時間：2023-06-11 08:22:58
緒論：在尋找寫作靈感嗎？愛發表網為您精選了8篇注冊會計師前景分析，愿這些內容能夠啟迪您的思維，激發您的創作熱情，歡迎您的閱讀與分享！
考試的建立與發展
注冊會計師簡稱CPA（Certified Public Account）是指依法取得注冊會計師證書并接受委托從事審計和會計咨詢、會計服務業務的執業人員，是中國的一項執業資格考試。從1991年開始實行的注冊會計全國統一考試制度，1993年起每年舉行一次，已舉辦16次，13萬多人取得全科合格的成績。具有高等專科以上學校畢業學歷、或者具有會計或者相關專業中級以上技術職稱的，都可參加注冊會計師全國統一考試。
為境外專業人士參加中國注冊會計師考試提供便利，更為在全球范圍內吸引行業專業人才加入中國注冊會計師隊伍，提升中國注冊會計師整體服務能力提供重要的機制。目前，中國注冊會計師考試已在歐洲開設考場，于2007年1月26日至28日在比利時首都布魯塞爾順利舉辦。
歷年考試情況
注冊會計師考試是目前我國各類考試及格率最低、最難通過的資格考試之一。據中國注冊會計師協會數據，自1991年以來，我國每年考試平均單科合格率非常低，這也使注冊會計師證書成為“含金量”最高的證書之一。
考試體系設置
考試科目：《會計》、《審計》、《財務成本管理》、《經濟法》、《稅法》
考試時間：9月14日14：00～17：00審計
9月15日9：00～11：30稅法14：00～17：30會計
9月16日9：00～11：30經濟法14：00～17：30財務成本管理
考試合格及證書：
現行的考試辦法規定，注冊會計師全國統一考試的單科成績有效期為5年。具體做法是：參加注冊會計師考試的考生，在連續5年以內取得全部應考科目有效合格成績者，可持成績通知單或單科成績合格證書，向參考地地方考試委員會辦公室提出換發全科合格證書申請，由地方考辦集中上報全國考辦審核批復后，地方考辦再將全科合格證書發放給考生。
考試通過率低的原因
通過上面的表格我們可以看到，注冊會計師考試的平均通過率由1991年的近70%逐年降低，近年來一直維持率在10%上下。造成這一情況的原因，主要包括以下幾個方面：
考試門檻高
在財經業內，注冊會計師的地位毋庸置疑。與持證人數高達1200萬的會計人員相比，注冊會計師人數寥寥無幾，注冊會計師成為爬上金字塔頂的極少數人群。但是由于注冊會計師在經濟活動中地位重要，行業對其綜合素質的要求非常高，這也成為考試設置高門檻的原因。
知識更新快
中國加入WTO以后與國際接軌的速度加快，會計、審計制度也在逐步與國際趨同。而各種經濟政策調整包括經濟法規的不斷完善都被及時體現在注冊會計師考試中。
據統計，注冊會計師考試僅《經濟法》一門功課的新知識年更新比率就在30%左右，所有課程的總更新比率在20%左右。而且，涉及新知識的試題數量在當年的考試試題總量中有時占40%。在2004年的注冊會計師考試中，已涉及國家2004年7月才出臺的新法規。而2005年的《經濟法》考試教材中會涉及2005年1月25日出臺的新法規。
報考策略失誤
根據注冊會計師的考試要求，考生必須在5年內全部通過5門課程考試，超過5年期限，起始第一年的科目成績作廢。因為有了這個政策，每年報考幾門課就有學問了。根據以往的數字顯示，每年全科報考的大有人在，但真正能通過考試的人卻是少之又少。原因主要是大部分考生并不能很好地把握考試重點并合理的分配時間。同時準備考試的時間相對較短，考試教材厚度驚人，科目報多了容易 “胡子眉毛一把抓”，什么都看什么也復習不好，但如果只報一門，考試每門平均過關率也就在10%上下，誰有100%的把握能過？
培訓水平差異大
從注冊會計師考試的官方機構、民間培訓學校及大學中獲取的咨詢基本可以了解到，選擇正規、培訓水平較高的培訓班對通過考試有較大的幫助。隨著注冊會計師考試的不斷發展，考生的需求不斷增加，許許多多的培訓機構應運而生。其中確實有一些機構能給予考生充分、良好、有效的培訓指導，但也不乏一些機構濫于充數，完全以盈利為目的，而忽略對考生的培養。因此，考生在選擇時不可大意和盲目，應盡量選擇正規的培訓機構。
注冊會計師職業前景分析
注冊會計師是市場經濟中非常重要的一門世界性的熱門職業，在經濟發達國家，注冊會計師、律師和醫師是3個高收入的智力密集型職業。隨著中國經濟、政治、文化和社會的深刻變化，中國注冊會計師行業得到了高度重視和迅猛發展。
注冊會計師考試，主要是面向注冊會計師行業培養高水平、國際化的財經后備人才，使之能夠勝任注冊會計師審計鑒證業務，以及專業性會計和管理咨詢工作。同時也適合政府與事業單位、公司企業、金融證券機構等領域的會計和審計工作。目前，我國需要注冊會計師約為35萬人。因此，中國注冊會計師行業在職場需求中將面臨更為廣闊的發展空間.。
在市場經濟條件下，會計師的業務范圍得到不斷拓展，已經從過去單純的會計報表審計工作，進一步擴展和延伸到盈利預測審核、內部控制審核、會計報表審閱、會計咨詢和會計服務等領域，服務對象已從最初的“三資”企業擴展到股份有限公司和國有企業。隨著一系列金融、投資和企業改革措施的推出，以及市場體系的完善，尤其是經營權和所有權分離，以及所有權的多元化，出于對投資者和公眾利益的保護，需要一個獨立的專業人士，對企業財務報告的真實性進行審計，社會對高素質財經人才的需求更為突出。注冊會計師十分注重專業能力、綜合素質和國際視野的培養，已成為各大企業和金融證券機構競相爭搶的對象，因此注冊會計師隊伍的需求還將進一步擴大。目前市場上財務管理類職業競爭異常激烈，普通和初級財務人員明顯供大于求，但高端人才卻千金難覓。在一項名為中國未來十年緊缺人才資源的調查中，會計師位居榜首，尤其是通曉專業技術知識和國際事務的會計人才更為搶手，毫無疑問，注冊會計師職業已經成為了人氣較高的“金領一族”。
中國注冊會計師職業的發展是必然趨勢。經濟全球化帶來的生產要素在全球范圍內的自由流動，特別是跨國公司的發展和會計服務的跨國流動，是對注冊會計師職業發展的新挑戰，對以知識化、信息化為核心的專業服務業的國際化提出了新要求，要著力培養和形成能夠承擔國際審計業務、符合行業國際化發展要求的高層次人才隊伍和注冊會計師的人才隊伍。目前國內會計師隊伍特別是注冊會計師中還主要是早期考核通過的年齡較大的一批人，而具有較全面的知識結構、熟悉國際會計準則和國際慣例的專業人才則奇缺。加上國內注冊會計師后續教育的機會和渠道少，培訓的層次也較低，使得目前的注冊會計師獲得新知識和提供新服務的能力十分有限。因此，國內會計界已經逐漸掀起了新一輪的培訓和認證熱潮，越來越多的人報名參加了注冊會計師考試，這也使得注冊會計師考試的報考人數一直居高不下。大家普遍認為，手握一張注冊會計師資格證書才是能力和資歷的體現。
目前注冊會計師行業總體就業前景相當不錯，除了在審計所擔任執業會計師外，通過會計師資格考證，又具備一定財務管理工作經驗的，不少都在企業擔任財務總監或主管，對于有志從事財會行業的人員來說，想要在職場有一個美好的前景，注冊會計師資格證書的考取不失為是一個理想的選擇。
培訓模式的轉變
注冊會計師考試的蓬勃發展為會計的教育培訓創造了廣闊的市場空間。為了能使自己順利通過考試，越來越多的考生會選擇參加相關的培訓機構進行考前輔導。近年來，隨著人民生活不平和收入水平的不斷提高，以及電腦的普及和互聯網的不斷發展，遠程教育應運而生。它作為教育產業的一種特殊表現形式，同時也作為傳統教育的一種有益補充，已經被越來越多的考生認可與接受。在眾多的培訓機構中，中華會計網校無疑是業類的楷模。網校自2001年推出各類會計考試網上輔導以來，以其雄厚的師資力量、及時而準確的網上答疑、完美的網絡虛擬課堂，贏得了廣大學員的一致好評，在業界引起了強烈的反響。相比其他培訓機構，其優勢主要體現在以下方面：
