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關鍵詞：能源行業；上市公司；會計信息披露；現狀分析
一、能源行業上市公司會計信息披露現狀研究
（一）樣本的選取和研究思路
筆者通過選取深滬兩市的68家能源行業上市公司作樣本，分析研究其在2011年年度報告中會計信息的披露情況。在取樣本的過程中，主要遵循以下原則：第一，未經過重大重組事項的。上市公司經過重大的資產重組后一般會更名，因此，在挑選樣本時，不包括在2007年6月31日前更名的上市公司。第二，剔除發行S股和B股的上市公司。這兩種股票的發行與A股存在很大差異，同時，國內會計準則與國際會計準則也存在著一定的差異，若將該類股票計入樣本，會對統計結果產生影響。第三，剔除PT與ST類上市公司公司。如果將這類公司的股票計入樣本研究，會影響對統計結果的可靠性，因為該類公司的股票通常是近幾年來的財務情況存在異常波動的。在研究分析以上的各能源類上市公司所披露的2011年年度財務報告，同時對年度財務報告中與環境會計信息披露相關的年度報告信息進行統計、分析與整理。
（二）能源行業上市公司會計信息披露基本情況
分析樣本所選取的68家能源行業上市公司2011年的年度報告，其中54家上市公司對環境會計信息進行了相關披露，14家上市公司未進行相關披露。環境會計信息披露的具體情況如下表：
其中54家能源行業上市公司披露了環境會計信息，在這些已披露的會計信息中的披露內容、方式和表述形式又分別不同：
（1）上市公司環境會計信息披露的方式。披露會計信息的54家能源行業上市公司的年度報告顯示，董事會報告以及會計報表附注是上市公司披露環境會計信息的主要集中地，反映較少分別是重要事項、財務報告、社會責任報告，專項環境報告為0。
（2）上市公司環境會計信息披露的內容。54家能源行業上市公司2011年年度報告中對環境會計信息披露的內容詳見表3。
環保計劃措施或環保撥款與補貼是企業披露的環境會計信息的主要表述形式。但是，上市公司在披露環境會計信息時，披露會計信息較多的是對其發展有利的信息，而負面的信息則披露較少。在上市公司披露的年度報告中，很多上市公司提到要大力發展循環經濟，建立環境友好型社會等等，但是卻未明確給出具體措施。
（3）上市公司環境會計信息披露形式。
在上表的能源行業上市公司環境會計信息披露形式統計中，很明顯貨幣性內容主要表現在綠化費、環保投資、環保撥款與補貼等項目，主要出現在會計報表附注中。非貨幣性性的內容的主要特點是難以用量化性的指標來描述，非貨幣性的內容占能源行業上市公司所披露的環境會計信息的絕大多數，分別表現在環保認證、環保計劃措施、政策影響和環保績效。環保投資、環保撥款與補貼是非貨幣與貨幣相結合的主要信息。
二、能源行業上市公司會計信息披露所存在的問題
（一）和上市公司環境會計信息披露相關的法律體系不健全
《上市公司治理準則》、《招股說明書――公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則第1號》等是我國當前所制定的一系列與能源行業上市公司環境會計問題披露相關的主要法律、法規體系，這些法律、法規體系在年度報告中的具體規范卻很少，而僅僅是針對對首次公開發行股票的上市公司環境會計信息披露的規范。因此，環境會計信息是能源行業上市公司在年度報告中披露較少的。同時，根據以上各表，顯然能源行業上市公司披露信息比較零散，并且很少會自愿、主動披露的環境會計信息。
（二）披露比例低，信息價值不高
在經濟、社會的發展同時，利益相關各方對上市公司披露的環境會計信息更加注重，然而通過分析表1可以發現，能源行業上市公司環境會計信息披露的比例偏低。和歐美一些發達國家對比，我國的能源行業上市公司在總體上披露的環境會計信息的數量相對較少，另外，在環境會計信息披露過程中所涉及的行業面相對較窄也是我國能源行業上市公司在進行披露時的一大問題。其根本原因就是中國證監會和中國環保局等機構對上市公司環境會計信息披露很少有明確的要求，完全由上市公司選擇是否披露，除非有強制性、硬性的披露義務。
另外，環境會計信息披露的內容具有一定的局限性，不夠完整而且太過簡單，某些上市公司只是在上市公司的年度財務報告中提及簡單少量的環境保護相關問題。能源行業上市公司披露的環境信息缺少定量的具體描述，同時對環境會計信息的披露不夠全面、覆蓋面較低，信息使用者難以對已披露的環境會計信息進行科學的決策，能真正被利用的信息很少。
（三）披露缺乏內容可比性，形式不規范
企業對環境會計信息的披露方面，強制披露的內容較少，多為自愿性披露，這些都對利益相關方（如投資者、監管部門等）在利用披露信息產生某種程度的影響。同時自愿披露信息也導致了披露的形式不規范，披露的內容缺乏對比性；企業側重于披露對自身發展積極有利的信息，很少披露負面信息的一個主要原因就是由于環境會計信息披露有關的法規體系不健全。通過表2的統計數據可以得出，董事會報告或者是財務報告等地方都可以進行環境會計的披露方式。根據表4的數據又可得出，企業既可以通過采用貨幣形式進行環境會計信息的相關披露，也可以采用非貨幣或者是貨幣與非貨幣相結合的方式進行環境會計信息的相關披露。由表中數據可知非貨幣的表述形式依然占據主導地位，這就導致了同樣的能源行業上市公司環境會計信息的披露在“同行業―不同企業”這一平臺之間缺乏可比性，這也給信息的使用者（如投資者、監管部門等）帶來諸多不便。
（四）環境會計信息披露的重視程度
通過上文的研究可以發現，我國能源行業上市公司的環境會計信息披露也主要是進行文字性方面的披露，很少在財務報表中單獨設置環境會計的科目來進行相關算，很少會有能源行業上市公司將節能減排和保護環境作為主要的社會責任和經營目標來進行報告。和財務會計披露相比，環境會計的披露遠遠沒有得到應有的重視。和國外的一些發達國家相比，我國行業、上市公司以及公眾對環境方面的重視遠遠未達到同一水平，更多的是缺乏對環境會計信息披露的重視與關注。
三、針對上市公司會計信息披露問題的對策
本文通過對能源行業上市公司的會計信息披露狀況的相關分析研究可以發現，目前我國環境會計信息披露方面存在著諸多不足，筆者認為可以從以下三個方面進行完善：
（一）統一環境會計信息披露的具體要求與規范，完善相關會計法規
