時(shí)間：2023-09-11 09:17:56
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(一“)兩法合并”內(nèi)涵“兩法合并”是指以前我國(guó)針對(duì)內(nèi)外資企業(yè)建立了兩套所得稅制度，其中外商投資企業(yè)與外國(guó)企業(yè)適用《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》，而對(duì)于我國(guó)內(nèi)資企業(yè)則使用《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》，而“兩法合并”就是將這兩套制度合并為一種制度，統(tǒng)一適用于內(nèi)外資企業(yè)的所得稅法。這就意味著外商投資企業(yè)與外國(guó)企業(yè)所得稅將不會(huì)作為一個(gè)獨(dú)立的稅種存在了。
(二“)兩法合并”對(duì)外資企業(yè)的影響“兩法合并”對(duì)涉外征稅的影響主要表現(xiàn)在對(duì)于外資企業(yè)的影響上，但實(shí)際上這種影響對(duì)于一些大型外資企業(yè)而言并不是很大。這是由以下幾個(gè)因素決定的：首先，新稅法在外資企業(yè)中的執(zhí)行，名義上外資企業(yè)的稅率在很大程度上有所下降，即由33%下降到了25%，大概降低了8個(gè)百分點(diǎn)，從而充分考慮了外資企業(yè)的稅負(fù)承受能力。其次，“兩法合并”中對(duì)于企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策的范圍有所擴(kuò)大，其中高新技術(shù)企業(yè)與部分小型微利企業(yè)有稅率優(yōu)惠政策。最后，由于中國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，越來(lái)越多的外資企業(yè)進(jìn)駐我國(guó)市場(chǎng)，雖然稅收因素在吸引外商投資方面的作用有一定的局限性，并且呈現(xiàn)出不斷下降的趨勢(shì)。據(jù)統(tǒng)計(jì)，每?jī)|元稅收優(yōu)惠引進(jìn)外資的數(shù)量。
二“、兩法合并”后涉外稅收管理的問(wèn)題
(一)稅收制度中的某些政策不詳細(xì)“兩法合并”后，國(guó)家雖然明確了優(yōu)惠稅率以及定期減免等方法，但是對(duì)于某些稅收內(nèi)容的規(guī)定不夠詳細(xì)，某些項(xiàng)目缺乏詳細(xì)解釋，從而導(dǎo)致工作人員在執(zhí)行新稅制的過(guò)程中產(chǎn)生工作誤差。
(二)管理部門(mén)存職責(zé)上劃分不明確一般情況下，涉外稅務(wù)管理部門(mén)主要是負(fù)責(zé)部分國(guó)際稅收特色項(xiàng)目以及涉外所得稅的管理。但是在“兩法合并”后，這一部門(mén)的職責(zé)與內(nèi)資所得稅管理部門(mén)工作內(nèi)容出現(xiàn)重疊現(xiàn)象，從而導(dǎo)致兩個(gè)部門(mén)在工作中容易出現(xiàn)職責(zé)不明、互相推諉等情況，這就嚴(yán)重影響了工作效率。尤其在一些交叉領(lǐng)域容易出現(xiàn)這種情況，比如稅前減免扣除項(xiàng)目審批等方面。
(三)外資企業(yè)虧損依然嚴(yán)重兩法合并”后依然無(wú)法改變我國(guó)外資企業(yè)虧損嚴(yán)重的現(xiàn)象，這一現(xiàn)象反映出了我國(guó)企業(yè)在財(cái)務(wù)核算上不規(guī)范。這主要有以下幾個(gè)方面的表現(xiàn)：有些企業(yè)在進(jìn)行財(cái)務(wù)核算的時(shí)候，根本不按照會(huì)計(jì)制度進(jìn)行正確核算，而是隨意增加企業(yè)支出費(fèi)用項(xiàng)目；有些企業(yè)根據(jù)應(yīng)納稅所得額對(duì)企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行自我調(diào)節(jié)；有的企業(yè)采取轉(zhuǎn)讓定價(jià)的方式轉(zhuǎn)移企業(yè)獲得的利潤(rùn)，從而降低企業(yè)本營(yíng)繳納的稅款。
(四)對(duì)非增值稅納稅人與分支機(jī)構(gòu)管理不當(dāng)近幾年，第三產(chǎn)業(yè)的地位逐漸上升，外國(guó)投資商對(duì)于娛樂(lè)、餐飲以及房地產(chǎn)等方面的投入越來(lái)越多。因此，在非增值稅的管理上就容易出現(xiàn)一些問(wèn)題。首先，由于非增值稅企業(yè)在財(cái)務(wù)核算上的方式比較特殊，同時(shí)這些企業(yè)也不采用國(guó)家稅務(wù)局的發(fā)票，因此，我國(guó)稅務(wù)局對(duì)這些企業(yè)就無(wú)法從源頭上進(jìn)行控制。其次，由于某些企業(yè)采用隱瞞企業(yè)收入等方式進(jìn)行隱蔽的偷稅漏稅行為，使企業(yè)的實(shí)際收入額與會(huì)計(jì)核算中的賬面數(shù)額不相吻合，從而加大了稅務(wù)管理部門(mén)對(duì)企業(yè)稅收管理的問(wèn)題。非增值稅的管理難度加大，同時(shí)也就導(dǎo)致我們對(duì)稅務(wù)機(jī)構(gòu)中的分支機(jī)構(gòu)管理難度加大。由于企業(yè)所得稅一般是有總機(jī)構(gòu)進(jìn)行匯總繳納，因此某些機(jī)構(gòu)所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)管理人員缺乏對(duì)本機(jī)構(gòu)稅務(wù)管理的積極性，大多數(shù)稅務(wù)機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)稅務(wù)的審核僅僅是形式性的進(jìn)行書(shū)面資料審核而已，不進(jìn)行實(shí)地調(diào)查與評(píng)估，從而形成稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)本地企業(yè)的稅務(wù)監(jiān)管不力的情形。
三、增強(qiáng)涉外稅收征管的措施
(一)明確稅務(wù)管理部門(mén)的職責(zé)我們主要可以從以下幾個(gè)方面進(jìn)行努力。第一，政府部門(mén)應(yīng)頒布新稅制的補(bǔ)充規(guī)定。政府部門(mén)應(yīng)該針對(duì)新稅制的規(guī)章制度，在進(jìn)行某些空白區(qū)域的制度補(bǔ)充，從而確保管理部門(mén)的工作人員能夠真正做到有法可依，比如對(duì)于企業(yè)的抵免政策進(jìn)行明確規(guī)定。第二，政府部門(mén)應(yīng)針對(duì)新稅制進(jìn)行舊文件的整理工作。新稅制實(shí)行后，對(duì)于原有的稅制法律效力以及使用情況，應(yīng)該進(jìn)行明確的規(guī)定，從而防止企業(yè)利用舊稅制來(lái)逃脫責(zé)任。[4]第三，政府應(yīng)清楚劃分管理部門(mén)的職責(zé)。首先，針對(duì)企業(yè)所得稅征管部門(mén)以及涉外稅收征管部門(mén)的工作職責(zé)應(yīng)該進(jìn)行詳細(xì)劃分，尤其是對(duì)稅前扣除等交叉領(lǐng)域的職責(zé)應(yīng)進(jìn)行劃分，從而更好地發(fā)揮出兩個(gè)部門(mén)的功能；其次，針對(duì)涉外稅收管理部門(mén)應(yīng)該盡量破除內(nèi)、外資企業(yè)的界限，從而實(shí)現(xiàn)反避稅與“走出去”的統(tǒng)一管理。第四，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)稅務(wù)情況進(jìn)行清查。首先，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該對(duì)那些享受過(guò)渡優(yōu)惠政策的企業(yè)做好稅收管理工作，這就意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)既要對(duì)那些應(yīng)該享受該政策的企業(yè)做到全部納入，同時(shí)應(yīng)該對(duì)那些不該享受該政策的俄企業(yè)做到及時(shí)剔除。其次，稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員應(yīng)該積極學(xué)習(xí)“兩法合并”后的企業(yè)所得稅稅率、稅收優(yōu)惠等政策上的變化，對(duì)享受優(yōu)惠政策的企業(yè)進(jìn)行詳細(xì)登記與嚴(yán)格管理。
(二)提高涉外稅務(wù)的基礎(chǔ)管理我們可以從以下幾個(gè)方面進(jìn)行努力：第一，涉外稅務(wù)在分類管理上要有效。稅務(wù)機(jī)關(guān)可以借鑒內(nèi)資企業(yè)在財(cái)務(wù)上分類管理的經(jīng)驗(yàn)，并將有效的措施移植到涉外稅務(wù)的管理上。對(duì)于某些在非增值稅上核算不規(guī)范的外資企業(yè)進(jìn)行嚴(yán)格的審查，從而使這些企業(yè)在納稅額上與企業(yè)的實(shí)際收入做到相吻合。第二，加強(qiáng)涉外稅務(wù)在分支機(jī)構(gòu)上的管理。首先，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)分支機(jī)構(gòu)的管理，所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)在日常的稅務(wù)工作中，一旦發(fā)現(xiàn)分支機(jī)構(gòu)在稅務(wù)上出現(xiàn)某些問(wèn)題就應(yīng)該要求這些企業(yè)直接繳納所欠稅款。其次，稅務(wù)機(jī)關(guān)總機(jī)構(gòu)應(yīng)該與分支機(jī)構(gòu)建立密切的聯(lián)系，比如建立稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部數(shù)據(jù)交換機(jī)制，當(dāng)總機(jī)構(gòu)發(fā)現(xiàn)分支機(jī)構(gòu)在稅務(wù)上出現(xiàn)問(wèn)題的時(shí)候，分支機(jī)構(gòu)有義務(wù)進(jìn)行認(rèn)真可查，同時(shí)總機(jī)構(gòu)應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)分支機(jī)構(gòu)的日常監(jiān)管。
(三)建立完善的涉外稅收征管體系稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該將企業(yè)所得稅的匯算清繳、納稅評(píng)估、稅務(wù)審計(jì)以及反避稅等環(huán)節(jié)進(jìn)行緊密的聯(lián)系，讓各個(gè)環(huán)節(jié)充分發(fā)揮其職能。具體來(lái)說(shuō)，首先稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于涉外企業(yè)的企業(yè)所得稅應(yīng)該定期進(jìn)行認(rèn)真的匯算清繳，然后稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按照法律法規(guī)的要求，將取得的涉外企業(yè)的各種數(shù)據(jù)以及企業(yè)申報(bào)的各種信息進(jìn)行核對(duì)，并對(duì)其合理性進(jìn)行有效評(píng)估，接下來(lái)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)核對(duì)中產(chǎn)生問(wèn)題的部門(mén)進(jìn)行嚴(yán)格的審計(jì)，最后稅務(wù)機(jī)關(guān)將審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的避稅企業(yè)移交稽查部門(mén)進(jìn)行檢查。這幾個(gè)環(huán)節(jié)應(yīng)該密切聯(lián)系，相輔相成，這樣才能使涉外稅務(wù)的工作更高效地完成。
(四)加強(qiáng)工作人員的稅務(wù)機(jī)制學(xué)習(xí)我們可以從以下幾個(gè)方面進(jìn)行努力：第一，涉外稅收征管的領(lǐng)導(dǎo)者應(yīng)該對(duì)新稅制進(jìn)行積極的學(xué)習(xí)，熟練掌握新稅制的規(guī)章制度，同時(shí)應(yīng)該加強(qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度的學(xué)習(xí)，不斷提高自己在財(cái)務(wù)上以及稅法上的專業(yè)知識(shí)與技能。第二，涉外稅收征管的領(lǐng)導(dǎo)者應(yīng)該對(duì)自己的基層工作人員加大新稅制的宣傳力度，讓他們嚴(yán)格按照新稅制來(lái)處理工作，貫徹執(zhí)行新稅制的一系列規(guī)定，同時(shí)要求工作人員向納稅人進(jìn)行新稅制的講解，尤其是優(yōu)惠政策以及稅前扣除等政策的講解。第三，由于涉外稅收工作的專業(yè)性比較強(qiáng)，因此在聘用工作人員的時(shí)候，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該選用專業(yè)素養(yǎng)高的工作人員，同時(shí)，由于涉外稅務(wù)的一些工作部門(mén)需要工作經(jīng)驗(yàn)的長(zhǎng)期積累，因此涉外稅務(wù)工作部門(mén)應(yīng)該保證工作人員的相對(duì)穩(wěn)定，盡量避免人員的流動(dòng)。
四、結(jié)束語(yǔ)
2.公平稅負(fù)原則。首先，從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，應(yīng)保持傳統(tǒng)貿(mào)易與電子商務(wù)的稅負(fù)一致。因?yàn)閭鹘y(tǒng)貿(mào)易和電子商務(wù)只不過(guò)是貿(mào)易方式的變革，交易的本質(zhì)還是相同的。其次，要避免國(guó)際間雙重征稅。微軟公司的羅杰·紐曼強(qiáng)調(diào)：“稅法若想生效，需要全球的和諧。如果一個(gè)國(guó)家單方面出擊，就會(huì)出現(xiàn)雙重征稅的情況。”同時(shí)他不僅希望各國(guó)政府要彼此合作，而且還希望同納稅人合作，以求做到對(duì)電子商務(wù)的征稅公平合理。