學習時間、地點上的隨心所欲
遠程教育可以使考生根據自身的需要靈活地安排學習時間，完全突破了學習在時間、地點上的種種限制。考生可以在任何時間、任何地點通過網絡學習課程，很好地處理了工作、學習、生活三方面的矛盾，使自己真正掌握了學習的自，避免了上面授輔導班的來回路途奔波之苦，將更多的時間和精力用在學習上，充分享受學習的樂趣。
學習進度上的隨意安排
由于個人的領悟能力和課程的難易程度各不相同，固定化、統一化的傳統教育在教學進度上很難顧及個別人的學習特點，也不會因為某個考生的某個章節沒有聽懂就把整個課程重新再講一遍，而遠程教育的課件是事先做好了放在網上的，想學哪章，想學多久完全由考生自己掌握，熟悉的可以減少學時甚至不學，而自己較難理解的可以安排大量時間，完全不受任何的限制，對于聽不懂的問題，可以反復聽，直到聽懂為止。
優秀教師資源共享
在傳統教育中，由于各地的實際教學條件、教學資源情況千差萬別，許多偏遠地區的師資嚴重匱乏，良莠不齊，有的地區甚至沒有師資，這些都制約著當地教育水平向高層次邁進。而網絡教育優勢就是可以把全國的優秀師資匯集到一起，使各個地區的學員都能聽到名師講授的課程，從而提高我國整體的教育水平。
充分的答疑時間
考生在學習過程中的一個關鍵環節就是交流，這種交流包括考生與老師之間及考生與考生之間的交流，通過交流可以及時的發現和糾正、解決考生在學習中遇到的問題。傳統教學中學生的答疑和老師的授課時間是混在一起的，答疑的時間多了，那么講課的時間必然就少了，網絡教學通過它特有的答疑工具，如：答疑板、論壇等工具將大家的提問延伸到了課堂之外，不再局限于有限的課堂時間，考生在學習中發現問題可以隨時提問，并在短時間內得到細致的解答。同時可以查看別人所提到的問題，彌補自己學習中的不足。
交流范圍擴大
傳統教育由于受時間、空間和人員的限制，學員之間的交流范圍往往局限于班中幾十個同學，而遠程教育則通過答疑板、論壇、聊天室等途徑把來自五湖四海的考生連接在一起，為大家提供更為廣闊的交流空間。
一、傳統風險導向審計模型
傳統風險導向審計也稱為控制風險導向審計，是指審計人員在審計過程中將風險分析、評價與控制融入傳統審計方法之中，進而獲取審計證據，形成審計結論的一種審計取證模式。
模型（審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險）可以解決交易類別、賬戶余額、披露和其他具體認定層次的錯報，發現經濟交易和事項本身的性質和復雜程度發生的錯報，發現企業管理當局由于本身的認知和技術水平造成的錯報，以及企業管理當局局部和個別人員舞弊和造假造成的錯報，從而將審計風險控制在比較滿意的水平。
二、現代風險導向審計模型
風險導向審計也稱為經營風險導向審計，是指以被審計單位的戰略經營風險為導向，通過“戰略分析――流程分析――經營業績評價――財務報表剩余風險分析”的基本思路，將會計報表重大錯報風險和經營風險聯系起來，從而提出了審計師從源頭分析和發現會計報表錯報的觀念。
2003年10月國際審計和保證準則委員會（IAASB）了國際審計準則第315號（ISA315）： “了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險”，將傳統風險導向審計下的審計風險模型修改為：審計風險＝重大錯報風險×檢查風險，明確規定了審計工作以評估財務報表重大錯報風險作為新的起點和導向。
三、兩個模型的比較
傳統風險導向審計模式與現代風險導向審計模式的本質區別在于審計理念和審計技術方法的不同，后者是對前者的改進，其主要區別如下：
（一）審計起點不同。傳統風險導向審計方法通過綜合評估固有風險和控制風險以確定實質性測試的范圍、時間和程序，由于固有風險難以評估，審計的起點往往為企業的內部控制。
現代風險導向審計方法通過綜合評估經營控制風險以確定實質性測試的范圍、時間和程序，其審計起點為企業的戰略系統及其業務流程。假如企業的業務流程不重要或風險控制很有效，則將實質性測試集中在例外事項上。這種新模式的優點是將審計的重心前移到風險評估，這將有利于充分識別和評估會計報表重大錯報的風險，因此主要針對風險設計、實施控制測試和實質性測試程序。此外，注冊會計師輕易全面把握企業可能存在的重大風險，有利于節省審計成本，克服因缺乏全面性觀點而導致的審計風險。
（二）風險評估識別以分析性復核程序為中心。現代風險導向審計注重運用分析性復核程序，以識別可能存在的重大錯報風險；而傳統風險導向審計對于信息的再加工程度不高，分析性程序主要用在報表分析上。分析性復核程序已成為現代風險審計方法最重要的程序，為適應分析性程序功能擴大的要求，分析性程序開始走向多樣化：在數據分析上，不但對財務數據進行分析，也要對非財務數據進行分析；在分析工具上，借鑒現代治理方法，把戰略分析、績效分析、財務分析以及前景分析等分析工具運用到風險評估之中，使風險因素不再唯一，變一元風險評估為多元風險評估，使得出的風險評估結果更加可靠。
（三）風險評估方式由直接評估轉變為間接評估。傳統風險導向審計的風險評估是一種直接的方式，即直接評估重大錯報的概率。現代風險導向審計模式是從經營風險評估入手，間接地對審計風險進行評估，因為經營風險越高，審計風險也越大，也就是治理舞弊的可能性越大；并且從經營風險中能更有效地發現財務報表潛在的重大錯報，因為財務報表是經營的反映，假如經營風險未能在報表中得到體現，則財務報表很可能失真。此外，會計政策、會計估計的合理性評估也只有從經營風險入手，才能進行正確的評估。
（四）審計程序實施具有個性化。傳統風險導向審計模式的審計程序是標準化形式，對不同的被審計單位都使用標準相同的審計程序，其缺陷是沒有充分貫徹風險導向審計思想，使注冊會計師無法突破客戶預先設置或防范的措施，難以做出正確的審計結論。現代風險導向審計方法要求注冊會計師將評估及識別的審計風險與實施的審計程序相結合，針對不同客戶以及客戶不同的風險領域實施個性化的審計程序。
（五）審計證據的內涵擴大。在現代風險導向審計方式下，審計重心向風險評估轉移，審計證據也由內部向外部轉移。因此，注冊會計師必須充分了解企業整體經營環境，由此評估客戶的經營及審計風險，同時必須從外部取得大量的外部證據來證實風險評估的恰當性。風險導向審計模式下，注冊會計師形成審計結論所依據的審計證據不僅包括實施控制測試和實質性測試獲取的證據，還包括了解企業及其環境獲取的證據。
（六）擴充了內部控制要素。傳統風險導向審計方法下的內部控制是指被審計單位為了保證業務活動的有效進行，保護資產的安全和完整，發現、糾正錯誤與防止舞弊，保證會計資料的真實、合法、完整而制定和實施的政策與程序。內部控制要素包括控制環境、會計系統和控制程序。現代風險導向審計方法下的內部控制是指被審計單位為了合理保證財務報告的可靠性、經營的效率和效果以及對法律法規的遵循，由治理當局和其他人員設計和執行的政策和程序。內部控制的三要素擴充為五要素，即控制環境、被審計單位的風險評估過程、與財務報告相關的信息系統和溝通、控制活動和對控制的監督。
（七）對注冊會計師的專業知識提出了更高要求。現代風險導向審計下審計結果主要依靠風險評估，要求把握現代治理知識和行業知識（包括市場、研發、生產等方面），這對注冊會計師提出了更高的要求。注冊會計師應該是復合型人才，不但要把握一般常用分析工具，還要接受現代治理知識和行業專業知識培訓。
標志著適應我國市場經濟發展要求，與國際慣例趨同的審計準則體系正式建立。
一、傳統風險導向審計的缺陷