許多發達國家的能源行業上市公司環境會計的信息披露都取得了相當程度的發展，這是因為國外能源行業上市公司越來越地多開始披露上市公司環境會計的相關信息，這與上市公司會計信息披露相關法律法規的制定工作以及相關部門對企業環境會計信息披露的重視是無法割舍的。例如1997年英國環境部頒布了題為“走向良好的實務：財務部門與環境報告”的文件，規范了企業的相關環境會計制度；《財務報告與會計問題：負債與環境成本》是由加拿大特許會計師協會頒布的一部推動了加拿大能源行業上市公司環境會計披露報告制度發展的規范。該規范的主要內容包括環境負債的處理方式、環境成本和環境影響結果的記錄以及環境會計報告方式等。
當前，我國政府支持依然是環境會計信息披露工作推進的一個主要依靠，而行業、上市公司以及公眾的環境意識仍然比較淡薄。我國應將環境會計監督和核算納入相關法律，同時通過借鑒發達國家的環境會計信息披露經驗，取長補短，并結合我國上市公司發展特點逐步使環境會計信息披露具有更強的可操作性，形成統一的標準，從而以法律、法規的形式確定上市公司環境會計信息披露的作用和內容。
（二）提高環境信息的可靠性，強化審計監管的作用
上市公司的本質仍是以營利作為根本目的，另外考慮到上市公司形象和成本問題等，上市公司往往或是故意扭曲真實的企業環境信息，或是會逃避對環境責任履行情況的披露。由于環境資源的稀缺性、特殊性，有關部門更應加強環境保護、信息披露相關的管控力度。同時，對其進行的監管需要國家環保部門和審計部門的雙重監督、共同合作，嚴格制定環境保護、信息披露相關的具體審計準則。
（三）逐步改善、改進環境會計信息的披露方法
如果未來的會計信息披露方式采用以網上披露為主，證券監督管理部門即可通過一定的廣域網（如Semantic Web、Internet）來建立環境保護相關的專門監管網站，管理服務于信息披露的網上資源，設置專門的披露主頁。監管部門可以在披露主頁上，用可擴展業務報告語言（XBRL）披露中報和年報等財務信息，通過使用網絡平臺等方式供上市公司注冊、從而進行規范化、合規化管理操作。
1.證券監管部門應該鼓勵和規范新的財務信息披露方式，同時宜出臺一些管理指南以及規范，尤其是當披露方式被一定程度地試用并積累一定的經驗之后。例如，當網上披露方式已被絕大多數上市公司所承認時，應該通過制定具體會計準則來規范能源行業上市公司披露會計信息的產生，并最終在《證券法》、《公司法》以及相關上市公司會計信息披露法規中確認這一披露方式的重要地位。
2.使用財務軟件的開發與更新，使新的會計信息披露方式成為現實。充分利用當前現有網絡技術成果，鼓勵支持在當前技術條件下開發財務軟件，鼓勵支持能源行業上市公司嘗試一些新的披露方式，并將這些新的披露方式作為主流披露方式的輔助。
3.構建網上信息披露框架，勇于探索環境會計信息網上披露方式。由計算機領域、證券領域和財務、會計領域等的專家學者共同開發一個網絡環境會計信息披露框架，同時借鑒歐美等發達國家的先進經驗，并依據我國當前國情、結合現有的信息技術條件，制定相關規范和技術以及最新披露動態，例如研究開發XBRL在財務報告和信息披露中的應用。
（四）加強公眾、上市公司以及整個能源行業的環保意識
對能源行業上市公司披露環境會計信息的積極性產生最直接影響的是公眾、上市公司以及整個能源行業有關環境保護意識的強弱。如今，我國公眾、上市公司以及整個能源行業的節能減排意識和環境保護正在一步步增強，一方面環境保護相關方――投資者會逐步關心企業的履行環境責任和環境質量的情況；另一方面可以迫使企業進行綠色生產，因為投資者會選擇狀況較好的股票進行投資，這也會給上市公司帶來一定壓力。能源行業上市公司的環境會計信息披露如需有效進行，就要加強上市公司員工，尤其是上市公司管理人員的環保宣傳。同時對于能源行業上市公司的環境相關會計工作人員，還要有針對其進行環境會計方面的專業技術能力相關培訓，為環境會計信息體系的建設打好基礎，以便適應企業環境會計的需求。（作者單位：東南大學）
參考文獻：
[1]劉江燕.我國企業環境會計信息披露問題研究[J].審計與理財，2011，（02）.
[2]趙麗萍，張欣，丁鵬艷.我國重污染行業環境信息披露的現狀與思考――以 2007 年滬市 A 股 166 家上市公司為例[J].環境保護，2008，（08）.
一、能源行業環境會計信息披露形式
環境會計的信息披露形式有2種，一種是獨立報告，一種是補充報告。獨立報告是用專業的報告形式去披露上市公司環境信息的報告形式。主要包括企業介紹和介紹企業的情況，來展露企業的現有的環境目標和環境企劃，并和企業現有的落實情況和企劃實現程度來進行對比。還有把企業的環境保護措施的資金流動情況和企業在企劃中對于環境保護這一方面的支出用會計報表來展現的環境會計信息，分析企業未來盈利所要開發的能源而導致的環境損壞導致社會成本的提升和企業保護環境的措施來降低社會對于環境保護的成本的環境績效信息。把環境成分歸入財務報表中則為補充報告。補充報告包括環境資產與環境負資產，因環境而產生的支入支出，關于企業環境措施的資金流動，在企業董事會等報告中破路的關于環境的政策、企劃和策略。
二、我國能源行業上市公司環境會計信息披露中的問題
(一)發表獨立報告的公司不多
根據調查顯示，我國大多數上市企業并不會出具獨立報告。我國的石油行業目前被中石化和中石油所壟斷，雖然一些小的石油企業在兩座大山之間夾縫而活，可是因為資金的問題，是無法和中石化、中石油2個大企業所相比，因此，對于環境保護的活動投資和相關的會計信息披露不完全，有些更是為了私利而選擇不披露。石油行業在我國是壟斷性的行業，更加應該響應國家政策，所以獨立報告中對環境的披露情況會比較好。但是我國一些新興的能源公司，因為規模小和投資少的問題導致對于環境保護的投入過少，導致多數公司無法出具獨立報告。
(二)環境會計信息披露不完全
通過研究顯示，我國很多的能源企業所出具的獨立報告并不完全。其中對于企業保護環境的一面，主要是用文字進行講述，并沒有切實的數字來表現企業的環境保護投入預期。企業關注有利于企業的信息的展露，卻對可能造成企業負面影響的信息避而不談。一些能源行業企業對然對于環保的收入在每年提升，但是罰款卻沒有太大的變動，有些甚至并不會變通。這就說明企業對環境保護、稅收減免、環保等方面有利于企業的信息會披露更多，主要是為了宣傳企業，鞏固企業的形象，但是對于負面的環境會計信息卻暗自隱藏。