3.適當(dāng)優(yōu)惠原則。即對(duì)目前我國(guó)的電子商務(wù)暫采用適當(dāng)輕稅的稅收政策，以促進(jìn)電子商務(wù)在我國(guó)的迅速發(fā)展，開(kāi)辟新的稅收來(lái)源。其實(shí)世界各國(guó)對(duì)電子商務(wù)征稅暫時(shí)優(yōu)惠的態(tài)度還是一致的，例如美國(guó)前總統(tǒng)克林頓就公開(kāi)表示贊同各州和地方的政府在2000年之前不得向通過(guò)Internet達(dá)成的商業(yè)交易征收新的稅收，并且為促進(jìn)電子商務(wù)走向成熟，美國(guó)政府甚至還主張商品由網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行的交易，如電腦軟件及網(wǎng)上服務(wù)等一律免稅。
二、電子商務(wù)對(duì)稅收征管的影響
（一）電子商務(wù)對(duì)稅收征管帶來(lái)的積極影響
電子商務(wù)的產(chǎn)生與發(fā)展有利于實(shí)現(xiàn)由“點(diǎn)的稽查”向“面的稽查”的轉(zhuǎn)換，同時(shí)電子商務(wù)的發(fā)展推動(dòng)了稅收征管的方法和手段逐步走向現(xiàn)代化；電子商務(wù)的使用有效地降低了稅收的征管成本，并且促進(jìn)了稅務(wù)部門(mén)的廉潔建設(shè)。
（二）電子商務(wù)的收入特征及引發(fā)的稅收問(wèn)題
電子商務(wù)指交易雙方通過(guò)INTERNET（國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)）進(jìn)行的商品或勞務(wù)的交易，具有高度的流動(dòng)性和隱匿性。任何人只要有一臺(tái)計(jì)算機(jī)、調(diào)制解調(diào)器和一根電話線，通過(guò)國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)人口提供的服務(wù)便可進(jìn)入國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)參與電子商務(wù)。廣義上講，電子商務(wù)分為兩種類型。第一種類型，互聯(lián)網(wǎng)主要為有形交易起到通訊或分配的媒介作用，即客戶可直接從網(wǎng)上購(gòu)買(mǎi)產(chǎn)品或勞務(wù)。在這種情況下，電子商務(wù)擔(dān)任的角色實(shí)際上是無(wú)異于傳統(tǒng)的電話、電傳等通訊工具，發(fā)揮的作用比較有限，并不影響傳統(tǒng)的稅制原則的運(yùn)用。第二種情況，互聯(lián)網(wǎng)是作為有形交易的一種替代形式而存在，即數(shù)字化信息交易、計(jì)算程序、書(shū)籍、音像或圖象等信息都能被數(shù)字化以電子傳遞形式轉(zhuǎn)讓。這種交易不需要交付任何有形物品，只需輕點(diǎn)鼠標(biāo)就能完成，購(gòu)買(mǎi)方式也可通過(guò)信用或電子貨幣形式很輕易地完成支付行為。正是這種無(wú)紙化交易行為對(duì)于現(xiàn)行稅制的基礎(chǔ)形成了強(qiáng)大的沖擊。電子商務(wù)的這兩種收入特征為傳統(tǒng)的稅收概念帶來(lái)了一系列問(wèn)題。
1.稅收缺位，稅收大量流失。由于電子商務(wù)帶給用戶更加便捷的交易方式和更加便宜的交易成本，以致電子商務(wù)越來(lái)越被跨國(guó)公司所采用。據(jù)統(tǒng)計(jì)，目前，世界上最大的500家公司已有85%加入了國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)，營(yíng)業(yè)額達(dá)到40億美元之巨。電子商務(wù)的迅猛發(fā)展，致使稅務(wù)管理部門(mén)來(lái)不及研究相應(yīng)的征管對(duì)策，更沒(méi)有系統(tǒng)的法律法規(guī)來(lái)規(guī)范和約束企業(yè)的電子商務(wù)行為；出現(xiàn)了稅收管理真空和缺位，導(dǎo)致應(yīng)征的稅款白白流失。從理論上分析，從互聯(lián)網(wǎng)上流失的電子商務(wù)的稅收主要有關(guān)稅、消費(fèi)稅、增值稅、所得稅、印花稅等。據(jù)測(cè)算，美國(guó)的函購(gòu)公司搬遷到互聯(lián)網(wǎng)上之后，政府每年大約損失各種稅收約30億美元。由于電子商務(wù)可以有效地規(guī)避稅收義務(wù)，大大降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，因此，一些企業(yè)紛紛通過(guò)上網(wǎng)規(guī)避稅收，牟取暴利，在逃避大量稅收的同時(shí)，打亂了正常的市場(chǎng)秩序。一些國(guó)家和地區(qū)已意識(shí)到電子商務(wù)稅款流失的嚴(yán)重性，并在稅率上對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易和傳統(tǒng)貿(mào)易區(qū)別對(duì)待，采取畸輕畸重的作法。顯然，這種作法是對(duì)電子商務(wù)的歧視和遏制，同時(shí)又表明新的稅負(fù)不公隨之而生。
2.傳統(tǒng)課稅憑證的電子化、無(wú)紙化，加大了稅收征管和稽查的難度。傳統(tǒng)的稅收征管和稽查，是建立在有形的憑證、賬冊(cè)和各種報(bào)表的基礎(chǔ)上，通過(guò)對(duì)其有效性、真實(shí)性、邏輯性和合法性等的審核，達(dá)到管理和稽查的目的。而電子商務(wù)的各種報(bào)表和憑證，都是以電子憑證的形式出現(xiàn)和傳遞的，而且電子憑證可以輕易地修改、刪除而不留痕跡和線索，無(wú)原始憑證可言，使得傳統(tǒng)的稅收管理和稽查失去了直接的憑證和信息，變得十分被動(dòng)。因此，加強(qiáng)電子商務(wù)的稅收管理，從長(zhǎng)遠(yuǎn)看要改進(jìn)和完善現(xiàn)行的稅制以適應(yīng)電子商務(wù)的發(fā)展趨勢(shì)，而當(dāng)前更需要研究管理電子商務(wù)的有效監(jiān)控手段，用電子化的稅務(wù)征管手段來(lái)管理電子化的商務(wù)活動(dòng)。如通過(guò)開(kāi)發(fā)和利用高科技技術(shù)來(lái)鑒定網(wǎng)上交易、審計(jì)追蹤電子商務(wù)活動(dòng)的流程，簡(jiǎn)化納稅登記、申報(bào)和納稅程序，從而達(dá)到有效征收稅款的目的。
3.對(duì)傳統(tǒng)稅收基礎(chǔ)的影響和挑戰(zhàn)
第一，電子商務(wù)的出現(xiàn)使得商品、勞務(wù)和特許權(quán)難以區(qū)分。因?yàn)樯唐贰趧?wù)和特許權(quán)在電子網(wǎng)絡(luò)上傳遞時(shí)都是以數(shù)字化的資訊存在的，稅務(wù)當(dāng)局很難在其傳遞中確定它是銷售所得、勞務(wù)所得還是特許權(quán)使用費(fèi)。同時(shí)數(shù)字化信息易于傳遞、復(fù)制、修改和變更等特征又使得電子商務(wù)所得性質(zhì)的劃分困難重重，從而導(dǎo)致稅務(wù)處理上的混亂和難于區(qū)分。此外，作為流轉(zhuǎn)稅主要稅種的增值稅也不能適應(yīng)電子商務(wù)的發(fā)展而在實(shí)際操作中出現(xiàn)了許多問(wèn)題。如對(duì)電子版本的書(shū)刊作商品還是勞務(wù)處理，在增值稅的處理上不大一樣；對(duì)其他軟件產(chǎn)品也存在類似劃分不清的問(wèn)題，從而使增值稅遇到界定不清的麻煩。
第二，難以確定客戶身份。按照現(xiàn)行稅制，判斷一種商業(yè)行為是否應(yīng)課稅以及課稅的數(shù)量與客戶身份密切相關(guān)。比如我國(guó)目前實(shí)行的出口退稅和對(duì)進(jìn)口商品征收關(guān)稅的政策，這些活動(dòng)都必須查明客戶的身份。如果將現(xiàn)有的稅收原則不加修改的應(yīng)用于電子商務(wù)稅收，本來(lái)有納稅義務(wù)的其他企業(yè)很可能冒充自己向國(guó)外供貨并以此騙取出口退稅，或是通過(guò)隱瞞商品的真實(shí)消費(fèi)而逃避進(jìn)口關(guān)稅。雖然科技在不斷發(fā)展，但是從技術(shù)角度講，無(wú)論是追蹤付款過(guò)程還是供貨過(guò)程，都難以查清供貨目的國(guó)或買(mǎi)方的身份，從而無(wú)法確認(rèn)應(yīng)征稅的貿(mào)易究竟是國(guó)內(nèi)還是國(guó)際貿(mào)易，使傳統(tǒng)的稅制在應(yīng)用過(guò)程中遇到了極大的困難。
第三，容易陷入國(guó)家稅收管轄權(quán)的沖突中。國(guó)家稅收管轄權(quán)的問(wèn)題是國(guó)際稅收的核心，目前世界上大多數(shù)國(guó)家都并行著來(lái)源地稅收管轄權(quán)和居民（公民）稅收管轄權(quán)，即就本國(guó)居民（公民）的全球所得和他國(guó)居民（公民）來(lái)源于本國(guó)的收入課稅，由此引發(fā)的國(guó)際重復(fù)課稅通常以雙邊稅收協(xié)定的方式來(lái)免除。然而，INTERNET貿(mào)易中，這兩種稅收管轄權(quán)都面臨著嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。首先，INTERNET貿(mào)易的發(fā)展必將弱化來(lái)源地稅收管轄權(quán)。外國(guó)企業(yè)利用國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)在一國(guó)開(kāi)展貿(mào)易活動(dòng)時(shí)，常常只需裝有事先核準(zhǔn)軟件的智能服務(wù)器便可買(mǎi)賣(mài)數(shù)字化產(chǎn)品，加之電子商務(wù)的出現(xiàn)使得各國(guó)對(duì)于所得來(lái)源地的判斷發(fā)生了爭(zhēng)議。其次，居民（公民）稅收管轄權(quán)也受到了嚴(yán)重的沖擊。目前各國(guó)判斷法人居民身份一般以管理中心或控制中心為準(zhǔn)。然而，隨著電子商務(wù)的出現(xiàn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)將難以根據(jù)屬人原則對(duì)企業(yè)征收所得稅，居民稅收管轄權(quán)也會(huì)形同虛設(shè)。
第四，常設(shè)機(jī)構(gòu)難以確定。根據(jù)大多數(shù)稅收協(xié)定，一國(guó)對(duì)企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)課稅前提是，經(jīng)營(yíng)者必須在該國(guó)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。1992年的《OECD范本》第五條將常設(shè)機(jī)構(gòu)定義為“固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所”，具體包括辦事處和分設(shè)機(jī)構(gòu)。顯然，傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念是包括人和物兩方面內(nèi)容的，而電子商務(wù)的出現(xiàn)使得大量居民能夠利用設(shè)在來(lái)源國(guó)服務(wù)器上的網(wǎng)址進(jìn)行交易活動(dòng)，這樣就產(chǎn)生關(guān)于該服務(wù)器上是否可以作為一個(gè)常設(shè)機(jī)構(gòu)的問(wèn)題。《OECD范本》還規(guī)定，非居民利用非獨(dú)立人在一國(guó)從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，如果該人有權(quán)以企業(yè)的名義簽訂合同并經(jīng)常行使這種權(quán)利，則可認(rèn)定該居民在國(guó)內(nèi)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。這樣看來(lái)，似乎如果該居民的所有合同都是通過(guò)服務(wù)器(ISF）協(xié)商和簽定的，就可以認(rèn)定ISP的非獨(dú)立人身份，從而確認(rèn)該居民在國(guó)內(nèi)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。然而，在現(xiàn)行稅收體系下，大多數(shù)國(guó)際稅收協(xié)定都將非獨(dú)立人指為“人”，若將1SP視為人則與此概念產(chǎn)生了矛盾。
第五，國(guó)際避稅問(wèn)題加重。電子商務(wù)從根本上改變了企業(yè)進(jìn)行商務(wù)活動(dòng)的方式，原來(lái)由人進(jìn)行的商業(yè)活動(dòng)現(xiàn)在則更多地依賴于軟件和機(jī)器來(lái)完成，這樣就使商業(yè)流動(dòng)性進(jìn)一步加強(qiáng)，公司可以利用在免稅國(guó)或低稅國(guó)的站點(diǎn)輕易避稅。同時(shí)電子商務(wù)使大型跨國(guó)公司更輕易地在其內(nèi)部進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)，甚至任意一家上網(wǎng)交易的國(guó)內(nèi)企業(yè)都可以在免稅國(guó)或低稅國(guó)設(shè)立一個(gè)站點(diǎn)并籍此與他國(guó)企業(yè)進(jìn)行商務(wù)活動(dòng)，而國(guó)內(nèi)企業(yè)將作為一個(gè)倉(cāng)庫(kù)和配送中的角色出現(xiàn)。可見(jiàn)，國(guó)際避稅也是電子商務(wù)面臨的一個(gè)嚴(yán)峻的問(wèn)題。
三、面對(duì)電子商務(wù)的挑戰(zhàn)，當(dāng)前可采取的若干對(duì)策
（一）稅務(wù)登記環(huán)節(jié)
1.對(duì)ISP（因特網(wǎng)服務(wù)提供商）進(jìn)行登記管理。因?yàn)槟壳吧暇W(wǎng)的三種方式（撥號(hào)、虛擬主機(jī)、專線）都必須經(jīng)過(guò)1SP的中介，通過(guò)對(duì)其進(jìn)行登記，可以了解和掌握In-ternet用戶注冊(cè)域名、地域分布及其他有關(guān)情況。抓住電子商務(wù)交易的主體，以便實(shí)行稅源監(jiān)控。
2.對(duì)網(wǎng)站進(jìn)行登記管理，特別是一些綜合網(wǎng)站，像中國(guó)的四大門(mén)戶網(wǎng)站，其業(yè)務(wù)很大一部分是從事網(wǎng)絡(luò)服務(wù)。掌握其從事電子商務(wù)的詳細(xì)資料，有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)控電子商務(wù)的全過(guò)程。
3.對(duì)用戶進(jìn)行管理。現(xiàn)在網(wǎng)上交易主要集中在BtoB、BtoC之間，CtoC交易量還很少。但隨著網(wǎng)絡(luò)的發(fā)展，個(gè)人用戶將不只是網(wǎng)絡(luò)資源的消費(fèi)者，也必然成為網(wǎng)絡(luò)資源的提供者并取得相應(yīng)收入，對(duì)這些收入也應(yīng)納入稅務(wù)管理之中。