傳統風險導向審計的審計風險包括固有風險、控制風險和檢查風險。審計風險是由會計師事務所風險管理所確定的，謹慎從事的會計師事務所往往將其確定為低水平，固有風險和控制風險與企業有關，注冊會計師通過了解被審計單位和控制測試，確定檢查風險，設計和實施實質性程序。傳統風險導向審計從理論上解決了制度基礎審計方法的缺陷，要求將審計資源分配到評估固有風險、測試內部控制和實施實質性程序，使審計效率與效果有了實質性的提高，但它還不是一種新的審計基本方法，它實質上是制度基礎審計方法的發展，其在理論與實務兩方面都存在著固有的缺陷。
（一）從理論上分析
傳統的審計風險模型其實是假設固有風險、控制風險和檢查風險之間相互獨立。但固有風險和控制風險都受企業內外部環境的影響，兩者之間還相互影響。因此，隨著企業與內外部環境聯系緊密性的增強，這一假設的可靠性越來越受到質疑。并且大部分審計程序都是多重目的，都對會計報表是否有重要錯報有信息含量。因此Bell等甚至質疑檢查風險是否可以與固有風險和控制風險區分開來。在傳統風險導向審計模型下，一些學術界和實務界人士將注冊會計師發現會計報表重要錯報的問題與報告會計報表重要錯報的問題混為一談。
（二）從實務上分析
傳統風險導向審計忽視固有風險的評估。由于固有風險的評估主觀性較強，且不容易評估，因此在編制具體審計計劃時，注冊會計師應當考慮固有風險的評估對各重要賬戶或交易類別的認定所產生的影響，或者直接假定這種認定的固有風險為高水平。在實務中，許多事務所不重視固有風險的評估，審計起點退至了解和測試內部控制。由于內部控制具有固有的局限性，因此，審計風險增大。
二、傳統風險導向審計與現代風險導向審計的比較
（一）理論依據的改變
傳統風險導向審計主要依據的是審計理論；而現代風險導向審計的理論依據有戰略管理理論、系統理論、舞弊動因理論和審計理論。當今世界急劇變化，科學技術也是日新月異，作為其中一份子的企業的風險也是達到了前所未有的高度。因此，僅僅依靠審計理論作為指導依據是遠遠不夠的，而現代風險導向審計理論依據范圍與內涵的擴展便適應了經濟技術的發展要求。
（二）審計風險模型的擴展
傳統風險導向審計的風險模型：審計風險＝固有風險×控制風險×檢查風險。現代風險導向審計的風險模型：審計風險=重大錯報風險×檢查風險；重大錯報風險=固有風險×控制風險；檢查風險=分析程序風險×細節測試風險；因此，審計風險模型演變為審計風險=固有風險×控制風險×分析程序風險×細節測試風險。
現代風險導向審計通過修訂審計風險模型，拓展審計證據的內涵，強調了解被審計單位及其環境，包括內部控制，以充分識別和評估財務報表重大錯報的風險，針對評估的重大錯報風險設計和實施控制測試和實質性程序。通過綜合評價被審計單位的情況以及戰略以確定審計測試的性質、時間和范圍，審計的起點為被審計單位的情況以及戰略，這樣注冊會計師很容易全面掌握被審計單位可能存在的重大風險，避免了只見“樹木不見森林”的尷尬局面。
（三）風險評估重心的轉變
傳統風險導向審計的風險評估重心是控制風險，直接評估審計風險，現代風險導向審計的風險評估重心前移，從了解客戶戰略經營環境、評估經營風險、剩余風險入手，由控制風險向聯合風險轉移，從偵查管理層舞弊的角度出發，注冊會計師直接評估固有風險和初步控制風險的聯合風險。在傳統風險導向審計的基礎上大大加強了風險評估程序，真正體現了風險導向審計的理念。
（四）風險評估方法的改變
首先，現代風險導向審計對風險的評估由直接評估改為間接評估。傳統風險評估直接評估重大錯報的概率，也就是直接對審計風險進行評估，而現代風險導向審計不再直接對審計風險進行評估，而是從經營風險評估入手。
其次，分析性程序成為風險評估的中心。傳統風險導向審計對于信息的再加工重視程度不夠，分析性復核主要適用在報表分析上，現代風險評估以分析為中心，分析性復核成為最重要的程序，為了適應分析性復核功能擴大的要求，分析性復核開始走向多樣化，不再是對財務數據進行分析，也對非財務數據進行分析。分析工具也充分借鑒現代管理方法，將管理方法運用到分析性程序中去，如戰略分析、績效分析、財務分析、會計分析及前景分析。將分析工具運用到風險評估中去，將使風險因素不再獨立，且不再是一元評估，而是多元評估，幾種方法相互印證，使風險評估的結果更加可靠。
最后，風險評估結構的轉變。現代風險導向審計將戰略分析引進審計，對風險的評估從零散走向結構化，風險分析結構化最大的好處：考慮了多方面的風險因素；這些因素有機聯系在一起，便于綜合風險評估。
（五）注冊會計師專業知識重心的轉移
注冊會計師以會審知識為中心轉向管理知識、行業知識為中心，由于審計重心轉移，審計結果主要依賴風險評估，而不是審計測試，而風險評估采用的各種風險分析方法都是現代管理知識在審計中的運用，而且這種運用必須以行業知識為基礎。可見，現代風險導向審計對注冊會計師素質提出更高的要求，要求注冊會計師必須術業有專攻，必須掌握一些常用的分析工具，并接受行業知識訓練。
（六）審計測試程序的改變
傳統審計程序標準化，這種標準化審計程序存在很大問題，既不能對癥下藥，沒有貫徹風險導向審計思想；又使得注冊會計師無法突破客戶預先設置的障礙或防范措施。現代風險導向審計的審計測試程序個性化，克服了傳統審計測試的缺陷，針對風險不同的客戶、客戶不同的風險領域，采用個性化的審計程序。由于現代風險導向審計測試計劃是基于注冊會計師的風險評估結果，且不同的客戶顯然存在不同的風險，因此審計測試程序必然會“因人而異”。
（七）“自上而下”與“自下而上”相結合
傳統風險導向審計從控制風險評估入手，視野過于狹窄，并主要依賴實質性測試，這種自下而上的方式過于注重會計的形式。現代風險導向審計在吸收了其他審計方法的優點的同時，密切地關注企業的主要戰略目標、管理層對風險的容忍程度、以及企業內部各項風險評價指標等情況，從審計風險產生的源頭來識別和評價風險，先“自上而下”對報表形成預期，根據預期確定審計重點，再“自下而上”，將實際審計結果與預期相比較，對企業的情況有了更深入、全面的了解，從而能更準確分配審計資源，保證審計的質量。
（八）審計證據的變化
傳統風險導向審計大多從管理層獲取審計證據；在現代風險導向審計模式下，由于審計重心向風險評估轉移，注冊會計師必須充分了解客戶整體戰略經營環境，并由此出發評估客戶的經營風險和審計風險，因此，必須取得大量的外部證據來證明風險評估的恰當性，外部審計證據的增加，內涵擴大，包括了解企業及其環境的證據，注冊會計師可以從一般員工或供應商、銷售商等獲取審計證據，這是針對管理層舞弊的有效偵查措施，業內人士和專業咨詢人士的意見也可以作為對注冊會計師審計專業判斷的補充。
由以上分析可看出，傳統風險導向審計只關心注冊會計師自身所面臨的風險，只關心控制風險、檢查風險和固有風險。現代風險導向審計則更進一步，不僅關注審計風險，還關注經營風險。為了分析被審計客戶的經營風險，注冊會計師必須深入被審客戶，理解其運行模式，其所面臨的短期以及長期經營風險，并基于此向管理層提供對影響企業經營的所有因素的獨立評估報告。在傳統風險導向審計中，注冊會計師與被審計客戶在財務報表審計過程中處于對立面，各自只是從自己的角度，提出不同的觀點。而在現代風險導向審計中，注冊會計師與被審計客戶處于平行地位，以同一目標為導向考察企業的經營狀況。
綜上所述，筆者認為現代風險導向審計是審計模式發展的必然趨勢，我國目前存在著諸多推行現代風險導向審計的有利因素，同時法律環境、公司治理等問題也存在著不利因素，但這些并不能因此阻礙審計模式的發展，而是需要同步完善。
參考文獻：
1、鄭朝暉,裝廣堂.審計模式發展探析[J].中國注冊會計師,2004(1).
2、胡春元.風險基礎審計[M].東北財經大學出版社,2000.
3、姚煥然.事務所開展風險導向審計的五個基礎[J].中國注冊會計師,2006(2).
4、王詠梅,吳建有.現代風險導向審計發展及運用研究[J].審計研究,2005(6).