(三)環境會計信息披露缺乏重要性、相關性
目前我國上市公司的環境會計信息披露的主要方面是排污費、撥款補貼等方面，這些都是定量化的信息，因此公司在對于企業所要花費的成本是可以分析，并且存有依據。但是我國大部分的能源上市公司因為一些環境投資項目缺少成本分析，并且也沒有響應的依據，所以很多并不專業的投資者對于這些支出無法辨別，是否為環境支出。導致投資者無法獲得有效信息。
(四)環境會計披露形式不正確
目前，我國的上市公司對于環境信息披露的形式缺少統一的規章制度。公司的環境會計信息披露的主要形式是會計報表附注、補充報告、獨立報告等，并通過文字和定量標書的形式來開展披露。現如今還沒有統一的準則對環境會計信息披露的模式和形式作出一個標準化的規定，企業往往會根據主管判斷來選擇有利于自己的信息和方式來披露，這導致各個企業之間的信息披露形式存在巨大的差異，缺少對比的價值。
三、我國能源行業上市公司環境信息披露優化建議
(一)頒布相應的法律法規
為了保護我國的環境，我國政府已經頒布了許多環保法律，例如《環境保護法》，但是能夠面向能源行業的環保法律十分稀少。所以完善能源行業的法律法規迫在眉睫。第一，確定能源行業的法律體質，對企業保護環境責任、應該開展的環保措施、保護的對象等進行詳細的劃分。第二，加強環境保護獎懲的強度。現如今我國所頒布的一些方案，并不能制約企業破壞環境的行為，企業在破壞環境上面的罰款并不能讓企業重視，所以我國更要加快和加強相關立法，嚴格監督企業，促使企業建立其環保的習性，慢慢抬升社會的環境質量
(二)建立針對能源行業環境會計信息披露會計準則制度
針對不同能源的特性，來建立起不同的環境會計披露制度，借此讓會計對企業環境會計的核算更加標準化，并為企業所披露的信息供給保證。第一，環境成本的支出要的得到相應的憑證。第二，要根據能源行業的特性來推出確認計量定制的方式。再者提升環境會計信息披露的真實性和準確性。檢驗和評估企業環境會計信息的公開性和真實度是環境審計，審計結束之后會把這些信息發送給需要的人。設立環境會計信息披露準則，可以提升企業所公開的環境信息的質量，讓信息需要者得到更真實的環境會計信息，方便投資者更加深入得了解該企業對于環保的一些情況，因此作出相應的抉擇。同時也可以提升環境會計審計的質量，促進該工作的運行。
(三)加強監督體系
現如今我國對環境信息的重視開始逐漸加深，財政部門、環保局和證監會會對公司的環境會計信息進行監督。政府的監管主要有以下一些措施:定期督查公司是否按照準則來披露環境會計信息;推出適合我國國情的審計制度;研究環境會計信息披露，并完善其措施。
我國的能源行業上市公司往往為了眼前的利益而選擇破壞環境，不能對環境污染作出相應的組織。我國目前有的法律對于企業污染環境的舉動的懲罰強度不夠震懾企業。所以我國的應該加強這個方面的立法，對于企業污染環境的舉動進行強有力的懲罰制度。同時為了確保所披露的環境會計信息的真實性，企業可以采取第三方審計，不進與企業沒有直接的利益糾紛，也不會因披露酒店的敝處而遭到企業的打擊報復，這樣的審計更加合理真實，擁有較高的可信度。
(四)加大上市公司環境懷集信息披露的力度
在企業內部設立內部控制環境會計信息體系，加強企業的內部控制能力，加強企業對自身環境污染或者保護方面的自我監督，提升披露的公開性和公正性。環境會計不同于以前的會計學，專業的會計人員是遠遠不能滿足這個崗位的需求，在擁有專業的會計知識的同時，還要對環境和經濟等方面有些相應的了解和掌握。這對于傳統的會計人員來說，對于這方面的知識是十分稀缺的。所以，企業應該加強會計人員培訓，提升會計人員的專業素質和環境經濟方面素質。
一、誠信在會計行業中的重要性
1.誠信是會計職業道德的客觀需要。會計工作是通過會計人員的核算和監督對經濟生活起反映和管理作用。會計工作中具有基礎性作用的一部分工作就是記錄和核算。所以，如實反映正確核算可以說是決定會計工作成效和質量好壞的根本標準，是對會計工作者最起碼的職業道德要求。
2.誠信關系到會計行業的生存和發展。市場經濟的一個根本特征是公平競爭，而競爭的焦點就是產品和服務的質量。行業要生存和發展，必須以產品和服務質量取勝，并以此樹立社會信譽。對會計行業而言，誠信既是財富，又是財源，誠信還是財力。誠信是財富，是指它有助于會計業務的開拓，市場的占有；誠信是財源，是指它不僅可以使客戶增多，擴大實力，而且可以使同行合作者增多，在合作中取得利潤；誠信是財力，是指誠信品牌是一種極大的無形資產。誠信一旦缺失，就意味著失去了走向市場化與國際化的通行證。
二、誠信在會計行業中下降的原因分析
誠信是市場經濟的基石，也是會計執業機構和會計人員安身立命之本，但市場經濟又是產生不誠信行為的溫床。要發展市場經濟必須不斷提高市場的誠信水平，以減少會計信息失真的現象。縱觀近些年來國內會計行業，當前的會計誠信水平不斷下降，究其原因有以下幾點：
1.制度保障不健全。由于“會計法規不健全”而產生的會計人員偏離職業道德而導致會計信息失真的綜合比例為40.3%，個別行業這一比例更高。因此，健全和完善法規體系，對強化會計人員職業道德和誠信觀念具有重要意義。當前，滿足國家宏觀調控和市場運行需要的會計管理體系還沒有形成，會計規范體系也不完善，而企業又是社會各方面利益的聯結點：投資者從中獲取報酬，管理人員從中獲得薪金，政府從中獲取稅金。在許多情況下，各方利益經常發生沖突，而在社會生活中，又經常出現有法不依、執法不嚴、違法不究的現象，造成企業法律意識淡薄，在企業經營行為與會計法規制度發生抵觸時，人們往往片面強調搞活經營。這樣，從非誠信行為中獲得好處的人就很多。非誠信行為的收益高而成本低，風險小，如此情況下，又有多少人能恪守誠信原則呢？
