時(shí)間：2023-12-02 09:06:17
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【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)行業(yè) 現(xiàn)狀 發(fā)展趨勢(shì)
會(huì)計(jì)是經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)的重要組成部分，凡是獨(dú)立核算的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，必須配備會(huì)計(jì)崗位核算企業(yè)的財(cái)務(wù)活動(dòng)。不同的經(jīng)濟(jì)實(shí)體需要會(huì)計(jì)提供的服務(wù)也不盡相同，小的個(gè)體企業(yè)由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)簡(jiǎn)單，甚至不配備專業(yè)的會(huì)計(jì)，而轉(zhuǎn)向會(huì)計(jì)師事務(wù)所或社會(huì)專業(yè)的代帳公司以降低企業(yè)的用人成本，而稍具規(guī)模的企業(yè)配備專職會(huì)計(jì)核算企業(yè)的日常經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，這種企業(yè)的會(huì)計(jì)職能多注重經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的核算。對(duì)于上市公司等大型企業(yè)，會(huì)計(jì)負(fù)責(zé)人的職能則主要轉(zhuǎn)向企業(yè)的投資、籌資決策、內(nèi)部控制等企業(yè)管理層面。
一、我國(guó)會(huì)計(jì)行業(yè)的現(xiàn)狀
（一）初步完成新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的制定任務(wù)，成為我國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展史上一個(gè)重要的里程碑
我國(guó)會(huì)計(jì)經(jīng)歷了漫長(zhǎng)的收入支出結(jié)余核算后，為適應(yīng)改革開放的需要，在1992年開始進(jìn)行會(huì)計(jì)改革，廢除了收入支出結(jié)余核算，而轉(zhuǎn)向國(guó)際通用的借貸核算，了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，即基本準(zhǔn)則，在這之后，我國(guó)會(huì)計(jì)又進(jìn)項(xiàng)了多次改革，于2006年正式《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的正式，標(biāo)志著我國(guó)已經(jīng)初步完成新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的制定任務(wù)，成為我國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展史上一個(gè)重要的里程碑。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具備下列特點(diǎn)：
1.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系合理
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則兩個(gè)層次，形成一個(gè)完整的會(huì)計(jì)體系。其中基本準(zhǔn)則在整個(gè)準(zhǔn)則體系中起到統(tǒng)馭的作用。一方面，它是準(zhǔn)則的準(zhǔn)則，指導(dǎo)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定；另一方面，當(dāng)出現(xiàn)新的業(yè)務(wù)，現(xiàn)有的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則暫未涵蓋時(shí)，按照基本準(zhǔn)則所確立的原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
2.與國(guó)際稅制接軌
現(xiàn)行準(zhǔn)則絕大多數(shù)都參照了相應(yīng)的國(guó)際準(zhǔn)則，并采用了與其基本一致的原則和處理方法。比較突出的例子是新的“所得稅”的準(zhǔn)則。以往企業(yè)一般都會(huì)采用應(yīng)付稅款法，按照當(dāng)期應(yīng)交所得稅確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費(fèi)用。而新準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則一致，要求企業(yè)采用資產(chǎn)負(fù)債表負(fù)債法，確認(rèn)遞延稅款等。
（二）會(huì)計(jì)從業(yè)人員良莠不齊，部分會(huì)計(jì)人員缺乏基本的崗位素質(zhì)
據(jù)官方統(tǒng)計(jì)，截止2011年我國(guó)持有會(huì)計(jì)從業(yè)資格證的人數(shù)是967萬多人，如此龐大的會(huì)計(jì)隊(duì)伍，擁有中級(jí)職稱以上的專業(yè)會(huì)計(jì)人員所占比例很小，大部分會(huì)計(jì)人員只能進(jìn)行簡(jiǎn)單的會(huì)計(jì)核算。但是作為一名合格的會(huì)計(jì)人員，不但應(yīng)該學(xué)會(huì)如何處理企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中的會(huì)計(jì)核算，更應(yīng)該精通稅法、民法等稅收相關(guān)法律，以便于企業(yè)在發(fā)生應(yīng)納稅款業(yè)務(wù)時(shí)合法地將稅款按時(shí)足額地上交給國(guó)家，避免由于會(huì)計(jì)人員稅法知識(shí)的不足給企業(yè)造成損失。不但如此，現(xiàn)如今企業(yè)尤其是中小型企業(yè)都是老板一人說了算，每月會(huì)計(jì)人員不是按照實(shí)際業(yè)務(wù)繳納稅款而是按照老板交代提供報(bào)表，繳納稅款，缺乏會(huì)計(jì)從業(yè)人員的基本崗位素質(zhì)。盡管為了提高企業(yè)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的素質(zhì)，國(guó)家每年都會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員進(jìn)行繼續(xù)教育，但是大部分也是流于形式，根本達(dá)不到提高素質(zhì)的根本目的。而隨著我國(guó)國(guó)際化的深入，對(duì)高層次高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人員需求量激增，國(guó)家也重視會(huì)計(jì)人員的培養(yǎng)，近幾年擁有注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格和高級(jí)會(huì)計(jì)師資格的隊(duì)伍正以年輕化、國(guó)際化的方向在急劇壯大。
（三）會(huì)計(jì)信息的可信度不高
隨著市場(chǎng)化國(guó)際化的深入，企業(yè)需要披露會(huì)計(jì)信息的機(jī)會(huì)越來越多。企業(yè)融資需要貸款時(shí)銀行會(huì)要求企業(yè)提供相應(yīng)的會(huì)計(jì)報(bào)表及報(bào)表附注，以了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及資金流動(dòng)狀況。上市公司由于公開募集資金，需要向社會(huì)投資者公開半年報(bào)表及年度財(cái)務(wù)報(bào)表，以便與投資者對(duì)企業(yè)的盈利情況及自己現(xiàn)狀有所了解。稅務(wù)機(jī)關(guān)也需要企業(yè)每月提供財(cái)務(wù)報(bào)表用于核對(duì)企業(yè)納稅情況等等。企業(yè)在提供會(huì)計(jì)信息時(shí)會(huì)根據(jù)自身的需要提供不同的信息，比如給稅務(wù)提供報(bào)表時(shí)會(huì)盡可能地將利潤(rùn)指標(biāo)降低達(dá)到少交稅款的地步，而在向銀行融資時(shí)會(huì)出具利潤(rùn)虛高的報(bào)表以獲取較高的授信額度，編制幾套報(bào)表已經(jīng)成為現(xiàn)階段會(huì)計(jì)從業(yè)人員必備的能力需求。
二、會(huì)計(jì)行業(yè)的發(fā)展趨勢(shì)
（一）繼續(xù)完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，與國(guó)際接軌
目前我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制基本建立和完善，會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生根本性變化，但由于我國(guó)實(shí)際國(guó)情，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍然存在一些差異。存在這些差異的主要原因是我國(guó)市場(chǎng)環(huán)境尚不完善。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)際化的深入，我國(guó)將不斷修改和完善現(xiàn)行的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，以實(shí)現(xiàn)我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。
（二）提高會(huì)計(jì)從業(yè)人員整體素質(zhì)，提高會(huì)計(jì)人員的限入門檻
為提高會(huì)計(jì)信息的可信度，從根源上解決現(xiàn)階段會(huì)計(jì)人員整體素質(zhì)不高的現(xiàn)狀，我國(guó)應(yīng)提高會(huì)計(jì)從業(yè)人員的限入門檻。我們應(yīng)該看到會(huì)計(jì)人員不僅僅需要簡(jiǎn)單核算技能，更應(yīng)該是具備相關(guān)學(xué)科的知識(shí)儲(chǔ)備，只有這樣再加上每年對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行繼續(xù)教育，才能夠從根本上解決會(huì)計(jì)人員的整體素質(zhì)不高的現(xiàn)狀，繼而從源頭上提高會(huì)計(jì)信息的可信度。
（三）加大對(duì)提供虛假會(huì)計(jì)信息的處罰力度
現(xiàn)階段我國(guó)稅法、證券法、銀行法等法律都有對(duì)企業(yè)提供虛假會(huì)計(jì)信息的處罰，但是企業(yè)提供虛假信息的情況仍然比比皆是，究其原因是對(duì)提供虛假會(huì)計(jì)信息處罰較輕，我國(guó)可以借鑒國(guó)外發(fā)達(dá)國(guó)家的做法加大處罰力度，則可以相應(yīng)提高會(huì)計(jì)信息提供者的誠(chéng)信度。
[關(guān)鍵詞]俄羅斯；注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)；職業(yè)審計(jì)師組織；啟示
中國(guó)與俄羅斯兩國(guó)長(zhǎng)期的睦鄰友好關(guān)系、經(jīng)濟(jì)人文的密切交往以及同為經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型國(guó)家的相似經(jīng)驗(yàn)，使得對(duì)俄羅斯注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的研究和借鑒意義重大，既有利于加強(qiáng)兩國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的了解、交流與合作，又將促進(jìn)兩國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的共同發(fā)展。
一、俄羅斯審計(jì)基本體系
20世紀(jì)90年代初期。俄羅斯開始進(jìn)行從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的改革。伴隨著經(jīng)濟(jì)體制的改革和轉(zhuǎn)軌。作為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)重要元素之一的審計(jì)也邁出了自己的改革步伐。俄羅斯國(guó)家審計(jì)模式發(fā)生了轉(zhuǎn)變，引入了民間審計(jì)，重構(gòu)了企業(yè)內(nèi)部審計(jì)。
1993年，經(jīng)過一系列的嘗試籌備，俄羅斯通過了關(guān)于審計(jì)的法規(guī)――《審計(jì)活動(dòng)暫行規(guī)定》。2000年10月，在財(cái)務(wù)核算體制改革國(guó)際中心的參與下。第一部俄文版的《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則》翻譯本正式問世了。2001年《聯(lián)邦審計(jì)活動(dòng)法》(2001年7月13日國(guó)家杜馬通過，2001年7月20日聯(lián)邦議會(huì)批準(zhǔn))的通過最終奠定了俄羅斯審計(jì)的法律基礎(chǔ)。同時(shí)。俄羅斯逐漸通過了一系列調(diào)控審計(jì)活動(dòng)的法律法規(guī)。使俄羅斯審計(jì)朝著現(xiàn)代審計(jì)體系逐步邁進(jìn)。
俄羅斯審計(jì)活動(dòng)調(diào)節(jié)體系包括4個(gè)層面，每個(gè)層面都有專門文件和適用范圍。處于第一層面的是《聯(lián)邦審計(jì)活動(dòng)法》，它確立了審計(jì)在俄羅斯經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的重要地位，以法律的形式保證了審計(jì)活動(dòng)的效力和實(shí)施。它是整個(gè)體系的基礎(chǔ)性制度，權(quán)威性最大。高于其他層面。審計(jì)準(zhǔn)則是體系的第二個(gè)層面，準(zhǔn)則的頒布保證了高質(zhì)量的審計(jì)工作得以順利實(shí)施。第三個(gè)層面是對(duì)具體的專項(xiàng)審計(jì)確定了行為規(guī)范。最后一個(gè)層面是審計(jì)公司內(nèi)部的規(guī)則和制度，其形式和內(nèi)容由公司自己決定。
可以說，俄羅斯的審計(jì)行業(yè)在過去十年中經(jīng)歷了重大變化，制定了審計(jì)法律法規(guī)。引進(jìn)了國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則，為俄羅斯的經(jīng)濟(jì)發(fā)展起到了積極的作用。
二、審計(jì)師與審計(jì)師事務(wù)所
據(jù)俄羅斯財(cái)政部會(huì)計(jì)審計(jì)管理司(全稱為財(cái)政部國(guó)家財(cái)務(wù)監(jiān)督、審計(jì)活動(dòng)、會(huì)計(jì)核算和報(bào)表管理司)公布的資料顯示，截至2008年1月，俄羅斯有本土審計(jì)師事務(wù)所7000家，審計(jì)師3.81萬人。據(jù)該司統(tǒng)計(jì)，近幾年俄羅斯審計(jì)師事務(wù)所收入逐年遞增，年均增長(zhǎng)率約為30％，各年分別為：2004年205.457億盧布，2005年288.57億盧布。2006年343.925億盧布，2007年417.313億盧布。
(一)審計(jì)師
根據(jù)《聯(lián)邦審計(jì)活動(dòng)法》的規(guī)定，審計(jì)師是符合相應(yīng)的專業(yè)技能要求，取得審計(jì)師資格證書的自然人。審計(jì)師有權(quán)作為審計(jì)師事務(wù)所的員工，或者與事務(wù)所簽約被其聘請(qǐng)完成一定專業(yè)工作，或者作為不具有法人地位的獨(dú)立審計(jì)師從事審計(jì)活動(dòng)。
按照俄羅斯現(xiàn)有規(guī)定，國(guó)家對(duì)審計(jì)師資格進(jìn)行調(diào)控和管理。由財(cái)政部具體負(fù)責(zé)。審計(jì)師只有在獲得審計(jì)師資格證書后才有權(quán)簽署業(yè)務(wù)報(bào)告。財(cái)政部規(guī)定專業(yè)技能要求以及獲得審計(jì)師資格證書的有關(guān)規(guī)范，同時(shí)，財(cái)政部也把部分考核權(quán)授予經(jīng)授權(quán)的考核機(jī)構(gòu)，這些考核權(quán)主要包括：證書的延期、技能培訓(xùn)機(jī)構(gòu)的確定、提出職業(yè)道德規(guī)范要求等。
截至2008年1月7日。財(cái)政部共向3.81萬人頒發(fā)了審計(jì)師資格證書，其中，從事一般審計(jì)業(yè)務(wù)資格證書3.56萬人，從事銀行業(yè)務(wù)審計(jì)資格證書1，100人，從事交易所、預(yù)算外基金、投資協(xié)會(huì)審計(jì)資格證書800人，從事保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)審計(jì)資格證書600人。
由于沒有審計(jì)師必須加入審計(jì)師職業(yè)組織的法律規(guī)定。目前在各審計(jì)師職業(yè)組織注冊(cè)的審計(jì)師大約占審計(jì)師總數(shù)的30―40％。正在討論的《審計(jì)法》草案中擬規(guī)定，審計(jì)師必須隸屬于某一職業(yè)組織。成為其會(huì)員。如該法案通過，審計(jì)師資格的考核和授予都由這些職業(yè)組織完成，會(huì)員人數(shù)有望大大增加。