（二）稅收征收環(huán)節(jié)
1.加強(qiáng)對(duì)“資金流”的管理
(1)建立與銀行的固定聯(lián)系制度。利用互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)，建立稅務(wù)、銀行之間的虛擬專用外聯(lián)網(wǎng)，而其他單位部門(mén)則不能登錄。利用該網(wǎng)絡(luò)共享信息，傳遞數(shù)據(jù)文件，委托銀行直接支付繳稅或采取通知銀行支付繳稅方式完成稅款的上繳。同時(shí)要求銀行內(nèi)部加快網(wǎng)絡(luò)組建，在各銀行之間建設(shè)一個(gè)統(tǒng)一的電子商廈和電子支付網(wǎng)絡(luò)，解決好目前國(guó)內(nèi)各種信用卡與稅務(wù)征收機(jī)關(guān)繳款網(wǎng)絡(luò)的兼容問(wèn)題，以便納稅人可以在任一地點(diǎn)，任一時(shí)間將稅款劃人征收處，同時(shí)也能加強(qiáng)對(duì)企業(yè)開(kāi)設(shè)銀行帳戶的監(jiān)控，以免漏征。
(2)要求商務(wù)網(wǎng)站提供其所有的開(kāi)戶銀行及賬號(hào)。對(duì)商務(wù)網(wǎng)站來(lái)說(shuō)，其開(kāi)戶銀行和結(jié)算帳戶是相對(duì)穩(wěn)定、公開(kāi)的，其帳戶數(shù)額的變化可反映出其收入情況。但在以電子貨幣為支付手段的情況下，商務(wù)網(wǎng)站考慮到各方面安全問(wèn)題，會(huì)對(duì)各種數(shù)據(jù)、信息進(jìn)行加密，從而導(dǎo)致征收難度的加大，所以有必要更改有關(guān)法律，賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)在電子商務(wù)模式下一定的特殊檢查權(quán)，使像漯河稅案這樣的例子不再重演。
(3)加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)自身網(wǎng)絡(luò)建設(shè)和人才的培養(yǎng)，盡早實(shí)現(xiàn)與國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)全面連接和在網(wǎng)上與銀行、海關(guān)、商業(yè)用戶的連接，結(jié)合物流的控管，真正實(shí)現(xiàn)網(wǎng)上監(jiān)控與稽查。同時(shí)應(yīng)加強(qiáng)與各國(guó)稅務(wù)當(dāng)局的網(wǎng)上合作，積極推行電子報(bào)稅制度，實(shí)現(xiàn)數(shù)字認(rèn)證和納稅資料備案制度。
（三）加強(qiáng)電子商務(wù)稅收征管的對(duì)策
電子商務(wù)的發(fā)展，為稅收法制建設(shè)以及稅收征管提出了新的要求。針對(duì)電子商務(wù)所帶來(lái)的稅收問(wèn)題，借鑒國(guó)際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，可嘗試采取如下具體對(duì)策。
1.建立專門(mén)的電子商務(wù)稅務(wù)登記制度。即納稅人在辦理上網(wǎng)交易手續(xù)后必須到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理電子商務(wù)的稅務(wù)登記，首先由納稅人申請(qǐng)辦理電子商務(wù)的稅務(wù)登記，填報(bào)《申請(qǐng)電子商務(wù)登記報(bào)告書(shū)》，并提供網(wǎng)絡(luò)的有關(guān)材料，特別是計(jì)算機(jī)超級(jí)密碼的鑰匙備份；其次，稅務(wù)機(jī)關(guān)要對(duì)納稅人填報(bào)的有關(guān)事項(xiàng)嚴(yán)格審核，逐一登記，并要注意為納稅人做好保密工作，最好是建立一個(gè)密碼鑰匙管理系統(tǒng)。
2.制定一檔優(yōu)惠稅率，實(shí)行單獨(dú)核算征收。網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易能夠幫助降低成本，提高效率，因此應(yīng)采用優(yōu)惠稅率征稅。但必須要求上網(wǎng)企業(yè)將通過(guò)網(wǎng)絡(luò)提供的服務(wù)、勞務(wù)及產(chǎn)品銷售等業(yè)務(wù)，單獨(dú)核算，如果沒(méi)有單獨(dú)核算的，一概不能享受稅收優(yōu)惠。
3.依托計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，加大征收、稽查力度。暫時(shí)可以設(shè)想在企業(yè)的智能服務(wù)器上設(shè)置有追蹤統(tǒng)計(jì)功能的征稅軟件，在每筆交易進(jìn)行時(shí)自動(dòng)按交易類別和金額計(jì)稅、入庫(kù)。長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看還是需要開(kāi)發(fā)一種電子稅收系統(tǒng)，從而完成無(wú)紙稅收。這不僅提高了對(duì)傳統(tǒng)貿(mào)易方式征稅的征管力度，而且也適應(yīng)了電子商務(wù)發(fā)展的征稅要求。
大家好！我是來(lái)自市財(cái)務(wù)局的局長(zhǎng)XXX，現(xiàn)根據(jù)我省人大財(cái)經(jīng)委對(duì)《稅收征管法》執(zhí)法情況的檢查要求，代表我市財(cái)政局對(duì)我局《稅收征管法》執(zhí)行落實(shí)情況作出如下匯報(bào)，請(qǐng)予各位委員審議：
自新《稅收征管法》實(shí)施以來(lái)，在上級(jí)局和市委、人大、政府、政協(xié)的正確領(lǐng)導(dǎo)和監(jiān)督指導(dǎo)下，我市財(cái)政局緊密貫徹圍繞新《稅收征管法》作為財(cái)務(wù)工作的主線，按照“加強(qiáng)征管、堵塞漏洞、懲治腐敗、清繳欠稅”的征管要求，認(rèn)真貫徹實(shí)施新《稅收征管法》及其《實(shí)施細(xì)則》，深入完善相關(guān)制度，強(qiáng)力規(guī)范執(zhí)法行為，加強(qiáng)財(cái)務(wù)干部隊(duì)伍建設(shè)，理順財(cái)政稅收關(guān)系，使得稅收征管基礎(chǔ)逐步夯實(shí)。具體落實(shí)情況如下：
一、堅(jiān)持落實(shí)《稅收征管法》，著力取得財(cái)務(wù)成效
自新《稅收征管法》在我市進(jìn)行實(shí)施開(kāi)展以來(lái)，我市財(cái)務(wù)局堅(jiān)持以科學(xué)發(fā)展觀為指導(dǎo)，努力認(rèn)真落實(shí)新《稅收征管法》，并全心致力于我局的各項(xiàng)相關(guān)財(cái)務(wù)稅收業(yè)務(wù)，使得我財(cái)務(wù)局的稅收征管工作取得了明顯成效。自2001年5月新《稅收征管法》實(shí)施以來(lái)到今年年初，我市以更新擬訂和執(zhí)行經(jīng)開(kāi)區(qū)財(cái)政發(fā)展戰(zhàn)略XX份、中長(zhǎng)期規(guī)劃XX份；累計(jì)完成財(cái)政財(cái)務(wù)稅收、政府性債務(wù)稅收收入分別為XX億元和XX億元，年均分別遞增XX%和XX%。自今年年初開(kāi)始至今，全市完成財(cái)務(wù)稅收總收入XX億元，同比增長(zhǎng)XX%，其中各項(xiàng)政府性基金和行政事業(yè)性收費(fèi)、罰沒(méi)收入XX億元，同比減少XX%，使得我市的各項(xiàng)財(cái)務(wù)稅收工作得到了穩(wěn)定而有序的增長(zhǎng)勢(shì)頭。
二、強(qiáng)化《征管法》落實(shí)力度，完善財(cái)務(wù)稅收制度
（一）加大學(xué)習(xí)宣傳力度，增強(qiáng)稅法宣傳的時(shí)效性。
我財(cái)務(wù)機(jī)關(guān)高度重視《稅收征管法》的學(xué)習(xí)與宣傳，將其列入“普法”和“依法行政”的重要內(nèi)容之中。全方位、深層次的相關(guān)的《稅收征管法》宣傳活動(dòng)，定期組織我局各級(jí)人員參加新法普法落實(shí)學(xué)習(xí)活動(dòng)。在全局范圍內(nèi)形成學(xué)法、研法、執(zhí)法的良好氛圍。同時(shí)，我財(cái)務(wù)機(jī)關(guān)采取多種形式對(duì)我局的各級(jí)執(zhí)法干部和相關(guān)財(cái)務(wù)稅收企業(yè)進(jìn)行了相關(guān)法律和業(yè)務(wù)培訓(xùn)，增強(qiáng)了廣大財(cái)務(wù)干部和相關(guān)財(cái)務(wù)企業(yè)的依法辦稅意識(shí)。
（二）夯實(shí)基層基礎(chǔ)工作，提高稅收征管水平。
我財(cái)務(wù)機(jī)關(guān)緊密?chē)@新《稅收征管法》展開(kāi)相關(guān)財(cái)務(wù)工作。狠抓財(cái)稅基礎(chǔ)管理，嚴(yán)格要求財(cái)務(wù)登記，加大財(cái)稅監(jiān)控力度，強(qiáng)化征繳稅收能力，確保我市范圍內(nèi)的財(cái)務(wù)稅收相關(guān)工作的順利進(jìn)行。此外，我局還堅(jiān)持將財(cái)務(wù)重心下移，整合現(xiàn)有財(cái)務(wù)資源，合理調(diào)整財(cái)務(wù)布局，完善相關(guān)財(cái)務(wù)稅收制度與依法執(zhí)政政策，充實(shí)我局的基層征管力量。并與此同時(shí)，我局高度重視財(cái)稅執(zhí)法隊(duì)伍建設(shè)與科技稅收體制建設(shè)，不斷完善考核制度體系，形成了依法執(zhí)政、制度稅務(wù)的良好機(jī)制。堅(jiān)持科技興稅、科技強(qiáng)稅，全面推進(jìn)信息化管理，力求提高我財(cái)務(wù)機(jī)關(guān)稅收征管的科學(xué)化、規(guī)范化、精細(xì)化水平。
（三）強(qiáng)化執(zhí)法責(zé)任，嚴(yán)厲打擊涉稅違法行為。
我局堅(jiān)持強(qiáng)化了局內(nèi)的責(zé)任分配制度，通過(guò)對(duì)內(nèi)層層簽訂稅收?qǐng)?zhí)法責(zé)任書(shū)，制定了相關(guān)執(zhí)法過(guò)錯(cuò)責(zé)任追究辦法，對(duì)外設(shè)立監(jiān)督舉報(bào)制度體系，聯(lián)合局內(nèi)外建立起群眾舉報(bào)制度等方式方法，完善了不同階級(jí)、不同體質(zhì)的責(zé)任追究體系和監(jiān)督制約體系。較大層次的加大了依法財(cái)務(wù)稽查力度，并積極開(kāi)展了專項(xiàng)執(zhí)法檢查、聯(lián)合財(cái)企普查、國(guó)政財(cái)務(wù)專項(xiàng)治理等整治活動(dòng)，嚴(yán)厲整治局內(nèi)不良財(cái)稅作風(fēng)，高效打擊部分財(cái)稅企業(yè)的逃稅、騙稅等違法行為，進(jìn)一步整頓和規(guī)范了我財(cái)務(wù)局的相關(guān)稅收秩序。
（四）優(yōu)化財(cái)務(wù)服務(wù)，維護(hù)國(guó)家、財(cái)企合法權(quán)益。
自貫徹新《稅收管理法》以來(lái)，我局堅(jiān)定認(rèn)真落實(shí)《實(shí)施細(xì)則》，努力完善稅收政策，積極做好統(tǒng)籌協(xié)調(diào)財(cái)政事務(wù)、國(guó)庫(kù)集中支付、政府采購(gòu)程序制定管理、國(guó)有資產(chǎn)管理和金融服務(wù)等相關(guān)財(cái)務(wù)工作，僅2015年度以來(lái)就完成財(cái)政收支管XX億元，有力維護(hù)國(guó)家財(cái)務(wù)和企業(yè)財(cái)稅的合法權(quán)益。我局還完善了財(cái)稅服務(wù)系統(tǒng)，開(kāi)通了相關(guān)財(cái)政服務(wù)熱線，實(shí)行服務(wù)承諾制、首問(wèn)負(fù)責(zé)制和一站式服務(wù)，進(jìn)一步提高了財(cái)務(wù)辦稅效率。并機(jī)一部建設(shè)服務(wù)網(wǎng)絡(luò)區(qū)域，開(kāi)設(shè)了相關(guān)財(cái)務(wù)服務(wù)專用電子郵箱，深化與各財(cái)稅企業(yè)之間的聯(lián)系，開(kāi)展了財(cái)務(wù)政策咨詢和建賬輔導(dǎo)等活動(dòng)，努力構(gòu)建和諧稅企關(guān)系，提高了我局財(cái)稅服務(wù)的質(zhì)量和水平。
三、結(jié)合執(zhí)行《征管法》情況，總結(jié)存在問(wèn)題原因
自我局執(zhí)行《稅收征管法》以來(lái)，雖在全局范圍內(nèi)開(kāi)展了大量的貫徹落實(shí)工作，并取得了一定的工作成效。但是，在近階段的總結(jié)與分析過(guò)程中發(fā)現(xiàn)，我局在執(zhí)行新《稅收征管法》的過(guò)程中還存在有部分薄弱環(huán)節(jié)和亟待解決的問(wèn)題，其主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
（一）稅法宣傳還不夠深入。
我局雖開(kāi)展了多項(xiàng)稅收貫徹宣傳工作，但在全市的財(cái)務(wù)工作執(zhí)行過(guò)程中，仍存在有部分企業(yè)與相關(guān)財(cái)稅人員對(duì)新《稅收征管法》認(rèn)識(shí)不足，不能實(shí)際落實(shí)等情況的發(fā)生。此外，我局的宣傳形式和內(nèi)容多局多限于一般化和常識(shí)性，幫助企業(yè)規(guī)范財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度少，對(duì)相關(guān)業(yè)務(wù)人員教育培訓(xùn)少，未能真正進(jìn)行深入解讀新的稅收政策從而幫助企業(yè)合理納稅。并未能在全市范圍內(nèi)形成自覺(jué)學(xué)法、依法稅收的良好氛圍。
（二）部門(mén)配合落實(shí)制度較弱
自我局落實(shí)《稅收征管法》以來(lái)，雖對(duì)局內(nèi)各部門(mén)和相關(guān)財(cái)稅企業(yè)部門(mén)的配合與落實(shí)等方面作出了明確要求，但就目前情況分析，我局部門(mén)配合工作還不夠規(guī)范和暢通，社會(huì)綜合治稅環(huán)境需要進(jìn)一步理順和規(guī)范。
（三）對(duì)執(zhí)法中的新問(wèn)題處理不及時(shí)。