關鍵詞：四大會計師事務所 壟斷優勢理論 國際生產折衷理論 跨國經營
一、引言
跨國經營浪潮成為20世紀以來世界經濟發展中最具影響力的事件之一。許多經濟學家紛紛對企業跨國經營的動因進行研究。其中，海默和金德爾伯格提出的壟斷優勢理論和鄧寧的國際生產折衷理論最具有代表性。壟斷優勢理論認為國內、國際市場的不完全性和企業的壟斷優勢是跨國公司對外直接投資的決定性因素；國際生產折衷理論認為跨國公司進行對外直接投資是由所有權優勢、內部化優勢和區位優勢這三個因素綜合決定的。這兩個理論被廣泛地應用于解釋企業跨國經營的動因。然而，大部分關于跨國經營的文獻都著重研究生產型和銷售型的企業，涉及到會計師事務所這類的服務型行業的尚不多見。本文對國際四大會計師事務所(普華永道、畢馬威、安永和德勤，簡稱“四大所”)的跨國經營進行了研究。
二、“四大所”在中國跨國經營的現狀
(一)市場的規模 截止2006年普華永道在中國內地、香港及澳門共聘用員工約逾7800人，其中包括270名合伙人，并在北京、重慶、大連、廣州、上海、深圳、蘇州、天津及西安等多個內地城市設立辦事處；畢馬威在香港、北京、上海、廣州、深圳、澳門開設有九家辦事處，擁有專業人員超過5200人；安永(中國)在香港、北京、上海、廣州、成都、大連、澳門、深圳和武漢都設有事務所，擁有高素質的專業員工超過45000名；德勤先后在北京、大連、廣州、澳門、南京、深圳、蘇州和天津設立辦事處，擁有員工6000多名。
(二)行業中的地位 在中國會計師行業中“四大所”無可置疑地處于領導地位。普華永道在中國擁有最為龐大的客戶群；畢馬威在審計香港和內地100大上市公司方面的市場占有率(按市值計算)分別為47％和30％；安永在為中國大陸企業到香港聯交所上市提供財務和咨詢服務方面占據領導地位，并且幫助大部分的中國企業在國內發行A股和B股；德勤在中國為多家大型跨國公司以及本地一些重要的企業提供專業服務。在香港，德勤為大約三分之一的在香港聯合交易所上市的公司提供服務。據中國注冊會計師協會“2006年度會計師事務所全國百家信息”顯示，普華永道、畢馬威、德勤、安永分別以9億、4.3億、3.7億和3.2億元的收入位居前四，而位居其后的國內會計師事務所――上海立信長江、岳華、信永中和、中審、中瑞華恒信等事務所的收入則僅為1億元左右，與“四大所”相差甚遠。2006年12月公布的收入信息顯示：普華永道18億、安永9.7億、畢馬威9.1億、德勤9億。“四大”均獲成倍增長。而國內所還在1億多徘徊，上海立信長江最高1.8億。“四大所”將跨國經營的主力移師中國并在如此短暫的時間內取得行業領導地位，不僅僅是由若干外部推動力量所推動，更主要的因為其強烈國際化內部動因所驅使。
三、“四大所”跨國經營的動因分析
(一)壟斷優勢理論 企業的跨國經營主要是指對外直接投資經營活動，1960年美國學者海默(StephenHymer)提出了以壟斷優勢來解釋對外直接投資的理論。以后美國學者Charles Kindleberger以及其他學者又對這一理論進行了發展和補充。壟斷優勢理論的基本觀點是，國內、國際市場的不完全性和企業的壟斷優勢是跨國公司對外直接投資的決定性因素。(1)所謂市場的不完全性指的也就是市場上存在著不完全競爭，有一些障礙和干擾，如關稅和非關稅壁壘、壟斷、政府對價格和利潤的管制等等。正是由于上述障礙和干擾嚴重阻礙了國際貿易的順利進行，減少了貿易帶來的好處，從而導致企業利用自己所擁有的壟斷優勢通過對外直接投資參與國際市場。根據聯合國貿發會2002年公布的《咨詢服務的可貿易性及其對發展中國家的啟示》，會計師事務所面臨的國際市場的不完全性可以歸結為三大障礙：信息障礙、人際溝通障礙和法律障礙。第一，信息障礙。要提供審計、稅務咨詢和財務咨詢等服務，會計師事務所首先必須對客戶所處地區的經濟和市場狀況有一個深入的了解，因為每個國家和地區都有其獨特的文化和社會發展特征；其次事務所必須對當地與會計有關的法律法規十分熟悉；此外，提供稅務咨詢要求事務所要十分清楚當地的稅務法規。第二，人際溝通障礙。一方面審計等咨詢服務有著很強的服務性，所以要求服務提供者必須盡可能地與客戶進行有效的溝通，清楚了解客戶的情況和需要；另一方面，除了溝通外，由于行業的特性，會計師必須與客戶建立一種共同信賴，以保證服務的質量和客觀性。這都需要會計師親自與客戶接觸。第三，法律障礙。所謂法律障礙就是國際上目前尚沒有一個共同的注冊會計師互相認可機制。即使在歐盟這樣融合性程度較高的地區，其成員國都未能做到完全認可其他成員國的注冊會計師。上述的市場不完全性決定了“四大所”不可能通過傳統國際貿易的方法輸出會計咨詢服務，要繞開這三大障礙，唯一的方法就是對外直接投資進行跨國經營，到客戶所在的國家設立自己的分所來提供服務。(2)所謂壟斷性優勢就是企業的獨占性生產要素，具體體現在技術先進、規模經濟、管理技能、資金實力、銷售渠道等方面。“四大所”的壟斷優勢集中在：第一，經驗優勢。“四大所”都是從19世紀初就陸續成立，已經發展了差不多100年的時間，累積了豐富的行業專業經驗，這是后來者所無法比擬的。第二，品牌優勢。咨詢服務的行業特性決定了供求雙方的關系建立在互相信任的基礎上。“四大所”在行業中擁有無可比擬的服務經驗，高素質的專業人員和超卓的國際聲望，形成了強大的品牌優勢，這種優勢足以給任何一個客戶購買其服務的信心。第三，信息優勢。“四大所”在實行跨國經營的同時都建立了一套全球化的網絡。信息的互通和流動性可以使它們在不同的市場上占據了信息優勢。內部核心資源共享的網絡系統可以使員工從其他地區的同事學習到可以解決自己工作上遇到的問題的方法，同時公司還可以利用網絡進行員工培訓，這大大提供了員工的工作效率并不斷提高員工的業務水平。綜上所述，“四大所”這些特有的壟斷優勢使其能夠繞開三大障礙，成功打開國際市場的大門。
(二)國際生產折衷理論 英國經濟學家鄧寧(JohnH.Dunning)在綜合了早期學者觀點的基礎上提出了國際生產折衷理論，其核心是強調跨國公司從事國際生產要同時受到所有權優勢、內部化優勢和區位優勢的影響。對外直接投資是這三項優勢整合的結果。所有權優勢是指一國企業擁有或能夠獲得的、國外企業所沒有或無法獲得的資產及其所有權，包括對無形資產的獨占和企業經濟規模兩方面所產生的優勢，或泛指任何能夠不斷帶來未來收益的東西；內部化優勢是指企業有能力將所有權優勢在企業內部配
置、轉讓和有效利用；區位優勢指跨國公司在選擇對外直接投資的地點和國別時，必須充分考慮的東道國生產要素優勢。這種優勢不僅包括東道國的自然資源、勞動力、地理位置，而且包括東道國的政治經濟制度、市場規模、基礎設施、外貿和稅收政策等。“四大所”跨國經營的動因正吻合了內部化和區位優勢理論：(1)內部化優勢。內部化理論認為，企業實行內部化的動機與企業的性質有關。“四大所”具有非常強烈的內部化動機，這是由于“四大所”提供的產品是知識，而“知識產品市場內部化的動機最強”(吳先明，2005)。具體說來，“四大所”的內部化優勢就是公司內部的會計標準和程序的控制。“四大所”內部都有自己一套獨特的業務流程和辦事程序，在跨國經營時，可以通過內部化將各自的優勢植入到每個獨立的子公司，實現內部的知識轉移、知識保存和知識分享，從而規避買方的不確定性、避免市場交易泄密的風險，節約外部交易成本，提高企業的經營效率并增加利潤。(2)區位優勢。區位優勢不僅是東道國的經濟因素，政府的優惠政策，豐富的人力資源和商業便利措施，而且包含大型跨國公司進行跨國經營所選擇的目標國家和地區的客戶需求。聯合國貿發會(2002)指出在戰后的跨國經營浪潮，很多特大型的企業進行了跨國經營化，而這些公司里面絕大部分與“四大所”有業務關系，這就促使其子公司或分公司都需要“四大所”提供財務服務，以保持與母公司在財務統計和審計的一致性。在一次CIFAR組織的抽樣調查中發現，大概65％的大型跨國公司會聘請與母公司一樣的會計師事務所。因此可見，在中國市場上除了能獲得一般意義上的區位優勢外，“四大所”的客戶到哪個區位發展，在哪個區位就有“四大所”客戶優勢。
四、“四大所”在中國的發展前景及面臨的挑戰