此外，俄羅斯現(xiàn)有大約30萬左右的會(huì)計(jì)師。同樣，目前也沒有法律規(guī)定會(huì)計(jì)師必須是職業(yè)協(xié)會(huì)會(huì)員，因而會(huì)員都是自愿加入的。正在討論的《審計(jì)法》草案中也擬規(guī)定，會(huì)計(jì)師必須獲得職業(yè)組織認(rèn)可，才能在開放式股份公司、財(cái)務(wù)公司、保險(xiǎn)公司等企業(yè)工作。
(二)審計(jì)師事務(wù)所
除了開放式股份公司的組織形式外，審計(jì)師事務(wù)所可以以其他任何組織形式創(chuàng)建，事務(wù)所主任不要求具有審計(jì)師資格。事務(wù)所中不低于50％的工作人員應(yīng)為經(jīng)常居住地在俄羅斯并具有俄聯(lián)邦國(guó)籍的自然人，如果事務(wù)所主任是外國(guó)公民的話。則這一比例不能低于75％。同時(shí)，事務(wù)所中審計(jì)師的人數(shù)不得少于5名。在很多事務(wù)所中，非審計(jì)師所占的比例很大。
據(jù)財(cái)政部會(huì)計(jì)審計(jì)司的統(tǒng)計(jì)，截至2008年1月7日。財(cái)政部共頒發(fā)7000份審計(jì)業(yè)務(wù)許可證，其中，事務(wù)所為6200家，獨(dú)立審計(jì)師為800家。對(duì)2007年審計(jì)師事務(wù)所的分布統(tǒng)計(jì)表明，事務(wù)所主要集中在莫斯科市(35.7％)和圣彼得堡市(8.3％)，其他地區(qū)的事務(wù)所占56％。2007年，全國(guó)被事務(wù)所審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表的客戶總數(shù)為84871家，其中，莫斯科31533家，圣彼得堡7544家。其他地區(qū)45794家。2007年，事務(wù)所出具的各種審計(jì)結(jié)論類型占審計(jì)報(bào)告總量的比重分別為：無保留意見55.1％，有保留意見43.4％。否定意見1.1％，拒絕發(fā)表意見0.4％。
(三)業(yè)務(wù)范圍
根據(jù)《聯(lián)邦審計(jì)活動(dòng)法》的規(guī)定，審計(jì)師事務(wù)所和獨(dú)立審計(jì)師有權(quán)從事審計(jì)活動(dòng)及與審計(jì)活動(dòng)有關(guān)的輔助業(yè)務(wù)，但禁止從事其他任何形式的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。根據(jù)1998年《聯(lián)邦有限責(zé)任公司法》的規(guī)定，公司有權(quán)根據(jù)公司參股人全體會(huì)議決議，聘請(qǐng)無財(cái)產(chǎn)利益關(guān)系的專業(yè)審計(jì)師，檢查和確認(rèn)公司年報(bào)和會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性和當(dāng)前的業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)狀況。除了審計(jì)業(yè)務(wù)外，事務(wù)所的業(yè)務(wù)還包括：
1.建賬、進(jìn)行會(huì)計(jì)核算、編制財(cái)務(wù)報(bào)表及提供會(huì)計(jì)咨詢；2.提供稅務(wù)咨詢；3.為企業(yè)和個(gè)體業(yè)主分析財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。提供經(jīng)濟(jì)和財(cái)務(wù)咨詢；4.提供與企業(yè)重組有關(guān)的管理咨詢；5.提供法律咨詢，包括在法院和稅務(wù)機(jī)關(guān)作為稅務(wù)和關(guān)稅事務(wù)人；6.研發(fā)會(huì)計(jì)核算自動(dòng)化技術(shù)，推廣有關(guān)信息技術(shù)；7.評(píng)估財(cái)產(chǎn)價(jià)值、企業(yè)價(jià)值及評(píng)估企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)；8.研究分析投資方案，編制商業(yè)計(jì)劃；9.進(jìn)行市場(chǎng)調(diào)研；10.進(jìn)行與審計(jì)活動(dòng)有關(guān)的科研和實(shí)驗(yàn)，并通過書面或者電子形式推廣其成果；11.按照聯(lián)邦法律確定的程序開展審計(jì)活動(dòng)培訓(xùn)；12.提供其他與審計(jì)有關(guān)的服務(wù)。
在俄羅斯，對(duì)上市公司的審計(jì)無需取得專門資格。所有事務(wù)所都有權(quán)利進(jìn)行。稅務(wù)被包括在事務(wù)所的咨詢業(yè)務(wù)范圍內(nèi)，其原因是稅務(wù)事務(wù)數(shù)量達(dá)到客戶關(guān)心問題的90％，因而無須再經(jīng)過特
許。但是。從事評(píng)估業(yè)務(wù)需要取得專門的執(zhí)業(yè)許可。并適用獨(dú)立的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。事務(wù)所在取得評(píng)估資格或者成立專門的評(píng)估公司后才可以開展評(píng)估業(yè)務(wù)。
根據(jù)《聯(lián)邦審計(jì)活動(dòng)法》第七章的規(guī)定，開放式股份公司、信貸機(jī)構(gòu)、保險(xiǎn)公司和互助保險(xiǎn)組織、交易所和投資基金、壟斷企業(yè)、財(cái)務(wù)指數(shù)超標(biāo)的組織、外國(guó)投資企業(yè)、國(guó)有企業(yè)等都必須經(jīng)過強(qiáng)制審計(jì)。據(jù)財(cái)政部會(huì)計(jì)審計(jì)司統(tǒng)計(jì)，2007年實(shí)施強(qiáng)制審計(jì)的各類企業(yè)數(shù)量占全部強(qiáng)制審計(jì)企業(yè)總數(shù)的比重分別為：開放式股份公司23.8％，信貸企業(yè)2.0％。保險(xiǎn)公司和互助保險(xiǎn)組織1.1％，交易所和投資基金1.6％，壟斷企業(yè)7.2％。財(cái)務(wù)指數(shù)超標(biāo)的組織52.4％，其他組織11.9％。
(四)“四大”在俄羅斯的發(fā)展情況
俄羅斯的審計(jì)師行業(yè)發(fā)展勢(shì)頭較好，但國(guó)際會(huì)計(jì)公司的快速擴(kuò)張也不容忽視。目前。“四大”在俄羅斯都有公司。并且在每個(gè)聯(lián)邦主體都有代表處或者聯(lián)絡(luò)處。“四大”的業(yè)務(wù)收入大約占俄羅新審計(jì)師行業(yè)全部收入的85％。“四大”的收費(fèi)也是高于俄羅斯本國(guó)事務(wù)所10倍。最好的企業(yè)基本上都由“四大”審計(jì)。“四大”在俄羅斯的快速擴(kuò)張，主要跟國(guó)際投資的發(fā)展密切聯(lián)系，對(duì)國(guó)際投資的管理要求需要由“四大”提供服務(wù)。由于俄羅斯證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)――金融市場(chǎng)局要求上市公司按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表，而俄羅斯很少有人懂國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，所以。四大”不僅要做審計(jì)業(yè)務(wù)，還要幫助客戶調(diào)賬，以實(shí)現(xiàn)由俄羅斯會(huì)計(jì)準(zhǔn)則到國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的轉(zhuǎn)換，雖然此舉有可能損害獨(dú)立性原則，但這種狀況短時(shí)間內(nèi)很難改變。不過現(xiàn)階段，“四大”面臨的競(jìng)爭(zhēng)也逐漸增加，其他國(guó)際會(huì)計(jì)公司也正在或即將開發(fā)俄羅斯市場(chǎng)。
“四大”在俄羅斯設(shè)立機(jī)構(gòu)的條件，與俄羅斯本國(guó)人成立事務(wù)所沒有什么不同，只要符合聯(lián)邦法律的要求。有5個(gè)取得審計(jì)師資格的專職審計(jì)師，一萬盧布的注冊(cè)資金就可以設(shè)立。“四大”的主要負(fù)責(zé)人都是從國(guó)外派來的，工作人員都已本地化。
三、審計(jì)活動(dòng)主管機(jī)關(guān)
(一)財(cái)政部
俄聯(lián)邦政府確定由財(cái)政部行使對(duì)審計(jì)活動(dòng)的管理職能，有關(guān)議案須由聯(lián)邦政府批準(zhǔn)。財(cái)政部對(duì)審計(jì)活動(dòng)的管理職能主要為：
1.在職責(zé)范圍內(nèi)擬訂有關(guān)審計(jì)活動(dòng)管理的法案；2.研究、制定并提請(qǐng)聯(lián)邦政府批準(zhǔn)審計(jì)準(zhǔn)則或規(guī)則；3.依法建立資格認(rèn)定體系，培訓(xùn)和提高審計(jì)師專業(yè)技能，以及許可其從事審計(jì)活動(dòng)；4.確立審計(jì)師事務(wù)所和獨(dú)立審計(jì)師的許可條件和檢查體系；5.監(jiān)督審計(jì)師事務(wù)所和獨(dú)立審計(jì)師執(zhí)行聯(lián)邦審計(jì)規(guī)則或準(zhǔn)則的情況；6.確定審計(jì)師事務(wù)所和獨(dú)立審計(jì)師向財(cái)政部報(bào)送有關(guān)報(bào)告的范圍以及相應(yīng)程序；7.對(duì)審計(jì)師事務(wù)所、獨(dú)立審計(jì)師、職業(yè)審計(jì)師協(xié)會(huì)和教學(xué)培訓(xùn)中心進(jìn)行管理，并依法向社會(huì)公眾提供相關(guān)信息；8.授予職業(yè)審計(jì)師協(xié)會(huì)行使部分管理職能。
(二)審計(jì)活動(dòng)委員會(huì)
為了充分吸納審計(jì)市場(chǎng)職業(yè)參加者的意見，在財(cái)政部?jī)?nèi)設(shè)立了審計(jì)活動(dòng)委員會(huì)，有關(guān)審計(jì)活動(dòng)委員會(huì)的決議須由財(cái)政部部長(zhǎng)批準(zhǔn)。
審計(jì)活動(dòng)委員會(huì)委員由財(cái)政部部長(zhǎng)根據(jù)聯(lián)邦各政府機(jī)關(guān)、經(jīng)授權(quán)的職業(yè)審計(jì)師協(xié)會(huì)、有關(guān)研究機(jī)構(gòu)和高等院校的推薦人選確定。審計(jì)活動(dòng)委員會(huì)的組成人員中應(yīng)有財(cái)政部門、國(guó)家審計(jì)部門以及其他有關(guān)政府機(jī)關(guān)的代表、俄聯(lián)邦中央銀行的代表，經(jīng)授權(quán)的職業(yè)審計(jì)師協(xié)會(huì)的代表和審計(jì)服務(wù)使用者的代表，并且經(jīng)授權(quán)的職業(yè)審計(jì)師協(xié)會(huì)在審計(jì)活動(dòng)委員會(huì)中的代表人數(shù)不應(yīng)低于委員會(huì)總?cè)藬?shù)的51％。
審計(jì)活動(dòng)委員會(huì)的職責(zé)是：
1.預(yù)審審計(jì)活動(dòng)基礎(chǔ)法律文件。執(zhí)行財(cái)政部的有關(guān)決定；2.研究聯(lián)邦審計(jì)準(zhǔn)則或規(guī)則，并在初審后提交財(cái)政部審議；3.審查職業(yè)審計(jì)師協(xié)會(huì)的授權(quán)申請(qǐng)。提出意見報(bào)財(cái)政部審批；4.履行其他有關(guān)決議所賦予的職能。
四、行業(yè)協(xié)會(huì)情況
(一)經(jīng)授權(quán)的職業(yè)審計(jì)師協(xié)會(huì)
經(jīng)授權(quán)的職業(yè)審計(jì)師協(xié)會(huì)。是根據(jù)聯(lián)邦法律成立并經(jīng)財(cái)政部授權(quán)的，以保障會(huì)員審計(jì)活動(dòng)條件、維護(hù)會(huì)員合法權(quán)益為宗旨的審計(jì)師、獨(dú)立審計(jì)師和審計(jì)師事務(wù)所的非商業(yè)化自律組織。該組織擬定適用于其會(huì)員的審計(jì)活動(dòng)內(nèi)部規(guī)范和職業(yè)道德，并對(duì)實(shí)施情況進(jìn)行日常檢查。
財(cái)政部根據(jù)《聯(lián)邦審計(jì)活動(dòng)法》的規(guī)定和審計(jì)活動(dòng)委員會(huì)的意見確定職業(yè)審計(jì)師協(xié)會(huì)取得授權(quán)、不予授權(quán)和撤回授權(quán)的程序，以及經(jīng)授權(quán)的職業(yè)審計(jì)師協(xié)會(huì)的權(quán)利和義務(wù)等事項(xiàng)。按照聯(lián)邦法律的有關(guān)規(guī)定，會(huì)員數(shù)量不少于1000名取得審計(jì)師資格證書的審計(jì)師和(或)不少于100家審計(jì)師事務(wù)所的職業(yè)審計(jì)師協(xié)會(huì)，才有權(quán)向財(cái)政部遞交授權(quán)申請(qǐng)。財(cái)政部的授權(quán)，具有對(duì)職業(yè)審計(jì)師協(xié)會(huì)正式承認(rèn)和登記注冊(cè)的法律效力。
每個(gè)審計(jì)師事務(wù)所和獨(dú)立審計(jì)師可以成為一個(gè)以上經(jīng)授權(quán)的職業(yè)審計(jì)師協(xié)會(huì)的成員。在撤銷審計(jì)師事務(wù)所或者獨(dú)立審計(jì)師審計(jì)活動(dòng)執(zhí)業(yè)許可的情況下，該審計(jì)師事務(wù)所或者獨(dú)立審計(jì)師也同時(shí)被其加入的職業(yè)審計(jì)師協(xié)會(huì)開除會(huì)員資格，并自取消其執(zhí)業(yè)許可之日起3年內(nèi)不得再加入任職業(yè)審計(jì)師協(xié)會(huì)。
(二)協(xié)會(huì)職能
經(jīng)授權(quán)的職業(yè)審計(jì)師協(xié)會(huì)享有以下職能：
1.參與審計(jì)活動(dòng)執(zhí)業(yè)許可的審查批準(zhǔn)；2.根據(jù)財(cái)政部對(duì)執(zhí)業(yè)技能的要求研究、制訂教學(xué)大綱和教學(xué)計(jì)劃，開展審計(jì)師職業(yè)培訓(xùn)；3.自行或者根據(jù)財(cái)政部的授權(quán)對(duì)其會(huì)員的執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行檢查；4.根據(jù)檢查結(jié)果對(duì)違規(guī)者采取懲戒措施和(或)轉(zhuǎn)報(bào)財(cái)政部門給予行政處罰；5.申請(qǐng)財(cái)政部頒發(fā)給擬從事審計(jì)活動(dòng)的人員審計(jì)師資格證書；6.申請(qǐng)財(cái)政部對(duì)其會(huì)員暫停執(zhí)業(yè)或取消審計(jì)師資格證書；7.申請(qǐng)財(cái)政部對(duì)其團(tuán)體會(huì)員頒發(fā)、暫停執(zhí)業(yè)和撤銷執(zhí)業(yè)許可證；8.向?qū)徲?jì)活動(dòng)委員會(huì)提出有關(guān)審計(jì)活動(dòng)登記注冊(cè)的建議；9.促進(jìn)俄羅斯審計(jì)職業(yè)的發(fā)展和審計(jì)活動(dòng)效率的提高；10.向聯(lián)邦各國(guó)家機(jī)關(guān)、各聯(lián)邦主體、法院和其他主管機(jī)關(guān)反映審計(jì)師行業(yè)訴求、維護(hù)職業(yè)利益；11.研究、出版有關(guān)審計(jì)活動(dòng)及輔助業(yè)務(wù)的出版物和期刊；12.在國(guó)際職業(yè)審計(jì)師組織中代表俄聯(lián)邦審計(jì)師的利益；13.履行財(cái)政部確定的其他職能。
(三)協(xié)會(huì)現(xiàn)狀
1989年，俄羅斯自成為獨(dú)立國(guó)家之初，即成立了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)組織。最早成立的一個(gè)是職業(yè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)師協(xié)會(huì)。其成員主要是來自9個(gè)原蘇聯(lián)加盟共和國(guó)的專業(yè)人士。
目前，財(cái)政部授權(quán)5個(gè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)師職業(yè)組織對(duì)會(huì)員進(jìn)行自律管理，它們分別是：俄羅斯職業(yè)會(huì)計(jì)師與審計(jì)師協(xié)會(huì)(IPAAR)、俄羅斯審計(jì)師委員會(huì)(APR)、莫斯科審計(jì)師委員會(huì)(MAP)、俄羅斯審計(jì)師協(xié)會(huì)(RCA)和俄羅斯職業(yè)審計(jì)師協(xié)會(huì)(IPAR)。其中，俄羅斯職業(yè)會(huì)計(jì)師與審計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)員人數(shù)最多，其他4個(gè)組織的會(huì)員人數(shù)差不多，都為1―2千人左右。俄羅斯審計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)員大概有2―2.5千人左右，處于中間位置，會(huì)員包括自然人(指審計(jì)師)及法人(指審計(jì)師事務(wù)所)。(見表1、表2)
五、審計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)師考核和培訓(xùn)以及執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查
俄羅斯審計(jì)規(guī)則或準(zhǔn)則、審計(jì)師考核和培訓(xùn)、執(zhí)業(yè)質(zhì)量監(jiān)督檢查等方面也值得進(jìn)行研究。