在推進(jìn)稅收征管的網(wǎng)絡(luò)化與信息化過(guò)程中，我局部分人員對(duì)與個(gè)別新情況、新變化的反映與適應(yīng)情況不夠及時(shí)，出現(xiàn)工作中有常有依賴系統(tǒng)，處置問(wèn)題方法機(jī)械單一的情況產(chǎn)生。同時(shí)，面對(duì)現(xiàn)行的財(cái)務(wù)管理軟件，我局存在有未能及時(shí)順應(yīng)形勢(shì)變化進(jìn)行更新升級(jí)的問(wèn)題。
關(guān)鍵詞：京津冀一體化；稅務(wù)征管；協(xié)同發(fā)展
基金項(xiàng)目：2016年度河北省社會(huì)科學(xué)發(fā)展研究課題項(xiàng)目：“京津冀協(xié)同發(fā)展稅收問(wèn)題研究”（項(xiàng)目編號(hào)：201602020216）階段性成果
中圖分類號(hào)：F81 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
收錄日期：2016年12月5日
一、京津冀稅收征管協(xié)同發(fā)展背景和意義
當(dāng)前，京津冀協(xié)同發(fā)展已經(jīng)進(jìn)入全面推進(jìn)和重點(diǎn)突破的關(guān)鍵時(shí)期，在京津冀產(chǎn)業(yè)升級(jí)、生態(tài)環(huán)境共建共享、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等方面都需要財(cái)稅政策支持。為做好京津冀協(xié)同發(fā)展工作，2014年7月稅務(wù)總局成立京津冀協(xié)同發(fā)展稅收工作領(lǐng)導(dǎo)小組。2015年4月，中央審議通過(guò)《京津冀協(xié)同發(fā)展規(guī)劃綱要》以促進(jìn)三地間企業(yè)流動(dòng)；同年12月《深化國(guó)稅、地稅征管體制改革方案》中提出要推進(jìn)跨區(qū)域國(guó)稅、地稅信息共享、資質(zhì)互認(rèn)、征管互助，不斷擴(kuò)大區(qū)域稅收合作范圍。稅務(wù)部門(mén)這些措施在服務(wù)京津冀協(xié)同和促進(jìn)企業(yè)持續(xù)健康發(fā)展的同時(shí)，也為服務(wù)稅收中心工作和優(yōu)化區(qū)域稅收環(huán)境提供了保障。
在實(shí)現(xiàn)京津冀區(qū)域協(xié)同發(fā)展的過(guò)程中，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)起到調(diào)節(jié)資源配置的基礎(chǔ)作用，但由于市場(chǎng)失靈的存在，其在調(diào)控經(jīng)濟(jì)和要素分配方面有一定的局限性。稅收政策作為政府調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和要素分配的重要手段，能彌補(bǔ)市場(chǎng)機(jī)制的不足，在促進(jìn)京津冀協(xié)同發(fā)展方面能發(fā)揮重要作用。稅收政策的作用大小在于落實(shí)的程度高低，稅收征管是非常重要的一個(gè)環(huán)節(jié)。研究當(dāng)前京津冀稅收征管協(xié)同發(fā)展問(wèn)題，改進(jìn)阻礙京津冀區(qū)域協(xié)同發(fā)展的稅收相關(guān)政策，有利于推動(dòng)京津冀健康協(xié)同發(fā)展。
二、京津冀稅收征管存在的問(wèn)題
稅收征管是指國(guó)家稅務(wù)征收機(jī)關(guān)依據(jù)稅法、稅收征管法等有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定，對(duì)稅款征收過(guò)程進(jìn)行的組織、管理、檢查等一系列工作的總稱。當(dāng)前京津冀稅收征管主要存在以下問(wèn)題：
（一）稅收征管相關(guān)法律不健全，執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)不一。稅收征管涉及一個(gè)或者多個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)及不同的納稅人等多個(gè)主體，有效處理征管發(fā)生的社會(huì)關(guān)系需要有健全的稅收征管法律體系作為保障。我國(guó)1992年頒布了《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》，建立了一套較為完整的稅收征管法律體系，隨后至2015年4月期間共經(jīng)過(guò)三次修正和完善。雖然從立法角度看，我國(guó)總的稅收政策是統(tǒng)一的，但是經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速，各種各樣新的經(jīng)濟(jì)形式層出不窮，稅法的細(xì)節(jié)規(guī)定是滯后于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的。因此，在總體稅收政策框架規(guī)定一致的情況下，各地對(duì)于稅收政策的理解以及執(zhí)行程度是不同的。
在京津冀一體化的過(guò)程中，三地稅收征管中執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)不一的現(xiàn)象是客觀存在的。這主要是由以下兩個(gè)方面原因?qū)е碌模阂皇悄承┒愂辗ㄒ?guī)制定時(shí)沒(méi)有考慮到實(shí)際征管工作的復(fù)雜性，規(guī)定模糊不夠明確，漏洞較多，變通空間大、規(guī)范操作性不強(qiáng)，不利于后續(xù)的有效監(jiān)督，大大增加了征管的難度；二是稅收法律中存在很多稅收自由裁量權(quán)。很多具體稅收政策的解讀和執(zhí)行條件、范圍、幅度等由各省（市）稅務(wù)機(jī)關(guān)自行決定，各地征管所遇到的情況不盡相同，稅收?qǐng)?zhí)法人員業(yè)務(wù)素質(zhì)層次不齊，這也導(dǎo)致了對(duì)同一個(gè)稅收案件，京津冀三地稅務(wù)機(jī)關(guān)處理結(jié)果有所不同的現(xiàn)象。稅收征管執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)的不一致，會(huì)讓跨區(qū)域經(jīng)營(yíng)企業(yè)無(wú)所適從，給企業(yè)的正常經(jīng)營(yíng)發(fā)展帶來(lái)很多的人為障礙和不必要的成本支出。
（二）行政壁壘嚴(yán)重，稅收征管協(xié)作水平不高。當(dāng)前我國(guó)稅務(wù)機(jī)構(gòu)的設(shè)置和管理都是依照行政區(qū)劃來(lái)設(shè)置的，按屬地原則行使稅收管轄權(quán)。由于合理的稅收利益分享機(jī)制尚未完全建立，地方政府及各地稅務(wù)機(jī)關(guān)出于各地經(jīng)濟(jì)利益考慮，往往以行政區(qū)域?yàn)橐劳行纬筛鞣N壁壘，阻礙了稅務(wù)部門(mén)間的橫向協(xié)作。稅務(wù)征管盡管是一種依法行使的執(zhí)法行為，但在實(shí)際稅收工作中往往會(huì)受到地方行政干預(yù)。
針對(duì)京津冀三地而言，京津冀一體化逐步推進(jìn)，三地經(jīng)濟(jì)活動(dòng)日益頻繁，企業(yè)跨區(qū)域涉稅行為越來(lái)越多。雖然京津冀三地會(huì)針對(duì)一些稅收征管案件一起查辦，但實(shí)際稅務(wù)征收管理工作中三地間缺乏相應(yīng)的稅收管理協(xié)作管理制度和一個(gè)固定的協(xié)調(diào)管理機(jī)構(gòu)，協(xié)作稅收征管的流程及責(zé)任追究方面缺乏法律形式的制度加以約束。各區(qū)域稅務(wù)征收管理往往缺乏全局意識(shí)，而僅僅基于自身地區(qū)及部門(mén)利益出發(fā)，對(duì)本地有利的案件往往高度重，對(duì)于本地?zé)o利或有執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的案件就不積極處理。針對(duì)存在的這種問(wèn)題，2015年6月財(cái)政部和國(guó)稅總局印發(fā)《京津冀協(xié)同發(fā)展產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移對(duì)接企業(yè)稅收收入分享辦法》，對(duì)京津冀協(xié)同發(fā)展中財(cái)稅分成、利益分享的相關(guān)問(wèn)題加以明確，并制定了標(biāo)準(zhǔn)和方法。但是，如何將這個(gè)政策規(guī)定切實(shí)貫徹落實(shí)，還需要進(jìn)一步制定具有可操作性、有針對(duì)性的具體措施。
（三）稅收征管信息溝通不暢。目前，京津冀三地的稅務(wù)機(jī)關(guān)正采取多種方式加強(qiáng)稅收征管方面的溝通協(xié)調(diào)，努力為京津冀協(xié)同發(fā)展保駕護(hù)航。但在稅收管理工作方面，三地之間的信息溝通對(duì)稅收征管是十分重要的，然而京津冀三地稅務(wù)征收管理信息不對(duì)稱現(xiàn)象仍較為突出。受長(zhǎng)期以來(lái)形成的行政管理權(quán)限約束，京津冀三地稅務(wù)局之間的互動(dòng)十分有限，三地稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的稅務(wù)征管信息共享程度較低。對(duì)于涉及到他方的稅收管理案件往往僅采取協(xié)查函的方式進(jìn)行有限的互動(dòng)。對(duì)于一些要案也只能在國(guó)稅總局的推動(dòng)下才會(huì)有程度較高的互動(dòng)協(xié)作。三地稅務(wù)局更多時(shí)候在征收管理過(guò)程中處于一種“自掃門(mén)前雪”的狀態(tài)。
關(guān)鍵詞：合同能源管理；節(jié)能服務(wù)；稅收政策
[中圖分類號(hào)]F810.422 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]1671-7287(2011)04-0037-04
最近幾十年，人類社會(huì)生產(chǎn)力得到了前所未有的發(fā)展，能源消耗也急劇增加。一方面，能源消耗的迅速增長(zhǎng)使得地區(qū)環(huán)境和全球環(huán)境的變化越來(lái)越大；另一方面，能源成本已經(jīng)占到高耗能企業(yè)成本中相當(dāng)大的比重，如何開(kāi)源節(jié)流已成為能源行業(yè)積極探索的重大問(wèn)題之一。合同能源管理機(jī)制產(chǎn)生于20世紀(jì)70年代的世界能源危機(jī)時(shí)期。石油能源危機(jī)使發(fā)達(dá)國(guó)家能源費(fèi)用大幅度提高，各個(gè)國(guó)家都轉(zhuǎn)向依靠本國(guó)能源、節(jié)約能源的能源戰(zhàn)略。于是，合同能源管理作為一種先進(jìn)的能源管理模式和市場(chǎng)化運(yùn)作的節(jié)能機(jī)制在西方國(guó)家迅速發(fā)展起來(lái)，尤其在美國(guó)、加拿大和歐洲，節(jié)能服務(wù)公司已發(fā)展成為一種新興的節(jié)能產(chǎn)業(yè)。我國(guó)近年來(lái)也在節(jié)能領(lǐng)域積極探索合同能源管理機(jī)制，鑒于此，本文擬探討如何從稅收政策角度推動(dòng)合同能源管理機(jī)制的發(fā)展。
一、合同能源管理機(jī)制與狀況
1.合同能源管理機(jī)制
合同能源管理是一種將節(jié)能服務(wù)項(xiàng)目減少的能耗費(fèi)用來(lái)支付全部項(xiàng)目成本的節(jié)能投資方式，是市場(chǎng)化的節(jié)能機(jī)制。合同能源管理通過(guò)節(jié)能服務(wù)專業(yè)化，實(shí)現(xiàn)節(jié)能服務(wù)公司、節(jié)能改造企業(yè)和社會(huì)三方共贏的一種市場(chǎng)化節(jié)能新機(jī)制。針對(duì)不同的主體，這些效益主要表現(xiàn)在：第一，對(duì)節(jié)能服務(wù)公司而言，合同能源管理機(jī)制使得一批有節(jié)能改造想法卻無(wú)資金和技術(shù)實(shí)力的中小型企業(yè)紛紛加入到節(jié)能改造的團(tuán)隊(duì)中來(lái)，無(wú)形中拓寬了改造市場(chǎng)，為節(jié)能服務(wù)公司帶來(lái)了更多的潛在客戶；第二，對(duì)節(jié)能改造企業(yè)而言，企業(yè)不需要投入資金，也不需要承擔(dān)技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)，就可以完成節(jié)能技術(shù)改造，同時(shí)分享項(xiàng)目的部分節(jié)能效益，而且合同期滿后節(jié)能設(shè)備和全部節(jié)能效益全部歸節(jié)能改造企業(yè)所有；第三，對(duì)社會(huì)而言，合同能源管理機(jī)制能更好地推動(dòng)節(jié)能改造項(xiàng)目的進(jìn)行，緩解能源緊張的趨勢(shì)，也使得生態(tài)環(huán)境效益大大增加。
2.我國(guó)合同能源管理發(fā)展的狀況
合同能源管理機(jī)制引入我國(guó)十幾年來(lái)，大大促進(jìn)了國(guó)內(nèi)節(jié)能企業(yè)的發(fā)展，但其發(fā)展進(jìn)程仍比較緩慢。
①政策缺位導(dǎo)致合同能源管理發(fā)展遲緩。由于合同能源管理是近年發(fā)展起來(lái)的新生事物，與之相關(guān)的政策還不盡完善。首先，現(xiàn)行公共財(cái)政管理體制下，公共機(jī)構(gòu)支付的節(jié)能服務(wù)費(fèi)用通常還沒(méi)有相應(yīng)的支出科目；其次，目前財(cái)政資金支持的節(jié)能項(xiàng)目資金主要針對(duì)大型節(jié)能改造企業(yè)，扶持節(jié)能服務(wù)公司發(fā)展的政策還沒(méi)有足夠的吸引力；最后，國(guó)家缺乏強(qiáng)制性的規(guī)定以及經(jīng)濟(jì)激勵(lì)手段，促使廣大企業(yè)實(shí)施節(jié)能改造，并且對(duì)能源利用效率較低的企業(yè)或行為沒(méi)有明顯的懲罰措施。
②融資困難導(dǎo)致合同能源管理發(fā)展萎縮。根據(jù)國(guó)外合同能源管理發(fā)展的經(jīng)驗(yàn)，節(jié)能服務(wù)公司一般都需要為節(jié)能改造企業(yè)提供建設(shè)改造資金、采購(gòu)相應(yīng)的設(shè)備并實(shí)施節(jié)能服務(wù)改造工程。但是，目前我國(guó)絕大多數(shù)的節(jié)能服務(wù)公司都是中小型企業(yè)，規(guī)模較小，經(jīng)濟(jì)實(shí)力不足，一旦承接的項(xiàng)目過(guò)多或過(guò)大，資金壓力就可能壓垮這些公司。節(jié)能服務(wù)公司一旦沒(méi)有充足的資金保障，合同能源管理的實(shí)施就將陷入十分被動(dòng)的局面，銀行等金融機(jī)構(gòu)往往也會(huì)把合同能源管理項(xiàng)目視作高風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目，因此，資金籌集渠道及規(guī)模等困難是造成我國(guó)合同能源管理萎縮的主要因素。
