內提出書面意見；在規定期限內沒有提出書面意見的，視為無異議，并由審計人員予以注明。
縣審計局根據審計署規定的程序對審計組的審計報告進行審議，提出縣審計局的審計報告。
（六）審計結果處理。審計人員要樹立“依法審計，服務大局”的意識，以督促建設單位自行糾正為主，審計處理、處罰為輔的原則，對一般性違規行為，縣審計局向項目建設單位發出《建設項目跟蹤審計意見單》予以糾正；對被審計單位違反國家有關基本建設程序和國家財政、財務收支規定，負有責任的主管人員和其它直接責任人員，縣審計局可向其上級機關提出行政處分建議；構成犯罪的，移交司法機關追究刑事責任。
三、政府投資建設項目審計監督的主要內容
（一）建設工程準備階段審計
1．建設項目程序審計：主要對立項審批、各項許可、建設管理和竣工交付等內容審計，督促政府有關部門按規定程序辦理審批業務，促進依法行政。
2．內控制度建設審計：主要關注內控制度是否建立、是否健全、是否落實，防止制度形同虛設，避免出現重大問題。
3．征地拆遷情況審計：主要對拆遷程序、拆遷承包合同的簽訂以及拆遷補償資金結算的真實性、合法性審計。
4．工程招投標及合同審計：主要對招投標程序、招投標文件、招標辦法及施工招標中的工程量清單審計，對建設合同主要審查是否全面反映招標文件的精神、是否充分體現中標單位的投標承諾、是否最大限度地降低了合同的執行風險、是否明確了國家審計條款等，針對存在的問題提出可行的審計建議，避免虛假招標或暗箱操作問題的發生。
5．工程造價預算審計：主要審查工程造價預算編制依據是否充分、準確。重點關注工程量的增減變動及真實性、合法性，杜絕虛假簽證、重計工程量和偷工減料等行為；關注招標項目工程量清單內容增減變動及調整情況，防止不按圖紙施工、不按規格、標準用材、隨意變更項目等；關注增加工程情況，防止施工單位虛列增加工程、多計工程價款、隨意增加工程項目、多加隱蔽工程量問題的發生；關注價格變化因素，遏制低價中標排擠出競爭對手后，采取軟硬兼施手段向招標人“磨價”，如停工、拖延工期、賄賂等現象。
（二）建設工程實施階段審計
1．合同履行情況審計：主要關注招標合同和監理合同的履行情況；設備、材料采購合同和施工合同中的隱蔽工程。重點加強對工程變更和現場簽證環節的管控，防止損失浪費及腐敗現象的發生。縣審計局研究制定《政府投資建設項目工程變更、簽證管理辦法》和《政府投資建設項目跟蹤審計操作規程》。政府投資跟蹤審計建設項目的工程變更與現場簽證必須由現場跟蹤審計人員認可并會同有關部門共同簽發“政府投資建設項目變更簽證單”，未經縣審計局簽發的，工程竣工決算審計時不認可工程造價。
2．合同外工程審計：主要對合同外工程（變更工程、增加工程、額外工程、工程索賠等）、合同未涵蓋或未明確的工程項目是否履行相關程序和涉及的工程費用進行審計。
3．建設經費支出審計：定期或不定期對建設經費的支出情況進行審計，主要審查財務收支的合法性、經費支出的合規性、會計資料的完整性、支出進度和比例是否受到合同的約束等。
（三）建設工程竣工決算階段審計
建設項目竣工決算包括從籌建到竣工的全部實際支出費用。主要包括：建安投資、設備投資、待攤投資和其他投資。
1．工程結算審計。重點審查工程類別劃分是否合理，有無多計工程量、高套錯套定額，采用的清單綜合單價是否準確，設計變更、工程簽證和索賠等重大事項是否真實，材料差價調整、計算準確與否等。
2．竣工決算審計。主要審查待攤投資的真實性、合法性，核實工程建設配套設施費用，有無擠占工程投資支出；建設資金使用的手續是否健全；建設單位管理費的記取范圍和標準是否符合有關規定等。建設單位在項目竣工后20日內，按縣審計局書面要求提交真實、完整的工程決算資料，縣審計局收到資料后要按照審計程序組織人員依法實施審計，提供便捷、高效、優質的服務，60日內（1000萬以下30日內）提出審計局的審計報告。
四、政府投資建設項目的管理
政府投資審計資金量大，專業性強，涉及門類雜，變化因素多，是一項復雜的系統工程。工作中堅持“以工程造價審計為突破口，以跟蹤審計為主要形式，以計算機審計和設備儀器輔助審計為重要手段，以提高績效為目標開展投資審計”的原則，加大對政府投資建設項目的監督管理。
（一）實行政府投資項目必審制。縣審計局是政府投資項目審計監督的主管部門，依法對政府投資建設項目獨立行使審計監督權，建立政府投資審計中心，加強政府投資審計人員力量配備，實現政府投資項目審計全覆蓋。一是被列入審計監督范圍之內的政府投資工程建設項目決算，必須接受縣審計局的審計，未經縣政府同意和縣審計局委托，中介機構不得審計。二是簽訂施工合同時，必須在合同中明確，工程價款以縣審計局依法作出的審計決定作為最終結算依據。三是縣審計局出具工程竣工決算審計決定之前，財政和建設部門對工程撥款不得超過工程實際進度的80%。
（二）實施重大投資項目跟審制。對投資多、影響大的重點項目，縣審計局要提前介入，采取階段跟蹤、環節跟蹤、現場跟蹤等多種方式，對重大投資項目進行全過程跟蹤審計。一是建立審計組與項目建設管理單位定期聯系制度。項目建設管理單位定期將建設過程中發生的對項目有重大影響的基礎開挖、設備材料采購、隱蔽工程、重大設計變更、工程款支付等情況及時通報給審計組，審計人員及時深入項目現場對重大事項進行跟蹤審計，為后期竣工結算審計奠定基礎。二是推行跟蹤審計意見書制度。對在跟蹤審計中發現的問題及時出具《跟蹤審計意見書》，建立起“即查即糾”的處理機制，做到及時發現問題、及時提出建議、及時督促整改，發揮審計處理的前瞻性、預防性和時效性作用。三是落實階段跟蹤審計報告制度。定期反映項目建設階段狀況和資金管理運行情況，做到階段性審計報告和最終審計報告有機結合，提升審計效益。
（三）實行政府審計主導與社會中介機構參審制。為保證實行政府投資項目必審制的審計質量和效率，采取以政府審計為主導、中介機構和社會專業人員參與相結合的方式，通過公開招標的方式聘用投資審計專家、中介機構和社會力量參與政府投資項目審計，加大對工程造價咨詢的預算審計和工程竣工決算審計力度。縣審計局研究制定社會中介機構和人員參與政府投資項目審計管理辦法、質量控制與考核辦法、參審人員行為準則等操作規章，加強對外聘審計人員和中介機構的管理和監督。縣審計局要對所委托的中介機構業務質量和出具的審計結果負責。縣審計局委托社會中介機構或者聘請專業人員參加審計工作的費用，由縣財政列入預算予以保證，或縣政府依據審減金額的5%撥付縣審計局，專項用于政府投資建設項目審計。