(一)“四大所”在中國的發展前景分析 據統計，中國現有1400多家上市公司：17萬家國有企業、41萬家外資企業、220多萬家民營企業，如此廣闊的審計市場無疑是“一塊非常大的蛋糕”。眾所周知，“四大所”的收費標準一般比國內所高出幾倍，可是大部分的上市公司和跨國公司的審計業務都由他們完成的。清華大學的陳朝武認為當中的原因主要有：一方面“四大所”不會冒著損害聲譽的風險提供低質量的審計服務；另一方面，即使發生審計失敗，因其賠償能力強，投資者遭受的損失能得到最大限度的補償。因此，資本市場的投資者更傾向于接受“四大所”審計的財務報告，而公司管理層也愿意為聘請“四大所”支付更高的審計費用。此外，中國官方也對國際“四大所”會計師事務所推崇備至。2001年底，證監會A股補充審計通知，即證監發[2001]162號文：擬首次公開發行股票并上市的公司、擬上市后在證券市場再籌資的上市公司，需要提供經國際會計師事務所審計的補充財務報告。可見，“四大所”未來在中國市場將有著更為廣闊的發展前景，再加上高質量的專業服務，強大的品牌優勢和超卓的社會聲譽，“四大所”將繼續保持在中國會計師行業不可動搖的領導地位。
(二)國際四大會計師事務所面對的挑戰 雖然，“四大所”在中國發展的前景廣闊，但也面臨著不斷加劇的競爭和挑戰。(1)“四大所”之間的競爭。由于中國會計業市場的不成熟和會計制度的不完善，“四大所”憑借其高質量的專業服務和良好的社會聲譽占據了市場的統治地位，因此，“四大所”間的競爭也就成為了會計師行業競爭的主旋律。“四大所”間的競爭主要是爭奪客戶和人才這兩種資源：第一，客戶源的競爭。客戶基礎的大小直接決定了事務所的業績和收入，特別是中國市場中的跨國企業，中國本土的大型國企，更是“四大所”的必爭之地。例如，普華永道降低了對客戶大小的要求，不再單純追求為大客戶服務，而是不斷開拓優質的中小客戶，以求盡可能擴大自己的客戶群；相反，畢馬威則在國內建立起銀行、金融、電訊、石化、消費品和工業品行業劃分的專責團隊，專門針對特定的客戶，通常是一些“優質”的客戶，以專業化的服務使收入最大化。第二，人力資源的競爭。由于會計師事務所人員流動性較大，因此每年“四大所”都會錄用大批的畢業生，能否吸收得到高素質和合適的人才決定了事務所未來的可持續發展。每年“四大所”的校園招聘都總是畢業生求職市場上的焦點。“四大所”著重考察應聘者的綜合素質和潛力，對英語水平有較高的要求，給畢業生開出的薪酬在外企當中有相當的競爭力。(2)“四大所”與本土會計師事務所之間的競爭。對于同一個審計項目，四大所的收費一般高出國內所2-5倍。表面上，國內所的收費是具有競爭力的，但是，會計師行業收費高低的決定因素是提供服務的質量，而國內所在質量方面比起“四大所”是有很大差距的。國內所不可能單純地通過低收費去吸引大客戶。因此，四大所壟斷了大企業的審計業務；而國內所則依靠低價優勢在小企業的審計市場上與“四大所”競爭。
(三)行業特性引起的問題 “四大所”由于其行業特性，不斷面臨勞資糾紛的考驗。長時間工作、加班加點都是會計師行業工作人員所不可避免的。“四大所”在這方面的問題顯得尤為嚴重。最典型的例子就是普華永道2004年在北京、上海和深圳分公司所遭遇的集體罷工事件，事件的主要原因是普華永道的工作量巨大，員工一般每周工作七天，工作時間為50到60小時，而公司卻沒有給予員工合理的加班費。雖然，普華永道給一名新員工的月薪可達到5000人民幣，但與其超負荷的勞動強度相比，員工只可以算是廉價勞動力，所以在中國區域“普華永道”可能成為“廉價高級包身工”最為貼切的代名詞。長時間的罷工會導致相關業務延期，影響接單數量，更為危險的是，普華苦心打造、視若珍寶的百年招牌和受人尊敬的商業聲譽將嚴重受損。雖然不是所有的“四大所”都面臨著這么嚴重的勞資糾紛，但行業的特性決定了它們將會不斷面對這樣嚴峻的考驗。
五、“四大所”對我國注冊會計師行業的啟示
(一)制度與機制方面 到目前為止，我國還沒有建立起成熟的市場經濟環境和完善的監管機制，同注冊會計師審計發達的國家存在較大的差距，如注冊會計師隊伍不成熟，注冊會計師及其業務助理人員的業務素質和執業水平還沒有達到同國外同行相提并論的地步；執業環境不成熟，受到諸如收費普遍偏低、審計市場不平等競爭、行政干預過多等諸多因素的制約。我國的政策部門應該賦予本土事務所同等的待遇，這樣才有一個公平的平臺讓我國的會計師事務所參與競爭，并且在競爭中不斷壯大。“四大所”的到來可以為中國的注冊會計師行業帶來深遠的影響，它們在行業中所累積的先進經驗，對業務質量的追求和對行業專業性的高度重視是國內所有從業人員所值得學習和借鑒的。“四大所”不斷與中國市場的融合，對我國會計審計準則的完善和建立起一套科學，先進和符合國際會計標準的會計審計系統有著巨大的促進作用。
關鍵詞：審計模式 風險導向審計 新審計準則
一、審計模式的演進及背景
審計模式(Auditing Approach)，是指為了實現特定的審計目標所采取的審計策略、方式和方法的總稱，即審計目標、范圍、和方法等要素的有機結合。隨著我國經濟的發展和社會的需要，審計模式也發生著變化。審計模式的發展經歷了賬項基礎模式、制度導向模式、風險導向模式三個階段。這種演進使得風險導向審計的內涵與外沿不斷增強。
(一)審計模式的演進 審計模式的第一個階段是賬項基礎審計(Aeeounting number-based audit approach)。賬項基礎審計現在我國還被廣泛使用，該模式是以憑單核對為重心，以審查賬目有無舞弊為目標，以數據的可信性為著眼點，從會計科目入手構成了一個完整的方法模式。采用詳細審計的方式，著重于資產負債表審計。這種方法費時費力，且難以查找產生錯弊的原因，不能揭示會計系統中不合理的部分。在經濟業務規模不斷擴張，業務不斷復雜的情況下，為了保證審計質量和效率，產生了制度基礎審計，即審計模式的第二個階段。制度導向審計(System-based audit approach)。20世紀40年代開始成為審計方法的主流。審計人員也發現內部控制制度的可靠性對審計工作具有非常重要的意義。這種方法要求審計人員對內部控制制度要有全面的了解，強調對于內部控制制度的評價，并在此基礎上決定實質性測試的時間、范圍和程度。該方法的重點是發現內控的薄弱環節，找到問題的根源，然后擴大審計的檢查范圍。這種方法著眼于整體制度的分析，可從總體上對管理提出建設性意見。相比賬項基礎審計有所進步，但也存在一些問題。如注意力都集中于被審計單位的內部控制上，使審計人員過多依賴于內部控制的測試而忽略了審計風險產生的其他環節。再加之審計環境的不斷變化，審計訴訟的不斷增加，這就需要降低審計風險，獲取有效工作結果的審計方法出現。審計模式第三個階段風險導向審計(Risk-based audit approach)。20世紀60年代后，隨著企業經營環境的日趨復雜，財務報表重大錯報的風險已經不是一般的會計核算差錯。企業內部控制本身就是管理層制訂的，受利益的驅使，管理層的舞弊行為層出不窮。這種內部控制只能控制一般員工，而對于管理高層的蓄意行為無能為力。而制度基礎審計的局限性也很明顯且審計風險巨大，于是產生了風險導向審計。風險導向審計要求審計人員不僅要對控制風險進行評價，而應主要對產生風險的各個環節進行評價。用以確定審計人員實質性測試的重點和測試水平，確定如何收集、收集多少和收集何種性質證據的決策。風險導向審計大量運用了分析的方法，這種分析的方法貫穿于審計的準備階段、實施階段和終結階段，使審計風險結論和整個審計過程聯系更為緊密，使審計人員能夠重視產生審計風險的各個重要環節，使審計過程成為―個不斷克服和降低審計風險的過程。傳統審計風險模型是由美國注冊會計師協會(AICPA)在1983年提出的，該模型是人們通常所講的傳統風險導向審計的核心內容。即審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險，其思路是會計師在既定的審計風險水平下，通過對會計報表固有風險和控制風險的定量評估，從而確定檢查風險，進而確定實質性測試的性質、時間和范圍。該模型解決了審計資源分配到最容易導致會計報表出現重大錯報的領域。傳統的風險導向審計實質上是制度基礎審計的發展，雖然使效率和效果有了實質性提高，但同時也存在一些固有的缺陷。國際審計和鑒證準則委員會(IAASB)2003年對審計風險模型重新描述為：審計風險=重大錯報風險×檢查風險。重大錯報風險包括兩個層次：會計報表認定層次和整體層次。會計報表認定層次的風險運用傳統審計模型可以解決。會計報表整體層次的風險主要是指戰略經營風險，是會計報表整體不能反映企業經營際情況的風險。