③技術(shù)欠缺導(dǎo)致合同能源管理發(fā)展落后。節(jié)能服務(wù)公司為節(jié)能需求企業(yè)提供節(jié)能新產(chǎn)品和新技術(shù)是實(shí)施合同能源管理機(jī)制的核心。一般來(lái)說(shuō)，需要節(jié)能改造的大型企業(yè)對(duì)合同能源管理都是比較認(rèn)同的，因?yàn)槠渥陨硪残枰ㄟ^(guò)節(jié)約成本提高其在自身領(lǐng)域的競(jìng)爭(zhēng)力，所以都十分歡迎節(jié)能服務(wù)公司，特別是有相當(dāng)實(shí)力的公司為企業(yè)提供資金、技術(shù)、設(shè)備和相應(yīng)的節(jié)能診斷、節(jié)能改造和后繼的不斷提高能效的增值服務(wù)。但是，如何客觀公正的評(píng)價(jià)節(jié)能的效果并得到參與各方認(rèn)可，包括是否需要第三方認(rèn)證機(jī)構(gòu)參與；雙方如何分享持續(xù)的節(jié)能效益，是否存在扯皮；節(jié)能改造企業(yè)和節(jié)能服務(wù)公司即使初期達(dá)成一致，后期是否又會(huì)出現(xiàn)新的情況?這些都是問(wèn)題。究其原因，最主要的是我國(guó)很多節(jié)能服務(wù)公司成立時(shí)間太短，大多是民營(yíng)企業(yè)，另一方面，節(jié)能服務(wù)往往涉及專業(yè)非常多，綜合度強(qiáng)，目前的節(jié)能服務(wù)公司和實(shí)力相對(duì)薄弱，技術(shù)能力較單一，企業(yè)公眾難免會(huì)對(duì)節(jié)能改造工作的效果有所擔(dān)心，從而影響其實(shí)施的積極性。
二、發(fā)達(dá)國(guó)家推動(dòng)合同能源管理發(fā)展的稅收政策經(jīng)驗(yàn)
合同能源管理在發(fā)達(dá)國(guó)家已經(jīng)成為一個(gè)充滿活力與希望的新興產(chǎn)業(yè)，節(jié)能服務(wù)公司的業(yè)務(wù)正在全球很多國(guó)家如火如荼地展開(kāi)。
1.日本
長(zhǎng)期以來(lái)，日本由于其地理?xiàng)l件的局限性，以及發(fā)達(dá)的經(jīng)濟(jì)對(duì)能源有很大的需求，因此它對(duì)節(jié)能降耗一直相當(dāng)重視，其利用稅收政策引導(dǎo)合同能源管理及其節(jié)能產(chǎn)業(yè)的發(fā)展很有成效，并由此形成了一套比較完善的稅收體制。
首先，完善的燃油稅收政策補(bǔ)貼節(jié)能新技術(shù)研發(fā)和應(yīng)用。日本政府對(duì)創(chuàng)新一直比較重視，對(duì)節(jié)能服務(wù)的創(chuàng)新模式也同樣如此。由于日本是一個(gè)工業(yè)大國(guó)，并且也是汽車(chē)生產(chǎn)與消費(fèi)大國(guó)，其燃油的消耗量巨大，再結(jié)合其他方面的考慮與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，日本針對(duì)能源產(chǎn)品實(shí)施了高額的稅收政策，即運(yùn)用高額的燃油稅收政策所得的資金，積極推進(jìn)科研機(jī)構(gòu)、企業(yè)開(kāi)發(fā)節(jié)能新技術(shù)，發(fā)展并促進(jìn)合同能源管理機(jī)制的進(jìn)一步完善。
其次，全面的稅收優(yōu)惠措施推進(jìn)節(jié)能產(chǎn)品的廣泛應(yīng)用。日本政府根據(jù)政策制定節(jié)能產(chǎn)品目錄，對(duì)目錄中的節(jié)能產(chǎn)品與設(shè)備實(shí)行加速折舊和稅收減免，并根據(jù)不同產(chǎn)品的能效水平，制定不同等級(jí)的稅率，起到一定的激勵(lì)作用。此外，為鼓勵(lì)節(jié)能設(shè)備推廣運(yùn)用，政府鼓勵(lì)銀行給節(jié)能項(xiàng)目提供低息貸款，促進(jìn)合同能源管理項(xiàng)目的廣泛實(shí)施。
2.德國(guó)
德國(guó)礦產(chǎn)資源十分豐富，但其工業(yè)區(qū)污染較嚴(yán)重，促使其在稅收政策制定方面對(duì)合同能源管理的實(shí)施提供特別支持。由于德國(guó)技術(shù)力量雄厚，能源供給單位分散且廣泛，所以政策方面也根據(jù)實(shí)際實(shí)施節(jié)能減排的各方利益做了充分的考慮。
首先，開(kāi)征燃油稅，探索合同能源管理新機(jī)制。德國(guó)在1999年就開(kāi)始了環(huán)境生態(tài)方面的稅收改革實(shí)踐。開(kāi)征燃油稅就是其中非常重要的內(nèi)容，減少了企業(yè)和個(gè)人對(duì)燃油的依賴程度，鼓勵(lì)消費(fèi)者使用新能源，達(dá)到節(jié)能環(huán)保的目的。與此同時(shí)，用取得燃油稅的部分收入再投入到對(duì)合同能源管理機(jī)制的探索研究中去，走出一條低消費(fèi)、高效率的能源利用的道路。
其次，個(gè)別產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠與高額征收稅費(fèi)并舉。政府對(duì)合同能源管理項(xiàng)目實(shí)施的重視在很多
地方都有體現(xiàn)。例如，消費(fèi)者如果購(gòu)買(mǎi)節(jié)能環(huán)保汽車(chē)或者其他節(jié)能產(chǎn)品，政府會(huì)根據(jù)購(gòu)買(mǎi)的實(shí)際情況給予稅收優(yōu)惠，甚至有相應(yīng)的消費(fèi)補(bǔ)貼；相反，如果消費(fèi)者購(gòu)買(mǎi)大排量高耗能的汽車(chē)或者其他高耗能產(chǎn)品，政府就會(huì)對(duì)其征收高額稅費(fèi)，從而限制能源的過(guò)度消費(fèi)。
3.值得借鑒的經(jīng)驗(yàn)
由于能源的日益緊張，世界各國(guó)都積極發(fā)展合同能源管理與節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)，經(jīng)過(guò)長(zhǎng)期研究和實(shí)踐，發(fā)達(dá)國(guó)家關(guān)于推進(jìn)合同能源管理機(jī)制的相關(guān)稅收政策比較完善。總體上可歸納為三個(gè)方面：第一，采取一定的稅收優(yōu)惠政策，激勵(lì)企業(yè)節(jié)能減排；第二，采取開(kāi)征新稅種、提高稅率的方法或是擴(kuò)大征稅范圍等措施，提高納稅人的納稅負(fù)擔(dān)，使其認(rèn)識(shí)到節(jié)能減排的重要性；第三，針對(duì)能耗高的企業(yè)征收相對(duì)高的稅款，取得的資金支持可再生能源和新能源等技術(shù)開(kāi)發(fā)、設(shè)備采購(gòu)，激勵(lì)低耗能企業(yè)進(jìn)一步挖掘潛力，從而向節(jié)能環(huán)保方向發(fā)展，改變資源利用方式。
三、推動(dòng)我國(guó)合同能源管理發(fā)展的稅收政策建議
借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家合同能源管理發(fā)展的經(jīng)驗(yàn)，我國(guó)政府應(yīng)該制定合理的稅收優(yōu)惠以及懲罰性的稅收政策以激勵(lì)和規(guī)范我國(guó)合同能源管理的發(fā)展。
1.強(qiáng)化稅收優(yōu)惠，降低合同能源管理技術(shù)與資本壓力
加快培育和發(fā)展節(jié)能服務(wù)企業(yè)，加強(qiáng)宣傳合同能源管理機(jī)制，從國(guó)家角度不斷強(qiáng)化節(jié)能減排技術(shù)改造要求，國(guó)家相關(guān)部委最新《關(guān)于促進(jìn)節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展增值稅、營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》，明確了稅收優(yōu)惠政策：從2011年1月1日起，獲得資質(zhì)的節(jié)能服務(wù)公司都可以實(shí)施合同能源管理項(xiàng)目，從而享有增值稅、營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅等多項(xiàng)稅收優(yōu)惠，獲得政府有力支持，大大提高其積極性。筆者認(rèn)為國(guó)家出臺(tái)的關(guān)于具體稅種的優(yōu)惠政策確實(shí)能夠促進(jìn)合同能源管理的發(fā)展，若在其他方面同時(shí)采取稅收優(yōu)惠激勵(lì)政策，其效果會(huì)更加明顯。
第一，政府對(duì)合同能源管理承擔(dān)相關(guān)的技術(shù)開(kāi)發(fā)風(fēng)險(xiǎn)，提高企業(yè)研發(fā)新技術(shù)的熱情，促使新技術(shù)不斷的開(kāi)發(fā)出來(lái)并應(yīng)用于實(shí)踐，為合同能源管理提供強(qiáng)大的技術(shù)保障。此外，要加強(qiáng)科研院校、研發(fā)機(jī)構(gòu)等激勵(lì)工作，鼓勵(lì)相關(guān)的宣傳機(jī)構(gòu)、咨詢機(jī)構(gòu)做好宣傳工作，提高合同能源管理理念、促進(jìn)節(jié)能減排政策的傳播和普及，為合同能源管理的未來(lái)打下一個(gè)良好的基礎(chǔ)。
第二，利用稅收優(yōu)惠政策降低節(jié)能服務(wù)公司的成本。一般節(jié)能服務(wù)公司規(guī)模較小，大部分都是民營(yíng)企業(yè)，資金都比較欠缺，如果稅務(wù)部門(mén)對(duì)節(jié)能服務(wù)公司通過(guò)合法渠道取得資金的利息能夠進(jìn)行稅前扣除，一定程度上可以降低節(jié)能服務(wù)公司的利息負(fù)擔(dān)。同時(shí)，鑒于合同能源管理的發(fā)展意義和風(fēng)險(xiǎn)，最重要的是對(duì)那些給節(jié)能服務(wù)公司提供金融服務(wù)的單位或個(gè)體都進(jìn)行一定的稅收減免”J，從而增加參與各方的利潤(rùn)率，提高他們的積極性。
總之，合同能源管理需要社會(huì)各方力量積極參與，努力建設(shè)，只有這樣，才能快速提高中小型節(jié)能服務(wù)公司的發(fā)展規(guī)模以及質(zhì)量。
【關(guān)鍵詞】稅收代位權(quán) 公法之債 行使條件 保障稅收 保障合法權(quán)益
代位權(quán)是民法中債權(quán)人的一項(xiàng)重要權(quán)利。根據(jù)我國(guó)《合同法》第73條的規(guī)定，債權(quán)人的代位權(quán)是指因債務(wù)人怠于行使其到期債權(quán)，對(duì)債權(quán)人造成損害的，債權(quán)人可以向人民法院請(qǐng)求以自己的名義代位行使債務(wù)人債權(quán)的權(quán)利。
2001年我國(guó)在修訂《稅收征管法》時(shí)引用了該制度，《稅收征管法》第50條明確規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照《合同法》第73條的規(guī)定行使代位權(quán)，用以保障稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)一步追繳稅款、減少稅收損失和防范納稅人與相對(duì)人進(jìn)行的危害國(guó)家稅收債權(quán)的不法行為，這一規(guī)定是公法借鑒私法制度的一大突破。但現(xiàn)行的《稅收征管法》中籠統(tǒng)的規(guī)定沒(méi)有考慮到稅收代位權(quán)的特殊性，給稅務(wù)機(jī)關(guān)具體的執(zhí)行帶來(lái)一定的困難，因此仍需要進(jìn)一步的研究。
1.稅法中引入代位權(quán)制度的意義
將代位權(quán)制度引入稅法作為其他稅收征管手段的補(bǔ)充，有利于保障國(guó)家稅收，防止稅款流失。雖然現(xiàn)行的《稅收征管法》規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅權(quán)的多種實(shí)現(xiàn)途徑，但在我國(guó)的稅收實(shí)踐中往往存在納稅人現(xiàn)有財(cái)產(chǎn)不足以清償其所欠稅款，而又怠于行使其到期債權(quán)的現(xiàn)象，這時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠采取的稅收征管手段就失去了可執(zhí)行的對(duì)象，國(guó)家稅收就有無(wú)法實(shí)現(xiàn)的危險(xiǎn)。而稅收代位權(quán)的引進(jìn)允許稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)向納稅人的債務(wù)人行使代位權(quán)來(lái)救濟(jì)國(guó)家的稅收權(quán)力，這項(xiàng)制度是私法對(duì)于公法上的彌補(bǔ)，完善了稅收征管的法律手段。
另外稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)有其得天獨(dú)厚的優(yōu)勢(shì)。稅務(wù)機(jī)關(guān)作為行政機(jī)關(guān)，在稅務(wù)機(jī)關(guān)日常的稅收征管過(guò)程中有機(jī)會(huì)了解社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的運(yùn)行，熟知企業(yè)之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系、關(guān)聯(lián)企業(yè)的業(yè)務(wù)往來(lái)等眾多信息，便于稅務(wù)機(jī)關(guān)在代位權(quán)訴訟中對(duì)于納稅人對(duì)其債務(wù)人存在到期合法確定的債權(quán)等事實(shí)進(jìn)行舉證證明。
因此，稅法中引入代位權(quán)制度在現(xiàn)實(shí)中是有必要性和可行性的。
2.代位權(quán)制度的理論基礎(chǔ)
稅收代位權(quán)來(lái)源于民法上的債權(quán)代位權(quán)，法律允許債權(quán)人代位行使債務(wù)人的權(quán)利，以保護(hù)自身的合法權(quán)益。代位權(quán)制度突破了債的相對(duì)性原理，延伸了債權(quán)的效力，是對(duì)債權(quán)的積極保護(hù)。