五、責任追究
（一）項目建設實施單位有截留、侵占、挪用、騙取政府投資項目資金，虛列建設成本，隱匿結余資金，未經法定程序審批擅自變更設計、虛假簽證等行為的，審計、財政、監察等部門建立聯動、協調機制，依照有關法律法規進行處理、處罰，并依法追究其行政責任；構成犯罪的，移交司法機關處理。
（二）項目建設單位故意拖延或者拒不辦理竣工結算或決算審計的，縣審計局將依照《審計法實施條例》第四十七條規定，責令其改正，并給予通報批評和警告；拒不改正的，處以5萬元以下的罰款；觸犯法律的，移交司法機關處理。
（三）縣審計局應加強對投資審計人員的職業道德和廉政紀律教育。審計部門審計人員及聘請的專業人員有下列行為之一的，應依照有關規定給予行政處分；觸犯刑律的，移送司法機關追究刑事責任。
1．索賄、受賄或者接受可能影響公正執行職務不當利益的；
2．隱瞞被審計單位違反國家財經法紀行為的；
3．泄露國家秘密或被審計單位商業秘密的；
4．對委托中介機構或人員工作未盡督導責任，造成嚴重后果的；
5．與聘請的專業人員或受托機構串通舞弊的；
6．有其他、行為的；
立法層次低，缺乏可操作的法律依據。盡管《審計法》以及《審計法實施條例》對審計結果公告制度作了規定，但是內容粗糙。例如：《審計法》第36條規定：審計機關可以向政府有關部門通報或向社會公布審計結果。此處的“可以”的表述使得公開的責任義務成為存在自由裁量權的法律權利；《審計法》關于“審計機通報或者公布審計結果，應當依法保守國家秘密和被審計單位的商業秘密，遵守國務院有關規定”這一條的理解，也許有許多審計結果并不屬于應當保密的范圍，但由于規定范圍并不具體明確，也會導致審計機關在公布審計結果方面有傾向性地選擇。
根據《審計法》的相關規定，審計公告可以采取廣播、電視、報刊、雜志、網絡等公共媒體方式和渠道我國政府審計公告。但縱觀從2003年至2011年的152號審計結果的公告，發現審計結果公告主要是通過各地方政府的審計網站，極少數利用電視網絡和雜志等媒介。并且絕大多數審計公告僅是通過文字與數字來描述，并未使用圖表或者表格等多重形式來呈現審計結果，這大大降低了審計報告對社會公眾的吸引力。
通過以上對我國審計結果公告制度的現狀的分析，筆者為逐步完善我國的審計結果公告制度提出幾點建議：
（一）逐步擴大審計結果公告的范圍
首先要嚴格遵守《中華人民共和國國家審計準則（審計署令第8號）》文件的規定，審計報告必須包括必要的審計范圍。其次，現在的審計結果公告主要以公布專項資金和政府財政預算公告為主。應隨著社會公眾對各種審計結果知情權的要求，以及國家審計工作目標重點的轉移，增加經濟責任審計和績效審計方面的審計結果公告的數量。
（二）建立事后反饋機制，加強責任追究制度
就國家審計署公布的審計報告中透露的信息而言公布數量逐年增加，但是解決的問題所占比重不到10%，這一數據遠遠不能讓社會大眾滿意。我們應該健全審計長效機制，提高審計公告的效率，要明確審計報告和審計結果公告的區別。政府審計公告制度不能有效跟蹤整改情況，影響審計公告的權威性，弱化了審計結果公告的效果。繼續關注被審計單位對于審計過程中發現的問題所進行的落實整改狀況，并及時通告廣大人民群眾。做好信息的反饋，有效地防止類似事件再次發生。
第二條政府投資項目是指政府投資和以政府投資為主的建設項目。主要包括：財政預算內外資金（含國債資金）投資項目。國家外債資金項目，使用各類專項建設資金項目，法律、法規規定和縣政府其它投資項目。
第三條本規定所稱跟蹤審計，是指縣審計局對政府投資項目建設進行的全程審計監督。通過全程跟蹤審計的方式，可以發揮審計監督的預警作用，促進建設單位規范管理，確保國家資金安全，提高項目投資效益。
第四條縣審計局依照法律、法規和本規定，堅持“依法審計、服務大局、突出重點、量力而行、逐步推進”的原則，優先對關系國計民生，縣委、縣政府關注的重點投資建設項目實施跟蹤審計。跟蹤審計項目列入年度審計項目計劃，列入年度跟蹤審計計劃的項目，若當年未完成，或跨年度實施項目，應作為續審項目列入下一個年度跟蹤審計。
第五條投資項目建設單位為跟蹤審計的主要被審計單位。縣審計局可依照法定程序對勘察、設計、施工、監理、采購、供貨、咨詢服務等單位與項目有關的財務收支及相關經濟活動進行跟蹤審計監督或審計調查。
第六條我縣重大投資項目的建設單位應在相關的建設合同中列明：必須經審計機關審計后方可辦理結算或竣工決算。
第七條縣審計局可根據項目建設投資規模、建設周期、管理水審計力量等具體情況，采取定期、不定期等多種跟蹤審計方式，適時開展跟蹤審計工作。
第二章跟蹤審計內容
第八條對政府投資項目建設程序審計。主要審查項目的招投標是否按法定的建設程序進行；項目的審批文件，包括項目建議書、可行性研究報告、初步設計、環境影響報告、土地征用、開工報告等相關材料是否齊全。
第九條對政府投資項目概（預）算執行情況審計。主要審查項目建設是否按批準的初步設計進行，是否存在概算外項目和提高建設標準，擴大建設規模等問題；概算調整、影響項目建設規模的單項工程投資調整和建設內容的變更，是否按規定程序報批。
第十條對政府投資項目征地拆遷審計。主要審查國家土地政策和拆遷補償政策的執行情況，是否存在違法用地、超范圍征地拆遷、擅自改變補償標準，截留、侵占、挪用征地拆遷資金等方面問題。
第十一條對政府投資項目合同審計。主要審查項目相關合同是否符合國家法律、法規的規定，與招標文件、投標承諾和評標結果是否一致；合同、文件內容是否準確完整，簽訂程序是否合規；在項目實施過程中，有關單位是否認真履行合同條款，有無違法分包、轉包現象，有無因履行合同不當造成損失浪費、質量隱患問題；各類簽證、紀要和補充協議是否存在與中標合同實質性內容不一致等問題。
第十二條對建設單位內部控制制度設置和落實情況審計。主要審查建設單位是否按國家有關規定和本單位實際情況建立健全相關的內控制度，責任是否明確，是否有效執行。
第十三條對建設資金籌集與使用情況審計。主要審查建設資金是否落實，是否按投資計劃及時到位，能否滿足項目建設進度需要；建設資金使用是否合規，是否存在滯留、轉移、侵占、挪用建設資金等問題。
第十四條對政府投資項目會計核算情況審計。主要審查是否按規定設置建設會計帳，配備會計人員，職責分工是否明確；是否按照概算口徑及有關制度規定對有關會計事項辦理會計手續，進行會計核算；財務報表是否真實、合法、完整。