(一)審計(jì)規(guī)則或準(zhǔn)則
俄羅斯的會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則由財(cái)政部制定，審計(jì)師事務(wù)所和職
業(yè)協(xié)會(huì)參與討論。1995年至1998年間，俄羅斯聘請(qǐng)一批會(huì)計(jì)審計(jì)專家制定了35項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則；1999年至2000年間略有停滯；自2001年以來，俄羅斯轉(zhuǎn)為聘請(qǐng)歐洲專業(yè)人員制定審計(jì)準(zhǔn)則，在原先基礎(chǔ)上又制定了15項(xiàng)新準(zhǔn)則，新制定的審計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則保持了基本一致。
根據(jù)《聯(lián)邦審計(jì)活動(dòng)法》的規(guī)定。審計(jì)規(guī)則或準(zhǔn)則是實(shí)施審計(jì)程序、形成審計(jì)結(jié)論、評(píng)價(jià)審計(jì)質(zhì)量和其他輔助業(yè)務(wù)的唯一標(biāo)準(zhǔn)，也是培訓(xùn)審計(jì)師及評(píng)價(jià)其專業(yè)技能的唯一要求。審計(jì)規(guī)則、準(zhǔn)則包括三個(gè)層面：
一是聯(lián)邦審計(jì)規(guī)則或準(zhǔn)則。聯(lián)邦審計(jì)規(guī)則或準(zhǔn)則由聯(lián)邦政府批準(zhǔn)生效。除非具有法定例外情形，聯(lián)邦審計(jì)規(guī)則或準(zhǔn)則對(duì)于審計(jì)師事務(wù)所和獨(dú)立審計(jì)師，以及被審計(jì)單位而言是強(qiáng)制實(shí)施的。
二是在職業(yè)審計(jì)師協(xié)會(huì)中執(zhí)行的協(xié)會(huì)內(nèi)部審計(jì)規(guī)范。在協(xié)會(huì)章程預(yù)先規(guī)定時(shí)，在不與聯(lián)邦審計(jì)規(guī)則或準(zhǔn)則沖突的情況下。職業(yè)審計(jì)師協(xié)會(huì)有權(quán)為其會(huì)員確立協(xié)會(huì)內(nèi)部審計(jì)規(guī)范。內(nèi)部審計(jì)規(guī)范的要求不得低于聯(lián)邦審計(jì)規(guī)則或準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)。
三是審計(jì)師事務(wù)所和獨(dú)立審計(jì)師執(zhí)行的事務(wù)所內(nèi)部審計(jì)規(guī)則。在不與聯(lián)邦審計(jì)規(guī)則或準(zhǔn)則沖突的情況下，審計(jì)師事務(wù)所和獨(dú)立審計(jì)師有權(quán)制定適用于自身的審計(jì)規(guī)則。事務(wù)所內(nèi)部審計(jì)規(guī)則的要求不得低于聯(lián)邦審計(jì)規(guī)則或準(zhǔn)則以及所在職業(yè)審計(jì)師協(xié)會(huì)制定的內(nèi)部審計(jì)規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)。
審計(jì)師事務(wù)所和獨(dú)立審計(jì)師根據(jù)聯(lián)邦法律、其他有關(guān)法案、聯(lián)邦審計(jì)規(guī)則或準(zhǔn)則的規(guī)定，有權(quán)自主選擇工作方式和方法，但根據(jù)聯(lián)邦審計(jì)規(guī)則或準(zhǔn)則的規(guī)定擬訂審計(jì)計(jì)劃、使用審計(jì)證據(jù)、編寫審計(jì)工作底稿、簽署審計(jì)結(jié)論等情形除外。
(二)審計(jì)師執(zhí)業(yè)資格的認(rèn)定、考核和培訓(xùn)
審計(jì)師執(zhí)業(yè)資格的認(rèn)定，是指對(duì)希望從事審計(jì)工作的自然人進(jìn)行專業(yè)技能考試，順利通過專業(yè)技能考試的人將被授予審計(jì)執(zhí)業(yè)資格證書，該證書沒有期限限制。考試由財(cái)政部舉辦，一年進(jìn)行兩次。
希望取得審計(jì)師資格證書的人應(yīng)具有下述兩個(gè)條件：一是具有國(guó)家認(rèn)可的經(jīng)濟(jì)和(或)法律專業(yè)大學(xué)以上文憑(俄羅斯高等職業(yè)教育機(jī)構(gòu)高等教育文憑)，或者具有在國(guó)外教育機(jī)構(gòu)取得的經(jīng)濟(jì)和(或)法律專業(yè)大學(xué)以上高等教育文憑，同時(shí)還須提供該文憑與俄羅斯相關(guān)文憑等效的證明；二是從事經(jīng)濟(jì)或法律專業(yè)工作不少于3年。每個(gè)具有審計(jì)師資格證書的審計(jì)師應(yīng)從取得證書的第二年開始每年按照財(cái)政部確定的專業(yè)能力大綱的要求進(jìn)行培訓(xùn)，該培訓(xùn)由被授權(quán)進(jìn)行培訓(xùn)教育活動(dòng)許可的人員來進(jìn)行。
對(duì)會(huì)計(jì)師和審計(jì)師的培訓(xùn)由設(shè)在大學(xué)的專門教育中心進(jìn)行。各職業(yè)協(xié)會(huì)不直接進(jìn)行培訓(xùn)。哪個(gè)大學(xué)準(zhǔn)備開展培訓(xùn)，應(yīng)向職業(yè)協(xié)會(huì)提出申請(qǐng)。由職業(yè)協(xié)會(huì)對(duì)其培訓(xùn)資格進(jìn)行認(rèn)可。經(jīng)培訓(xùn)的審計(jì)師成為協(xié)會(huì)會(huì)員前，應(yīng)經(jīng)過擬加入?yún)f(xié)會(huì)會(huì)員委員會(huì)和質(zhì)量監(jiān)督委員會(huì)的考核。為了保證協(xié)會(huì)自身發(fā)展質(zhì)量，各協(xié)會(huì)都設(shè)定一些要求，以吸收最優(yōu)秀的會(huì)員加入，保證會(huì)員能夠按照法律的要求執(zhí)業(yè)，避免會(huì)員受到紀(jì)律委員會(huì)的懲戒。
(三)執(zhí)業(yè)質(zhì)量監(jiān)督
審計(jì)師事務(wù)所和獨(dú)立審計(jì)師應(yīng)建立并遵守實(shí)施審計(jì)檢查的內(nèi)部質(zhì)量檢查規(guī)則，并且在相應(yīng)規(guī)則中提出的具體要求應(yīng)符合聯(lián)邦審計(jì)規(guī)則或準(zhǔn)則。對(duì)審計(jì)師事務(wù)所和獨(dú)立審計(jì)師的外部執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查體系由聯(lián)邦財(cái)政部制定，財(cái)政部可以自行開展檢查工作，也可以授權(quán)給職業(yè)審計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)其會(huì)員進(jìn)行檢查。
如在對(duì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行外部檢查過程中發(fā)現(xiàn)審計(jì)師事務(wù)所和獨(dú)立審計(jì)師有嚴(yán)重違反有關(guān)法案和聯(lián)邦審計(jì)規(guī)則或準(zhǔn)則要求的情況，檢查人員應(yīng)將該事實(shí)報(bào)告財(cái)政部門。對(duì)該違規(guī)行為有過錯(cuò)的人員將被追究法律責(zé)任，對(duì)審計(jì)師，直至取消其審計(jì)師資格證書，對(duì)事務(wù)所，直至取消其審計(jì)活動(dòng)執(zhí)業(yè)許可。拒絕接受外部執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查、不提供檢查所必需的審計(jì)材料或者其他必需的信息，也可能會(huì)導(dǎo)致審計(jì)師事務(wù)所和獨(dú)立審計(jì)師被取消審計(jì)活動(dòng)執(zhí)業(yè)許可的后果。
六、協(xié)會(huì)自律管理的啟示
(一)行業(yè)協(xié)會(huì)自律功能和管理功能較強(qiáng)
與大多數(shù)國(guó)家和地區(qū)相同，俄羅斯根據(jù)《聯(lián)邦審計(jì)活動(dòng)法》的規(guī)定確立了比較典型的法律授權(quán)，政府監(jiān)督、協(xié)會(huì)自律模式。協(xié)會(huì)自律功能和管理功能較強(qiáng)，發(fā)揮了積極作用。
俄羅斯財(cái)政部依法將注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)大部分日常管理職責(zé)，如對(duì)審計(jì)師的考核、培訓(xùn)、頒發(fā)審計(jì)師資格證書、協(xié)會(huì)內(nèi)部審計(jì)規(guī)范的制訂、執(zhí)業(yè)質(zhì)量監(jiān)督等職能，授予各行業(yè)協(xié)會(huì)行使，協(xié)會(huì)按照法律授權(quán)及章程開展行業(yè)管理工作，同時(shí)法律授權(quán)政府對(duì)行業(yè)協(xié)會(huì)進(jìn)行監(jiān)督。俄羅斯財(cái)政部基本上不直接負(fù)責(zé)處理行業(yè)管理的日常事務(wù)。更多的是依法對(duì)被授權(quán)的行業(yè)協(xié)會(huì)是否按照法定的范圍、方式、程序等履行行業(yè)管理職責(zé)進(jìn)行監(jiān)督指導(dǎo)，以及涉及行業(yè)重大規(guī)則的備案或批準(zhǔn)等。
(二)行業(yè)協(xié)會(huì)十分重視審計(jì)師專業(yè)技能培訓(xùn)和考核
注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的核心價(jià)值在于其特殊的專業(yè)技能和誠(chéng)信的道德品質(zhì)，而資格證書僅僅是其外在表現(xiàn)形式，因此對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)技能的培訓(xùn)和考核甚為重要。在俄羅斯。經(jīng)培訓(xùn)的審計(jì)師成為協(xié)會(huì)會(huì)員前，應(yīng)經(jīng)過擬加入?yún)f(xié)會(huì)會(huì)員委員會(huì)和質(zhì)量監(jiān)督委員會(huì)的考核。為了保證協(xié)會(huì)自身發(fā)展質(zhì)量，各協(xié)會(huì)都設(shè)定一些要求，以吸收最優(yōu)秀的會(huì)員加入，保證會(huì)員能夠按照法律(包括即將制定)的要求執(zhí)業(yè)，避免會(huì)員受到紀(jì)律委員會(huì)的懲戒。
(三)行業(yè)協(xié)會(huì)正確處理公眾利益與行業(yè)利益、協(xié)會(huì)利益的關(guān)系
【關(guān)鍵詞】注冊(cè)會(huì)計(jì)師 現(xiàn)狀 未來
上世紀(jì)八十年代初隨著“上海會(huì)計(jì)師事務(wù)所”的成立，我國(guó)宣告正式恢復(fù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度。從上世紀(jì)八十年代中期的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師條例》到上世紀(jì)九十年代初期的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的頒布實(shí)施，我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)從無到有，從少到多，不斷發(fā)展壯大。目前，會(huì)計(jì)師事務(wù)所超過7400家，執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師超過8.5萬人，從業(yè)人員近30萬人，為我國(guó)的改革開放和社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的建設(shè)和發(fā)展起到了積極的作用。但由于起步較晚、基礎(chǔ)薄弱等多種原因，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的整體水平與經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展要求和全球會(huì)計(jì)行業(yè)發(fā)展水平還有較大差距。因此，充分認(rèn)識(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的現(xiàn)狀及未來尤為重要。
一、我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的現(xiàn)狀
我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展是不容置疑的，但現(xiàn)階段其執(zhí)業(yè)水平與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行規(guī)則偏離較大，特別是進(jìn)入21世紀(jì)后，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的現(xiàn)狀更加嚴(yán)竣。
1、高端的注冊(cè)會(huì)計(jì)師等財(cái)務(wù)人才奇缺。目前市場(chǎng)上財(cái)務(wù)管理類職位競(jìng)爭(zhēng)異常激烈，普通和初級(jí)財(cái)務(wù)人員明顯供大于求，但高端人才卻千金難覓。在一項(xiàng)名為中國(guó)未來十年緊缺人才資源的調(diào)查中，會(huì)計(jì)師位居榜首，尤其是通曉專業(yè)技術(shù)知識(shí)和國(guó)際事務(wù)的會(huì)計(jì)人才更為搶手，毫無疑問，會(huì)計(jì)師行業(yè)將成為未來人氣較高的“金領(lǐng)一族”。 在國(guó)內(nèi)，現(xiàn)在最為緊缺的當(dāng)屬注冊(cè)會(huì)計(jì)師，按照現(xiàn)在的經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度，注冊(cè)會(huì)計(jì)師人才供不應(yīng)求的矛盾十分突出。據(jù)有關(guān)權(quán)威方面的統(tǒng)計(jì)，中國(guó)內(nèi)地現(xiàn)在需要懂國(guó)際慣例、符合國(guó)際需求的注冊(cè)會(huì)計(jì)師大約35萬人，而目前符合要求的只有6萬名左右，且大多數(shù)得不到國(guó)際機(jī)構(gòu)的認(rèn)證。
2、新準(zhǔn)則推行會(huì)計(jì)師面臨挑戰(zhàn)。會(huì)計(jì)業(yè)分析人士表示，隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展以及對(duì)外開放的要求，中國(guó)在明后兩年也將采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制會(huì)計(jì)報(bào)表。澳大利亞國(guó)家會(huì)計(jì)師公會(huì)（NIA）中國(guó)首席代表梁海虎認(rèn)為，由于中國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差距較大，一旦明后年開始推行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，很有可能出現(xiàn)中國(guó)會(huì)計(jì)師不會(huì)做賬的尷尬局面。目前國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍特別是注冊(cè)會(huì)計(jì)師中還主要是早期考核通過的年齡較大的一批人，而具有較全面的知識(shí)結(jié)構(gòu)、熟悉國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際慣例的專業(yè)人才則是奇缺。加上國(guó)內(nèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師后續(xù)教育的機(jī)會(huì)和渠道少，培訓(xùn)的層次也較低，使得目前的注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲得新知識(shí)和提供新服務(wù)的能力十分有限。因此，按目前我國(guó)的會(huì)計(jì)師隊(duì)伍的整體素質(zhì)情況，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施將給國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)從業(yè)人員帶來極大的挑戰(zhàn)。
3、CPA行業(yè)工作流程化、模式化導(dǎo)致專業(yè)人員與非專業(yè)人員差距縮小。CPA行業(yè)審計(jì)方法和程序格式化、流程化，基于相同審計(jì)目的審計(jì)業(yè)務(wù)，大部分事務(wù)所對(duì)從業(yè)人員的要求是完成工作底稿，認(rèn)為只要完成了它就完成了審計(jì)任務(wù)，導(dǎo)致職業(yè)判斷功能弱化。在風(fēng)險(xiǎn)及業(yè)務(wù)量相當(dāng)?shù)膶徲?jì)任務(wù)中，出現(xiàn)了專業(yè)的審計(jì)師不一定能超過專業(yè)的計(jì)算機(jī)專家。
4、現(xiàn)行審計(jì)收費(fèi)成為競(jìng)爭(zhēng)的殺手锏，影響行業(yè)的健康發(fā)展。由于審計(jì)市場(chǎng)供大于求，導(dǎo)致各事務(wù)所之間壓價(jià)競(jìng)爭(zhēng)現(xiàn)象普遍化，采取“低價(jià)進(jìn)入式審計(jì)定價(jià)策略”招攬審計(jì)業(yè)務(wù)，影響審計(jì)質(zhì)量。而低收費(fèi)與低服務(wù)相配比，致使審計(jì)程序減少，無法保持應(yīng)有的職業(yè)道德水準(zhǔn)，降低了其審計(jì)質(zhì)量，影響行業(yè)的健康發(fā)展。