代位權(quán)制度作為保護(hù)債權(quán)的制度引入稅法中，就是把稅收視為公法之債。其理論基礎(chǔ)是稅收法律關(guān)系的“債務(wù)關(guān)系說(shuō)”。認(rèn)為國(guó)家提供給公民安全和公共服務(wù)，而作為對(duì)價(jià)，公民的納稅義務(wù)即為對(duì)國(guó)家承擔(dān)的債務(wù)。因?yàn)閭鶛?quán)人是國(guó)家，所以屬于公法上的債權(quán)。這樣就為運(yùn)用私法債權(quán)上的措施保障稅收提供了可能性。但是稅收債權(quán)理論并不能普遍應(yīng)用。稅收債權(quán)理論把稅收視為一種民事法律關(guān)系，其顯著特征就是當(dāng)事人的法律地位平等，而稅收是國(guó)家意志的體現(xiàn)，具有強(qiáng)制性和無(wú)償性，征納雙方屬于相互隸屬的管理與被管理關(guān)系。從這方面來(lái)講，稅收并不是一種對(duì)價(jià)，而是國(guó)家利用政治權(quán)力強(qiáng)迫納稅人服從的制度。
由上述理論得知，公法和私法的理論存在著難以協(xié)調(diào)的矛盾，稅務(wù)機(jī)關(guān)在行使代位權(quán)征稅時(shí)還不能簡(jiǎn)單套用民法規(guī)則，如何協(xié)調(diào)理論上的沖突有待進(jìn)一步的探討和研究。稅收代位權(quán)制度的法條中的籠統(tǒng)規(guī)定讓稅務(wù)機(jī)關(guān)的具體執(zhí)行無(wú)法可依。因此，本文將在此基礎(chǔ)上著重討論如何解決稅收代位權(quán)執(zhí)行中的具體問(wèn)題，完善稅收代位權(quán)立法，提高該制度的可操作性。
3.稅收代位權(quán)的行使條件
我國(guó)《稅收征管法》第50條規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依照《合同法》第73條的規(guī)定行使代位權(quán)。《合同法》中的債權(quán)代位權(quán)的行使條件，司法解釋（最高人民法院《關(guān)于適用< 中華人民共和國(guó)合同法> 若干問(wèn)題的解釋（一）》（以下稱《合同法解釋（一）》）第11條）已做出了明確的規(guī)定，相關(guān)的理論研究也已較為成熟。我們就以債權(quán)代位權(quán)的行使條件為基本的法律依據(jù)，來(lái)探討稅收代位權(quán)的行使條件。
3.1稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的稅收債權(quán)合法、確定，且未超出追繳時(shí)效
所謂稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的債權(quán)合法、確定，是指納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)存在合法的尚未履行的納稅義務(wù)，即稅務(wù)機(jī)關(guān)在自己的管轄權(quán)限范圍內(nèi)向納稅人行使稅收征管權(quán)，稅收征納雙方對(duì)應(yīng)繳納的稅額稅款的數(shù)額相互認(rèn)可、無(wú)異議。
稅收債權(quán)未超出追征期是指，我國(guó)《稅收征管法》中對(duì)追繳稅款的期限有具體的規(guī)定，如果超出了這一期限，稅務(wù)機(jī)關(guān)就無(wú)權(quán)進(jìn)行追繳。這與債權(quán)代位權(quán)中要求債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的債權(quán)未超出訴訟時(shí)效的規(guī)定相一致。《稅收征管法》第52條規(guī)定針對(duì)未繳或少繳的稅款的追征期限作出了具體規(guī)定。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人享有的稅收債權(quán)都應(yīng)適用稅法中有關(guān)追征期的規(guī)定，而不是民法中訴訟時(shí)效為兩年的一般規(guī)定。
3.2納稅人須有欠繳稅款的事實(shí)
納稅人有欠繳稅款的事實(shí)，即納稅人超過(guò)應(yīng)納稅期限而仍未繳納或未足額繳納稅款。納稅期限是負(fù)有納稅義務(wù)的納稅人向國(guó)家繳納稅款的最后時(shí)間限制，這對(duì)應(yīng)行使債權(quán)代位權(quán)時(shí)須滿足“債務(wù)人的債務(wù)已到期”的要求。我國(guó)實(shí)行的是限期申報(bào)、限期繳納的征稅制度，如果納稅人的納稅義務(wù)已經(jīng)形成，但在允許的納稅期限內(nèi)尚未繳納或足額繳納稅款，納稅人只是未繳稅款而不是欠繳稅款，所以無(wú)法確定納稅人是否有欠繳稅款的事實(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)權(quán)行使代位權(quán)。
3.3納稅人怠于行使到期債權(quán)，對(duì)國(guó)家稅收造成損害
納稅人怠于行使到期債權(quán)，該行為中的法律關(guān)系是納稅人與其債務(wù)人的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，完全屬于民事法律關(guān)系，因此應(yīng)當(dāng)適用民法中的規(guī)定。《合同法解釋（一）》的第13條已經(jīng)對(duì)“債務(wù)人怠于行使到期債權(quán)”作了明確的界定。
關(guān)于“對(duì)國(guó)家稅收造成損害”的行使要件，這里重點(diǎn)討論“造成損害”的界定標(biāo)準(zhǔn)。筆者認(rèn)為，只有稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)欠稅人窮盡了稅收強(qiáng)制措施之后仍然有尚未履行的納稅義務(wù)，強(qiáng)制措施失去了可供執(zhí)行的對(duì)象，欠稅人怠于行使債權(quán)才可能會(huì)造成國(guó)家稅收的損失。如果欠稅人還有其他財(cái)產(chǎn)可供清償，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)采取強(qiáng)制措施追繳稅款，其怠于行使的債權(quán)對(duì)國(guó)家稅收并不能造成損害。因此代位權(quán)只能作為稅收追繳的保障性措施。這樣規(guī)定也有利于防范不法納稅人利用稅收代位權(quán)制度假意怠于行使到期債權(quán)，迫使稅務(wù)機(jī)關(guān)為其充當(dāng)討債人。
3.4納稅人的債權(quán)不是專屬于納稅人自身的債權(quán)
這條規(guī)定是對(duì)債務(wù)人專屬于自身的債權(quán)的保護(hù)。最高法院的《合同法解釋（一）》的第12條將“專屬于債務(wù)人自身的債權(quán)”解釋為：“基于扶養(yǎng)關(guān)系、撫養(yǎng)關(guān)系、贍養(yǎng)關(guān)系、繼承關(guān)系產(chǎn)生的給付請(qǐng)求權(quán)和勞動(dòng)報(bào)酬、退休金、養(yǎng)老金、撫恤費(fèi)、安置費(fèi)、人壽保險(xiǎn)、人身傷害賠償請(qǐng)求權(quán)等權(quán)利。”債務(wù)人專屬的債權(quán)往往與債務(wù)人的人格權(quán)、身份權(quán)相關(guān)，這些權(quán)利的所有與債務(wù)人最最基本的生活密不可分，即使是代表國(guó)家公權(quán)力的稅務(wù)機(jī)關(guān)也不能代位行使納稅人的專屬債權(quán)。
4.完善稅收代位權(quán)立法的總結(jié)建議
從立法上完善稅收代位權(quán)制度符合稅收法定原則，使稅務(wù)人員在行使該權(quán)力時(shí)有法可依。同時(shí)也要防止稅務(wù)機(jī)關(guān)，注意保障納稅人和第三人的合法權(quán)益。
稅收代位權(quán)的行使主體是具有征稅權(quán)的國(guó)家機(jī)關(guān)，且涉及稅收征納關(guān)系的第三方，如果在程序上不嚴(yán)格地規(guī)范和限制，難免會(huì)導(dǎo)致行政權(quán)力過(guò)分干預(yù)民事權(quán)利，擾亂民事主體正常的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。因此應(yīng)當(dāng)從程序上嚴(yán)格把關(guān)，對(duì)稅收代位權(quán)制度立法進(jìn)行完善，明確規(guī)定出稅收代位權(quán)行使的條件、行使中應(yīng)當(dāng)遵守的具體規(guī)則和應(yīng)當(dāng)注意的問(wèn)題，規(guī)范稅收代位權(quán)的行使，一方面，給稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為提供明確的指導(dǎo)，另一方面也能夠防止稅務(wù)機(jī)關(guān)，侵害納稅人和第三人的民事權(quán)利。
綜上所述，稅收代位權(quán)制度利用私法手段實(shí)現(xiàn)公法權(quán)力，是公法借鑒私法的一大突破，對(duì)完善稅收征管手段，保障國(guó)家稅收有著重大意義。由于公法和私法理論上的沖突使其無(wú)法簡(jiǎn)單套用民事法律規(guī)則，我國(guó)稅法在引進(jìn)該制度的同時(shí)也未對(duì)其在稅收領(lǐng)域的應(yīng)用做出相配套的具體規(guī)定。因此應(yīng)在立法中完善稅收代位權(quán)制度，提高該制度的可操作性，規(guī)范該制度的執(zhí)行，使這一制度的引進(jìn)既能夠有效幫助國(guó)家追繳稅收，又能保障納稅人的合法權(quán)益。
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論文摘要：修訂《稅收征管法》受到社會(huì)各界的廣泛關(guān)注。現(xiàn)行稅收征管 法律 制度對(duì)于欠稅管理、提前征收、延期納稅、稅務(wù)搜查權(quán)、稅務(wù)檢查過(guò)程中的強(qiáng)制執(zhí)行、稅收法律責(zé)任等的規(guī)定，在實(shí)踐中暴露出種種問(wèn)題，有待于《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則的重新修訂，予以完善。
現(xiàn)行《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則自2001年和2002年修訂并實(shí)施以后，在實(shí)際工作中已暴露出一些具體問(wèn)題，有部分法律法規(guī)條文的具體設(shè)置問(wèn)題，也有實(shí)際工作中的具體操作問(wèn)題。
一、現(xiàn)行稅款征收法律制度問(wèn)題研究
1．現(xiàn)行稅款征收制度存在的幾個(gè)問(wèn)題
第一，欠稅管理法律制度存在的問(wèn)題。目前，有些納稅人為了逃避追繳欠稅，或在欠稅清繳之前就已經(jīng)在其他有關(guān)部門(mén)注銷登記，或采取減資的行為，使得原有 企業(yè) 成為空殼企業(yè)，導(dǎo)致國(guó)家稅款流失。《稅收征管法》對(duì)納稅人欠稅如何處理只有責(zé)令限期繳納稅款、加收滯納金和強(qiáng)制執(zhí)行的規(guī)定，但稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在什么時(shí)間內(nèi)采取這些措施卻沒(méi)有具體規(guī)定。雖然關(guān)于逃避追繳欠稅已經(jīng)明確了法律責(zé)任，但前提是“采取轉(zhuǎn)移或者隱匿財(cái)產(chǎn)的手段，妨礙稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳欠繳的稅款的”。換言之，如果納稅人不妨礙稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款但也不繳納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)又不“忍心”對(duì)其財(cái)產(chǎn)進(jìn)行執(zhí)行的情況下，納稅人就可能“千年不賴，萬(wàn)年不還”，而又不承擔(dān)法律責(zé)任。
第二，“提前征收”法律制度存在的問(wèn)題。《稅收征管法》對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)提前征收的規(guī)定只局限于“稅務(wù)機(jī)關(guān)有根據(jù)認(rèn)為納稅人有逃避納稅義務(wù)行為”的情況，這一條件本身就很難把握，因?yàn)榧{稅人申報(bào)期未到，很難有證據(jù)證明將來(lái)可能會(huì)發(fā)生什么行為。等到稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其采取保全行為時(shí)，納稅人的財(cái)產(chǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)移一空。也有納稅人可能因?yàn)榉N種原因需要提前繳納的，但又無(wú)法律依據(jù)。
第三，“延期納稅”法律制度存在的問(wèn)題。《稅收征管法》對(duì)延期繳納稅款規(guī)定的期限只有3個(gè)月，這對(duì)遭受重大財(cái)產(chǎn)損失無(wú)法按期繳納稅款的納稅人可能起不到實(shí)際作用。現(xiàn)行法律規(guī)定延期繳納稅款需經(jīng)省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批，這一規(guī)定存在審批時(shí)間長(zhǎng)、周轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)多、省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)不了解納稅人具體情況等問(wèn)題。
2．現(xiàn)行稅款征收制度修訂建議
第一，為加強(qiáng)欠稅管理，建議在新法中明確規(guī)定欠繳稅款的納稅人不得減資及減資的處罰措施；注銷稅務(wù)登記是其他部門(mén)注銷登記的前提；有關(guān)部門(mén)不能為欠繳稅款的納稅人轉(zhuǎn)移或設(shè)定他項(xiàng)權(quán)利；有關(guān)部門(mén)未按規(guī)定執(zhí)行的法律責(zé)任；在納稅人欠稅一定時(shí)間后稅務(wù)機(jī)關(guān)必須進(jìn)行強(qiáng)制執(zhí)行，這個(gè)時(shí)間可以是1個(gè)月或2個(gè)月。
第二，為使“提前征收”成為切實(shí)可行之條款，建議將“提前征收”的前提條件改為“發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財(cái)產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入的跡象的”，這一條件可以根據(jù)一定的線索判斷，比較容易操作。建議擴(kuò)大提前征收的范圍，如納稅義務(wù)人于法定征收日期前申請(qǐng)離境者，納稅人自愿的，稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以提前征收。因其他特殊原因，經(jīng)納稅義務(wù)人申請(qǐng)后稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以提前征收。