第十五條對政府投資項目材料、設備采購及管理情況審計。主要審查材料、設備等物資是否按設計要求進行采購；采購程序是否合規，驗收、保管和領用等手續是否健全、有效，賬實是否相符等。
第十六條對政府投資項目工程結算審計。主要審查工程價款結算是否符合國家有關規定和合同約定，是否存在高估冒算、虛報冒領工程款等問題；設計變更、施工現場簽證、監理單位記錄是否合規、及時、完整和真實；工程價款結算手續是否完善，是否存在超付或欠付工程款等問題。對審計發現的多計工程價款等問題，要責令建設單位與施工單位依法據實結算。
第十七條對政府投資項目相關稅費審計。主要審查相關稅費是否按規定計提，是否及時交納，減、免、緩繳的手續是否完善，是否符合有關規定等。
第十八條對政府投資項目竣工決算審計。主要審查竣工決算報表和交付使用資產是否真實、合法、完整；移交手續是否齊全、合規；未完工程是否真實、合法；結余資金是否按規定進行處理等。
第十九條對政府投資項目效益跟蹤審計評價。主要依據有關社會、經濟、技術、環境等指標和項目可行性研究報告，結合工程的實際情況，評價項目的效益情況。評價建設資金的使用效果和合理利用程度；內部控制制度是否達到預期效果等。
第二十條法律、法規、規章規定需要審計的其它事項。
第三章審計程序和管理
第二十一條縣審計局對政府投資項目的跟蹤審計，應在審計實施前三天，向被審計單位送達跟蹤審計通知書。跨年度跟蹤審計項目涉及審計內容重大變化、審計組主要成員調整時，應重新發送跟蹤審計通知書。
第二十二條跟蹤審計項目審計結束，應當依據法定程序出具審計報告。跨年度的跟蹤審計項目可根據需要出具年度跟蹤審計報告。審計機關在實施跟蹤審計過程中，對要求被審計單位進行整改的內容，應出具跟蹤審計建議書。
第二十三條縣審計局在跟蹤審計中認定被審計單位有違法違紀行為，依法應當給予處理、處罰的，在法定職權范圍內依法作出審計決定；法律、法規規定應由有關部門處理、處罰的，審計局應作出審計移送處理書。
第二十四條檢查和監督被審計單位對跟蹤審計建議書、審計報告和審計決定的采納、整改及落實情況。
第二十五條審計局對審計結果的真實性、合法性負責，并將政府投資項目的跟蹤審計結果向本級人民政府報告，可以公開的，依據有關規定向社會公告。
第二十六條運用先進的信息技術和其它審計技術與方法，積極開展政府投資項目計算機審計，提高審計效率。
第二十七條年度跟蹤審計項目終結后，應按規定及時辦理立卷、統計工作。跟蹤審計項目審計情況統計納入審計機關審計情況報表統計范疇。每次跟蹤審計項目完成后，審計人員應根據跟蹤審計報告，及時填報固定資產投資審計情況臺賬。
[關鍵詞]建設項目；數智化審計；應用方案
一、引言
工程建設項目是重資產類企業投資的主要內容，建設項目審計既是內部審計的重點領域，也是資本市場對投資進行監管的重要環節。對于以基礎設施為主要資產的企業，如電信運營企業，其建設項目具有數量多、涉及面廣、管理日常化等特點。傳統的建設項目審計一般基于事后審計、被動式審計，依賴建設單位提供的審計資料，存在審計效率低下、制約因素多、審計質量不高等弊端。隨著大數據和人工智能技術在生產和管理中的廣泛應用，內部審計須堅持業務創新，摒棄傳統意義上的審計思維和審計方式，運用數字化、智能化手段提升審計效率和質量，實現流程再造，構建數據驅動、敏捷高效的審計新模式，這也是建設項目審計未來發展的必然趨勢。本文以通信運營商建設項目審計實踐為例，探討如何構建建設項目數智化審計方案。
二、建設項目審計特點分析
建設項目審計是對建設項目實施全過程或部分環節的真實性、合法合規性、效益性進行的獨立監督和評價活動。按審計所處環節一般分為預算審計、全過程跟蹤審計、工程結算審計、竣工決算審計（如圖1所示），各階段審計需求依據企業建設項目的性質及其管理規定而定。審計的內容主要包括對建設項目投資立項、設計管理、采購管理、合同管理、工程物資管理、工程管理、工程造價、竣工驗收、財務管理、后評價等各環節的審查和評價。項目建設是投資形成資產的過程，為加強和完善資產監管，國有企業一般規定建設項目須通過審計方可正式竣工。建設項目審計與財務審計、經濟責任審計、專項審計等其他審計類型相比，其特點包括以下方面：一是建設項目審計已融入項目管理全流程，是其中一個環節；二是對審計機構來說，建設項目審計是被動式審計，當項目流程到達審計環節時，由項目發起者提交審計申請方可安排審計；三是審計結果作為招標控制價、施工費結算、項目竣工決算的依據，審計報告是建設項目檔案的一部分。基于上述特點，建設項目數智化審計必須在項目管理流程信息化基礎上，將審計環節嵌入項目管理信息化流程，才可發揮審計信息采集自動化、信息處理智能化、審計成果應用及時性等優勢，高效支撐項目建設投資管理需求。
三、建設項目審計信息化基本流程設計
建設項目審計作為項目建設總體流程的一部分，當項目流程進展到應提交審計環節時，方可觸發審計。預算審計、結算審計屬于造價審計。一個項目一般會有多個單項工程，根據合同及施工內容性質、金額確定是否必須進行，可多次報審，也可能無須報審。竣工決算審計對整個建設項目進行會計核算，只允許報審一次。全過程跟蹤審計是兩種審計的結合，主要區別在于審計過程的日常跟蹤審查和評價、審計階段性報告的多次出具。建設項目審計業務信息化流程如圖2所示：1.項目報審。當項目流程到達可報審環節時，項目管理人員收到項目報審待辦任務，打開任務后展示需要填寫的項目基本信息及必需的審計資料。項目基本信息應由系統根據前期信息、所處環節自動判斷填寫，不能自動判斷或者可由人工修改的可以在此階段人工填寫或選擇，所需審計資料凡系統前期生成的應有鏈接列表，未生成的方可人工上傳資料。對于可多次進行的預結算審計，提交審計申請時應可以建立多次報審任務，但流程將仍處于本環節；對于無須審計的項目可填寫說明，選擇無須審計。必需信息均填寫完成并經審批同意后，提交到項目或地域對應的審計管理人員，進行資料初審。2.審計安排。審計管理人員判定審計申請符合條件后，根據內部規定選擇自行審計或委托外部中介審計，依據系統設定的權限提交審批或直接派發至對應的審計中介。對于合同約定需要對單個項目發送審計委托函的情況，此階段由系統自動生成電子委托函發送給對方,審計中介可通過門戶網站收到任務待辦。3.審計過程監控。審計實施過程一般分為資料審查、現場勘察、定案確認三個環節。