2.道德環境惡化。誠信問題不僅是行業品質問題，更是社會風氣問題，要靠道德來規范，靠強大的輿論壓力和廣泛的公眾認同來保證。而不良的社會風氣正嚴重污染著道德環境，隨著深化改革、擴大開放，會計領域也遇到了經濟發展與道德進步“二律悖反“的困惑。許多會計人員、企業領導的價值觀、價值取向變成了”利益驅動“，一切向錢看。根據調查顯示，由于單位領導為個人利益和企業利益而迫使會計人員造假的綜合比例分別為40.3%和55.8%，某些行業這一比例更高，居各因素之首。做假賬的單位實在太多，單位負責人大膽決策做假賬，中介機構幫助策劃做假賬，會計人員具體操作做假賬，政府官員默許保護做假賬，做假賬大有法不責眾之勢。輿論一般也不譴責做假賬行為，有的人反而認為為了搞活國有企業，提高經濟效益，搞一些“包裝”也無可厚非，即使對一些嚴重的做假賬行為進行批評，也往往是避實就虛、泛泛而談的多，譴責具體單位和個人的少。公眾的評論和輿論的力量并未給做假者帶來多少影響，于是，做假者就不會感到有良心譴責和道德約束。試問，這樣的道德環境，能讓誠信的清流洗刷人們的心靈嗎？
3.懲治力度不夠。市場經濟是法制經濟，就是要用強有力的法律條款去規范人們的市場經濟行為。由于我國相關的法律、法規還不健全，對已有的法律、法規又執法不嚴，所以對會計造假等違法行為的懲治力度不夠，起不到足夠的震懾和防范作用。因此強化法律環境對減少會計人員非職業道德行為也是比較重要的。《會計法》、《刑法》對會計造假等違法犯罪行為雖然都有給行政處罰或刑事處罰的規定，但缺乏具體的實施細則和司法解釋，監管、執法的主體和手段不夠明確，處罰比較寬松。《會計法》明文規定“單位負責人是本單位會計行為的責任主體”，但無論是《會計法》還是《刑法》，規定要對會計違法犯罪行為給以處罰的都只是“直接負責的主管人員和其他直接人員”，而不是單位負責人。另外，由于物權法、債權法、個人破產法等法律的缺失以及《公司法》、《企業破產法》等法律還有待于完善，使因為會計造假等違法行為而受損害方要得到民事賠償還很困難。況且法律只針對表面的違法行為，而法律管不到的不良行為和心靈唯有依靠道德方能從根本上加以監管。
4.監督執行乏力。上級主管部門為了權衡本部門的利益,偏袒自己下屬單位,監督弱化。如有些單位負責人利用手中權力,為了個人私利或本企業利益,指使會計人員弄虛作假,搞賬外賬、小金庫,大搞短期行為,使會計信息失真 ;稅務機關以稅收征管為宗旨,注重稅款的繳納,忽略其他會計核算監督;審計機關重點是對預算內的行政事業單位和國有大中型企業的審計,不可能對所有企業實施全面的經常性監督。同時還有一些會計人員利用單位內部監督制約機制不健全和個別領導的不良道德意識，違規操作，謀取個人私利。例如，故意不按規定程序記賬，不按時記賬，賬外設賬；會計報表不按規定編報，亂擠、亂提、亂攤、亂算成本費用，其目的是為了得到單位領導的支持。內部控制不健全，監督制約機制缺乏，為會計人員犯罪和發生會計職業道德不當不誠信行為提供了條件。給職業道德自律不強不誠信者提供了犯罪的土壤。
注冊會計師行業面臨的挑戰與對策分析
1．會計信息的公共信息職能深入擴散，審計報告的經濟后果性加強，利害關系人增多。隨著經濟體制改革的深入，政府轉變職能，由直接管理向間接管理轉換，行政當局更多地依賴會計報表中的相關經濟信息來識別分析監管對象、重點，信息的可靠及時就顯得尤為重要。注冊會計師出具的審計報告就成為判斷獲取的會計資料可靠性的依據。另外資本市場規模日益擴大，中小投資人的風險和自我保護意識得到強化，當潛在的投資風險轉化為現實風險，他們就尋求經濟利益的補償以求轉嫁風險。于是為公開披露會計信息提供鑒證意見的注冊會計師及會計師事務所就首其沖成為追究的對象。
2．企業面臨的市場約束不斷加強，巨大的經營壓力使其操縱會計報表的可能性增大。資本市場進入門檻的限制、上市后的持續信息披露義務；虧損公司退市壓力、投資人的回報要求等重重壓力，使上市公司一旦步入困境，就會尋求各種方法來粉飾會計報表。由于上市公司大多系剝離分立模式，母子公司天然的血緣關系就使其利用關聯方交易、資產重組、托管等手段來改善財務狀況和經營業績。因公司治理結構的不完善及企業由內部人控制，使注冊會計師不能夠獲得充分完整的信息，導致審計風險加大。
3．社會公眾和司法界人士對注冊會計師的期望值與獨立審計客觀能夠達到的目標差距較大。目前社會公眾普遍認為注冊會計師出具審計報告后就意味著對會計報表做出保證。社會公眾的認識極大地影響著法律界的認識，并對注冊會計師行業構成強大的壓力，使目前“深口袋”理論盛行。該理論認為注冊會計師應承擔無過錯責任，并承擔民事賠償責任。由于審計手段的局限性，注冊會計師的審計意見只能幫助報告使用人合理確定會計報表的可信賴程度，而不可能對其經營效率、效果和持續經營能力做出保證。
4．注冊會計師在資本市場博弈中自身行為的不規范，職業風險意識差，執業質量不高也是重要原因。在對上市公司審計時，面對激烈的會計市場競爭，部分會計師事務所或無條件接受委托，或順應上市公司意圖，或在職業過程中缺乏應有的職業謹慎而未能發現重大的錯報和漏報。上市公司一旦東窗事發，注冊會計師及會計師事務所就難辭其咎。
面對嚴峻的形勢，筆者認為從行業協會管理的角度來講，應加強行業自律，實行審慎監管，維護行業形象，加強社會溝通，以消除和減少公眾期望與客觀現實的差距。具體如下：
1．嚴格會計市場進入約束，完善事務所退出機制。在設立會計師事務所時，應嚴格控制數量，推行合伙制。首先控制合理的事務所數量可以避免惡性競爭、不計風險。低價收費等擾亂會計市場現象的發生。其次因為會計師事務所的最高管理層在事務所處于特殊地位，業務承接風險控制一般由其負責，承辦業務的注冊會計師處于被動地位。合伙制的實行可以有效增強高層管理人員的風險意識，使其規范自身經營行為，加強對風險的識別和監控。最后應建立對會計師事務所的考核評價系統，對不符合約定標準的會計師事務所必要時要求其退出。退出市場競爭的壓力可以調動現有事務所加強管理、開拓業務、謀求發展的積極性。
2．引導會計師事務所建立、健全公司內部治理結構，促使其形成自我約束、自我發展的經營機制，對事務所的運作實行動態監控，保證其公司治理機制的有效運行。
完善的公司治理機構是會計師事務所健康、持續、穩定發展的基礎。權責明確、相互制約。相互監督的股東會、董事會、監事會的公司治理模式應得到有效運作，這可以避免出現事務所內部人員獨斷控制所導致的不計風險、任意接收業務委托、降低質量標準的弊端。目前為了保證治理結構真正有效運行，必須建立事務所評價系統，實行分類管理。第一應對事務所組織體制、決策機制、機構設置、質量控制、項目管理、人員資源管理（人員聘用、晉升、培訓）等提出明確要求，并制定相應的考核標準及辦法，實行定期評價。第二根據評價結果進行適當分類，據此進行業務承接限制，使事務所業務能力與承擔風險能力相適應。第三實行分類指導，明確不同類別事務所的監管重點、改進方向，加強監管的針對性及可行性。最后要建立重大事項備案制度，及時掌握事務所的重大決策，并提供政策指導及支持。