第三，建議適當(dāng)延長(zhǎng)延期繳納稅款的期限，一年甚至于兩年或三年，具體執(zhí)行時(shí)間由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)際情況把握。因?yàn)榧{稅義務(wù)人需要有足夠的時(shí)間通過(guò)經(jīng)營(yíng)自救解決實(shí)際存在的經(jīng)營(yíng)困難，時(shí)間較短不足以解決納稅人的實(shí)際困難，起不到保護(hù)納稅義務(wù)人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的作用。由于延期納稅時(shí)間延長(zhǎng)可能會(huì)影響稅款均衡入庫(kù)，所以在征管法修訂時(shí)也可以規(guī)定分期繳納稅款，既可緩解納稅義務(wù)人的實(shí)際困難，也可以保證稅款均衡入庫(kù)。筆者還建議延期納稅的審批權(quán)限應(yīng)由熟悉納稅人情況的縣級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批為宜。
二、現(xiàn)行稅務(wù)檢查法律制度問(wèn)題研究
1．現(xiàn)行稅務(wù)檢查法律制度存在的幾個(gè)問(wèn)題
第一，關(guān)于稅務(wù)檢查搜查權(quán)的問(wèn)題。《稅收征管法》沒(méi)有賦予稅務(wù)人員搜查賬簿、憑證等證物的權(quán)力，也沒(méi)有規(guī)定稅務(wù)執(zhí)法人員取證無(wú)能時(shí)的解決辦法。而稅務(wù)行政案件如果沒(méi)有證據(jù)證明屬于治安問(wèn)題或刑事案件又不能移送公安機(jī)關(guān)處理。實(shí)際工作中稅務(wù)檢查取證已經(jīng)成為稅務(wù)檢查工作的瓶頸，其結(jié)果可能是：一是納稅人隱匿、銷毀證據(jù)，使稅務(wù)檢查工作無(wú)法順利進(jìn)行，造成國(guó)家稅款流失。二是稅務(wù)執(zhí)法人員在明知不可為的情況下違法行政。
第二，關(guān)于稅務(wù)案件退稅或補(bǔ)稅的問(wèn)題。如果稅務(wù)案件發(fā)生時(shí)間長(zhǎng)，加之稅務(wù)檢查的時(shí)間也長(zhǎng)，那么對(duì)納稅人加收的滯納金就有可能比罰款還多，也可能比應(yīng)補(bǔ)的稅款多。在對(duì)稅務(wù)案件處罰的同時(shí)加收滯納金，就有了雙重處罰之嫌。如果因?yàn)閷?duì)稅法條文規(guī)定的理解不同，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生爭(zhēng)議而引起復(fù)議或行政訴訟，因此而滯納的稅款，也按規(guī)定加收滯納金顯失公允。稅法對(duì)納稅人多繳稅款的退稅還區(qū)分不同情況，有的退有的不退，退稅時(shí)有的支付利息，有的還不支付利息。
第三，關(guān)于稅務(wù)檢查相關(guān)概念和稅務(wù)檢查過(guò)程中強(qiáng)制執(zhí)行的問(wèn)題。《稅收征管法》第五十五條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行稅務(wù)檢查時(shí)可以采取強(qiáng)制執(zhí)行措施。如果說(shuō)稅務(wù)稽查是稅務(wù)檢查的一部分，稅務(wù)稽查結(jié)果的執(zhí)行是稅務(wù)稽查的第四個(gè)環(huán)節(jié)，那么稅務(wù)稽查結(jié)果強(qiáng)制執(zhí)行的法律依據(jù)應(yīng)當(dāng)是《稅收征管法》第五十五條。根據(jù)此條規(guī)定，如果納稅人不存在“明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財(cái)產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入的跡象的”，稅務(wù)稽查局就無(wú)法對(duì)被查對(duì)象行使強(qiáng)制執(zhí)行的權(quán)力，被查對(duì)象也就可以“千年不賴，萬(wàn)年不還”。但又有人根據(jù)《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第八十五條的規(guī)定理解：稅務(wù)檢查只是稅務(wù)稽查的第二個(gè)環(huán)節(jié)，所以《稅收征管法》第五十五條的規(guī)定不適用于稅務(wù)稽查結(jié)果的強(qiáng)制執(zhí)行，稅務(wù)稽查結(jié)果的強(qiáng)制執(zhí)行應(yīng)當(dāng)適用《稅收征管法》第四十條的規(guī)定。但這種理解又存在征收管理的條款能否在稅務(wù)檢查環(huán)節(jié)適用的疑義。
2．現(xiàn)行稅務(wù)檢查 法律 制度修訂建議
第一，為解決稅務(wù)檢查取證難的實(shí)際困難，建議《稅收征管法》適當(dāng)增加稅務(wù)檢查工作中的搜查權(quán)力，但為了保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，應(yīng)當(dāng)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的搜查權(quán)力嚴(yán)格控制，設(shè)定必要的限制條件。例如搜查權(quán)一般只適用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所，如要對(duì)生活場(chǎng)所搜查，必須取得司法許可，并在司法人員的監(jiān)督下進(jìn)行等。
第二，建議將稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)的納稅人多繳稅款與納稅人發(fā)現(xiàn)的多繳稅款同等看待，在相同的時(shí)間內(nèi)發(fā)現(xiàn)的多繳稅款納稅人都可以要求稅務(wù)機(jī)關(guān)支付相應(yīng)的利息。對(duì)于3年的時(shí)間規(guī)定，筆者認(rèn)為可以延長(zhǎng)至5年為宜，更有利于保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。建議對(duì)稅務(wù)案件中納稅人不繳、少繳或扣繳義務(wù)人已扣而未繳的稅款，按銀行的同期利率加收利息，避免滯納金的處罰嫌疑。
第三，建議《稅收征管法》明確在稽查執(zhí)行階段可以直接依據(jù)稅款征收強(qiáng)制執(zhí)行的條款行使強(qiáng)制執(zhí)行的權(quán)力。修訂《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第八十五條的內(nèi)容，將稅務(wù)稽查的第二個(gè)環(huán)節(jié)由“檢查”改為“實(shí)施”，或者不明確稅務(wù)稽查的內(nèi)部分工，只是原則性地規(guī)定稅務(wù)稽查要實(shí)行內(nèi)部分工制約。另外，還建議明確稽查結(jié)果強(qiáng)制執(zhí)行的抵稅財(cái)物的范圍是否包括“其他財(cái)產(chǎn)”。
三、現(xiàn)行稅收法律責(zé)任問(wèn)題研究
1．現(xiàn)行稅收法律責(zé)任存在的幾個(gè)問(wèn)題
第一，關(guān)于稅務(wù)行政處罰幅度的問(wèn)題。現(xiàn)行《稅收征管法》對(duì)納稅人稅收違法行為的處罰一般只規(guī)定處罰的幅度，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)過(guò)大。實(shí)際工作中各地稅務(wù)行政機(jī)關(guān)具體操作不統(tǒng)一，普遍存在的問(wèn)題是對(duì)納稅人稅收違法行為的處罰比較輕，一般都是按照50％的下限進(jìn)行稅務(wù)行政處罰。這就使得稅務(wù)行政處罰的最高標(biāo)準(zhǔn)形同虛設(shè)，納稅人的稅收違法成本很低，不利于遏制不法納稅人的稅收違法行為。國(guó)家稅務(wù)總局稽查局曾經(jīng)下文對(duì)偷稅行為的處罰做了統(tǒng)一，在該文件中將偷稅行為細(xì)化為若干種具體情節(jié)，并對(duì)各具體情節(jié)規(guī)定了具體的稅務(wù)行政處罰標(biāo)準(zhǔn)。但在實(shí)際工作中，卻很少執(zhí)行這個(gè)文件。
第二，關(guān)于在實(shí)體法中明確違法行為法律責(zé)任的問(wèn)題。現(xiàn)行稅務(wù)行政處罰規(guī)定基本上是在《稅收征管法》中明確的，實(shí)體法中很少有對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人的稅務(wù)行政處罰規(guī)定，這使得稅務(wù)執(zhí)法人員在實(shí)際工作中難以根據(jù)各稅種的具體情況履行稅法規(guī)定的行政處罰權(quán)力。
第三，關(guān)于“一事不二罰款”的問(wèn)題。現(xiàn)行《行政處罰法》有“一事不二罰款”的規(guī)定，但什么是“一事”卻很難理解。由此也就增加了稅務(wù)行政執(zhí)法的風(fēng)險(xiǎn)，有稅務(wù)機(jī)關(guān)曾因此而敗訴，對(duì)納稅人的一些稅務(wù)違法行為無(wú)法進(jìn)行有效的遏制。例如，2009年全國(guó)稅務(wù)稽查 考試 教材《稅務(wù)稽查管理》就有這樣的表述：“納稅人對(duì)逾期不改正的稅收違法行為，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)先前已對(duì)該稅收違法行為進(jìn)行了罰款，對(duì)該逾期不改正行為不得再予罰款”。在實(shí)際工作中如此理解的結(jié)果就是該“逾期不改正行為”將持續(xù)進(jìn)行下去，也就是說(shuō)，如果納稅人沒(méi)有按照規(guī)定設(shè)置或保管賬簿的，只要稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其進(jìn)行過(guò)稅務(wù)行政處罰，那么違法行為人就可以手持罰款數(shù)額為數(shù)不多的罰單永遠(yuǎn)不再設(shè)置或保管賬簿了。很明顯，這種理解不符合《稅收征管法》的立法精神，也不是對(duì)“一事不二罰款”原則的正確理解。
2．稅收法律責(zé)任修訂建議．
第一，建議在《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》中由國(guó)務(wù)院授權(quán)財(cái)政部或國(guó)家稅務(wù)總局制定稅務(wù)行政處罰的具體執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)。該執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)細(xì)化各種稅收違法行為的具體情節(jié)，對(duì)不同的具體違法行為情節(jié)設(shè)定處罰標(biāo)準(zhǔn)，基層稅務(wù)行政執(zhí)法人員按照相應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)號(hào)入座，實(shí)施稅務(wù)行政處罰。這既方便了基層稅務(wù)行政執(zhí)法人員的實(shí)際操作，也使嚴(yán)重違法行為得到嚴(yán)肅處理，輕者輕罰、重者重罰，充分發(fā)揮稅收法律制度對(duì)稅收違法行為的震懾作用。
[論文關(guān)鍵詞]稅務(wù)管理個(gè)體稅收管理發(fā)票管理以票管稅
近年來(lái)，不少地方的稅務(wù)機(jī)關(guān)非常重視個(gè)體稅收的“以票管稅”工作，認(rèn)為這是加強(qiáng)稅收管理的一個(gè)好辦法。“以票管稅”在實(shí)施初期確實(shí)收到了一定的效果，但是隨著“以票管稅”的進(jìn)一步實(shí)施，出現(xiàn)了納稅人想盡一切辦法拒絕提供發(fā)票的現(xiàn)象，消費(fèi)者索取發(fā)票難的問(wèn)題日益突出。“以票管稅”的做法不僅違反了《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》(以下簡(jiǎn)稱《征管法》)關(guān)于核定征收稅款的規(guī)定，而且影響了個(gè)體稅收的征管工作，給納稅人以可乘之機(jī)，致使個(gè)體稅收收入出現(xiàn)了一定程度的下降。僅以虞城縣地方稅務(wù)局所管理的飲食業(yè)、旅店業(yè)個(gè)體稅收為例，2007年入該局庫(kù)個(gè)體飲食業(yè)、旅店業(yè)稅收收入為97萬(wàn)元，2008年下降到83萬(wàn)元。通過(guò)調(diào)查筆者認(rèn)為，造成這種現(xiàn)象的原因在于“以票管稅”走入了“唯票定稅”的誤區(qū)，使發(fā)票的功能發(fā)生了異化，也嚴(yán)重偏離了對(duì)個(gè)體稅收實(shí)行核定征收的軌道。
一、個(gè)體稅收“以票管稅”的現(xiàn)狀
多年來(lái)，為了規(guī)范稅收管理，促進(jìn)稅收公平，稅務(wù)部門(mén)在加強(qiáng)個(gè)體稅收征管方面進(jìn)行了有益探索，采取了多種方法，取得了一定的成效。為了使個(gè)體稅收征管實(shí)現(xiàn)查賬征收，多年來(lái)稅務(wù)部門(mén)一直在推行個(gè)體戶的建賬工作。但是，由于納稅人規(guī)模、從業(yè)人員素質(zhì)、稅務(wù)機(jī)關(guān)征管手段等諸多方面的原因，大部分個(gè)體工商業(yè)戶沒(méi)有建立賬簿。對(duì)這類納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款時(shí)按照《征管法》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，實(shí)行核定征收的方式。當(dāng)然，稅務(wù)機(jī)關(guān)所核定的計(jì)稅依據(jù)越接近納稅人實(shí)際的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)額(營(yíng)業(yè)額)越合理。但是，由于按照《征管法》的要求核定稅款，其工作量很大，稅務(wù)部門(mén)對(duì)具體納稅人核定稅款時(shí)往往難以取得確鑿、直接的依據(jù)，核定的稅款也往往缺乏準(zhǔn)確性。在這種情況下，有些基層稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征管中發(fā)現(xiàn)，一些規(guī)模較大的賓館、酒店等公務(wù)消費(fèi)較為集中、消費(fèi)者索要發(fā)票比重較大的服務(wù)行業(yè)，其發(fā)票的使用量與營(yíng)業(yè)額規(guī)模較為接近，便以發(fā)票載明的金額作為計(jì)稅依據(jù)，提出了“以票管稅”的辦法(后來(lái)又針對(duì)實(shí)踐中存在少數(shù)消費(fèi)者不要發(fā)票的情況提出了核定不開(kāi)票率等措施)。經(jīng)過(guò)不斷總結(jié)、推廣，到目前，稅務(wù)部門(mén)已經(jīng)在多種行業(yè)、多數(shù)納稅人中推行了“以票管稅”辦法。