(二)審計模式變革的原因及背景 首先，外部因素――社會經濟環境的變化。在社會越來越復雜的業務中，經濟的快速發展及相互關聯性的增強，使得被審計單位規模和經營不斷龐雜。在加速融合和經濟一體化的現代社會，沒有一個系統是絕對有效的，所以風險導向審計的產生和發展是一個必經之路。從社會環境來看，在經濟轉型期，投機與短期行為是很普遍的。我國相應的經營規范和法律法規也不很健全，一定程度上造成了財務舞弊和虛假財務行為的發生。又由于社會公眾期望審計人員能毫無遺漏地發現被審計單位的舞弊行為。但審計行為只是對被審單位的財務報表是否按公認的會計準則編制發表意見，所以不能保證發現所有的舞弊行為。這種審計期望的差距，客觀上也促進了風險導向審計的產生。其次，風險規避――重大管理欺詐和舞弊案例的日益增多加快了新的審計方法的發展。從20世紀60年代開始到80、90年代，管理欺詐行為愈演愈烈。并給財務報表的使用者帶來了巨大的損失。從社會公眾的觀點來看，查錯防弊一直是審計人員的職責。正是由于傳統審計方法的限制，制度基礎審計方法在審計技術等方面的滯后等方面的原因要求新的審計方法的創新。再次，思想演進一戰略管理思想的發展為新的審計方法提供了基礎。戰略管理最根本的著眼點在于企業所面臨的風險及企業的風險對策。財務報表的風險其實就是企業戰略風險及相關經營活動風險的衍生物。所以要充分把握審計風險，注冊會計師就要理解企業發展所依存的內、外部環境，基于這些環境而制定的發展戰略目標及所包含的風險。明確外部戰略風險對于財務報表認定做出合理的判斷。戰略管理思想及理論和實踐的發展，為新的審計方法的產生提供了重要的啟示和實踐基礎。最后，成本效益一審計要想發展求生存，就必須增收節支。在競爭越來越激烈的現代社會，會計師事務所按成本最小收益最大的原則確定所需要的審計程序。雖然擴大了審計的程序和范圍，但采用分析性復核程序，對于異常情況予以更多關注，也降低了成本。
二、風險導向審計模式的種類與特點
(一)風險導向審計模式的種類 目前風險導向審計可分為三種類型：傳統風險導向模式、戰略風險導向模式及改良的風險導向模式。傳統風險導向模式實質上是發展了制度導向審計，只是在制度導向模式中加入了風險測試，建立了審計風險模型對風險進行量化的測試，但其固有風險的量化測試具有很強的主觀性，不能體現客觀性。不能改變制度導向模式自下而上的從交易項目報表測試綜合成審計結論的審計方向(圖1)。戰略風險導向模式依據系統論和戰略觀的觀點，從分析企業的經營模式入手，自上而下地理解企業內外部經營環境，從戰略風險評估，業績計量等方面來評價審計風險。但在實務中這種模式給了管理層更多的操作空間。改良后的風險導
向模式拋棄了“無利害關系假說”，建立在“合理的職業懷疑態度假設”的基礎上，要求注冊會計師在計劃和執行審計時不做任何預先判斷，只有在收集了充分適當的審計證據后才做出合理恰當的審計結論，將對管理層是否誠信、是否有舞弊造假的驅動保持合理的職業謹慎。同時建立了新的審計模型：審計風險=重大錯報風險×檢查風險。考慮了固有風險與控制風險的不可分性，將兩者合成重大錯報風險。要求注冊會計師將審計起點定位在圍繞評估重大錯報風險來設計和計劃審計程序，并在整個審計過程中密切關注財務報表的重大錯報風險，將風險評估工作作為整個審計工作的基礎與先導。在關注內部控制的同時，還綜合考慮企業環境、發展戰略、公司治理結構等方面的評估。
(二)風險導向模式的特點 首先，要求審計人員不僅對控制風險進行評價，而且要對產生風險審計的各個環節進行具體的評價，以確定審計人員實質性測試的重點。通過對企業環境、發展戰略、公司治理結構等方面的評估，發現其潛在的經營風險及財務風險，并評估財務報表發生重大錯報風險，以便使審計風險降至可接受的水平。有兩道防線為防止會計報表出現重大錯報和漏報。第一道防線是了解被審計單位及環境，包括內部控制。第二道防線是注冊會計師審計。重大錯報風險是由于第一道風險沒有把好關，而使財務報表在審計前存在重大錯報的可能性。新準則明確要求審計工作以評估重大錯報風險為起點和導向，從企業的戰略經營風險人手，強調從宏觀上了解被審計單位及所處的環境，緊緊圍繞評估的重大錯報風險來設計和執業審計程序，最終保證財務報表整體不存在重大錯報。而檢查風險是由于第二道防線沒把好關，審計人員在執行審計的過程中沒有檢查出錯誤的風險(圖2)。其次，風險導向審計以風險評估為基礎，對影響被審計單位經濟活動的多種因素進行評估，確定審計范圍、重點和方法，其不僅重視與內部控制系統直接相關的因素，而且還重視各種環境因素。通過對產生風險的各個環節進行分析評價，并利用風險模型量化風險，最終確定―個可接受的檢查水平。在內部控制有效性的評定下，注重對分析性復核中波動大的項目的詳細審計(圖3)。最后，風險審計大量運用了分析性復核的方法，這種分析的方法貫穿于審計的全部階段。關注企業可能存在的重大錯報風險。風險評估包括檢查、調查、詢問、穿行測試等多種審計取證手法，現代風險導向審計的核心是對分析性復核的運用。分析性復核的對象不僅包括財務數據還包括非財務數據。
(三)現代與傳統風險導向審計模式的區別 一是審計切入點不同。傳統風險導向審計通過綜合評估固有風險和控制風險以確定實質性測試的性質、時間和范圍。由于固有風險難以評估，切入點一般為企業的內部控制或會計報表項目；現代風險導向審計通過綜合經營控制風險以確定實質性測試的性質、時間和范圍，審計起點為企業的戰略系統及業務流程。如果業務流程不重要或內部控制很有效，則將實質性測試集中在例外事項上。更針對于風險設計、實施控制測試和實質性測試程序，且注冊會計師有利于節省審計成本，克服因缺乏全面性觀點而導致的審計風險。二是風險評估識別以分析性復核程序為中心。傳統風險導向審計對于信息的再加工程度不夠，其分析性程序主要用在報表分析上。目前分析性復核程序正在走向多樣化：在數據分析上不但要對財務數據進行分析，對非財務數據也要分析。分析工具上借鑒現代管理方法，將戰略分析、績效分析、財務分析及前景分析等分析工具運用到風險評估中。現代風險導向審計注重運用分析性復核程序以識別可能存在的重大錯報風險。三是風險評估方式由直接評估變為間接評估。傳統風險導向審計的風險評估是一種直接的方式，即直接評估重大錯報的概率。現代風險導向審計模式從經營風險評估入手，間接對審計風險進行評估，因為經營風險越高審計風險也越大，也就是管理舞弊的可能性越大；并且從經營風險中能更有效地發現財務報表潛在的重大錯報，因為財務報表是經營的反映，如果經營風險未能在報表中得到體現，則財務報表很可能失真。此外，會計政策、會計估計的合理性評估也只有從經營風險入手，才能進行正確的評估。四是審計程序實施具有個性化。傳統風險導向審計模式審計程序是標準化形式，對不同的被審單位采用相同的審計程序。使注冊會計師無法突破預先設置或防范的措施，審計結論無法保證正確；現代風險導向審計方法要求注冊會計師將評估及識別的審計風險與實施的審計程序相結合，針對不同的客戶及相應的風險實施個性化的審計程序。五是審計證據的內涵擴大。現代風險導向審計方式下，重心向風險評估轉移，審計證據也由內部向外部轉移。注冊會計師在充分了解企業整體經營環境的基礎上，評估客戶的經營與審計風險，同時必須取得大量的外部證據來證明風險評估的恰當性。六是擴充了內部控制要素。由傳統風險導向審計的內部控制三要素(控制環境、會計系統、控制程序)變為現代風險導向審計方法下的內部控制五要素(控制環境、被審計單位的風險評估過程、財務報告相關的信息系統和溝通、控制活動和對控制的監督)。最后對專業素養提出了更高的要求。由過去僅掌握會計、審計知識到現在要求轉向管理和相關行業知識。如現代管理知識和行業知識。審計人員不僅要加強專業素質的培養，還要提升職業道德素養。
(四)我國風險導向審計中存在的問題 首先，現代風險導向審計模式要在審計計劃階段和執行控制測試階段，注冊會計師關注的范圍擴大，涉及的內容多，審計的難度加大，會導致工作時間和審計成本的增加，即成本的增加和后續教育的支出要求收費的相應增長，但被審計單位不一定會承受相應的費用的轉嫁，這會使一部分中小會計師事務所在競爭中無法生存。審計主體沒有建立良好的供求關系，低價競爭現象比較嚴重，審計價格難真實地反映其價值。其次，信息系統的建設問題。現代風險導向審計的重要特征是審計重心前移，注冊會計師必須首先執行風險評估程序，充分了解客戶整體經營環境，然后針對風險不同的客戶、客戶的不同風險領域、設計個性化的審計程序。所以，注冊會計師要建立有效的信息系統，西方國家大量運用分析性程序的有利條件是大量審計程序軟件的開發與運用。使用分析性測試程序成為節約成本的重要手段，但在我國還處于初步階段，所以要加快審計信息化建設步伐，提高審計方法的科技含量。再次，審計風險評估出錯會導致審計失敗或審計無效率。評估結果的正確與否，直接影響審計質量。在審計計劃階段，評估出錯會接受高風險客戶的委托，增加審計風險；在審計實施階段，評估出錯會執行不恰當的審計程序或錯過高風險的審計領域；在報告階段出現評估錯誤，有可能會出具錯誤的審計報告。這需要執業經驗豐富、業務素質高的審計人員，但這方面的人才缺口使得風險導向審計模式的開展有一定的難度。最后，我國的鑒證事業起步較晚，一些法律法規建設還不健全。注冊會計師的素質參差不齊，在一定程度上阻礙了風險導向審計模式的發展。另外，由于我國的民事賠償制度不完善，注冊會計師承擔的損失不足以產生威懾力，這也使得注冊會計師對風險的估計不足。