3．加強質量監管，建立事務所內部質量控制、行業監管、社會監督相結合的質量監管體系，實行動態的全方位的質量監管。
（1）明確要求會計師事務所應建立的質量控制制度。審計項目質量標準及控制程序，并制定相應的考核測評辦法。當前會計師事務所在機構設置、人員聘用、委派、晉升、辭退等相關制度中應體現質量控制要求。另外審計項目應建立從業務聯系、風險評估、人員委派、審計計劃的制定實施、審計過程監督及事后監督到出具報告一套完整質量控制程序。通過上述措施使事務所建立質量控制框架并保證其正常運行，以此為基礎分析事務所的質量控制體系，確定監管的時間、方式、重點領域。
（2）建立事務所質量控制數據信息系統，識別重點監管對象，完善事務所檢查的方式、程序及處罰辦法。通過建立事務所的質量控制數據信息系統，進行信息的搜集力0工、處理，可以防止、發現、糾正事務所質量控制中的偏差和薄弱環節，確定監管重點。有效的檢查選擇方案、人員委派、檢查計劃、實施及報告處理程序，有利于規范檢查行為，提高檢查效率，保證檢查質量提高和檢查目的的實現。另外建立調查及懲罰委員會，有助于檢查的獨立性和公正性，減少人為干擾。檢查結果及時有效地執行是警示和懲戒作用的集中體現，一旦做出處理決定必須予以堅決貫徹實施。
4．加強與政府監督的結合，拓寬社會監督的信息渠道。財政及相關政府部門對企業及事務所的監督管理，能夠有效提供事務所執業質量信息。加強與政府的溝通，把握政策導向，一方面可以樹立行業形象，另一方面可以為事務所提供政策服務，幫助其理解政策意圖，減少執業風險。關注社會公眾對行業的評價，對反映的質量問題及時進行調查并公布結果，樹立社會公眾信任感，建立完善信息舉報制度，拓寬獲取事務所執業質量的信息渠道。
隨著市場經濟的飛速發展和各行業的發展壯大，會計信息的真實關系到企業的發展、行業的未來。然而，面對日益激烈的市場競爭，一些房地產企業出現了種種會計信息失真的情況，利用現行房地產會計制度中的漏洞獲得不當利益，造成企業會計信息的失真，這將對房地產企業的發展以及整個行業的未來產生很大負面影響。
一、房地產行業會計信息失真的現狀
近些年來，在房地產行業迅猛發展的同時，也引來了無數的爭議。爭議之一就是其會計信息的不真實。財政部曾經對一部分房地產開發企業進行檢查，在檢查中發現，一些房地產企業會計信息失真現象嚴重，相當一部分房產企業偷稅漏稅問題嚴重，少數企業甚至通過虛構業務、編造合同等不良手段騙取銀行信用。
在檢查中還發現，有些會計師事務所尤其是中小事務所的內部質量控制較薄弱，審計程序不到位或故意出具虛假審計報告等情況普遍存在。這些會計師事務所缺乏應有的職業謹慎，對房產企業出具嚴重失實的審計報告。而一些具有證券資格的事務所在執業中也暴露出審計程序不到位及專業判斷失誤等問題。
這些房產企業的會計信息失真問題嚴重干擾了社會經濟秩序，造成了國家稅收的大量流失，助長了虛假及腐敗之風，影響了國家的長治久安。
二、房地產行業會計信息失真的原因
導致房地產行業會計信息失真的原因較多，其具體表現在：
（一）房產企業單位會計人員的原因
作為會計活動的主體，會計信息主要是經過會計人員對相關要素的計量以及確認才能生成。從目前來看，會計人員造成房地產會計失真的原因主要有兩個方面：
一是我國房地產企業會計人員的綜合素質不高。某些會計人員受社會上拜金主義、享樂主義等思想的影響，價值觀發生了嚴重扭曲，為了一己私利，做假賬，貪污或挪用公款，職業道德修養的缺陷造成的會計信息的失真。
二是會計人員的業務水平較低。從目前房產行業會計行業的從業狀況看，會計人員業務水平較低，有的甚至不具備會計從業資格，屬于無證上崗。因此在工作中錯帳、帳簿記錄不清、成本核算不準確等現象時有發生，造成了會計信息的失真。
（二）現行法律機制的原因
房產行業會計信息失真的另一個原因是有關法律與機制，主要表現在兩個方面：
一是會計法律制度與會計法規不完善。我國現行會計制度對某些經濟業務和事項的核算不明確或不科學，沒有對新出現的會計業務做出明確規定。會計核算的不規范造成了房地產行業收入、支出及結余虛假，成本不實，會計信息失實。
二是房地產行業監督機制不健全。當前，房產行業內部的監督具有一定的局限性。會計的工作在某種程度上是在為企業的決策者服務，是隨著決策者的意志而變化的。因此，某些房產企業的會計并沒有真實反映經營的成果。而房地產行業外部的監督由房地產行業的主管部門實行，出于對本部門利益的考慮，不能夠很好的實行監督。
（三）地方政府行為不規范，社會監督不夠
某些地方政府只為本地區著想，而忽視了國家與社會的整體利益，對房產企業亂攤派，加大了企業的負擔，抬高了商品房的成本，造成了腐敗現象的發生。另外社會監督也不夠，社會監督是保證房地產開發企業會計信息真實、準確的重要途徑。目前，社會監督主要是會計師事務所，但某些會計師事務所內部質量控制薄弱，審計程序不到位甚至出具虛假審計報告，審計行為流于形式，造成了房地產企業的會計信息的失真。
三、房地產行業會計信息失真的治理對策
要治理房地產行業會計信息失真這一現象還需要較長的時間，只有在國家、社會以及房產行業的共同
轉貼于
努力下，才能徹底解決好這一問題。
（一）加快會計準則制定，完善相關法律法規
應加大力度完善會計準則及會計制度，加快制訂和出臺新的具體會計準則，特別要針對我國目前上市公司易出現問題加以規范。逐步建立一套與新會計準則配套的會計信息披露的規范體系。應建立有多方利益關系人參加的會計準則、會計制度制定機構，制定出具有普遍認同的準則、制度。應遵循科學合理的制定程序，征求意見應擴大范圍，審批條件應慎重嚴格。
（二）完善公司治理結構，規范公司財務行為
房產企業要建立現代科學管理制度，加強財務信息需求者參加及監控的動機與能力，建立董事會及經理層間基于合約的委托關系等措施。增加一些涉及企業持續經營能力等的非財務會計指標，使人所得的利益與企業目標約束掛鉤。建立、健全獨立董事制度，增強董事會內部制約機制，切實維護中小股東的利益。完善公司內部會計控制體系，規范公司財務行為。