5、CPA行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬分配體制革新緩慢。利益的懸殊在CPA行業(yè)體現(xiàn)得更集中，因?yàn)檫@是個(gè)專業(yè)型行業(yè)，風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬是配比的。我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所紛繁林立，大部分事務(wù)所分配體制仍然沿用80%和20%的財(cái)富法則。很多注師只能通過高強(qiáng)度勞動(dòng)來?yè)Q取高額收入，工作缺少主動(dòng)性和積極性。也有人說這個(gè)行業(yè)是個(gè)“青春”行業(yè)， 如果沒有持續(xù)加班的體能，缺少離家獨(dú)戰(zhàn)的灑脫，可能無法求得高薪。當(dāng)然，高收入還可能伴有亞健康等“并發(fā)癥”，而低收入者則在希望與失望中自我撫慰。由于分配制度的弊端，有些事務(wù)所時(shí)常出現(xiàn)助理人員比注師收入高的情況，這樣容易導(dǎo)致助理人員不思進(jìn)取、安于現(xiàn)狀或者注師人才的流失。還可能出現(xiàn)注師為規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)而選擇放棄簽字費(fèi)的情況，這些都不利于行業(yè)的發(fā)展、壯大。
6、國(guó)內(nèi)事務(wù)所的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力不足。目前國(guó)內(nèi)大部分上市公司、國(guó)際跨國(guó)公司和國(guó)有商業(yè)銀行的審計(jì)業(yè)務(wù)基本上由四大國(guó)際所分享，國(guó)內(nèi)所不能在完全的市場(chǎng)上和國(guó)際所競(jìng)爭(zhēng)，這與一些管理部門和地方政府規(guī)定有很大關(guān)系。國(guó)內(nèi)所畢竟起步晚，再加上政策差別，這樣的結(jié)果只會(huì)加速國(guó)內(nèi)所的微弱，不利于公平競(jìng)爭(zhēng)和健康發(fā)展。另一方面，我國(guó)經(jīng)濟(jì)持續(xù)快速發(fā)展，更多的企業(yè)加快實(shí)施“走出去”戰(zhàn)略，積極參與國(guó)際合作競(jìng)爭(zhēng)，在全球范圍內(nèi)配置資源和拓展市場(chǎng)。建設(shè)一個(gè)內(nèi)外聯(lián)動(dòng)、互利共贏、安全高效的開放型經(jīng)濟(jì)體系，離不開國(guó)際可比的財(cái)務(wù)信息和國(guó)際化會(huì)計(jì)服務(wù)，這對(duì)我國(guó)CPA行業(yè)的國(guó)際化發(fā)展提出了新的要求。
二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)未來發(fā)展的幾點(diǎn)建議
最近，國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)了財(cái)政部《關(guān)于加快發(fā)展我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的若干意見》，明確提出了加快發(fā)展注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的指導(dǎo)思想、基本原則、主要目標(biāo)和具體措施，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)未來發(fā)展意義重大。根據(jù)上述現(xiàn)狀，特提出以下幾點(diǎn)建議。
1、參加后期繼續(xù)教育，推廣國(guó)際注冊(cè)審計(jì)師考試。目前我國(guó)獲得這類資格的CPA不多，因此有必要大力推廣，促使更多的CPA為企業(yè)提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。
2、加大國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、法規(guī)資料的學(xué)習(xí)，使其知識(shí)不斷得到積累和更新，提高其執(zhí)業(yè)水平和參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)的能力。另外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所還需積極參與注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)領(lǐng)軍人才培養(yǎng)計(jì)劃，加強(qiáng)業(yè)務(wù)練兵和崗位培訓(xùn)，改革完善人力資料約束機(jī)制、考核分配制度及合伙人進(jìn)入與退出機(jī)制，把加快培養(yǎng)中青年管理團(tuán)隊(duì)和業(yè)務(wù)骨干列入重要議事日程，推動(dòng)從業(yè)人員隊(duì)伍順利實(shí)現(xiàn)新老交替、平穩(wěn)過渡。
3、提高準(zhǔn)入門檻，加大處罰力度。設(shè)立一個(gè)事務(wù)所門檻很低，只需要2個(gè)連續(xù)5年執(zhí)業(yè)的CPA。致使小型事務(wù)所太多，大量不合格的CPA擠入市場(chǎng)，亮出低價(jià)的招牌，瓜分市場(chǎng)，如此便降低了審計(jì)質(zhì)量，形成惡性循環(huán)。因此應(yīng)提高行業(yè)準(zhǔn)入門檻，會(huì)計(jì)師事務(wù)所之外的其他中介機(jī)構(gòu)和個(gè)人不得承辦注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)，將素質(zhì)低的CPA拒之門外，同時(shí)加大處罰力度，讓其承受不起違規(guī)造成的損失而不得不遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。
4、制定統(tǒng)一、科學(xué)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)收費(fèi)應(yīng)當(dāng)遵循市場(chǎng)化原則，可以借鑒國(guó)際慣例，根據(jù)公司規(guī)模、收入、財(cái)務(wù)狀況、內(nèi)控能力和所處行業(yè)會(huì)計(jì)處理復(fù)雜程度等多種因素，事先預(yù)測(cè)，根據(jù)不同級(jí)別人員的每小時(shí)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)（收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)可考慮規(guī)定審計(jì)收費(fèi)的上下限），來決定審計(jì)費(fèi)用。
5、會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)建立嚴(yán)格的風(fēng)險(xiǎn)控制制度。作為審計(jì)服務(wù)的主要承擔(dān)者，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)建立嚴(yán)格的風(fēng)險(xiǎn)控制制度，就審計(jì)服務(wù)的業(yè)務(wù)承接、人員配置、項(xiàng)目實(shí)施、責(zé)任權(quán)限、報(bào)酬等方面做出明確規(guī)定，以能為客戶提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
人的本能是趨利避害，資本的特性是賺取利潤(rùn)，成本和回報(bào)之間，永遠(yuǎn)都在核算。因此，我們有理由相信：隨著經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展、社會(huì)的進(jìn)步和繁榮、企業(yè)的成長(zhǎng)和擴(kuò)大、監(jiān)管的多方位滲透和強(qiáng)化、審計(jì)質(zhì)量的進(jìn)一步提高和完善，與國(guó)際準(zhǔn)則的接軌，整個(gè)行業(yè)將會(huì)由低端的價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)和簡(jiǎn)單重復(fù)勞動(dòng)逐步走向規(guī)范化、專業(yè)化、效益化、國(guó)際化，其發(fā)展前景將更加美好。
主要參考文獻(xiàn)：
1.財(cái)政部.關(guān)于加快發(fā)展我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的若干意見.中央政府門戶網(wǎng)站省略,2009;10
2.顧雪華.CPA行業(yè)現(xiàn)狀及思考.中華會(huì)計(jì)網(wǎng)校省略,2009;10
【關(guān)鍵詞】 高職院校 會(huì)計(jì) 實(shí)踐教學(xué) 行業(yè)需求 文
職業(yè)教育要以服務(wù)為宗旨，以就業(yè)為導(dǎo)向，推進(jìn)教育教學(xué)改革。實(shí)行工學(xué)結(jié)合、校企合作、頂崗實(shí)習(xí)的人才培養(yǎng)模式。但是，現(xiàn)行的會(huì)計(jì)職業(yè)教育存在著多方面的缺陷，尤其是實(shí)踐性教學(xué)環(huán)節(jié)，許多學(xué)生在實(shí)踐后會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作仍然很不規(guī)范、不知道企業(yè)要納稅的程序、審計(jì)工作不知從何著手等等。下面，結(jié)合教學(xué)談幾點(diǎn)看法。
1.高職院校會(huì)計(jì)實(shí)踐教學(xué)現(xiàn)狀
隨著高職高專教學(xué)改革的不斷深化，高職高專教育工作者的教育觀念已發(fā)生了重大、深刻的轉(zhuǎn)變，由“知識(shí)本位”到“能力本位”，再到近來逐步樹立的素質(zhì)教育觀。高職高專會(huì)計(jì)專業(yè)的教學(xué)內(nèi)容已經(jīng)有單純的理論講授轉(zhuǎn)變?yōu)槔碚撆c實(shí)踐并重，各高職高專院校高度重視能力、技能，積極組織學(xué)生在校內(nèi)外實(shí)訓(xùn)基地進(jìn)行教學(xué)，教學(xué)計(jì)劃中顯示，在校外內(nèi)實(shí)訓(xùn)教學(xué)基地進(jìn)行會(huì)計(jì)教學(xué)活動(dòng)已經(jīng)占到總教學(xué)時(shí)數(shù)的50%。各高職院校都在教學(xué)計(jì)劃中加強(qiáng)了實(shí)踐課程的份量，不僅在理論課教學(xué)中安排了實(shí)踐課時(shí)，而且還開設(shè)了專門的實(shí)踐課程。但是，在執(zhí)行過程中還存在如下問題：一是實(shí)踐教學(xué)的內(nèi)容不夠全面。從目前許多學(xué)校的實(shí)踐教學(xué)來看，開設(shè)實(shí)踐課程主要包括基礎(chǔ)會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)，而涉及納稅實(shí)務(wù)、出納實(shí)務(wù)等課程的實(shí)習(xí)項(xiàng)目還非常少；忽視與信息化教學(xué)的結(jié)合，使信息化與手工實(shí)驗(yàn)相互脫節(jié)。二是實(shí)踐教學(xué)安排上缺乏整體考慮。實(shí)踐教學(xué)是通過多個(gè)環(huán)節(jié)、多個(gè)層次的會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)來完成的。通過實(shí)踐教學(xué)的整體設(shè)計(jì)，明確每一實(shí)踐環(huán)節(jié)的目標(biāo)、內(nèi)容和要求，使不同環(huán)節(jié)相互聯(lián)系、相互銜接，形成一個(gè)有機(jī)整體，才能使學(xué)生通過系列實(shí)訓(xùn)，提高專業(yè)技能，具備會(huì)計(jì)崗位工作能力。目前，一些學(xué)校的會(huì)計(jì)實(shí)踐教學(xué)各個(gè)環(huán)節(jié)缺乏有機(jī)聯(lián)系，沒有形成有機(jī)整體。三是會(huì)計(jì)實(shí)訓(xùn)教材缺少特色。從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)至今，我國(guó)公開出版的各類會(huì)計(jì)教材數(shù)不勝其數(shù)，但其中大多數(shù)教材結(jié)構(gòu)、內(nèi)容雷同，缺少自己的特色，教材編寫重復(fù)混亂，精品極少。
2.會(huì)計(jì)人才需求分析
高職院校財(cái)會(huì)類專業(yè)畢業(yè)生就業(yè)去向主要集中會(huì)計(jì)師事務(wù)所、中小型企業(yè)、金融類機(jī)構(gòu)和事業(yè)單位等。2008年，受國(guó)際金融危機(jī)的影響，許多大中型企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)等在減少招人或根本未設(shè)定招人計(jì)劃，但是，一些中小型企業(yè)、基層單位仍有財(cái)會(huì)類專業(yè)的崗位空缺。 隨著經(jīng)濟(jì)景氣度的回升，各類人員需求越來越大，財(cái)會(huì)類專業(yè)的就業(yè)形勢(shì)也明顯的比其他專業(yè)的要好，在各地的招聘職位需求排行榜上，財(cái)經(jīng)類專業(yè)一直處于領(lǐng)先，根據(jù)調(diào)查結(jié)果顯示，社會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)專業(yè)畢業(yè)生需求意愿較強(qiáng)，九成單位有長(zhǎng)期需求。
大型企業(yè)、事業(yè)單位及大型金融機(jī)構(gòu)，要求人才學(xué)歷層次較高，一般應(yīng)是本科以上畢業(yè)生。而中小型企業(yè)及基層金融機(jī)構(gòu)，對(duì)專科畢業(yè)生較歡迎。本次針對(duì)用人單位的學(xué)歷需求調(diào)查結(jié)果顯示，用人單位在人才的使用上逐步趨于理智，用人浪費(fèi)的現(xiàn)象得到了很大的改善，特別是中小企業(yè)對(duì)高職高專人才的需求成為了這類企業(yè)人才需求的主體。會(huì)計(jì)崗位按其性質(zhì)可分為高級(jí)會(huì)計(jì)崗位群、中級(jí)會(huì)計(jì)崗位群、初級(jí)會(huì)計(jì)崗位群和會(huì)計(jì)相關(guān)崗位群。
2.1 高級(jí)會(huì)計(jì)崗位群
包括大中型企業(yè)，地（市）級(jí)以上銀行及非銀行金融機(jī)構(gòu)的總會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)主管、審計(jì)主管、財(cái)務(wù)分析、資訊等崗位；地（市）以上政府機(jī)關(guān)及大中型事業(yè)單位的會(huì)計(jì)、審計(jì)主管、財(cái)務(wù)分析、資訊等崗位；其它大型經(jīng)濟(jì)組織的會(huì)計(jì)、審計(jì)主管等。
2.2 中級(jí)會(huì)計(jì)崗位群
包括大中型企事業(yè)單位、銀行及其它大中型經(jīng)濟(jì)組織的一般會(huì)計(jì)核算及審計(jì)崗位；小型企事業(yè)單位及其它小型經(jīng)濟(jì)組織的會(huì)計(jì)、審計(jì)主管；銀行及非銀行金融機(jī)構(gòu)的一般會(huì)計(jì)核算、審計(jì)崗位及信貸、計(jì)劃或營(yíng)銷部門的相關(guān)管理崗位等。
2.3 初級(jí)會(huì)計(jì)崗位群
各企事業(yè)、銀行單位的出納，微機(jī)錄入等崗位，小型企業(yè)及其它小型經(jīng)濟(jì)組織的一般會(huì)計(jì)核算崗位等。
2.4 會(huì)計(jì)相關(guān)崗位群
指不直接從事業(yè)會(huì)計(jì)工作，但需要具備會(huì)計(jì)管理知識(shí)和能力的相關(guān)管理崗位。如企業(yè)總經(jīng)理，分廠，分公司經(jīng)理，計(jì)劃、營(yíng)銷、投資、開發(fā)等綜合管理部門主管，銀行及非銀行金融機(jī)構(gòu)的證券、投資、資訊等部門業(yè)務(wù)崗位及其它各類經(jīng)濟(jì)組織需具備會(huì)計(jì)知識(shí)和能力的相關(guān)崗位。
上述四類會(huì)計(jì)崗位群，除去會(huì)計(jì)相關(guān)崗位群之外，高級(jí)會(huì)計(jì)崗位群需要人數(shù)較少，且對(duì)學(xué)歷層次要求標(biāo)準(zhǔn)最高，一般應(yīng)為本科生或碩士、博士學(xué)位人才；初級(jí)會(huì)計(jì)崗位群、中級(jí)會(huì)計(jì)崗位群對(duì)學(xué)歷要求標(biāo)準(zhǔn)不高，一般具備專科、中專或技校畢業(yè)程度即可；相對(duì)需要人數(shù)最多，應(yīng)是高職高專會(huì)計(jì)技術(shù)教育培養(yǎng)的首選方向。
3.高職院校會(huì)計(jì)實(shí)踐教學(xué)改革
高職院校會(huì)計(jì)實(shí)踐教學(xué)改革應(yīng)從以下幾方面進(jìn)行：
3.1 建立多層次的實(shí)踐教學(xué)體系
會(huì)計(jì)實(shí)踐教學(xué)體系包括：基本技能訓(xùn)練、專業(yè)單項(xiàng)技能訓(xùn)練、綜合能力訓(xùn)練、企業(yè)在崗實(shí)習(xí)四個(gè)部分構(gòu)成，縱向上形成體系，橫向上與理論課程有機(jī)結(jié)合，從而形成多層次實(shí)踐教學(xué)體系，改變目前高校會(huì)計(jì)實(shí)踐教學(xué)項(xiàng)目單一的現(xiàn)狀，有利于培養(yǎng)學(xué)生的綜合能力。
3.2 加強(qiáng)有高職特色的實(shí)訓(xùn)教材建設(shè)工作