三、審計模式的變革
2003年國際會計師聯合會(IFAc)的國際審計與鑒證準則委員會(IAASB)為提高審計質量，了一系列新準則。其中
ISA200準則將審計風險模型修改為：審計風險=重大錯報風險×檢查風險。強調從宏觀上了解被審單位及其環境，以充分識別和評估會計報表重大錯報的風險。作為一種審計理念，風險導向審計模式無疑是更加科學的。從整個審計行業來看，無論是國家審計、社會審計和內部審計，仍處于遵循賬項導向審計模式和制度導向審計模式階段。我國審計準則一開始就是借鑒國際慣例，并在國際審計準則的基礎上制定的，體現了風險導向審計的理念；目前已做到了體現風險導向審計方向及與國際接軌的平衡點，建立了我國新準則體系。2006年財政部頒布了新制定的審計準則，標志著我國新準則體系的形成。在《中國注冊會計師執業準則工作計劃表》中單獨列示了一組與風險評估及風險的應對有關的準則。包括《中國注冊會計師審計準則第1201號―計劃審計工作》、《中國注冊會計師審計準則第1211號一了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》、《中國注冊會計師審計準則第1221號一審計重要性》、《中國注冊會計師審計準則第1231號一注冊會計師對評估風險應實施的程序》、《中國注冊會計師審計準則第1212號―對被審計單位使用服務機構的考慮》。這些審計準則中，《審計重要性》原來就存在并且繼續有效，而《計劃審計工作》則是原來雖然存在，但是進行了修改，其余準則都是新制定的。這些審計準則充分體現了修改后的風險導向審計模式的特點，尤其是新制定的《了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》與《注冊會計師針對評估風險應實施的程序》準則，更是說明我國新建立的審計準則體系是建立在改良的風險導向審計模式基礎上的。我國新建立的準則體系中強調重大錯報風險概念，而不再采用固有風險的概念，這充分體現了改良的風險導向審計模式的特點。這樣新準則在如何識別與評估重大錯報風險都作為相關的規定，加強了可操作性，提高了審計效率，同時也降低了審計的成本。體現了國際趨同的理念，為指導以后我國的審計實踐起到了積極作用。
四、審計模式的應用與發展
關鍵詞：稅務；稅務機關；法律約束
一、引言
稅務指人接受納稅主體的委托，在法定的范圍內依法代其辦理相關稅務事宜的行為。稅務人是連接納稅人與稅務機構的中介，需要遵循依法、自愿有償、客觀公正三大原則。我國稅務行業于1988年在遼寧、吉林等地試點，取得一定成效后，國家稅務總局于1994年頒布稅務試行辦法》，象征稅務行業的興起。伴隨市場經濟的發展與完善，稅務行業的興起是必然的結果。
二、稅務行業現狀及存在的問題
2012年底，我國執業注冊會計師數量為38437人，與上年同比增長6.4%，與2007年相比，年均增速達到10.9%。全國從事經營的稅務師事務所共4934戶（包括稅務師事務所的子所和異地分所），比上年增長5.72%，稅務師事務所以平均每年新增310戶的數量增長。2012年度注稅行業經營收入總額118.17億元，比上年增長21.41%。涉稅鑒證業務收入總額64.37億元，其中所得稅匯算清繳鑒證業務收入比重最高，占簽證業務總收入的75.95%。涉稅服務業務收入總額52.12億元，其中受聘稅務顧問咨詢業務收入比重最高，為42.11%①。
稅務行業的規模不斷擴大，行業的法律規范與執業準則也在不斷的完善。因而，稅務行業發展中存在的問題也逐漸暴露，并且影響到該行業的健康發展。主要可歸結為以下三類：
（一） 稅務市場需求量不足，層次不高。目前，我國納稅人對稅務行業的認識比較局限，并且稅務行業的自我宣傳不多，所以，不少納稅人對該行業的認識存在偏差：人可以助其逃稅，業務會加重財務負擔，自身的經營狀況會暴露等。從需求市場來看，業務主要集中在納稅申報、稅務顧問、納稅審查、稅務登記等低層級的需求，客戶一般為中小企業，大企業則有專門的財務顧問處理相關事宜，人處理的一般都是簡單涉稅事物，市場水平受限，所以整個市場的業務層次上不去，高層次稅務業務很少被需要。
（二） 稅務供給方服務質量不高，獨立性不強。稅務行業需要有責任心、精通稅法、經驗豐富的人才，但從我國稅務行業從業人員現狀看，從業人員以大專學歷為主，部分為稅務部門退休同志，2011年，研究生以上學歷從業人員占比2.22%。人的業務能力層次不齊，知識層次差距大，因而服務質量上不去。稅務行業的業務范圍也是包羅萬象，一些機構不僅為納稅人的涉稅事務，還會開展代售印花稅票、參與稅務機關財務大檢查業務等均超出了范圍，擠占了稅務籌劃、稅務咨詢的發展空間。
（三）稅務管理方法規制度不健全，法律約束性差。稅務制度的健全與否，嚴重影響著行業的規范性。目前，我國出來的法規大部分是試行或暫行辦法，缺乏正規的規章制度來對稅務行業試行嚴格的監管，因此法規的法律約束力也不足，而在實行稅務制的國家，均有健全的稅務法規來約束稅務人。稅務行政機構對稅務機構的監督管理不到位，導致稅務中介組織的不健康發展，不利于我國稅務市場向外資企業的延伸及行業素質的提升。
三、國外經驗借鑒
在美國，納稅人有很強的額納稅遵從意識，他們認為稅務機構不僅可以幫他們節省納稅成本，還可以讓納稅人避免花費過多的時間和精力去熟悉稅法，去填寫諸多復雜的納稅申報表，由此便形成一個廣闊的稅務需求市場。美國的稅務群體包括注冊會計師、律師、國家納稅服務機構及其他稅務人，市場具有多樣化的服務，可以滿則不同層次涉稅業務的需求。尤其是注冊會計師稅收籌、咨詢等業務的質量較高。
在管理上，美國采取加強行業監管、完善法規制度和提升行業自律方面來促進稅務行業的健康發展。例如，美國國內收入局被授權對稅務行業進行監管，分別對人違反職業道德、違規操作行為進行處罰，對涉嫌犯罪的行為提訟，監管制度非常嚴格。美國注冊會計師受到注冊會計師協會行業組織規定的執業道德標準約束，若是被調查出違規行為，則會受到公開譴責，甚至失去執業資格，行業協會的自律管理保證了注冊會計師從事涉稅服務時的客觀公正，具有很強的額約束作用。
日本的稅務始于1942年，《稅務士法》的出臺標志著稅務機構的產生，日后又不斷地完善，如《稅理士法》的頒布，使得市場受到很強的法律約束。日本的稅收征管效率很高，這與稅務部門所做的稅收知識宣傳、稅務咨詢服務有關，通過稅務咨詢室的面授和電話咨詢服務以及各種媒體的稅務教育，使得日本人的納稅意識很強。目前85%以上的企業通過稅理士辦理納稅事宜。
四、稅務行業前景分析
稅務行業的前景是開闊的，但要經過一段時期的制度探索及市場墾荒。首先，與其他稅務制度完善的國家相比，2011年美國主要的個人標準收入申報表中，將近有2/3經過稅務申報，而電子申報則有近3/4經過稅務申報②，英國申報率達到80%，而我國的稅務率很低，20世紀初期，率約為9%。面對“經濟全球化”，外資公司或者國際貿易的發展使得稅務不僅在國內有廣闊的市場，還擁有國際化發展的空間。
其次，稅務中介目前沒有規模上的業務宣傳，稅務機關還沒有做好稅務知識的普及，市場缺乏納稅遵從、規范、自律的教育，因此，隨著該行業的發展，公民的納稅意識將會不斷增強，對稅務的業務需求量將不斷提升。我國信息化的發展，推廣了計算機在稅收征管領域中的應用，稅務管理中心通過與全國各個稅務所聯網，從而可大大提高稅務辦理的效率，讓稅務市場更加的活躍。
再次，國家對稅務市場的監管將會不斷規范，行業競爭也趨于公平，對執業人員的素質要求也越來越嚴格，注冊稅務師協會及注冊會計師協會不斷壯大、完善加強了行業的自律性，因此，組織可以擁有更優質的納稅環境，并提供高質量的服務。
由于市場經濟的倡導，稅務機構可以恢復其作為中介機構的獨立性，稅務機關在嚴格的法制條件下，將會與稅務機構脫鉤，恢復市場的自由競爭。這種狀態可促使不同機構之間不斷提升服務質量及加強技術教育來開拓業務。我國的稅務行業從起步晚，發展還不成熟，無論是在立法體系上，還是實踐操作方面，們都還存在明顯不足：執業稅務師數量少，從業人員數量與納稅人的比例過低，難以滿足涉稅市場的需求。因此，稅務行業擁有廣闊的發展空間。（作者單位：貴州財經大學財稅學院）
參考文獻：
[1]董根泰，張為民.美國稅務的經驗及借鑒[J].稅務研究，2006，（5）.