在此階段多數需要審計人員與項目管理人員進行多方溝通，必要時還可啟動審計暫停，審計過程監控應實現三個環節的進展信息互通、審計暫停申請和審批、補充資料傳遞、審計時限超時預警提示等功能。4.審計報告審核。審計人員將審計報告初稿上傳系統后，提交審計部門審核，一般通過審計管理人員和部門領導兩級審核，并對本次審計質量考核打分。系統可內置審計報告模板，將審計發現的問題作為模板內容，并內置可選問題分級類別，審核通過的報告針對審計發現問題由審計管理人員進行歸類，并納入案例庫，便于后續統計分析。5.審計問題整改跟蹤。對于需要整改跟蹤的重要審計問題，選擇“整改跟進”選項后，審計問題將隨審計報告一起發送給建設管理部門和其他配合部門，問題整改完畢后，由建設管理部門將整改結果及相關證明資料反饋給審計部門，形成問題整改閉環，并與審計報告一并歸檔。除上述正常流程外，還應考慮特殊情況下的審計報告調整，當審計報告已審批分發歸檔、后因特殊原因需重新調整時，須履行報告調整的審批流程，調整接入點一般應在上述流程的“審計報告復核”環節。與上述基本流程相匹配，還應建立對應的數據庫及數據配置功能，如對中介信息數據、審計管理人員數據、審計資費數據等進行管理，實現審計任務的自動分派和審計費用的自動核算，并具備審計區域配置、審批人員及權限配置功能。
四、建設項目審計數智化應用方案
（一）建設項目審計數智化功能架構
建設項目數智化審計建立在工程項目流程各環節數據采集與分析的基礎上，根據期望結果輸出、數據來源確定與各信息系統間的接口開發需求。從建設項目物資信息、造價信息、轉資信息、合作單位信息等方面設計關聯信息輸出結果，從而將物資采購管理系統、LIS庫存系統、合同管理系統、ERP系統等與項目相關的物資采購審批、物資出庫領用和退庫信息、合同信息、轉資信息等審計所須數據信息，統一接入數智審計平臺，實現多系統數據在審計系統內的共享、交互分析、稽核驗證等功能。建設項目數智化審計基于智能工具應用及大數據分析，從而減少人工判斷誤差、降低審計風險、提升管控質量，數智審計平臺的功能架構如圖3所示。
（二）建設項目數智化審計功能應用案例
1.報審數據的系統間稽核與校驗。將物資采購管理系統、LIS庫存系統、合同系統、ERP系統與報審項目相關的物資采購審批信息、物資出入庫信息、合作單位信息、轉資信息統一在審計系統作業流程中呈現，同時引入AI能力，實現多系統數據和報審數據的自動比對、稽核與校驗，輸出多單匹配表，以便審計人員對異常數據進行重點核準。比如，依據出庫光纜材料規格及數量自動核對結算表中敷設各規格光纜長度工作量，依據ERP轉資數量核對設備、材料安裝工程量等。2.報審時效性監控預警。為解決建設單位項目經理久拖不報審、歷久難審的被動局面，更好地督促建設單位及時提交結算審計和決算審計，開發基于項目流程數據的“探針式”報審及時性預警功能，即根據項目前期預設的報審時間節點，統計驗收后未及時提交結算審計或決算審計的項目信息，并對報審及時性進行統計和分析，自動提醒項目管理人員及時報審，實現事后審計向事前預防、事中控制職能轉變。3.結算標準與定額標準、材料價格自動比對。在系統內建立工信部頒發的信息通信建設工程預算定額標準數據庫，將運用通信工程定額的項目與標準定額中的定額編號、定額名稱、人工工日數量、機械及儀表使用費進行自動匹配和稽核，提示未采用定額標準的子目。引入“爬蟲”技術，抓取當地造價管理機構在互聯網上的材料信息價，建立材料信息庫，與建設項目開、完工時間信息匹配出相應材料價格，為項目材料審計提供結算標準和依據。4.基于大數據的異常結算費用預警和分析。按專業類型將同類專業的主要工作內容依據標準定額用工進行權重賦值，并將地域差別、特殊場景一并納入權重值考慮，審計人員錄入結算工程量，逐步積累各年各市同類項目結算數據，形成各專業標準工程量費用數據庫，并形成各專業平均造價指標庫。審計時可輸入報審工程量，查看本項目單位工程量結算單價與造價庫比較結果，也可定期對全省同類項目、不同地市的結算費用單位比值進行分析比較，對異常費用自動輸出預警。5.基于NLP和OCR的審計結果準確性一鍵核查。為減少審計報告人工審核誤差、提升審核質量及效率，在審計系統中開發基于NLP和OCR的審計結果準確性的一鍵核查按鈕。當審計中介人員審結并提交報告及相關信息后，系統調用NLP、OCR智能識別功能，完成項目審計報告及附件內容的信息識別、提取和分析，完成審計報告、支撐附件、系統頁面關鍵數據三單匹配稽核和結果一鍵展示。比如，在結算審計流程中，可實現“審計報告”“定案表”“系統頁面”三個維度的“送審金額”“審定金額”“審減率”一致性一鍵稽核。6.現場勘察的真實性、準確性監控。為加強對審計中介人員外出勘察工作的監督及管理，開發現場勘察軌跡呈現功能，對勘察照片中的日期、時間、經緯度等信息進行分析識別并展示軌跡。對進行遠程站點勘察作業的項目，依靠GIS定位技術建立偏離算法模型，比對實際勘察點與應勘察點是否一致。該功能可確保審計中介人員現場勘察工作的真實性，杜絕編造虛假勘察數據的現象。
五、建設項目審計數智化發展展望
【關鍵詞】 內部控制； 審計報告； 描述性分析
自2011年1月1日起，境內外同時上市的公司要在披露年度報告的同時披露注冊會計師出具的內部控制審計報告；在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司自2012年起將全面實施內部控制審計。這種制度背景下，對內部控制審計相關的研究就顯得十分重要。本文通過對2007—2009年滬市A股上市公司自愿披露的內部控制審計報告的描述性分析為強制性內部控制審計制度的設計和實施提供了理論和實踐的參考。
一、內部控制審計報告披露的總體情況
2007—2009年，滬市上市公司中分別有126家、176家、201家公司披露了內部控制審計報告，分別占當年上市公司的14.8%、20.6%、23.3%。披露報告的公司數量逐年增加，表明上市公司對內部控制的信息披露越來越重視。2008年開始已經有超過五分之一的上市公司自愿披露了內部控制審計報告，為2011年在我國上市公司中開始逐步實施的強制性內部控制審計奠定了基礎。大多數披露公司選擇了連續在三個會計年度都披露內部控制審計報告。所有公司的內部控制審計報告與財務報表審計報告都分開出具，一同在年度報告中披露。