與實(shí)踐教學(xué)體系相結(jié)合，實(shí)訓(xùn)教材建設(shè)應(yīng)注重實(shí)用性、綜合性和靈活多樣性。
3.3 校內(nèi)實(shí)踐與校外實(shí)踐相結(jié)合
首先要在校內(nèi)建立能夠模擬企業(yè)財(cái)務(wù)運(yùn)作過程的實(shí)踐教學(xué)環(huán)境，實(shí)驗(yàn)室布局要按財(cái)會(huì)部門的現(xiàn)實(shí)分工和安排來設(shè)計(jì)，體現(xiàn)財(cái)會(huì)部門的特點(diǎn)，使學(xué)生步入其中就有身臨其境的感覺。其次要逐步收集完備的實(shí)驗(yàn)資料，實(shí)驗(yàn)資料不能采用傳統(tǒng)的教材模式，要與企業(yè)加強(qiáng)合作，能夠采用企業(yè)的實(shí)際會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行實(shí)驗(yàn)。此外，還要在校外構(gòu)建較完整的會(huì)計(jì)教學(xué)實(shí)習(xí)與學(xué)生就業(yè)實(shí)習(xí)基地，能使學(xué)生到企業(yè)進(jìn)行在崗實(shí)習(xí)，讓學(xué)生更好地理解和掌握所學(xué)的理論知識(shí)，進(jìn)一步幫助學(xué)生對(duì)會(huì)計(jì)工作的整體環(huán)境和整個(gè)工作過程有更為深刻的印象。
（一）規(guī)模經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢(shì)
有研究表明，以市場(chǎng)份額度量的審計(jì)行業(yè)專門化水平隨時(shí)間而增加，審計(jì)師獲得了更大的規(guī)模經(jīng)濟(jì)，審計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模經(jīng)濟(jì)有效降低了單位審計(jì)成本。隨著行業(yè)審計(jì)規(guī)模的擴(kuò)大，行業(yè)審計(jì)可能會(huì)產(chǎn)生規(guī)模經(jīng)濟(jì)，同時(shí)在同一行業(yè)審計(jì)次數(shù)的逐步增加和審計(jì)經(jīng)濟(jì)的逐步積累，審計(jì)業(yè)務(wù)中存在的交易成本和啟動(dòng)成本將會(huì)不斷降低。在通常情況下，審計(jì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)使得審計(jì)師事務(wù)所和委托公司可以共同分享這種成本降低帶來的好處。“四大”由于其規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)，擁有比非“四大”更多的客戶，大量的客戶使“四大”可以提高資源利用率，降低單位客戶的審計(jì)成本，因此，可以比不存在規(guī)模經(jīng)濟(jì)的非“四大”審計(jì)師，收取更低的審計(jì)費(fèi)用。
（二）產(chǎn)品差異化
審計(jì)行業(yè)專門化使得審計(jì)服務(wù)成為一種有差異的產(chǎn)品。在一個(gè)激烈競(jìng)爭(zhēng)的審計(jì)市場(chǎng)上，審計(jì)師為了獲得較好的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，就會(huì)爭(zhēng)取一定的策略使自己能與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手有所區(qū)別。通常地，審計(jì)市場(chǎng)從需求方角度被細(xì)分為大客戶市場(chǎng)和小客戶市場(chǎng)。對(duì)于大客戶而言，它們通常有復(fù)雜的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，只有那些擁有行業(yè)專長(zhǎng)的事務(wù)所才能為其提供符合成本效益、定制化的審計(jì)與非審計(jì)服務(wù)。因此，大客戶通常有著更高的對(duì)審計(jì)師差異化產(chǎn)品的需求。為了吸引潛在客戶和留住現(xiàn)有客戶，事務(wù)所必須通過各種途徑提高客戶對(duì)其產(chǎn)品歧異特性的感知能力。行業(yè)市場(chǎng)份額作為一種客觀的外在市場(chǎng)表現(xiàn)，容易獲得客戶的認(rèn)同。行業(yè)市場(chǎng)份額越高，客戶對(duì)事務(wù)所行業(yè)專長(zhǎng)的感知能力越強(qiáng)，對(duì)其專門化水平的評(píng)價(jià)也越高，越愿意支付較多的審計(jì)費(fèi)用。這也意味著擁有行業(yè)領(lǐng)導(dǎo)地位的事務(wù)所，能獲得更穩(wěn)定的市場(chǎng)份額增長(zhǎng)和更多的審計(jì)收費(fèi)溢價(jià)，從而在激烈的競(jìng)爭(zhēng)中處于有利地位。而專門化的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，通過對(duì)其委托人提供專門化的服務(wù)，既滿足了審計(jì)師事務(wù)所的需要，也擴(kuò)大了自身的客戶群。
（三）專用性人力資本
人力資源是會(huì)計(jì)師事務(wù)所最核心的資源，而專用性人力資本（如行業(yè)審計(jì)專家）更是直接關(guān)系到事務(wù)所核心競(jìng)爭(zhēng)力的關(guān)鍵。行業(yè)專門化的事務(wù)所，為了培育行業(yè)專長(zhǎng)，需要不斷增加對(duì)信息系統(tǒng)等固定資產(chǎn)的投資，同時(shí)還要持續(xù)投入資源對(duì)審計(jì)人員進(jìn)行與行業(yè)相關(guān)的會(huì)計(jì)知識(shí)、審計(jì)知識(shí)的培訓(xùn)。與此同時(shí)，專門化的審計(jì)人員在其職業(yè)生涯中也投入了大量時(shí)間和精力，以積累相關(guān)的行業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)。專門化審計(jì)人員連續(xù)的專長(zhǎng)依賴于每年在同一行業(yè)工作很多小時(shí)才獲得的經(jīng)驗(yàn)，如果這些專門化的員工跳槽到一個(gè)只有較少客戶、沒有實(shí)施行業(yè)專門化的事務(wù)所，要保持其專門化技能會(huì)更加困難，因?yàn)槠渑c專門化行業(yè)打交道的時(shí)間大大降低。由此可見。行業(yè)專門化能使事務(wù)所更好地應(yīng)對(duì)來自勞動(dòng)力供給方的壓力。這種壓力的緩解以及專用性人力資本穩(wěn)定性的增強(qiáng)，為事務(wù)所行業(yè)專門化戰(zhàn)略的成功實(shí)施提供了有力保障，也必將對(duì)事務(wù)所的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展產(chǎn)生深刻影響。
二、我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專門化經(jīng)營(yíng)狀況
（一）市場(chǎng)占有情況
按照中國(guó)證監(jiān)會(huì)2001年頒布的《上市公司行業(yè)分類指引》地各行業(yè)的行業(yè)專門化審計(jì)師進(jìn)行識(shí)別，共分21個(gè)行業(yè)（金融業(yè)除外，制造業(yè)按二級(jí)劃分，非制造業(yè)按一級(jí)劃分）。通過數(shù)據(jù)整理后發(fā)現(xiàn)，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在2007年期間客戶資源的行業(yè)市場(chǎng)占有率均在25%以下，只在采掘業(yè)、木材家具、醫(yī)藥生物制品、其他制造業(yè)這4個(gè)行業(yè)中排名第一的會(huì)計(jì)師事務(wù)所客戶資源的市場(chǎng)占有率達(dá)到20%以上。采掘業(yè)類企業(yè)，審計(jì)該行業(yè)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所達(dá)17家，其中有11家都只擁有一家該行業(yè)的客戶，每個(gè)事務(wù)所平均只占有1.6家客戶資源。在該行業(yè)客戶資源排名第一的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也只擁有其中的6家客戶資源，市場(chǎng)占有率為21.43%。在石油、化學(xué)、塑膠、塑料制造業(yè)，共有154家上市公司，而參與該行業(yè)年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)的事務(wù)所有50家，平均只有客戶3.1戶左右，行業(yè)客戶資源排名第一的會(huì)計(jì)師事務(wù)所擁有其中的8家，客戶資源的市場(chǎng)占有率僅為5.19%。在綜合類，上市公司8l家，而參與該行業(yè)審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所就達(dá)34家，平均每家不到2.4家客戶資源，市場(chǎng)排名第一的會(huì)計(jì)師事務(wù)所只擁有其中的15家，客戶資源占有率只有18.52%左右，其他行業(yè)的客戶資源擁有量也較低。因此，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的客戶資源在特定行業(yè)的市場(chǎng)占有率普遍不高，這意味著以行業(yè)細(xì)分的審計(jì)市場(chǎng)的市場(chǎng)結(jié)構(gòu)依然是高度分散競(jìng)爭(zhēng)的，市場(chǎng)集中度很低。客戶資源在特定行業(yè)審計(jì)市場(chǎng)的占有率低，其直接后果是行業(yè)審計(jì)從業(yè)經(jīng)驗(yàn)不高，行業(yè)審計(jì)專長(zhǎng)難以培育，因而會(huì)計(jì)師事務(wù)所也不敢在特定行業(yè)進(jìn)行大量的專用性投資。（二）審計(jì)服務(wù)跨越行業(yè)情況
上述分析主要針對(duì)特定行業(yè)中會(huì)計(jì)師事務(wù)所客戶資源的市場(chǎng)占有率進(jìn)行的，對(duì)于特定的會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，某行業(yè)的客戶分布是否對(duì)該會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有舉足輕重的影響，會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否會(huì)對(duì)特定行業(yè)加大行業(yè)專用性投入，這是另一個(gè)值得關(guān)注的問題。
筆者從會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)服務(wù)所跨越的行業(yè)數(shù)量多少來考察事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)狀況。一般而言，審計(jì)服務(wù)跨越的行業(yè)數(shù)越多、規(guī)模越小、CPA人數(shù)越少，則專業(yè)化經(jīng)營(yíng)程度越低，事務(wù)所越難積累行業(yè)審計(jì)專長(zhǎng)并形成審計(jì)品牌，而事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)也難以獲取。按2007年具有上市公司審計(jì)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所擁有的客戶資源排名，立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所擁有的客戶資源最多，為102家，跨越的審計(jì)行業(yè)達(dá)19個(gè)；其次是浙江天健，該所在擁有的66家證券客戶資源中橫跨17大行業(yè)。其他從事上市公司審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所跨越的審計(jì)行業(yè)也從9個(gè)至16個(gè)不等，這從另一個(gè)側(cè)面說明我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)客戶資源相當(dāng)分散，行業(yè)專業(yè)化水平未普遍形成，行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營(yíng)這一經(jīng)營(yíng)策略尚未得到會(huì)計(jì)師事務(wù)所的高度重視。會(huì)計(jì)師事務(wù)所無法服務(wù)于同一行業(yè)或在某些方面具有相同特征的大量客戶，無法在單個(gè)領(lǐng)域積累足夠多的專業(yè)知識(shí)與經(jīng)驗(yàn)。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不具有行業(yè)審計(jì)資源的規(guī)模效應(yīng)而導(dǎo)致了經(jīng)驗(yàn)曲線的缺乏，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在不同行業(yè)從事審計(jì)業(yè)務(wù)，其初始專用性投資成本不能合理進(jìn)行分?jǐn)偅谶呺H成本不能有效降低的情況下，競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)難以形成。
三、我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專門化經(jīng)營(yíng)策略
（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聯(lián)合與兼并
Meikle（德勤前合伙人之一）認(rèn)為，因?yàn)榭蛻粽谝蟾嗟男袠I(yè)專門知識(shí)，事務(wù)所也日益追求專門化戰(zhàn)略，使之成為可能的途徑主要是實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)。聯(lián)合、兼并是實(shí)現(xiàn)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模化發(fā)展的主要途徑，而具有相同或相近業(yè)務(wù)范圍、執(zhí)業(yè)特色的會(huì)計(jì)師事務(wù)所若能實(shí)現(xiàn)兼并與聯(lián)合，能迅速擴(kuò)大新的聯(lián)合體在某一行業(yè)內(nèi)的市場(chǎng)占有率，實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的目標(biāo)集聚，以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師在特定行業(yè)領(lǐng)域的人才集聚，行業(yè)專門化才能做大做強(qiáng)，同時(shí)降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。自1998年以來我國(guó)已了一系列推動(dòng)事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)模的政策規(guī)定并出臺(tái)了一系列的政策文件，這些政策大大推動(dòng)了事務(wù)所的合并進(jìn)程，通過強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合或組建集團(tuán)以使較大規(guī)模的事務(wù)所參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)。為進(jìn)一步提高我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模化經(jīng)營(yíng)能力和國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，財(cái)政部、中國(guó)證監(jiān)會(huì)于2007年4月聯(lián)合了《關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)有關(guān)問題的通知》，更新了2000年的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證管理規(guī)定》中對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事證券、期貨業(yè)務(wù)的資格要求。與舊“規(guī)定”相比，新“規(guī)定”明顯地將證券、期貨審計(jì)市場(chǎng)的進(jìn)入門檻再次提高。中注協(xié)于2007年5月了《關(guān)于推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的意見》，要求各會(huì)計(jì)師事務(wù)所積極探索并總結(jié)合并、聯(lián)合等做大做強(qiáng)的有效途徑，積極支持會(huì)計(jì)師事務(wù)所在自愿、協(xié)商、依法基礎(chǔ)上進(jìn)行的跨地區(qū)合并。這些政策上的引導(dǎo)促進(jìn)了專業(yè)化經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所走上規(guī)模化的道路。
（二）組織結(jié)構(gòu)模式的戰(zhàn)略重構(gòu)