（三）提高單位法人會計責任意識，加強會計隊伍建設
要想徹底治理房產企業會計信息失真現象，必須提高單位法人會計責任意識，提高會計從業人員的執業素養。對單位負責人要加大法律、法規宣傳的力度，樹立其對會計信息真實性的責任意識，讓其明白，會計信息失真他們要承擔一定的法律責任，對損害社會利益的行為要嚴懲不待。
關鍵詞：會計穩健性；行業；競爭
中圖分類號：F230 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2014）010-00-01
一、引言
隨著我國社會主義市場經濟體制不斷發展，企業信息使用者日益增多，利益相關方更加多元。穩健性由于本身對企業會計實務有重要作用，因而日益為人們所重視。市場經濟的重要特征就是風險性，而這種本質特征使得外部決策者存在決策失敗的可能。
受到信息不對稱的限制，企業的外部利益相關者唯有通過解讀企業公布的財務報表信息對企業財務狀況、經營成果及現金流量進行了解。在當前條件下，經濟環境復雜多變，投資風險不斷加大，企業會計信息質量就顯得十分重要。會計穩健性的提出，目的在于提升會計信息質量，控制相關信息使用者的決策風險，一定程度上降低決策失敗的可能。
競爭激烈程度在不同的行業當中有不同的表現，進而會計穩健性也會呈現出較為鮮明的行業特征。因此有必要從行業競爭的角度，將行業競爭激烈程度納入研究范圍，探討企業的會計盈余穩健性是否會受到行業競爭激烈程度的影響。
二、文獻綜述
1. 會計穩健性的內涵
會計穩健性（謹慎性）作為會計信息質量的一個重要指標，已經得到了各個國家的廣泛認可。美國財務會計準則委員會（FASB）在1980年頒布的《財務會計概念公告》中指出：“會計穩健性是對不確認性的審慎反應，是為了努力確保商業環境中存在的不確定性和風險被充分考慮到。”因而未來流入或支出兩個等可能性但數額各異的現金流時，采用不樂觀的估計數。國際會計準則委員會（IASC）將會計穩健性進一步定義為：“在不確定的條件下，需要用審慎原則對需要運用判斷的事項進行必要的估計，比如資產或收益不可高估，負債或費用不可低估”。
2.會計穩健性的存在性
早在1993年美國財務學家Ross Watts教授通過回顧以往的研究，提出了會計穩健性產生的原因以及關于穩健性的發展方向，為實證研究提供了寶貴的建議。美國學者Sudipta Basu教授最早使用實證方法研究穩健性，他把穩健性解釋為不對稱及時性，認為會計盈余反映公開可獲得的壞消息（即未實現損失）的速度比反映公開可獲得的好消息（即未實現利得）的速度更快或更及時。他的重要貢獻在于，對會計盈余與股票收益之間的相關關系進行分析，并設計出反映會計盈余穩健程度的經驗性指標，基于該指標對1963-1990年公司盈余對股票收益率的敏感性進行測算，從而證明美國公司的會計盈余存在普遍的穩健性。美國學者Holthausen和Watts利用Basu的盈余―股票報酬率關系模型對會計準則存在之前美國公司的會計盈余進行了研究，發現在會計準則制定前早已經存在會計穩健性，并且在財務會計準則委員會（FASB）期間有所加強。
受制于經濟發展程度，我國對會計穩健性的研究起步較晚。李增泉和盧文彬在《會計盈余的穩健性：發現與啟示》率先對我國會計盈余穩健性進行了實證研究，研究表明，從總體來看，我國會計盈余是穩健的。這一研究也證明在當前經濟環境下，Basu模型在適用于我國的，這也為后來學者的研究奠定了堅實的基礎。在此之后，受制度經濟學相關思想的影響，研究更加注重研究會計準則的不斷完善對會計盈余穩健性有何影響，特別是在2006年新會計準則制定后我國會計穩健性是否發生顯著變化
3.會計穩健性的動因
關于會計穩健性的動因研究，目前最經典的看法是由美國財務學家Watts提出。他將會計盈余穩健性產生的原因歸結為公司契約、法律訴訟、政府管制及稅收四個方面。
西南交通大學陳旭東和黃登仕在《公司治理與會計穩健性―基于上市公司的實證研究》中的研究發現，銀行債務比重低時會計盈余穩健性比較低。基于保護投資者的利益，加大對財務信息的披露力度等方面原因的考慮，我國自2000年以后陸續頒布相當數量的法律、法規，但我國就法律訴訟對會計盈余穩健性影響研究仍較少。目前研究的重點在會計準則對盈余穩健性。李曉燕在《基于Basu模型的中國上市公司會計穩健性研究》中提出，應當加強對上市公司的監管，加大對會計信息披露的審核，完善法規建設，大力加強對會計人員的教育，提高會計人員的職業道德意識以及會計理論水平和業務判斷能力。
稅收對穩健性的影響表現對利得和損失的不對稱確認使企業可以推遲支付稅費，從而提高企業的價值。
4.行業競爭對會計穩健性的影響
把行業競爭這一因素加入到會計穩健性的研究的文獻較少，李永清在《行業競爭與會計信息質量》中提到根據行業競爭的激烈程度不同，大致區分為壟斷行業和競爭行業。競爭程度與上市公司的會計穩健程度成正相關關系。因此引入市場競爭機制，可以對會計信息質量起到保障作用。
三、研究意義
研究行業競爭激烈程度與會計盈余穩健性的關系這一問題，有以下幾點意義：
1.有助于財務報表信息使用者整體把握企業狀況，進行投資決策。財務報表信息使用者可以參考這一問題研究成果，對關注企業所處行業的會計盈余穩健性有整體把握，認識關注企業的價值，減少出現不必要的決策失誤的可能性。
2.對注冊會計師開展審計、審閱等鑒證工作有一定指導意義。會計師事務所可以根據研究對行業的大致情況有所了解，對被審計單位會計盈余穩健性有初步估計。
3.為會計準則的制定、實施和改進提供了具體的經驗數據，根據行業各自特點，從不同的側重點加強對上市公司的監管，更好的監督會計信息的披露。
參考文獻：
[1]李剛，控股權性質、會計穩健性與不對稱投資效率―基于我國上市公司的再檢驗.山西財經大學學報，2010.
[2]李曉燕，基于Basu模型的中國上市公司會計穩健性研究.西南民族大學學報，2013.
[3]Basu， S.1997. The conservatism principle and the asymmetric timeliness of earnings.Journal of Accounting and Economics.