累計503家披露內部控制審計報告的公司中，除4家公司外，其他公司都聘請了同一家會計師事務所同時審計內部控制和財務報表，符合監管部門加強公司內部控制監管又不過度增加上市公司成本負擔的意圖。有3家公司的注冊會計師出具了帶強調事項段的內部控制審計報告，其余公司披露的內部控制審計報告都是無保留意見，即注冊會計師認為公司在所有重大方面保持了有效的財務報告內部控制。因此，上市公司自愿披露內部控制審計報告符合信號傳遞理論，即通過自愿披露向投資者發送對企業有利的信號，表明其內部控制完善，進而會計信息更為可靠。
二、會計師事務所特征與內部控制審計報告的披露情況
表1報告了各年度聘請不同規模會計師事務所審計的公司披露內部控制審計報告的比例。可以看出，聘請國際四大審計的公司披露內部控制審計報告的比例最高，分別為20.7%、30%、35.4%；聘請國內十大（以每年中國注冊會計師協會的會計師事務所的排名劃分）審計的公司披露比例次之；聘請其他會計師事務所審計的公司披露內部控制審計報告的比例最低，為12%、17.3%、19.7%。從近年來上市公司內部控制審計的情況來看，不同規模的會計師事務所都積累了內部控制審計的經驗，有利于今后內部控制審計在我國的順利實施。
三、披露內部控制審計報告公司的特征分析
（一）財務狀況
2007—2009年，披露內部控制審計報告公司的扣除非經常性損益后的每股收益以及每股經營現金流都顯著高于未披露公司（見表2），兩者存在顯著的系統性差異（P
（二）公司風險
2007—2009年，分別有8家ST類公司（包括ST公司、*ST公司、S*ST公司、SST公司）披露了11份內部控制審計報告，披露比例顯著低于非ST類公司（489家披露了內部控制審計報告）。披露內部控制審計報告的公司中94%為盈利公司，即經營管理水平差、財務狀況異常以及企業面臨風險高的公司難以維持有效的內部控制，披露內部控制審計報告的可能性低。值得關注的是，因大股東長期分歧給公司帶來諸多問題而拆分上市的ST東北高速在2008年的年報中也作出“未發現公司內部控制機制和制度的完整性、合理性等方面存在重大缺陷”的自我評價并由注冊會計師出具了消極保證的內部控制審計報告。表明在這一階段內部控制審計報告的披露還因相關指引的不完善及監管的缺位存在著不規范。
（三）公司治理
內部控制與公司治理之間是緊密相關的。本文發現，在2007—2009年，披露內部控制審計報告的公司中超過半數（比例為58.4%、62.3%、58.5%）是上證公司治理板塊公司，表明這些自愿披露內部控制審計報告的公司具有廣泛認同的良好的公司治理基礎。
四、披露內部控制審計報告公司的財務報告質量
實施內部控制審計的根本目的是為了提高上市公司的會計信息質量，本文比較了披露內部控制審計報告公司與未披露公司在財務報告質量（從財務報表審計意見類型和總應計利潤的角度）上的差異，從而有助于分析上市公司聘請注冊會計師實施內部控制審計的必要性。同時，公司的內部控制質量難以直接觀測，而內部控制質量與財務報告質量緊密相關，兩類公司的比較能從一定程度上反映注冊會計師是否能真正識別內部控制有效的上市公司。分析結果表明，披露內部控制審計報告公司的財務報告更可靠。
（一）內部控制審計報告的披露與財務報表審計意見類型
按照《中國注冊會計師執業準則》，當被審計單位的財務報表已經按照會計準則的規定編制，在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量，并且注冊會計師按照準則的規定計劃和實施了審計工作，在審計過程中未受到限制的情況下，注冊會計師應當發表無保留審計意見。非無保留意見的財務報表審計報告表明公司披露的財務報告在可靠性上存在風險，因此注冊會計師發表的財務報表審計意見類型能夠代表公司的財務報告質量。
根據表3，2007—2009年滬市分別有66家、67家、59家上市公司收到非標準財務報表審計意見。披露標準內部控制審計報告公司收到非標準財務報表審計意見的比例為0.8%、1.1%、0.99%，未披露公司收到非標準財務報表審計意見的比例為8.9%、9.6%、8.5%，前者在1%的顯著性水平上低于后者。以上分析表明，企業建立有效的內部控制是實現財務報告可靠性的基礎，內部控制有效的公司的會計信息質量更高。
（二）內部控制審計報告披露與公司總應計利潤
公司的盈余包括應計利潤和經營活動現金流兩部分，應計利潤是指當期沒有現金的流入或流出，但按照權責發生制和配比原則應該計入當期損益的收入和費用。盈余中的現金流部分可操控性不強，公司一般主要利用會計政策的選擇操縱應計利潤。因此，較高的總應計利潤（總應計利潤等于凈利潤減去經營活動現金流并用公司總資產標準化以避免不同公司規模的影響）通常意味著會計信息的可靠性低。
由于盈余管理包括增加利潤為目的的正向盈余管理和減少利潤的負向盈余管理，因此，與以往研究相同，本文將總應計利潤的絕對值作為盈余管理的變量。在2008年，披露內部控制審計報告公司總應計利潤的均值為0.065，在1%的顯著性水平上低于未披露公司。同樣，2009年披露內部控制審計報告公司的總應計利潤的均值（0.069）與未披露公司（0.08）也存在顯著的差異。因此，從總應計看，披露標準內部控制審計報告的公司有更高的盈余質量。
五、研究結論及政策建議
近年來，內部控制審計在上市公司中越來越得到重視，自愿披露內部控制審計報告的公司數量逐年增加。盡管實踐中相關制度規范的缺失導致內部控制審計報告的披露還存在著不規范之處，本文的分析發現披露內部控制審計報告公司的財務狀況、公司風險、公司治理以及會計信息質量顯著好于未披露公司，表明建立完善的內部控制，實施內部控制審計能夠促進上市公司提高公司質量。
建立健全有效的內部控制是上市公司及資本市場持續健康發展的基礎，也將給上市公司以及整個資本市場帶來質的提高，這已經是人們的共識。內部控制審計是企業建立有效內部控制的重要制度保障，注冊會計師以其獨立的身份及專業能力能夠更客觀、更準確地剖析企業的內部控制缺陷，促進企業全面提高風險防范能力和經營管理水平（劉玉廷、王宏，2010）。對于即將實施的內部控制審計，還存在以下的具體困難：1.內部控制審計正式實施之初，注冊會計師對內部控制整體有效性進行評價與測試的經驗嚴重不足，在很大程度上會影響內部控制審計實施的效果。2.按照《企業內部控制審計指引》，內部控制缺陷與財務錯報不存在必然的對應關系，對于目前未導致財務錯報的重大缺陷，注冊會計師要根據控制缺陷導致錯報的可能性及潛在錯報的金額大小判斷控制缺陷的嚴重程度。因此，重大缺陷的判斷在實踐中難以把握，與財務報表審計相比，內部控制審計要更多地依賴注冊會計師的職業判斷作出定性分析，增加了內部控制審計的難度。