具有一定規(guī)模的審計(jì)師事務(wù)所可以進(jìn)行組織結(jié)構(gòu)模式的戰(zhàn)略重構(gòu)。當(dāng)前，我國(guó)審計(jì)師事務(wù)所仍是按業(yè)務(wù)類型劃分為審計(jì)部、管理咨詢部、資產(chǎn)評(píng)估部以及其他職能部門，這一直線職能制的管理組織結(jié)構(gòu)基本上還是因循傳統(tǒng)的職能體制，業(yè)務(wù)部門之間相互交叉且錯(cuò)綜復(fù)雜，導(dǎo)致責(zé)權(quán)不分明，審計(jì)效率低下、注冊(cè)審計(jì)師審計(jì)經(jīng)驗(yàn)難以形成、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)難以有效控制等。筆者認(rèn)為，要解決上述問題。當(dāng)務(wù)之急就是在具有一定規(guī)模的審計(jì)師事務(wù)所實(shí)行組織結(jié)構(gòu)再造。事務(wù)所可根據(jù)已有的客戶資源和人力資源狀況，適當(dāng)集中優(yōu)勢(shì)資源在某一個(gè)或幾個(gè)行業(yè)培育專長(zhǎng)，為客戶提供有差異化的產(chǎn)品和服務(wù)，擴(kuò)大市場(chǎng)份額，盡量在該行業(yè)審計(jì)市場(chǎng)中占據(jù)領(lǐng)導(dǎo)地位，從而獲得較高的收費(fèi)溢價(jià)并形成特定行業(yè)的品牌聲譽(yù)。這種行業(yè)聲譽(yù)有利于提高事務(wù)所整體的知名度和美譽(yù)度，也有助于事務(wù)所形成并全面提升其競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。目前我國(guó)本土?xí)?jì)師事務(wù)所中注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)在500人以上的有12家，這些會(huì)計(jì)師事務(wù)所已具備一定的條件按行業(yè)線來劃分業(yè)務(wù)部門。同時(shí)原有的屬于某一行業(yè)創(chuàng)辦的會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)充分利用已有資源、自身優(yōu)勢(shì)條件發(fā)展自己，優(yōu)化審計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)，提高審計(jì)效率，獲取行業(yè)審計(jì)優(yōu)勢(shì)。
一、行業(yè)專門化下會(huì)計(jì)師事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)
(一)規(guī)模經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢(shì) 有研究表明，以市場(chǎng)份額度量的審計(jì)行業(yè)專門化水平隨時(shí)間而增加，審計(jì)師獲得了更大的規(guī)模經(jīng)濟(jì)，審計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模經(jīng)濟(jì)有效降低了單位審計(jì)成本。隨著行業(yè)審計(jì)規(guī)模的擴(kuò)大，行業(yè)審計(jì)可能會(huì)產(chǎn)生規(guī)模經(jīng)濟(jì)，同時(shí)在同一行業(yè)審計(jì)次數(shù)的逐步增加和審計(jì)經(jīng)濟(jì)的逐步積累，審計(jì)業(yè)務(wù)中存在的交易成本和啟動(dòng)成本將會(huì)不斷降低。在通常情況下，審計(jì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)使得審計(jì)師事務(wù)所和委托公司可以共同分享這種成本降低帶來的好處。“四大”由于其規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)，擁有比非“四大”更多的客戶，大量的客戶使“四大”可以提高資源利用率，降低單位客戶的審計(jì)成本，因此，可以比不存在規(guī)模經(jīng)濟(jì)的非“四大”審計(jì)師，收取更低的審計(jì)費(fèi)用。
(二)產(chǎn)品差異化 審計(jì)行業(yè)專門化使得審計(jì)服務(wù)成為一種有差異的產(chǎn)品。在一個(gè)激烈競(jìng)爭(zhēng)的審計(jì)市場(chǎng)上，審計(jì)師為了獲得較好的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，就會(huì)爭(zhēng)取一定的策略使自己能與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手有所區(qū)別。通常地，審計(jì)市場(chǎng)從需求方角度被細(xì)分為大客戶市場(chǎng)和小客戶市場(chǎng)。對(duì)于大客戶而言，它們通常有復(fù)雜的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，只有那些擁有行業(yè)專長(zhǎng)的事務(wù)所才能為其提供符合成本效益、定制化的審計(jì)與非審計(jì)服務(wù)。因此，大客戶通常有著更高的對(duì)審計(jì)師差異化產(chǎn)品的需求。為了吸引潛在客戶和留住現(xiàn)有客戶，事務(wù)所必須通過各種途徑提高客戶對(duì)其產(chǎn)品歧異特性的感知能力。行業(yè)市場(chǎng)份額作為一種客觀的外在市場(chǎng)表現(xiàn)，容易獲得客戶的認(rèn)同。行業(yè)市場(chǎng)份額越高，客戶對(duì)事務(wù)所行業(yè)專長(zhǎng)的感知能力越強(qiáng)，對(duì)其專門化水平的評(píng)價(jià)也越高，越愿意支付較多的審計(jì)費(fèi)用。這也意味著擁有行業(yè)領(lǐng)導(dǎo)地位的事務(wù)所，能獲得更穩(wěn)定的市場(chǎng)份額增長(zhǎng)和更多的審計(jì)收費(fèi)溢價(jià)，從而在激烈的競(jìng)爭(zhēng)中處于有利地位。而專門化的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，通過對(duì)其委托人提供專門化的服務(wù)，既滿足了審計(jì)師事務(wù)所的需要，也擴(kuò)大了自身的客戶群。
(三)專用性人力資本 人力資源是會(huì)計(jì)師事務(wù)所最核心的資源，而專用性人力資本(如行業(yè)審計(jì)專家)更是直接關(guān)系到事務(wù)所核心競(jìng)爭(zhēng)力的關(guān)鍵。行業(yè)專門化的事務(wù)所，為了培育行業(yè)專長(zhǎng)，需要不斷增加對(duì)信息系統(tǒng)等固定資產(chǎn)的投資，同時(shí)還要持續(xù)投入資源對(duì)審計(jì)人員進(jìn)行與行業(yè)相關(guān)的會(huì)計(jì)知識(shí)、審計(jì)知識(shí)的培訓(xùn)。與此同時(shí)，專門化的審計(jì)人員在其職業(yè)生涯中也投入了大量時(shí)間和精力，以積累相關(guān)的行業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)。專門化審計(jì)人員連續(xù)的專長(zhǎng)依賴于每年在同一行業(yè)工作很多小時(shí)才獲得的經(jīng)驗(yàn)，如果這些專門化的員工跳槽到一個(gè)只有較少客戶、沒有實(shí)施行業(yè)專門化的事務(wù)所，要保持其專門化技能會(huì)更加困難，因?yàn)槠渑c專門化行業(yè)打交道的時(shí)間大大降低。由此可見。行業(yè)專門化能使事務(wù)所更好地應(yīng)對(duì)來自勞動(dòng)力供給方的壓力。這種壓力的緩解以及專用性人力資本穩(wěn)定性的增強(qiáng)，為事務(wù)所行業(yè)專門化戰(zhàn)略的成功實(shí)施提供了有力保障，也必將對(duì)事務(wù)所的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展產(chǎn)生深刻影響。
二、我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專門化經(jīng)營(yíng)狀況
(一)市場(chǎng)占有情況 按照中國(guó)證監(jiān)會(huì)2001年頒布的《上市公司行業(yè)分類指引》地各行業(yè)的行業(yè)專門化審計(jì)師進(jìn)行識(shí)別，共分21個(gè)行業(yè)(金融業(yè)除外，制造業(yè)按二級(jí)劃分，非制造業(yè)按一級(jí)劃分)。通過數(shù)據(jù)整理后發(fā)現(xiàn)，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在2007年期間客戶資源的行業(yè)市場(chǎng)占有率均在25％以下，只在采掘業(yè)、木材家具、醫(yī)藥生物制品、其他制造業(yè)這4個(gè)行業(yè)中排名第一的會(huì)計(jì)師事務(wù)所客戶資源的市場(chǎng)占有率達(dá)到20％以上。采掘業(yè)類企業(yè)，審計(jì)該行業(yè)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所達(dá)17家，其中有11家都只擁有一家該行業(yè)的客戶，每個(gè)事務(wù)所平均只占有1.6家客戶資源。在該行業(yè)客戶資源排名第一的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也只擁有其中的6家客戶資源，市場(chǎng)占有率為21.43％。在石油、化學(xué)、塑膠、塑料制造業(yè)，共有154家上市公司，而參與該行業(yè)年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)的事務(wù)所有50家，平均只有客戶3.1戶左右，行業(yè)客戶資源排名第一的會(huì)計(jì)師事務(wù)所擁有其中的8家，客戶資源的市場(chǎng)占有率僅為5.19％。在綜合類，上市公司8l家，而參與該行業(yè)審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所就達(dá)34家，平均每家不到2.4家客戶資源，市場(chǎng)排名第一的會(huì)計(jì)師事務(wù)所只擁有其中的15家，客戶資源占有率只有18.52％左右，其他行業(yè)的客戶資源擁有量也較低。因此，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的客戶資源在特定行業(yè)的市場(chǎng)占有率普遍不高，這意味著以行業(yè)細(xì)分的審計(jì)市場(chǎng)的市場(chǎng)結(jié)構(gòu)依然是高度分散競(jìng)爭(zhēng)的，市場(chǎng)集中度很低。客戶資源在特定行業(yè)審計(jì)市場(chǎng)的占有率低，其直接后果是行業(yè)審計(jì)從業(yè)經(jīng)驗(yàn)不高，行業(yè)審計(jì)專長(zhǎng)難以培育，因而會(huì)計(jì)師事務(wù)所也不敢在特定行業(yè)進(jìn)行大量的專用性投資。
(二)審計(jì)服務(wù)跨越行業(yè)情況 上述分析主要針對(duì)特定行業(yè)中會(huì)計(jì)師事務(wù)所客戶資源的市場(chǎng)占有率進(jìn)行的，對(duì)于特定的會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，某行業(yè)的客戶分布是否對(duì)該會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有舉足輕重的影響，會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否會(huì)對(duì)特定行業(yè)加大行業(yè)專用性投入，這是另一個(gè)值得關(guān)注的問題。
筆者從會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)服務(wù)所跨越的行業(yè)數(shù)量多少來考察事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)狀況。一般而言，審計(jì)服務(wù)跨越的行業(yè)數(shù)越多、規(guī)模越小、CPA人數(shù)越少，則專業(yè)化經(jīng)營(yíng)程度越低，事務(wù)所越難積累行
業(yè)審計(jì)專長(zhǎng)并形成審計(jì)品牌，而事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)也難以獲取。按2007年具有上市公司審計(jì)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所擁有的客戶資源排名，立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所擁有的客戶資源最多，為102家，跨越的審計(jì)行業(yè)達(dá)19個(gè)；其次是浙江天健，該所在擁有的66家證券客戶資源中橫跨17大行業(yè)。其他從事上市公司審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所跨越的審計(jì)行業(yè)也從9個(gè)至16個(gè)不等，這從另一個(gè)側(cè)面說明我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)客戶資源相當(dāng)分散，行業(yè)專業(yè)化水平未普遍形成，行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營(yíng)這一經(jīng)營(yíng)策略尚未得到會(huì)計(jì)師事務(wù)所的高度重視。會(huì)計(jì)師事務(wù)所無法服務(wù)于同一行業(yè)或在某些方面具有相同特征的大量客戶，無法在單個(gè)領(lǐng)域積累足夠多的專業(yè)知識(shí)與經(jīng)驗(yàn)。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不具有行業(yè)審計(jì)資源的規(guī)模效應(yīng)而導(dǎo)致了經(jīng)驗(yàn)曲線的缺乏，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在不同行業(yè)從事審計(jì)業(yè)務(wù)，其初始專用性投資成本不能合理進(jìn)行分?jǐn)偅谶呺H成本不能有效降低的情況下，競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)難以形成。
三、我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專門化經(jīng)營(yíng)策略
(一)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聯(lián)合與兼并 Meikle(德勤前合伙人之一)認(rèn)為，因?yàn)榭蛻粽谝蟾嗟男袠I(yè)專門知識(shí)，事務(wù)所也日益追求專門化戰(zhàn)略，使之成為可能的途徑主要是實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)。聯(lián)合、兼并是實(shí)現(xiàn)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模化發(fā)展的主要途徑，而具有相同或相近業(yè)務(wù)范圍、執(zhí)業(yè)特色的會(huì)計(jì)師事務(wù)所若能實(shí)現(xiàn)兼并與聯(lián)合，能迅速擴(kuò)大新的聯(lián)合體在某一行業(yè)內(nèi)的市場(chǎng)占有率，實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的目標(biāo)集聚，以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師在特定行業(yè)領(lǐng)域的人才集聚，行業(yè)專門化才能做大做強(qiáng)，同時(shí)降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。自1998年以來我國(guó)已了一系列推動(dòng)事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)模的政策規(guī)定并出臺(tái)了一系列的政策文件，這些政策大大推動(dòng)了事務(wù)所的合并進(jìn)程，通過強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合或組建集團(tuán)以使較大規(guī)模的事務(wù)所參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)。為進(jìn)一步提高我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模化經(jīng)營(yíng)能力和國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，財(cái)政部、中國(guó)證監(jiān)會(huì)于2007年4月聯(lián)合了《關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)有關(guān)問題的通知》，更新了2000年的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證管理規(guī)定》中對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事證券、期貨業(yè)務(wù)的資格要求。與舊“規(guī)定”相比，新“規(guī)定”明顯地將證券、期貨審計(jì)市場(chǎng)的進(jìn)入門檻再次提高。中注協(xié)于2007年5月了《關(guān)于推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的意見》，要求各會(huì)計(jì)師事務(wù)所積極探索并總結(jié)合并、聯(lián)合等做大做強(qiáng)的有效途徑，積極支持會(huì)計(jì)師事務(wù)所在自愿、協(xié)商、依法基礎(chǔ)上進(jìn)行的跨地區(qū)合并。這些政策上的引導(dǎo)促進(jìn)了專業(yè)化經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所走上規(guī)模化的道路。
關(guān)鍵詞:行政事業(yè)單位 會(huì)計(jì)管理現(xiàn)狀