作者簡介：
據統計,截止到2007年3月,中國上市公司總數為1434家,其創利額占全國GDP總份額的75.57%。上市公司數量之大,其創造的利潤占GDP的份額之高,顯示了中國上市公司龐大的創利能力。目前,國家對上市公司進行監管所依據的信息主要來自上市公司的財務報表和注冊會計師對其出具的審計報告,注冊會計師已成為對上市公司進行監管的第一道防線。因此隨著上市公司的發展壯大,其對注冊會計師的需求也就與日俱增。注冊會計師為經濟個體信息、解讀信息、提供審計服務。但是長期以來,該行業都缺乏統一的行業數據,市場上事務所數量不多、服務層次不高。這些問題都嚴重制約注冊會計師行業的服務質量及發展。注冊會計師行業的供需現狀及引發的問題備受理論界和實務界的關注。
本文擬以注冊會計師行業為研究對象,圍繞注冊會計師行業的供給與需求,探討中國注冊會計師行業供需情況并提出相應的政策建議。
一、中國注冊會計師行業供需理論分析
(一)注冊會計師行業的執業環境
1.供給環境
供給環境包括兩方面,一是注冊會計師行業內,提供審計服務產品的可控環境,二是注冊會計師行業外,相關監管部門的可控環境。內、外環境綜合作用影響行業所提供的審計服務的供給數量和質量。內部可控環境包括與注冊會計師的執業相關的審計技術準則和審計技術手段、行業發展、同業競爭和職業獨立性狀況等因素;外部可控環境包括由財政部、證監會等制定的規范財務報告信息披露的會計準則質量和信息披露規范質量等因素。
2.需求環境
需求環境主要指影響注冊會計師服務的需求數量和質量的環境。由于需求主體可分為公司、政府和社會公眾,因此,需求環境可分為微觀的公司環境、宏觀的政府環境和公眾期望環境。微觀的公司環境主要與公司治理結構等相關,公司治理狀況決定了審計質量需求以及對注冊會計師獨立性的影響程度。而政府和公眾對審計質量的影響,包括通過影響公司的治理環境進而來影響其審計質量的間接影響,以及通過直接對注冊會計師施加壓力來影響其審計質量的直接影響。
(二)注冊會計師行業的執業基礎
我們都知道注冊會計師行業提供的是審計服務,其工作對象是被審計單位的總體財務狀況數據,這些財務數據即為會計信息。由此可見,會計信息是注冊會計師提供審計服務的基本元素,也可以這樣理解,注冊會計師的執業基礎,即為會計信息。
1.會計信息的供給
按現行有關會計規范的要求,會計信息的對外報表采用的是標準化會計報告模式,即資產負債表、現金流量表、股東權益變動表、利潤表。該類信息呈現標準化,有統一的規格,方便了使用者的比對,使其可以快捷的獲取信息,但是,統一的報表形式也決定了報表所提供的會計信息只能在一定程度范圍內滿足信息使用者的共同需要,無法滿足某些特定的需求。
2.會計信息的需求
用戶對信息的需求結構具有廣泛性、差異性和易變性特征。對于不同的用戶以及同一用戶的不同用途,信息的需求結構是有差別的。作為需求的信息中既要有企業內部信息,諸如財務信息和非財務信息;又要有企業外部信息,諸如其他微觀主體信息,宏觀經濟信息,市場形勢的信息,甚至國際市場信息。從需求方來說,則涉及多個方面:政府、企業、經濟個體、普通民眾等等。
二、中國注冊會計師行業供需實證分析
(一)中國注冊會計師行業供給分析
1.會計師事務所
(1)業務單一,監管不健全。目前會計師事務所的服務范圍涉及會計、審計、評估、稅務、管理咨詢等,但國內絕大多數事務所還只能提供審計等單一品種的服務,能提供全方位管理咨詢業務和其他相關業務的事務所并不多,總體的業務服務能力和范圍都十分有限。在執業環境的管理上,注冊會計師的執業規范、事務所運營體制和行業監管機制等都存在較多問題,如事務所內部缺乏激勵機制,行業監管監督不夠,法律法規不健全,存在政府干預,作假較嚴重等。
(2)人才缺乏,知識結構老化。事務所大多數注冊會計師還是早期考核通過的年齡較大的一批人,年齡普遍偏大,年輕人才不多。具有較全面的知識結構、熟悉國際會計準則和國際慣例、為顧客提供各種管理咨詢業務的專業人才十分稀缺。注冊會計師后續教育的機會渠道也很少,由于事務所培訓經費投入不足,培訓的層次較低,加之,還沒能建立一套面向市場的、有效的培訓機制,這使得目前的注冊會計師獲得新知識和提供新服務的能力十分有限。
(3)缺少小型事務所。目前我國中、小企業占全國企業總數的大部分。這些企業的年報審計工作,以及一些較為簡易的管理咨詢工作都需要一大批小型會計師事務所來進行。大、中型會計師事務所一般出于收費金額方面的考慮不大會承攬這方面的業務,這為小型會計師事務所提供審計服務提供了一定的空間。
這些小規模企業需要小型會計事務所提供價格低廉的記賬、納稅申報、會計制度設計、基本會計知識培訓、驗資工作等專業。其發展可以滿足多元化的市場經濟格局,是發揮其特定的市場功能的需要,也是實現其市場自身定位方面的需要。同時,這些小型會計師事務所由于成立時間短、起步晚,無論是在資產規模、資金實力、技術實力上都無法與大、中型事務所競爭,而只能將服務對象定位在中、小企業上。
2.注冊會計師
(1)國內市場上會計專業崗位分布調查分析。下圖是有關市場上會計專業崗位分布調查情況。可以看出,在市場上,注冊會計師的總比例只占到17%,而最基礎的基本核算崗位占到了市場崗位份額的將近一半之多!當然這與調查對象當中存在大量私營企業有關,由于私人企業的會計日常核算并不是很復雜,基本的核算崗位設置即可滿足企業的核算需要。但是大量存在的基本核算崗位是無法滿足新要求、高標準的新型市場的。
(2)國內注冊會計師年齡結構分析。下面是國內某地區注冊會計師行業年齡分布調查圖。從圖中我們可以看出,該地區注冊會計師行業執業隊伍年齡老化問題比較突出,50歲以上的注冊會計師為37%,而30歲以下的僅僅只有7%。注冊會計師隊伍當中的成員老齡化趨勢仍舊偏大,年輕人才缺乏。這一點必將制約注冊會計師行業的發展。
3.注冊會計師行業供給的一般結論
首先,很明顯的是,從供給角度看,目前我國注冊會計師行業存在著低層次供給相對過剩和高層次供給相對不足這一矛盾現象。注冊會計師人數雖然在逐年上漲,但總數與國際知名事務所相比較還是略少。國內現有的注冊會計師隊伍當中老齡化嚴重,年輕人群當中也存在高級人才嚴重供給不足的情況。其次,由于私營企業數量龐大,導致了會計專業人才大多集中在基本核算崗位,而高級會計人才十分短缺。但是,現有的這些基本核算崗位的人才也沒有完全適合國內本土經濟和企業發展的現狀,真正可以滿足私營、小型企業的事務所所占比例太小,發展緩慢,多種問題制約了這一新興形式的事務所的出現。這些都是供給情況當中比較突出的問題。
(二)中國注冊會計師行業需求分析
1.需求主體