針對以上的研究發現和內部控制審計實施過程中面臨的具體困難，本文針對內部控制審計的順利實施向相關各方提出以下建議：
（一）政府部門角度的建議
1.重視內部控制審計實施的培訓工作，讓實施內部控制審計的從業人員能全面把握內部控制規范體系的內容。除了要求從業人員在理論方面提高外，還可以通過讓他們學習交流部分會計師事務所審計在美國上市公司的內部控制的經驗和實例，在實踐中提升執業能力。
2.密切關注和跟蹤內部控制審計的實施效果，保障內部控制審計制度的順利實施。美國在實施內部控制審計的過程中，美國公眾公司會計監督委員會（PCAOB）和美國證券交易委員會（SEC）一直都對實施情況密切跟蹤，適時相應指南，提供具體指導，并對準則做出及時調整，完善審計方法，時至今日，上市公司對內部控制審計的爭議逐漸減少，美國監管部門的做法對我們很有借鑒意義。
3.嚴格內部控制審計實施過程的監管，讓內部控制審計切實發揮提高會計信息可靠性的作用。完善的制度建設和嚴格的監管將是內部控制審計制度成功實施的重要保證，應該通過建立完善配套的監管規則，加大對相關違規違法披露行為的稽查和處罰力度，提高監管的有效性和針對性，實現內部控制審計制度的規范化運作，保證資本市場的健康發展。
（二）上市公司角度的建議
上市公司應完善內部控制的設計與執行，及時發現、糾正重大缺陷。做到領導層重視、職工全員參與，實現全過程控制，健全適合本單位特點、符合成本效益原則的內部控制制度。
（三）投資者角度的建議
作為上市公司信息披露的主要需求者之一的投資者目前對于內部控制重要性的認識還不充分，僅由政府強制推行內部控制審計難以收到理想效果。社會公眾應加深對內部控制信息披露重要性的理解，結合內部控制的信息披露來把握上市公司披露的盈余信息，當上市公司的內部控制存在重大缺陷時，其財務報告的可靠性會受到影響。投資者對內部控制信息披露的重視與監督可以避免注冊會計師的內部控制審計工作走過場，促進上市公司通過內部控制審計真正發現存在的控制缺陷，減少財務報表重大錯報。
【參考文獻】
關鍵詞：風險導向審計 風險管理 審計實務
一、在系統風險評估的基礎上制定審計計劃
在審計工作的序列行為和程序中，醞釀、制定審計計劃是第一步也是決定后續階段性質和內容的關鍵步驟。在風險導向審計工作中，風險要素在審計計劃階段便表露出來，具體表現如下：
（一）準備階段強化風險評估
過去，基于計劃經濟體制的作風遺留，審計項目的設定、審計區域的確定及審計頻率的規劃等都由上級單位或相關部門通過行政指令確定。隨著風險管理理念的滲入及普及，風險評估成為審計領域的一個重要法寶。對于企業組織而言，審計計劃協調風險管理部門及各主體業務部門定期系統開展風險評估活動，利用專業素養進行風險排序，出具風險圖譜，列出重大風險區域，管理層據此對組織風險有了比較充分而全面的了解后，確定重點審計區域，指導確定宏觀的審計計劃。對于特定審計項目而言，專項或微觀的風險評估為具體項目的啟動提供支撐，也為項目計劃的編制提供框架，讓審計工作一開始就帶著強化風險要素的氣氛。
（二）編制計劃階段以風險評估情況為根據
確定重點審計區域及范圍后，后續工作是針對重點區域和范圍進行審計立項。對此，在宏觀方面講，各審計項目需要投入的資源多寡要以其風險情況為依據，盡量實現資源的最優配置；在微觀方面來說，具體的審計項目規劃具體審計程序，也要以微觀領域的風險排序和對比進行適當安排，充分體現與風險狀況的分布及程度等均保持高度的一致性。
（三）評價階段以風險涵蓋度為標準
審計計劃的制定不是一成不變的，而需要在持續的評價中保持更新的靈活性。對此，一個重要的問題是審計評價標準，以前上級指令及相關部門的建議便是必須遵循的原則，在風險管理境遇下的如今這種評價標準直接指向對組織目標的影響和作用程度，據此延伸到關注風險涵蓋度這個概念上。具體而言就是，審計計劃涵蓋的關鍵風險范圍越廣，其資源配置分布情況與風險狀況一致性越高，審計計劃的編制水平就相對高。
二、以風險防控為旨歸實施審計程序
審計計劃關注風險要素只是一個開端，更關鍵的階段是審計程序執行階段。對此，風險導向審計工作同樣依托風險要素，以風險防控為旨歸，具體表現為下幾點：
（一）審計關注的重點是組織的風險管理框架的存在和完善與否
在傳統審計形態下，審計人員關注的對象多是組織財務合規方面的內容，稍微出色的審計項目也注意到了績效的內容。不過，這些都沒抓住組織發展的關鍵點，只能看到確認一時的問題，而不能在宏觀及長遠意義上為組織提供幫助。在風險管理的境遇下，審計關注的重點對象從具體瑣碎事務提升到風險管理層面，重點關注組織構建完善風險管控框架的情況，主要有三個維度，一是否構建；二是構建得完善程度，三是發揮效用的情況。
（二）審計審核的重點內容是關鍵風險點防控的有效性和適度性
因為重點關注內容轉向組織風險管理情況，所以審核工作的具體內容也同以此為重心，對風險點和風險防控措施進行分析，制定出審計目標、風險防控失敗后果及具體審計程序，編制《風險認定與審計目標對應關系表》、《審計目標與審計程序對應關系表》，重點關注審計目標、各風險點、風險防控失敗后果、風險防控措施及具體審計程序等系列事宜，對防控失誤事項進行分析分類，查找風險防范措施設計和執行有效性方面的不足，評估界定風險防控失誤事項的性質，并判斷分析風險防控失誤對企業造成的影響。
（三）審計跟蹤檢查的重點整改內容是管控措施的出具情況及效果
審計工作的完成并不等于終結，還有審計跟蹤檢查工作。審計跟蹤的對象就是審計程序中的具體發現，確切說就是對風險管控失控方面的應對情況，具體而言是關注兩個方面，一是相關負責組織是否出具了有針對性的應對舉措，二是所出具應對舉措的具體效果，根據這兩方面的情況確認相關信息。
三、以管控建議為重點編制審計報告及相關文件
審計程序完成后，需要向董事會等管理層出具評估報告，也就是編制審計報告及相關文件。在這個階段，風險導向審計工作的開展同樣強化風險要素的中心地位。
（一）從報告內容上說，審計報告重點介紹組織風險管理及評估的狀況