近年來，由于我國(guó)對(duì)國(guó)庫(kù)集中支付、零余額賬戶和零基預(yù)算等一系列管理制度的不斷完善，以及國(guó)家管理體制改革的不斷深入，使得會(huì)計(jì)管理成為行政事業(yè)單位的工作重點(diǎn)。為了進(jìn)一步堅(jiān)強(qiáng)和完善行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)管理，強(qiáng)化事業(yè)單位的工作職能以及增強(qiáng)財(cái)政資金的使用效率，應(yīng)該將行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)管理工作不斷的規(guī)范化，從而對(duì)財(cái)政管理工作有著重要的促進(jìn)作用。
一、完善行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)管理的必要性
(一)轉(zhuǎn)變政府部門管理職能的需要
由于我國(guó)對(duì)于行政體制改革的加深，行政事業(yè)單位不能只依靠政府部門，這樣不能滿足人們?nèi)找嫣岣叩奈镔|(zhì)文化水平。因此，應(yīng)該實(shí)行必要的優(yōu)勝劣汰制度，建立相應(yīng)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制和自我發(fā)展機(jī)制，只有這樣才能得到較好的發(fā)展。行政事業(yè)單位應(yīng)該對(duì)會(huì)計(jì)管理制度進(jìn)行不斷的完善和創(chuàng)新，轉(zhuǎn)變理財(cái)觀念，為經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益的提高，資源的合理配置以及市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力的提高創(chuàng)造一個(gè)較好的公正公平的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。
(二)建設(shè)新型財(cái)政體系的需要
在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，由于政府職能的轉(zhuǎn)變，財(cái)政對(duì)事業(yè)單位的支出也應(yīng)該進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。公共財(cái)政的建立要求對(duì)財(cái)政資金供應(yīng)的方式方法作出改革，對(duì)經(jīng)營(yíng)管理模式也進(jìn)行相應(yīng)的改革，建立一個(gè)對(duì)行政事業(yè)單位的自我約束、自我發(fā)展、事業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的規(guī)避、事業(yè)成本的降低有利的會(huì)計(jì)管理制度。
二、行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)管理的現(xiàn)狀分析
(一)一些違法違規(guī)現(xiàn)象，包括設(shè)置小金庫(kù)、賬外賬等屢禁不止
雖然國(guó)家規(guī)定不允許任何單位和部門進(jìn)行違法違規(guī)的設(shè)置小金庫(kù)和賬外賬現(xiàn)象，但是在審計(jì)過程中仍然能夠發(fā)現(xiàn)一些行政事業(yè)單位存在違法違規(guī)行為，其表現(xiàn)為:(1)隱瞞收入，沒有將財(cái)政管理過程中的預(yù)算外收入納入單位財(cái)務(wù)的帳內(nèi)，而是自行自支。(2)逃避監(jiān)督，進(jìn)行亂罰款以及亂收費(fèi)所得的收入沒有納入單位財(cái)務(wù)帳內(nèi)進(jìn)行統(tǒng)一管理和核算。(3)對(duì)房屋出租等應(yīng)該收入帳內(nèi)的的資金置于帳外，這些違法違規(guī)的行為應(yīng)該應(yīng)用適當(dāng)?shù)墓芾硎侄螌⑵渲浦埂?/p>
(二)會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象普遍存在
一些行政事業(yè)單位為了利益，無視國(guó)家的法律法規(guī)，指示會(huì)計(jì)人員報(bào)假報(bào)表、作假賬，還有一些才款人員在賬務(wù)核算的過程中，沒有按照國(guó)家規(guī)定的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行相應(yīng)的核算，對(duì)賬務(wù)的處理比較隨意，對(duì)賬目的設(shè)置不嚴(yán)謹(jǐn)，其表現(xiàn)為;收入不實(shí);支出不實(shí);結(jié)余不實(shí)。會(huì)計(jì)信息的失真，對(duì)單位內(nèi)部的科學(xué)管理和重要決策有著不利的影響，同時(shí)對(duì)單位外部的監(jiān)督和評(píng)價(jià)也受到了阻礙。
(三)會(huì)計(jì)應(yīng)該具備的最基礎(chǔ)工作極不規(guī)范
經(jīng)過審計(jì)的調(diào)查發(fā)現(xiàn)，很多行政事業(yè)單位都存在這種基礎(chǔ)工作不規(guī)范的現(xiàn)象，表現(xiàn)為以下四個(gè)方面:對(duì)于記賬憑證和原始彭正不規(guī)范，這主要是由于會(huì)計(jì)人員對(duì)外部憑證和內(nèi)部憑證的審核不夠嚴(yán)格，導(dǎo)致一些作廢的發(fā)票、假發(fā)票和填寫不完整的一些不符合規(guī)定的發(fā)票時(shí)常出現(xiàn)。還有的行政事業(yè)單位不及時(shí)處理業(yè)務(wù)，對(duì)會(huì)計(jì)科目的名稱填寫不規(guī)范，對(duì)會(huì)計(jì)憑證內(nèi)容的填寫不完整，例如出納、編制人等相關(guān)人員不進(jìn)行規(guī)定的簽字和蓋章等。行政事業(yè)單位內(nèi)部的控制制度不完善，對(duì)于一些支出包括實(shí)物的購(gòu)買、差旅費(fèi)、接待費(fèi)和會(huì)議費(fèi)等一系列指出，不進(jìn)行嚴(yán)格的審核，導(dǎo)致支出標(biāo)準(zhǔn)和范圍擴(kuò)大，行政的運(yùn)行成本也加大了。
三、完善行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)管理的措施
根據(jù)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)管理中的一些弊端的分析，應(yīng)該采取一些合理的綜合治理措施，從而對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高、會(huì)計(jì)工作效率的提高以及會(huì)計(jì)管理工作的保障有著積極的促進(jìn)作用。
(一)建立合理、健全的政事業(yè)單位內(nèi)部的會(huì)計(jì)管理制度
在新形勢(shì)下，建立合理、健全的會(huì)計(jì)管理制度將行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)管理不斷完善的重要措施，應(yīng)該對(duì)會(huì)計(jì)人員實(shí)行崗位責(zé)任制度、內(nèi)部牽制制度、賬務(wù)處理程序制度、財(cái)務(wù)收支審批制度以及財(cái)產(chǎn)清查制度等，從而使單位內(nèi)部的會(huì)計(jì)工作有條不紊的進(jìn)行；對(duì)于內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督對(duì)于會(huì)計(jì)核算工作能夠比較真實(shí)的反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、會(huì)計(jì)人員職責(zé)的依法履行職責(zé)有著一定的促進(jìn)作用。
(二)努力提高會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)
會(huì)計(jì)隊(duì)伍建設(shè)的加強(qiáng)，會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)的加強(qiáng)對(duì)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)管理工作的完善有著至關(guān)重要的作用，行政事業(yè)單位應(yīng)該加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的考核、管理，積極全面的配合國(guó)家財(cái)政的相關(guān)部門，能夠進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德和業(yè)務(wù)能力。對(duì)于會(huì)計(jì)人員的從業(yè)資格管理作為工作重點(diǎn)，要保證從源頭上提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)，要求會(huì)計(jì)人員參加必要的人事。財(cái)政等相關(guān)部門定期組織舉辦的會(huì)計(jì)人員專業(yè)技術(shù)職稱和上崗證等一系列考試，堅(jiān)持從整體上對(duì)會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)進(jìn)行不斷的提高。要堅(jiān)持對(duì)職會(huì)計(jì)人員進(jìn)行不斷的后續(xù)教育工作，要對(duì)于會(huì)計(jì)人員的專業(yè)培訓(xùn)和考核活動(dòng)，進(jìn)行及時(shí)的培訓(xùn)，提高會(huì)計(jì)人員的工作能力和業(yè)務(wù)技術(shù)，從而保證行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)工作能夠較順利完滿的進(jìn)行。對(duì)于重視和加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德教育，政府和單位等有關(guān)部門應(yīng)該采取相應(yīng)有效措施進(jìn)行具體的完善的職業(yè)道德教育。
(三)管理力度和外部監(jiān)督的要進(jìn)行不斷的加強(qiáng)
審計(jì)、財(cái)政等業(yè)務(wù)主管部門和國(guó)家機(jī)關(guān)要對(duì)政事業(yè)單位進(jìn)行不斷的監(jiān)督檢查，使各單位規(guī)范財(cái)務(wù)管理、遵守財(cái)經(jīng)法規(guī)、提高資金的運(yùn)用效益等方面起到促進(jìn)作用，對(duì)行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)人員應(yīng)該進(jìn)行業(yè)務(wù)考核，使會(huì)計(jì)工作能力不斷的增強(qiáng)，業(yè)務(wù)素質(zhì)不斷的提高。
參考文獻(xiàn)：
[1]張勇.行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算/財(cái)務(wù)管理現(xiàn)狀與對(duì)策[J].廣西工學(xué)院學(xué)報(bào),2005(9):24~26
現(xiàn)代商業(yè)銀行是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，其主要目的是通過提供各種金融服務(wù)（金融產(chǎn)品）來獲取利潤(rùn)。隨著資產(chǎn)市場(chǎng)的不斷創(chuàng)新和發(fā)展，商業(yè)銀行所面臨的競(jìng)爭(zhēng)壓力和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)都在不斷加劇。為了能夠更加全面精確地分析經(jīng)營(yíng)狀況、評(píng)價(jià)產(chǎn)品業(yè)績(jī)、合理配置資源，現(xiàn)代商業(yè)銀行必須利用管理會(huì)計(jì)工具。國(guó)外商業(yè)銀行管理會(huì)計(jì)體系從20世紀(jì)80年代開始建設(shè)，從最初的管理信息系統(tǒng)（MIS）到21世紀(jì)開始使用采用的“商業(yè)智能”系統(tǒng)，管理會(huì)計(jì)已經(jīng)成為商業(yè)銀行現(xiàn)代化管理的核心工具之一。我國(guó)國(guó)有商業(yè)銀行開始實(shí)施管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)較晚，近年來隨著業(yè)績(jī)價(jià)值管理（PVMS）思想在商業(yè)銀行中的廣泛運(yùn)用，我國(guó)國(guó)有商業(yè)銀行已經(jīng)邁出了運(yùn)用管理會(huì)計(jì)的第一步。但和國(guó)外先進(jìn)商業(yè)銀行相比，我國(guó)的管理會(huì)計(jì)無論在理論上還是實(shí)踐上仍然較為落后。下面從我國(guó)國(guó)有商業(yè)銀行特點(diǎn)出發(fā)，分析當(dāng)前我國(guó)國(guó)有商業(yè)銀行運(yùn)用管理會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀。
2009年1月，中國(guó)農(nóng)業(yè)銀行股份有限公司正式掛牌，標(biāo)志著我國(guó)國(guó)有商業(yè)銀行向股份轉(zhuǎn)型全面完成。但我國(guó)商業(yè)銀行長(zhǎng)期以來在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下形成的特點(diǎn)仍然沒有得到徹底改變。首先，盡管我國(guó)商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)已從行政經(jīng)營(yíng)主導(dǎo)轉(zhuǎn)變?yōu)槭袌?chǎng)主導(dǎo)，但財(cái)政部仍是各大銀行最大股東，國(guó)有銀行必然要在市場(chǎng)規(guī)律和行政命令之間進(jìn)行平衡。因此，國(guó)有商業(yè)銀行的管理會(huì)計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系建設(shè)也必然要同時(shí)滿足政府和市場(chǎng)兩方面的需要。其次，我國(guó)商業(yè)銀行內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)多是沿用政府的行政管理模式，采用總行———省分行———市分行———支行———網(wǎng)點(diǎn)五級(jí)機(jī)構(gòu)設(shè)置，不僅機(jī)構(gòu)層級(jí)多，而且規(guī)模十分龐大。以工商銀行為例，全國(guó)網(wǎng)點(diǎn)數(shù)量超過22000個(gè)。面對(duì)這樣龐大的組織規(guī)模，商業(yè)銀行只能采取“統(tǒng)一法人、分級(jí)管理”的模式。經(jīng)營(yíng)權(quán)和核算權(quán)的過于分散導(dǎo)致管理的精確性和及時(shí)性大大受到影響。最后，從國(guó)際范圍來看，加入WTO后我國(guó)金融市場(chǎng)開放的步伐加速，對(duì)金融市場(chǎng)的種種限制將逐漸取消，國(guó)外競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手也已經(jīng)進(jìn)入我國(guó)市場(chǎng)，因此我國(guó)有國(guó)商業(yè)銀行面臨的不僅僅是不斷加劇的國(guó)內(nèi)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)，更有國(guó)際金融市場(chǎng)的洗禮。這就要求我國(guó)商業(yè)銀行加快提升管理水平，管理會(huì)計(jì)建設(shè)顯得尤為重要。
一、國(guó)有商業(yè)銀行實(shí)施管理會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀
（一）實(shí)施財(cái)務(wù)集中我國(guó)國(guó)有商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)遍布全國(guó)，雖然對(duì)外來看各個(gè)機(jī)構(gòu)屬于一個(gè)整體，但由于規(guī)模太大，統(tǒng)一的財(cái)務(wù)核算不可能實(shí)施，只能將財(cái)務(wù)核算權(quán)限分散到各個(gè)層級(jí)中。財(cái)務(wù)權(quán)限的過度分散直接影響一是造成資源的浪費(fèi)，二是在獲取商業(yè)銀行整體的財(cái)務(wù)信息時(shí)只能采用逐級(jí)匯總的方式，這勢(shì)必會(huì)影響到結(jié)果的精確性和及時(shí)性。因此，國(guó)有商業(yè)銀行財(cái)務(wù)集中改革是建設(shè)管理會(huì)計(jì)體系的首要任務(wù)。從我國(guó)國(guó)有商業(yè)實(shí)施財(cái)務(wù)集中管理的實(shí)踐來看，各家銀行均已經(jīng)完成了財(cái)務(wù)核算向二級(jí)分行（市級(jí)分行）的集中，其中工商銀行在2008年完成了一級(jí)分行（省級(jí)分行）的財(cái)務(wù)集中。通過實(shí)施財(cái)務(wù)集中，進(jìn)一步規(guī)范了財(cái)務(wù)收支行為，節(jié)省了財(cái)務(wù)資金，同時(shí)能夠更加及時(shí)和可靠地取得財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，為實(shí)施業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)打下基礎(chǔ)。