實(shí)施“以票管稅”的初期，稅務(wù)部門(mén)把發(fā)票作為核定稅款的一個(gè)參考工具和輔助手段，起到了積極的作用，提高了稅款核定的準(zhǔn)確性，促進(jìn)了稅收的規(guī)范化管理和稅收收入的穩(wěn)定增長(zhǎng)。但是，隨著該辦法的全面推行，一些稅務(wù)機(jī)關(guān)在核定稅款時(shí)采取了只靠發(fā)票管稅的極端做法，“以票管稅”已經(jīng)步入了“唯票管稅”的誤區(qū)，嚴(yán)重背離了《征管法》關(guān)于核定稅款的要求。
二、“以票管稅”的弊端
嚴(yán)重背離了《征管法》關(guān)于核定稅款的具體要求。《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第37條規(guī)定了如下幾種個(gè)體工商業(yè)戶應(yīng)納稅額的核定方法：“參照當(dāng)?shù)赝愋袠I(yè)或者類似行業(yè)中經(jīng)營(yíng)規(guī)模和收入水平相近的納稅人的收入額和利潤(rùn)率核定；按照成本加合理的費(fèi)用和利潤(rùn)核定；按照耗用的原材料、燃料、動(dòng)力等推算或者測(cè)算核定；按照其他合理的方法核定。采用前款所列一種方法不足以正確核定應(yīng)納稅額時(shí)，可以同時(shí)采用兩種以上的方法核定。”當(dāng)前，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)征管力量薄弱，加之個(gè)體工商業(yè)戶的稅源零星分散，難以管理，更是增加了核定納稅人應(yīng)納稅額的難度。因此，部分稅務(wù)機(jī)關(guān)為了減少核定稅款的難度和核定稅款的工作量，就對(duì)那些沒(méi)有建賬的個(gè)體工商業(yè)戶的應(yīng)納稅額采取了“唯票管稅”的核定方法。這種核定稅款的做法嚴(yán)重背離了《征管法》關(guān)于核定稅款的具體要求，在一定程度上造成了稅款的流失，也給納稅人偷稅以可乘之機(jī)。
發(fā)票用票戶數(shù)急劇減少。部分稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)那些沒(méi)有建賬的個(gè)體工商業(yè)戶的應(yīng)納稅額采取了“唯票管稅”的核定方法，直接造成了發(fā)票用票戶數(shù)的急劇減少。依據(jù)商丘市地方稅務(wù)局的資料統(tǒng)計(jì)，2004年全面推行“以票管稅”前，全市使用地稅發(fā)票的納稅人有4500戶，而2007年8月只有2987戶，減少了30％以上。2006年商丘市地方稅務(wù)局在全市范圍內(nèi)開(kāi)展了漏征漏管戶的清查和稅源普查工作，共清理出漏征漏管個(gè)體工商業(yè)戶4365戶，這些戶數(shù)基本上是沒(méi)有使用發(fā)票的業(yè)戶。
消費(fèi)者索要發(fā)票難。實(shí)行“以票管稅”之前，納稅人很少有拒開(kāi)發(fā)票的行為，所以發(fā)票的使用量對(duì)于核實(shí)納稅人的實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)額的確具有很高的參考價(jià)值。但是在稅務(wù)部門(mén)以發(fā)票為主要的征稅參考的情況下，納稅人盡量少開(kāi)發(fā)票、不開(kāi)發(fā)票甚至使用假發(fā)票，也就成了他們少繳稅款的直接選擇。納稅人常常以各種借口拒絕向消費(fèi)者開(kāi)具發(fā)票，或者以打折、贈(zèng)物等為誘餌不給消費(fèi)者開(kāi)具發(fā)票。這也導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)利用納稅人的發(fā)票使用量來(lái)核實(shí)納稅人的實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)額的做法失去了它應(yīng)有的參考價(jià)值。
假發(fā)票增多。實(shí)施“以票管稅”，稅務(wù)機(jī)關(guān)按納稅人實(shí)際繳納的稅額供應(yīng)發(fā)票，發(fā)票金額的稅負(fù)達(dá)到了6％～10％。以面額100元的定額發(fā)票為例，納稅人到稅務(wù)部門(mén)申購(gòu)一本發(fā)票要繳納600元一1000元的稅，而假發(fā)票一般每本不足100元就可買(mǎi)到，使用假發(fā)票可以節(jié)省一筆不小的開(kāi)支。與巨大的收益相比，使用假發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)成本卻不高。一方面，普通發(fā)票對(duì)印刷的技術(shù)設(shè)備水平要求較低，制假分子能夠很輕易地印制出足以亂真的假發(fā)票，使消費(fèi)者和稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法直觀地鑒別出真假；另一方面，根據(jù)《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》規(guī)定，販賣(mài)假發(fā)票者，要被處以1萬(wàn)元以上5萬(wàn)元以下的罰款；使用假發(fā)票者，僅被處以1萬(wàn)元以下的罰款。使用假發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)成本較低造成了假發(fā)票的泛濫。這嚴(yán)重?cái)_亂稅收征管秩序，造成了稅款流失。
發(fā)票違章舉報(bào)查處難。隨著納稅人拒開(kāi)發(fā)票、使用假發(fā)票等違章行為的增多，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)發(fā)票違章的查處卻顯得力不從心。在一些基層單位看來(lái)，查處發(fā)票違法違章既費(fèi)時(shí)又費(fèi)力，處罰難，實(shí)際執(zhí)行更難，也不會(huì)增加多少稅收。在這種錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)主導(dǎo)下，這些基層單位對(duì)舉報(bào)的案件和其他違法違章行為查處不力，使群眾舉報(bào)的積極性嚴(yán)重受挫，造成拒開(kāi)發(fā)票、使用假發(fā)票等違章行為有愈演愈烈之勢(shì)。
三、走出“以票管稅”的誤區(qū)，回歸發(fā)票憑證功能。切實(shí)加強(qiáng)個(gè)體工商業(yè)戶的稅收征收管理工作
切實(shí)加強(qiáng)個(gè)體工商業(yè)戶的稅收征收管理工作，就必須走出“唯票管稅”的誤區(qū)。而走出該誤區(qū)的關(guān)鍵在于回歸發(fā)票的憑證功能，嚴(yán)格按照《征管法》及其實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定，對(duì)非建賬個(gè)體工商業(yè)戶進(jìn)行核定征收。強(qiáng)化對(duì)非建賬個(gè)體工商業(yè)戶的核定征收工作應(yīng)該從以下幾個(gè)方面人手。
回歸發(fā)票憑證功能，根據(jù)納稅人實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要足量供應(yīng)發(fā)票。《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》明確規(guī)定，發(fā)票是在購(gòu)銷商品、提供或接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中開(kāi)具、收取的收付款憑證。可見(jiàn)，發(fā)票作為我國(guó)經(jīng)濟(jì)交往中基本的商事憑證，是記錄經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的一種書(shū)面證明，其主要的功能是在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中發(fā)揮憑證作用。既然是商事憑證，就有使用的普遍性。如果作為“以票管稅”的依據(jù)，則只能管住一部分應(yīng)稅收入。因?yàn)樵S多應(yīng)稅收入和支出都用不著發(fā)票。人們離開(kāi)發(fā)票，購(gòu)銷行為照樣能夠?qū)崿F(xiàn)。納稅人少繳稅，可采取不開(kāi)發(fā)票、開(kāi)具假發(fā)票等方法來(lái)達(dá)到目的。“以票管稅”理想化地試圖用發(fā)票鏈原理去安排社會(huì)的經(jīng)濟(jì)生活和人們的行為，人為設(shè)計(jì)發(fā)票“天網(wǎng)”意境。這種主觀推理實(shí)際上難以達(dá)到管稅的目標(biāo)。大量不開(kāi)發(fā)票、真票假開(kāi)、開(kāi)具假發(fā)票等行為的發(fā)生不僅嚴(yán)重?cái)_亂了稅收征管秩序，使發(fā)票失去了作為核定個(gè)體工商業(yè)戶應(yīng)納稅款的主要參考依據(jù)的意義，也嚴(yán)重?cái)_亂了國(guó)家的經(jīng)濟(jì)秩序。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)要正確理解發(fā)票在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的憑證作用，走出“唯票管稅”的誤區(qū)，切實(shí)加強(qiáng)個(gè)體工商業(yè)的稅收征收管理工作。
加強(qiáng)發(fā)票管理，嚴(yán)厲打擊各種發(fā)票違法犯罪活動(dòng)。針對(duì)發(fā)票管理工作中存在的問(wèn)題，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)堅(jiān)持日常發(fā)票管理與發(fā)票檢查相結(jié)合，管理與檢查并重。要通過(guò)發(fā)票檢查來(lái)整頓和規(guī)范經(jīng)濟(jì)秩序，進(jìn)一步堵塞發(fā)票管理的漏洞。對(duì)在檢查中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，要嚴(yán)格按照《征管法》和發(fā)票管理辦法的規(guī)定進(jìn)行處罰，嚴(yán)厲打擊利用發(fā)票偷稅的違法犯罪行為，以維護(hù)稅法的尊嚴(yán)。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)與財(cái)政、審計(jì)、監(jiān)察等有關(guān)部門(mén)加強(qiáng)聯(lián)系，嚴(yán)格控制違規(guī)票據(jù)的入賬；要與司法機(jī)關(guān)搞好協(xié)作，加大執(zhí)法力度，嚴(yán)厲打擊發(fā)票違法犯罪行為，凈化用票環(huán)境，以整頓和規(guī)范稅收征管秩序。
嚴(yán)格按照《征管法》及其實(shí)施細(xì)則的要求，進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)個(gè)體工商業(yè)戶的稅款核定征收工作。應(yīng)按照《征管法》的規(guī)定對(duì)未建賬業(yè)戶使用適當(dāng)?shù)姆椒ê硕ǘ惪睿皇莾H憑用票量確定征稅數(shù)額。發(fā)票使用量可以作為核定稅款的直觀參考，但不應(yīng)該成為核定稅款的唯一依據(jù)，特別是納稅人不開(kāi)發(fā)票、少開(kāi)發(fā)票、開(kāi)具假發(fā)票等現(xiàn)象的出現(xiàn)，使發(fā)票使用量已經(jīng)失去了其作為核定納稅人稅款的直接參考意義。《征管法》對(duì)核定稅款的方法做了明確詳細(xì)的規(guī)定，長(zhǎng)期以來(lái)，稅務(wù)部門(mén)在核定納稅人稅款方法方面做了大量的工作，開(kāi)展了有益的探索，也積累了大量關(guān)于核定稅款的好的做法。例如，深入納稅戶的具體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所蹲點(diǎn)守候，按照納稅人的成本、費(fèi)用和國(guó)家規(guī)定的利潤(rùn)率核定稅款，與納稅人座談以了解納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況，開(kāi)展典型調(diào)查、行業(yè)民主評(píng)議等。稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員要增強(qiáng)責(zé)任意識(shí)，不怕麻煩、不怕辛苦，開(kāi)展大量的調(diào)查研究工作，在核定稅款時(shí)嚴(yán)格按照《征管法》的要求，采取適當(dāng)?shù)姆椒ㄗ泐~核定納稅人的應(yīng)納稅款，堵塞跑、冒、滴、漏，做到應(yīng)收盡收。如果能做到足額核定稅款，應(yīng)收盡收，納稅人的發(fā)票也就應(yīng)該能夠滿足其需要。也只有這樣，才能夠有效杜絕納稅人不開(kāi)發(fā)票、少開(kāi)發(fā)票、開(kāi)具假發(fā)票等現(xiàn)象的發(fā)生，才能夠使發(fā)票回歸它作為記載納稅人經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的憑證功能。
采用現(xiàn)代化的稅源監(jiān)控手段，加快推廣使用稅控收款機(jī)。稅控收款機(jī)是記載納稅人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的有效載體，更是稅源管理的重要手段。全面推廣應(yīng)用稅控收款機(jī)以后，消費(fèi)者在餐飲、商場(chǎng)等消費(fèi)場(chǎng)所付款后，無(wú)論是否索取發(fā)票，稅控收款機(jī)都會(huì)自動(dòng)打印出發(fā)票，便于稅務(wù)部門(mén)進(jìn)行有效監(jiān)控，堵塞稅收征管漏洞。同時(shí)，可以通過(guò)配套開(kāi)展有獎(jiǎng)發(fā)票活動(dòng)，維護(hù)國(guó)家稅收利益和消費(fèi)者合法權(quán)益，促進(jìn)平等競(jìng)爭(zhēng)。