基于事務前后的一致性和連貫性，審計報告的來源是審計程序的過程和發現，重點同樣在于確認風險管理框架的完善性及發揮作用的效度、風險評估的結果及關鍵風險點防控措施及失控情況，以風險要素及狀況為主線向管理層及治理層提供全面準確的參考信息。
（二）從報告目的上說，審計報告的出具是為了推動組織風險管理工作的持續開展
應該說，審計工作的目的在于為組織目標的實現提供支持和助力，具體到審計報告層面上在于讓管理層和治理層能全面充分了解相關情況，在此基礎上啟迪、推動他們出具相關措施、政策甚至戰略性決策，根據審計確認的相關缺陷出具風險管控舉措，加強風險防控、優化公司防控結構，完善公司風險管理體系框架，提升風險管理的績效。
一、加拿大的審計體制
加拿大的國體由議會、政府和司法三部分組成，公眾通過議會將權利和資源賦予政府，政府行使權力，利用資源，并向議會和公眾負責。對加拿大政府的審計既涉及國家審計機關，也涉及內部審計和公共師的審計，國家審計機關包括聯邦、省和市三級，相互之間是獨立的，沒有隸屬關系。
聯邦的審計機關稱加拿大審計長公署，隸屬于眾議院，總部設在渥太華，它完全獨立于政府，直接向議會負責。省級審計機關稱XX省審計長公署、市級審計機關稱XX市審計長公署，分別隸屬于省議會和市議會。例如：安大略省和多倫多市審計長公署向同級議會負責，渥太華市也改革了過去既向市議會報告工作，又向市政府行政首長報告工作的做法，自2003年開始只對議會負責，完全獨立于政府管理層。
審計長公署的內部機構設置和職能劃分情況各不相同，安大略省審計長公署由審計長、副審計長和7個部門組成，每個部門有2個部門經理，每個部門負責審計若干個政府部門。多倫多市審計長公署的組織結構相比要復雜些，從上到下設有審計長、主任、高級審計經理、審計項目經理和審計師等多個層次的職位。
立公眾和政府的有效責任關系這一最終目標，以其特殊的地位，對政府的責任和業績作出獨立的評價和建議。這是其作為國家審計機關的主要責任。
加拿大各級政府同時還設有內部審計部門，審計長公署與政府內審部門既各自獨立，又相互配合，共同負責監督政府對公共財產的使用。作為內部審計，要為政府加強管理，提高運作效率服務，進行合規審計、內控審計、風險評估和咨詢服務等，審計長公署履行為議會加強對政府監督的職能，進行績效審計、財務報表審計、舞弊審計、IT審計等，而不為政府管理層提供咨詢服務。對于政府的年度財務報表，有的是依法聘請獨立的公共會計師來審計，這項審計由審計長公署負責管理和付費，公共會計師直接向議會提交審計報告。
二、加強審計質量控制的主要措施
由于兩國之間所處的審計環境不同，加拿大整個國家已建立起政府、和個人的信用制度，誠信已成為衡量政府、企業和個人的重要標準，因此決定了加拿大國家審計的重點必然與我國國家審計的目標和重點存在很大差異，加拿大審計機關的審計項目程序與我國基本相同，同樣分為規劃、實施和報告三個階段，但質量控制的重點更多地在項目的“兩頭”，即規劃階段對審計計劃和審計方案的控制以及報告階段對審計報告的形成和落實的控制，由此形成了自身明顯的質量控制特點。
（一）以風險評估為基礎制定的審計計劃和審計方案
加拿大審計機關高度重視審計計劃的制定，通過對被審計單位內控制度的測評，進行風險評估，按照其風險大小確定審計的優先順序，并據以制定中長期審計計劃和年度審計計劃，以此作為審計質量控制的基礎。
以渥太華市審計長公署為例，由于市議會是三年一屆，所以審計計劃的制定也以三年為一個周期，但每年要進行更新。制定計劃的過程包括：第一是對審計對象進行確認。第二是對每個審計對象進行風險評估，通過風險因素，加權打分、分類來確定風險，并按風險大小排序列表。需要考慮的風險因素包括：是否為公眾特別關注；上是否很敏感；是否存在書面的潛在風險；責任規定被審計單位業務活動的復雜程度，是否經常有新的改變；是否很好地理解內控結構；資產的流動情況，是否被正常使用；最近一次審計時間，如果間隔五年沒有審計，被認為是高風險的；是否需要法律顧問服務等等。第三是確定審計重點。過去三年，渥太華市由原來的12個行政區合并為6個，因此這三年重點是對政府機構合并標準、合并后內部控制進行審計。第四是收集相關信息，包括被審計單位的工作計劃、支出情況、預算情況及財務報表等。第五是與被審計單位的管理人員面談，詢問他們對審計的需求，從而補充對被審計單位的認識。第六是與副行政首長討論，征求其對審計對象列表的意見。第七是按照風險排名從審計對象列表中選取被審計單位，起草審計計劃。第八是將審計計劃征求正副行政首長的意見，進一步調整、補充審計計劃。第九是將審計計劃報議會評審，先由議會審計委員會評估，再由議會批準。
多倫多市審計長公署的審計計劃分為三至五年的中長期計劃和年度審計計劃。每年7至9月份編制年度審計計劃，10月份交由各部門交換意見，11月份交審計委員會審核，12月份交議會審批 ，下一年1月份出臺。年度審計計劃一般安排17-20個審計項目，在計劃中有20%是機動時間。
對于審計計劃確定的每個審計項目，在規劃階段要制定審計方案。以安大略省審計長公署為例，審計方案要列出被審計單位的風險、由誰提出審計、審計的目標、標準、方法等，審計方案經副審計長、審計長審閱，審計長批準簽發。
（二）重點把好審計報告階段的質量關
加拿大審計機關十分重視審計報告的編寫，審計報告的編制和要求與我國審計機關的審計報告基本相同。以渥太華市審計長公署為例，他們的審計報告內容大致包括：第一部分：背景介紹，即為何審計，如何審計，所依據的審計標準是什么，審計的目標、范圍，審計所受的限制等；第二部分：總體評估，即審計報告摘要；第三部分：具體審計發現的和結果，包括審計發現了什么，為何很重要，被審計單位采取了哪些糾正措施，被審計單位管理層的反饋意見，審計建議等；第四部分：附件，更詳細的審計發現問題內容。
加拿大審計機關對審計報告的質量要求是比較高的。據多倫多市審計長公署介紹，他們平均每個審計項目中約有40%的時間用于審計報告起草與審定，要求審計報告必須清晰、有意義、有重大問題的結論，審計意見客觀公正、無偏見等。審計報告形成初稿后，不但審計項目經理、高級審計經理要審核，主任和審計長也要復核。這是對審計報告質量控制的第一個重要環節，主任復核的內容包括：審計報告的邏輯性；審計證據的充分性；是否提出了相關建議；語言的通俗性；審計方案所規定的目標是否實現。對審計報告質量控制的第二個重要環節是將審計報告征求被審計單位意見，時間約為二周，同時需將被審計單位反饋意見列入審計報告。之后將審計報告交由行政秘書審核，由審計長批準簽發。最后將審計報告送交被審計單位和議會審計委員會。