（二）建立內(nèi)部資金轉(zhuǎn)移計(jì)價(jià)體制內(nèi)部資金轉(zhuǎn)移計(jì)價(jià)的基本考慮是建立統(tǒng)一的內(nèi)部資金交易中心，獲取存款的責(zé)任中心在獲取存款后將存款按照內(nèi)部資金轉(zhuǎn)移價(jià)格賣給內(nèi)部資金交易中心，貸款責(zé)任中心進(jìn)行貸款發(fā)放時(shí)所需要的資金不再無償，只能從資金交易中心購(gòu)買資金。這樣將市場(chǎng)機(jī)制引入銀行內(nèi)部，能提高對(duì)貸款發(fā)放的約束，同時(shí)調(diào)動(dòng)存款的積極性。
（三）建立多維度管理會(huì)計(jì)體系對(duì)商業(yè)銀行實(shí)施管理會(huì)計(jì)核算，需要根據(jù)商業(yè)銀行的管理需要來建立會(huì)計(jì)核算的維度，建立管理會(huì)計(jì)維度有縱向和橫向兩個(gè)層次，縱向按照行政管理分支上將機(jī)構(gòu)從上致下進(jìn)行分解，將最末端的分枝為認(rèn)定為一個(gè)責(zé)任中心，該責(zé)任中心應(yīng)該是創(chuàng)造利潤(rùn)、提供服務(wù)或產(chǎn)生成本費(fèi)用的最小單元。橫向維度是指商業(yè)銀行的產(chǎn)品，如某一類型的存款或貸款都可以成為考核對(duì)象。管理會(huì)計(jì)維度建立后，如果橫向?qū)⑼粚蛹?jí)的責(zé)任中心業(yè)績(jī)狀況匯總則可以考察機(jī)構(gòu)的業(yè)績(jī)狀況，縱向匯總同一業(yè)務(wù)條線的責(zé)任中心則可以得到部門的業(yè)績(jī)狀況，同時(shí)還可以實(shí)現(xiàn)分產(chǎn)品進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。
（四）成本收入分?jǐn)傄约皹I(yè)績(jī)報(bào)告建立管理會(huì)計(jì)體系的目的就是要將發(fā)生的成本和收入與各個(gè)管理會(huì)計(jì)維度進(jìn)行管理，從而才能提供全方位業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的數(shù)據(jù)，因此需要解決的首要問題就是如何將在日常業(yè)務(wù)中產(chǎn)生的成本和收入按照合理的方式分?jǐn)傆?jì)入各個(gè)會(huì)計(jì)維度。這種分?jǐn)傮w現(xiàn)了全面成本的思想，即將所有耗費(fèi)按照相關(guān)成本和非相關(guān)成本進(jìn)行劃分，相關(guān)成本記入歸屬對(duì)象，非相關(guān)成本分配給其他歸屬對(duì)象。
成本收入分?jǐn)偼瓿闪藢?duì)各個(gè)維度的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量，為出具業(yè)績(jī)報(bào)告打下基礎(chǔ)。業(yè)績(jī)報(bào)告的設(shè)計(jì)是以責(zé)任成本管理為主線，對(duì)費(fèi)用成本、資產(chǎn)成本、風(fēng)險(xiǎn)成本、資本成本和稅務(wù)成本進(jìn)行全面管理，并實(shí)現(xiàn)按機(jī)構(gòu)、部門、產(chǎn)品、項(xiàng)目、客戶經(jīng)理等多維的成本核算、分析和控制，同時(shí)考慮風(fēng)險(xiǎn)成本和資本成本，并最終計(jì)算出經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)，從而為管理層的管理和評(píng)價(jià)提供依據(jù)。
上述計(jì)算過程可以是針對(duì)產(chǎn)品、部門、機(jī)構(gòu)、客戶等各個(gè)管理會(huì)計(jì)維度的，也可以將不同的維度進(jìn)行組合，得出部門產(chǎn)品、機(jī)構(gòu)產(chǎn)品、等各種組合維度的業(yè)績(jī)數(shù)據(jù)。通過提供這樣一套業(yè)績(jī)報(bào)告，企業(yè)可以精確得衡量各個(gè)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的業(yè)績(jī)狀況，并根據(jù)業(yè)績(jī)報(bào)告的數(shù)據(jù)實(shí)施管理。
由此來看，目前管理會(huì)計(jì)理念已經(jīng)在我國(guó)國(guó)有商業(yè)銀行管理中得到了一定的運(yùn)用，在一定程度上解決了粗放式經(jīng)營(yíng)管理所帶來的問題，促進(jìn)了我國(guó)商業(yè)銀行管理水平的提升。但從總體來看，我國(guó)國(guó)有商業(yè)銀行所實(shí)施的管理會(huì)計(jì)仍然處于較低的水平，其主要存在的問題一是管理會(huì)計(jì)體系雖然已經(jīng)具備規(guī)模，但管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)主要作用仍然是完成核算，其價(jià)值管理作用沒有得到充分發(fā)揮；二是管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)雖然能夠生成多維度的業(yè)績(jī)報(bào)告，但由于數(shù)據(jù)量過于龐大，通常一套完整的責(zé)任中心產(chǎn)品報(bào)表有上百萬張，處理并使用數(shù)據(jù)方法仍然落后；三是管理會(huì)計(jì)仍然依靠財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)為核心，缺乏非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的運(yùn)用。
二、國(guó)有商業(yè)銀行管理會(huì)計(jì)未來發(fā)展的建議
（一）建設(shè)綜合信息系統(tǒng)平臺(tái)由于商業(yè)銀行管理會(huì)計(jì)涉及大量的數(shù)據(jù)處理和分析，因此管理會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建必須依靠信息技術(shù)平臺(tái)才能實(shí)現(xiàn)。目前我國(guó)國(guó)有商業(yè)銀行依靠財(cái)務(wù)管理信息系統(tǒng)（FMIS）以及業(yè)績(jī)價(jià)值管理系統(tǒng)（PVMS）來完成管理會(huì)計(jì)工作。管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)所需要的基礎(chǔ)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)來源于三個(gè)方面，一是對(duì)核心業(yè)務(wù)系統(tǒng)的數(shù)據(jù)進(jìn)行加工，二是通過管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)自主生成，三是通過其他管理系統(tǒng)，如信貸管理系統(tǒng)等進(jìn)行獲取。數(shù)據(jù)源的分散造成管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)必須耗費(fèi)大量的資源完成基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的整理工作，這也同樣影響到最終結(jié)果的準(zhǔn)確性。事實(shí)上，不僅僅是管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)，由于我國(guó)商業(yè)銀行信息系統(tǒng)整體設(shè)計(jì)缺乏戰(zhàn)略規(guī)劃，沒有形成統(tǒng)一的數(shù)據(jù)平臺(tái)，造成系統(tǒng)與系統(tǒng)之間無法形成有效的數(shù)據(jù)交換，從而產(chǎn)生了大量的“信息孤島”。
因此，我國(guó)國(guó)有商業(yè)銀行管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)發(fā)展的首要任務(wù)就是建設(shè)綜合信息系統(tǒng)平臺(tái)。綜合信息平臺(tái)的設(shè)計(jì)原理是要打破各個(gè)業(yè)務(wù)系統(tǒng)相互獨(dú)立的狀況，實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)、核算與評(píng)價(jià)的分離，通過數(shù)據(jù)的生成、歸集和使用三個(gè)不同層次來實(shí)現(xiàn)信息的最有效利用。
業(yè)務(wù)層是信息平臺(tái)的第一層面，該層通過日常各項(xiàng)基本業(yè)務(wù)活動(dòng)收集并生成基礎(chǔ)數(shù)據(jù)但不進(jìn)行核算加工處理，而是將數(shù)據(jù)按照一定的規(guī)則傳遞至下一個(gè)層次，即數(shù)據(jù)倉(cāng)庫(kù)。數(shù)據(jù)倉(cāng)庫(kù)的主要任務(wù)是根據(jù)業(yè)務(wù)子系統(tǒng)反饋的信息完成數(shù)據(jù)的分類記錄工作。對(duì)同一筆業(yè)務(wù)信息，數(shù)據(jù)倉(cāng)庫(kù)將從科目、責(zé)任中心，員工、客戶以及賬戶等多個(gè)維度進(jìn)行反映，所記錄的信息內(nèi)容也包括財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息。綜合信息平臺(tái)的第三個(gè)層次是決策支持層次，是對(duì)數(shù)據(jù)倉(cāng)庫(kù)中的數(shù)據(jù)進(jìn)行篩選和加工并最終生成管理所需信息的過程。事實(shí)上，決策支持層所提供的數(shù)據(jù)與業(yè)務(wù)層密切相關(guān)，業(yè)務(wù)層往往需要根據(jù)決策支持層反饋的數(shù)據(jù)來完成業(yè)務(wù)動(dòng)作。
（二）進(jìn)一步強(qiáng)化財(cái)務(wù)集中管理目前國(guó)有商業(yè)銀行的財(cái)務(wù)集中程度較低，即使是已經(jīng)完成一級(jí)分行的財(cái)務(wù)集中的工商銀行，也只是完成了物理集中，沒有實(shí)現(xiàn)真正意義上的邏輯集中。在目前的集中水平下，平均一家銀行全國(guó)有三百多個(gè)核算主體，規(guī)模仍然龐大。相比國(guó)外先進(jìn)商業(yè)銀行則均建立了“大總行，大部門，小分行”的組織結(jié)構(gòu)，通過權(quán)限的高度集中，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)資源實(shí)時(shí)歸集以及業(yè)務(wù)處理集中化、工廠化。
實(shí)施財(cái)務(wù)集中核算的優(yōu)勢(shì)是顯而易見的，但在國(guó)有商業(yè)銀行復(fù)雜的組織機(jī)構(gòu)體系下，要完成真正意義上的財(cái)務(wù)集中并不簡(jiǎn)單。當(dāng)核算主體高度統(tǒng)一時(shí)，下級(jí)管理主體的各種財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)只能通過成本收入分?jǐn)側(cè)〉茫虼吮仨氈贫ǔ龊侠硪恢碌姆謹(jǐn)傄?guī)則，這并不是一個(gè)簡(jiǎn)單的過程，必須經(jīng)過大量的實(shí)踐的檢驗(yàn)才能完成。另一方面，由于我國(guó)國(guó)有商業(yè)銀行機(jī)構(gòu)復(fù)雜程度在世界上是絕無僅有的，過度的集中在實(shí)踐中可能由于技術(shù)和資源的限制而無法達(dá)到，即使能實(shí)現(xiàn)，也可能由于管理網(wǎng)絡(luò)的過于龐大導(dǎo)致管理決策與業(yè)務(wù)需求的脫節(jié)。因此，適度的財(cái)務(wù)集中才是我國(guó)國(guó)有商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)探索的道路。目前比較可行的方法一是以一級(jí)分行為單位進(jìn)行集中，我國(guó)國(guó)有商業(yè)銀行一級(jí)分行通常不超過40家，已經(jīng)基本上能夠滿足財(cái)務(wù)集中核算的要求；二是采取事業(yè)部的方式進(jìn)行集中，即以業(yè)務(wù)為主導(dǎo)，成立各個(gè)事業(yè)部的核算主體。相比較而言，前者比較容易實(shí)現(xiàn)，后者則更加符合市場(chǎng)的要求。
（三）實(shí)施預(yù)算管理與控制管理會(huì)計(jì)體系要充分發(fā)揮其在管理活動(dòng)中的作用，就必須融入計(jì)劃、控制以及評(píng)價(jià)的每一個(gè)管理環(huán)節(jié)。在事前計(jì)劃、事中控制以及事后評(píng)價(jià)的管理活動(dòng)循環(huán)中，我國(guó)商業(yè)銀行運(yùn)用管理會(huì)計(jì)的主要目的仍然是完成事后的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，事前和事中管理的缺失使得管理會(huì)計(jì)難以發(fā)揮其真正價(jià)值。
國(guó)有商業(yè)銀行管理會(huì)計(jì)體系的進(jìn)一步完善需要從建立管理會(huì)計(jì)預(yù)算體系入手。管理會(huì)計(jì)下預(yù)算與管理會(huì)計(jì)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)相輔相承，一方面預(yù)算依靠業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的結(jié)果來編制，另一方面預(yù)算也是業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的標(biāo)桿。和傳統(tǒng)預(yù)算方法相比，管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)所能夠提供的數(shù)據(jù)更加全面和準(zhǔn)確。管理者可以根據(jù)事先設(shè)定好的測(cè)算模型測(cè)定出初步預(yù)算數(shù)據(jù)，然后將初步預(yù)算情況下達(dá)至各層級(jí)機(jī)構(gòu)，再由機(jī)構(gòu)對(duì)預(yù)算數(shù)據(jù)調(diào)整后反饋至管理層，并形成最終的預(yù)算結(jié)果。
上述過程盡管較為復(fù)雜，但利用信息化的管理會(huì)計(jì)平臺(tái)無論在數(shù)據(jù)生成還是數(shù)據(jù)交換上都能夠十分便捷地實(shí)現(xiàn)。通過上述方式，既加強(qiáng)了預(yù)算控制，又能夠滿足實(shí)際管理的需要，使管理活動(dòng)更加有效。
（四）建設(shè)全面業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系現(xiàn)代管理學(xué)認(rèn)為，采用單一的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)是不完善的，企業(yè)的戰(zhàn)略、文化以及員工等都是衡量企業(yè)是否具有競(jìng)爭(zhēng)力的重要因素。近年來，國(guó)外商業(yè)銀行逐漸開始引入綜合業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方法，其中最典型的就是平衡計(jì)分卡。
平衡計(jì)分卡是由羅伯特·S·卡普蘭和戴維·P·諾頓兩人在20世紀(jì)90年代提出的一種業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的方法。平衡計(jì)分卡管理理論把企業(yè)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)分為四個(gè)維度：財(cái)務(wù)指標(biāo)維度、客戶維度、業(yè)務(wù)流程維度以及成長(zhǎng)和學(xué)習(xí)成長(zhǎng)維度。其中財(cái)務(wù)維度是考慮企業(yè)的戰(zhàn)略和業(yè)務(wù)執(zhí)行是否有助于增加企業(yè)的利潤(rùn)，其指標(biāo)的計(jì)算與傳統(tǒng)意義上的財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)基本一致；客戶維度是從企業(yè)外部對(duì)企業(yè)進(jìn)行評(píng)價(jià)，站在價(jià)值鏈的角度，體現(xiàn)了以客戶為導(dǎo)向的管理和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)思想；業(yè)務(wù)流程維度則是評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營(yíng)過程是否能夠?yàn)閯?chuàng)造價(jià)值做出貢獻(xiàn)，是否通過內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈的提升滿足外部客戶的需要；成長(zhǎng)和學(xué)習(xí)維度通過考慮企業(yè)是否具有發(fā)展?jié)摿Γ欠駝?chuàng)造更持續(xù)的和長(zhǎng)期的價(jià)值。
可以看到，除了學(xué)習(xí)和成長(zhǎng)維度，其他三個(gè)維度已經(jīng)在前述業(yè)績(jī)價(jià)值管理體系中有所體現(xiàn)。因此，通過引入平衡計(jì)分卡，商業(yè)銀行管理會(huì)計(jì)體系可以將各種業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)維度統(tǒng)一到一個(gè)戰(zhàn)略框架中來，實(shí)現(xiàn)全面業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，為商業(yè)銀行創(chuàng)造價(jià)值提供有效管理。[論-文-網(wǎng)]
參考文獻(xiàn)：
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［3］吳曉靈：《構(gòu)建商業(yè)銀行價(jià)值創(chuàng)造型管理會(huì)計(jì)體系，提升中資銀行的競(jìng)爭(zhēng)力》，《中國(guó)金融》2006年第22期。