(1)外國會計公司以及外國投資者。中國這一新興市場潛在的巨大需求,對外國會計公司有很強的吸引力。國外投資者以及其他利益主體為保護自身的利益,要求中國的會計市場能夠按照國際慣例和國際會計準則為他們提供規范的注冊會計師服務。考慮到語言、文化、制度等方面的差異,以及相對成本方面的考慮,他們必然在適應本土特色的同時繼續延續其國際化的策略。即,在雇用大量高素質的中方員工時,注重吸納具有注冊會計師執業資格的人員和那些熟悉國際會計準則和國際國內資本市場運作、精通外語及熟練掌握計算機、具有一定的管理能力和提出財經建議的專業人才。因此,隨著外國資本流入和外國投資增加,對我國注冊會計師將產生全新的需求。
(2)中國資本市場以及改革后的新型企業。中國資本市場上的各個上市公司、投資者及監管部門都需要注冊會計師提供及時、準確的信息和可靠的服務。更重要的是,隨著我國經濟改革的不斷深入和資本市場的逐步開放,國內國外企業都將發生一個新的融合。我國企業在國家法律、制度允許的范圍內,按照市場經濟規律去運作的同時,也需要面對開放的國際市場,按照國際慣例和國際會計準則行事,平等參與市場競爭。這不但要求我國的注冊會計師和事務所提供審計和一般信息披露服務,還要求其提供有關資產重組、上市運作、投融資決策、風險規避、市場預測等一系列更高層次的管理咨詢服務。因此,這些都對注冊會計師的服務范圍、形式、層次、質量等有更大的需求和更高的要求。
2.注冊會計師行業人數與社會需求
(1)中國與其他市場的注冊會計師行業人數比較。在注冊會計師行業發達的國家或地區中,由于大量存在的各種各樣的企業,因此需要大量的注冊會計師對其提供各種各樣的服務,注冊會計師行業發展成熟。每10萬人中的注冊會計師人數大都超過100人。相較于發達的國家或地區,新興市場國家大部分只在10人以上,明顯顯現出數量上的不足。但是相比較這些地區,據統計我國目前的執業注冊會計師5.6萬人左右,平均每10萬人中約有4個注冊會計師。不僅與發達市場數據相差甚遠,甚至遠遠低于大部分新興市場國家的人數。
(2)注冊會計師行業與其他行業需求比較。由于社會勞動報酬與社會勞動或者說勞動者的技能是成正比的,這就說明,注冊會計師的工作在經濟活動當中所發揮了重要作用,它不可或缺的經濟角色和職能使得這一職業擁有了相對較高的報酬。也從另一個側面說明了注冊會計師人才的缺乏,市場對注冊會計師的極度需求導致了這樣一種高薪納才的局面。
本文以2011～2013年年報中披露的發生會計估計變更的鋼鐵行業上市公司為樣本，結合中國近幾年鋼鐵行業形式和背景，研究了鋼鐵行業上市公司會計估計變更的基本情況，從變更項目、變更影響金額來分析了會計估計變更的動因，并從改善其現有狀況，完善會計估計變更政策執行方面提出了建議。
【關鍵詞】
會計估計變更；動因；鋼鐵行業上市公司
對會計估計的深入研究可以使資本市場會計制度更加規范，并提出有針對性的建議，一旦企業擁有完整的自主計量自主選擇權，企業就會像外界提供更加可靠，相關的企業財務狀況、經營成果、現金流量等會計信息。但隨著會計估計權自由化程度的提高，也給企業管理人員利用會計估計來操縱會計盈余創造了條件。從我國宏觀角度來看，經濟出現周期性波動時，上市公司是否更容易通過運用這一手段來達到操縱利潤平滑收益的目的？我國周期性行業如鋼鐵行業，化工，有色金屬上市公司是否在經濟環境變動下也會利用會計估計達到變更？他們變更的動因主要是什么呢？因此，單獨研究鋼鐵行業上市公司會計估計變更的動因有十分重要意義。
1 鋼鐵行業2012年左右會計估計變更情況
2012年前后，我國境內的鋼鐵行業上市公司都相繼進行了會計估計變，這不得不讓人懷疑部分鋼鐵行業在玩會計游戲進行變臉。在過去十余年中，周期性行業進行盲目擴張，產能擴張速度飛快，形成歷時罕見的產能過剩，鋼鐵行業就是典型。
表一 鋼鐵行業會計估計變更年度分布表
由表一可以看出，我國2012年進行會計估計變更的鋼鐵行業上市公司最多，達到8家，占鋼鐵行業上市公司20%。由表二看，會計估計變更項目集中在固定資產使用年限、固定資產折舊率、壞賬準備計提和應收賬款上，其中頻率最高的就是延長固定資產使用年限一共十次，占全部變更數量的66.7%，其次是降低固定資產折舊率一共三次，占全部變更數量的20%。
表三 鋼鐵行業會計估計變更影響利潤金額區間分布
表三顯示，變更金額在1000萬—5000萬，5000萬—1億的公司都只有一家，均占統計樣本7.7%，而影響金額過億的上市公司有11家，占總樣本84.6%。
2 鋼鐵行業上市公司會計估計變更動因分析
2.1 扭虧為盈
公司經營和財務狀況也會影響公司的會計估計變更，從這三年的會計估計變更來看，所進行的會計估計變更無一不是增加凈利潤，在鋼鐵行業近年來低迷走勢下，經營和財務狀況都十分不好的企業，利用會計估計變更使企業由虧損轉為盈利。
山東鋼鐵在2013年進行會計估計變更增加利潤5.45億，該公司在2012年大虧，凈利潤負18億，管理層為了反映該公司良好業績來增加投資者的信心，以及為了避免ST，在2013年進行了會計估計變更來扭虧為盈。
2.2 規避退市風險
經過證券市場的發展，已逐漸走向了規范化、合理化，會計信息的公開披露已經成為投資者進行投資抉擇的重要信息來源，財務報表也更好地反映了企業的經營狀況。退市標準中關于凈資產，上市公司連續三年期末凈資產為負數的，其股票應終止上市，鋼鐵行業上市公司中已經有兩家*ST公司分別為*ST鞍鋼、*ST韶鋼，而這兩家公司又都在2012年進行了會計估計變更，*ST鞍鋼在2011年也進行了會計估計變更，2011年第四季度累計折舊減少5.18億，凈利潤增加3.88億，2012年累計折舊減少12年，凈利潤增加9億。
上市資源有限，保住這種有限資源又使企業各方面都符合監管政策要求，向其相關利益方傳遞有效的會計信息就成為企業的目標。根據企業會計制度規定，企業在遵循會計準則基礎上，結合自身經營特點和企業所處的環境來選擇會計估計變更，以更好披露企業財務狀況、經營成果和現金流量等方面信息又是合理的。尤其是特別處理的規定使某些公司處在盈虧的臨界點時，最好的辦法就是利用會計估計變更來避免監管和懲罰，保住珍貴的上市資格，避免暫停上市和終止上市也成為管理層采取會計估計變更的重要動因。
3 政策及建議
3.1 制定更加完善的監管政策
根據企業會計制度，會計準則相關規定，公司應在年報中對所進行的會計估計變更進行披露，并標明具體變更原因、日期和影響數，加強會計估計變更的信息披露，使報表使用人更加清晰得了解該變更對公司的影響程度。制定完善的治理結構和內控制度，從根本上優化企業的會計政策執行能力。
3.2 加強對濫用會計估計行為的懲罰
對于那些變更頻繁的公司，利用會計估計變更，會計政策變更操縱會計利潤以達到特定的目的，在以后年度又以會計差錯的形式來追溯調整，一筆收入算幾年，一次交易記多次的奇怪現象，監管機制就應當給予依法處理。
【參考文獻】
[1]陳萍，康琛.上市公司會計估計變更情況及動因分析，[J].開發研究，2008（6）