渥太華市審計長公署在審計報告形成過程中要由一位資深的質量保證經理專門來審核審計報告及相關的工作記錄和審計證據。安大略省審計長公署則增加了類似于我國審計機關審計業務委員會或辦公會的評審制度，通過由各個部門有關人員組成評審組，對審計中發現的問題進行審核。非績效審計項目結束后，則由各部門之間進行互查。
（三）加強審計后續調查和管理，跟蹤落實審計建議
審計后續調查和管理主要包括四個質量控制點：一是建立審計報告所反映的問題與其相關審計證據之間的索引聯系，便于檢索；二是發放被審計單位意見調查表，為了讓被審計單位充分發表意見，收回的調查表不反饋給審計項目經理，而是直接送交高級審計經理；三是對審計結果進行跟蹤調查，要求被審計單位提交糾正方案，審計機關在小范圍內再審計，檢查審計建議的落實情況；四是定期開展同業互查。按照IIA的標準，每三年請其他審計機關來進行一次同業互查。主要是針對已經完成的審計項目，重點在程序方面的檢查，而不是實質性的檢查，不審計機關對審計結果獨立承擔自己的責任。
（四）對現場審計的質量控制依賴于審計人員的素質、執業標準和信息溝通
對審計人員現場審計的質量控制更多地依賴于專業資格認證制度，同時輔以相關的業務培訓，使審計人員保持應有的專業勝任能力，這是提高審計質量的基礎。加拿大審計人員的專業認證程度很高，實行統一的專業資格認證制度，如要求審計人員必須具備特許師（CA），或者注冊會計師（CGA）、注冊管理師（CMA）等其中至少一項資格。審計機關要求審計人員每年都要參加一定時間的業務培訓、，并鼓勵審計人員參加各種專業資格認證，在考試費用和時間上給予支持。
加拿大審計機關執行國際內部審計師協會（IIA）的標準，在現場審計過程中，審計人員根據審計標準收集證據，編制審計工作底稿，審計工作底稿的和格式并無一定之規。審計機關在實施審計過程中，一方面注重加強與被審計單位的信息溝通，與其保持良好的關系，以期得到很好的配合，并提供有價值的意見和建議，幫助審計人員提高審計質量。另一方面注重加強審計人員之間、部門領導與審計人員之間的信息溝通，通過在審計現場召開工作例會和階段性會議，及時溝通情況，控制審計進度，解決審計中遇到的。重視現場審計結束前與被審計單位管理層交換意見的環節，對被審計單位提出的異議要加以協調，這為提高審計報告的質量奠定了基礎。
三、加強審計管理，提高審計質量的幾點啟示
（一）完善審計立法，創造良好的審計執法環境
總體而言，加拿大的審計環境要好于我國，一方面審計機關的地位比較超脫，獨立于被審計的政府部門之外，向議會負責，審計獨立性比較強；另一方面是誠信廣泛建立，遵紀守法的觀念深入人心，使得財務違法、舞弊案件大為減少，被審計單位依法接受審計監督的自覺性比較強。因此，審計工作受到的干擾比較小，基本不會發生拒絕和阻撓審計，或者拒不提供會計資料等情況。而我國憲法和審計法所確立的審計體制與之不同，審計機關的獨立性還不強，社會誠信缺失，法治觀念淡薄，對阻礙審計執法的手段尚不健全，因此，審計機關在審計過程中經常會面臨來自各方面的干擾，阻撓和破壞審計工作的事件時有發生。在這種審計環境下，審計執法的難度加大，審計質量控制的難度也隨之加大，《審計質量控制辦法》所確定的審計責任也難以落實。有必要以修改《審計法》為契機，在不違背憲法要求的前提下，力求進一步增強審計獨立性，實現職、權、責的對等統一，為改善審計環境創造條件，為提高審計質量奠定基礎。
（二）重視對審計人員的職業道德和誠信
加拿大審計機關審計質量控制的重點之所以沒有放在審計實施階段，除了社會誠信度高，審計執法環境好之外，還由于審計人員的業務素質和職業道德水平較高，他們比較珍視自己的職業，遵守審計執業標準和職業道德準則的自覺性比較高，因此審計人員徇私枉法、故意“放水”等舞弊行為是不可想象的。他們的審計質量問題多是由于業務能力和工作經驗不足而造成的過失，或者由于審計事項本身的復雜性而引起的風險。這些問題大多可以通過事后的審核控制來發現并糾正。雖然我國審計機關在情況下加強審計實施階段的質量控制是必需的，仍然需要通過實行“審計日記”等制度來加強對審計執法過程的監管，防止審計人員出現過失和舞弊，但我們也必須重視通過資格認證、職業培訓、職業教育等手段，不斷提高審計人員的業務素質和職業道德水平，增強審計人員的責任意識和質量意識、風險意識，以此來減少審計過失，防止審計舞弊。
（三）充分運用風險評估和內控測評，提高審計工作的化水平
在加拿大，無論是國家審計、內部審計還是公共會計師審計，都十分重視運用內控測評、風險評估等科學的審計。從審計項目的選擇上，通過嚴格的內控測評和風險評估，以提高決策的科學性，減少盲目性，使審計的對象始終是當前最需要審計的，這樣就為保證審計質量提供了一個基本的前提。審計項目實施過程中，也要通過內控測評和風險評估，科學地選擇審計策略，確定審計的范圍和重點，進行審計抽樣。我們制定《審計機關審計項目質量控制辦法（試行）》的一個指導思想，就是要提高審計項目的科學化水平，在編制審計方案，指導審計實施的過程中，要求運用內控測評和審計風險評估、抽樣審計等科學的審計方法。通過考察學習，使我們對此有了更深刻的理解，認識到這是加強審計質量控制，提高審計計劃科學化水平的重要保證。
（四）大力開展績效審計，充分履行審計職能
目前，加拿大審計機關開展的大量審計項目是績效審計，涵蓋的范圍十分廣泛。比如：關于政府部門如何保護消費者的權益；警察局如何管理犯案件；垃圾回收是否及時等等。類似這樣的審計項目已經超出財政財務收支、管理、經濟效益的范疇，許多領域是審計人員所不熟悉的，需要與許多聘請的業內專家密切合作來完成審計項目。值得關注的是，為什么審計不熟悉、不擅長的事情還要審計來做？既然要請業內專家來實施，為什么不直接交由業內有關部門去完成？這正是由于審計機關處于管理者和被管理者之外，屬于獨立的第三方，能夠得出更為客觀公正的審計和調查結果，而且審計機關的職業特征決定了其能力、建議能力比較強。因此，議會希望審計機關充分發揮這些優勢，將審計機關的職能最大化，相應減少議會監督的成本。我國審計機關的職能也不應當僅局限于財政財務收支的合規性審計上，應當加大效益審計和專項審計調查的力度，拓寬審計領域，充分履行審計機關的職責，發揮審計機關作用。