[2]周清.稅收征管的國際比較與借鑒[J] .涉外稅務，2002，（7）.
[3]汪海栗，郭建新.中介服務行業管理體制與發展戰略[M].北京：中國財政經濟出版社，2005.
[4]陶明娟.稅務行業子啊我國的而發展前景[J].上海商業技術學院學報.2003，（12）.
[5]王蕾.稅務現狀及優化措施探析[J].黑龍江對外經貿，2006，（2）.
注解
隨著社會經濟的高速發展，互聯網已成為整個社會的主旋律，微型企業即將告別傳統記賬模式，一個新生的記賬模式應運而生。
一、記賬法定單位與內涵
1993年修改《會計法》時增加了"記賬"規定，允許不具備單獨設置會計機構或者配備會計人員條件的單位，委托有關的會計服務機構進行記賬，從而首次確立了我國記賬業務的法律地位。財政部于1994年6月23日了《記賬管理暫行辦法》，對從事記賬的條件、記賬的程序以及委托雙方的責任和義務等作了具體規定。《注冊會計師法》第十五條規定："注冊會計師可以承辦會計咨詢、會計服務業務。" 《會計法》第36條明確規定了記賬的定義："不具備設置條件的應當委托經批準設立從事會計記賬業務的中介機構記賬。"記賬是指將本企業的會計核算、記賬、報稅等一系列的會計工作全部委托給專業記賬公司完成，本企業只設立出納人員，負責日常貨幣收支業務和財產保管等工作。
二、微型企?I傳統記賬的弊端
1、記賬監管力度不夠，監督作用缺失
由于政府對記賬業務重視不夠，缺乏立法監督和政策引導，專門針對記賬的法律、法規更少，雖然也出臺了一些記賬有關的規定，但仍存在許多不盡完善的地方，使記賬缺乏合理的監管。另外企業老板為保持一定機密，不可能把全部票據、賬單等資料交給記賬公司，因此做出來的賬務不能全面地反映企業的經營信息。而記賬人員為了能夠與企業保持長期合作關系，有時明知有問題也不過多地詢問，導致監督作用缺失。
2、記賬模式單一，缺乏社會認知度
人們普遍認為，記賬就是幫企業記賬、報稅，對其它財務咨詢服務和記賬的優勢知之甚少。機構只從事單一的記賬，又由于機構自身人員水平和素質參差不齊以及無序的管理狀態，記賬機構的信譽問題存在嚴重危機。導致對記賬不信任，甚至產生排斥情緒，這些都給記賬業務帶來負面影響，嚴重制約了其發展。
3、記賬公司會計人員流動性大，影響會計信息的使用
許多記賬公司由于受到待遇方面的限制，那些業務能力強的會計人員，以記賬公司為跳板，進入薪酬條件、環境條件等好的單位。這對記賬公司和微型企業極為不利，從而影響了會計信息的使用。
三、微型企業記賬O2O電商模式
1、O2O電商模式內涵
O2O這一概念是在2010年8月份被AlexRampell提出，但此種模式早年就有，2006年沃爾瑪公司提出的SitetoStore的B2C戰略，即通過B2C完成訂單的匯總及在線支付，顧客到4000多家連鎖店取貨，大幅降低運營、物流成本和POS刷卡排隊的時間，提升店內關聯銷售，該模式就是O2O的模型。
O2O是指將線下的商務機會與互聯網結合，即是實體+互聯網，完善結合，讓互聯網成為線下交易的前臺，即線上到線下，其核心是把線上的消費者帶到現實的商店中去，也就是讓用戶在線支付購買線下的商品和服務后，到線下去享受服務。這個概念最早來源于美國。O2O的概念非常廣泛，只要產業鏈中既可涉及到線上，又可涉及到線下，就可通稱為O2O。
O2O電子商務即Online線上網店Offline線下消費，商家通過免費開網店將商家信息、商品信息等展現給消費者，o2o電子商務消費者通過線上篩選服務，線下比較、體驗后有選擇地消費，在線下進行支付。這樣既能極大地滿足消費者個性化的需求，也節省了消費者因在線支付而沒有去消費的費用。商家通過網店信息傳播得更快，更遠，更廣，可以瞬間聚集強大的消費能力。該模式的主要特點是商家和消費者都通過O2O電子商務滿足了雙方的需要。O2O電子商務模式需具備五大要素：獨立網上商城、國家級權威行業可信網站認證、在線網絡廣告營銷推廣、全面社交媒體與客戶在線互動、線上線下一體化的會員營銷系統。
2、O2O電商模式的優勢分析
隨著互聯網的高速發展，O2O電商模式，將會為記賬行業帶來非常大的影響和變化。 相比傳統的通過電話、報紙、網絡等信息，尋找代賬公司，O2O可以帶給他們更豐富、全面的商家服務信息，能夠讓用戶方便快捷地訂購相應的產品和服務，還能夠獲得相對于線下直接消費更便宜的價格。而且在節約消費成本的同時，能將線下的服務優勢更好發揮，具有體驗營銷的特色，進而提高信譽度和成交率。與傳統記賬相比，O2O電商模式大幅度提高客戶購買過程的透明度。
目前的記賬行業，完全注重于線下內容，忽視了線上的內容。在互聯網時代，越來越多的人，通過網絡以及移動客戶端來管理自己的私人事務，也通過他們來進行支付等事宜。所有的微型企業，其所有的財務數據，運營數據，都可以通過手機端來訪問和查詢；其所有的發票和報稅信息，都可以通過網絡或者移動端來查看；其碰到的所有財稅問題，都可以通過移動端，第一時間得到回復和解決。因此，O2O電商模式，對于微型企業主而言，作用非常巨大。
3、O2O電商模式發展前景分析
對微型企業來說，通過線上篩選服務，線下比較、體驗后有選擇地進行消費。O2O提供豐富、全面、及時的商家折扣、免費信息，能夠快捷篩選并體驗商品或服務。不僅滿足了微型企業主個性化的需求，也節省了他們因在線支付而沒有去消費的費用。還避免了定制類實體商品與消費者預定不符，一旦服務質量低于預期，甚至極為低劣，微型企業主就會處于非常被動的境地。
關鍵詞 速度賽馬 騎師 職業現狀 職業前景 馬彩
中圖分類號：G710 文獻標識碼：A
Analysis of the Horse Racing Riders' Career Present and Prospect
ZHANG Shuang, FANG Wu, LIU Fangfang
(Department of Physical Education ,Wuhan Commercial Service College, Wuhan,Hubei430056)
AbstractIn order to find out the present of the horse racing riders’ career , explore their career prospect and improve the riders’ working passion, provide necessary personnel guarantee for the horse racing industry in China. We investigated and studied the horse racing riders’ career present and prospect of major jockey clubs in china using methods of questionnaires, interviews and etc.The results showed that riders are very worry about the development of the industry in recent years. Horse racing lottery allowed and when or not is the focus riders care about. It is also the one reason affecting riders’ working passion and worries on career prospect.
Key wordshorse racing; horseman; career present; career prospect; horse racing lottery
0 前言
賽馬是在馬匹和騎師共同參與的前提下進行的一項角逐運動，騎師是賽馬的重要組成要素之一，當前我國騎師的現狀究竟如何，在今后是否有較大的發展空間與發展前景呢？就以上問題進行調查和分析，以期為我國騎師行業的發展提供必要的參考。
1 研究對象與方法
1.1 研究對象
武漢、北京、天津、四川、浙江、河北等地的賽馬俱樂部速度賽馬騎師共248名，平均年齡23.8歲，女性10名，其他均為男性，中國馬術協會會員3名等。
1.2 研究方法
1.2.1 問卷調查法
向研究對象發放問卷了解其生活、工作現狀以及對職業前景的展望。發放問卷252份，回收248份，回收率為98.4%。
1.2.2 訪談法
通過進行訪談，了解目前騎師的發展現狀和未來發展趨勢，為研究提供支持。
2 研究結果與分析
表1騎師基本情況統計表
2.1 騎師職業現狀
2.1.1 全國騎師儲備現狀
騎師分為策騎、見習騎師和騎師三個等級。據了解，目前中國內地的優秀騎師儲備不足50人，其性別、文化層次水平差別也較大，見表1。
我國騎師主要以男性為主，女性只占4%左右，這主要跟職業特性相關。在我國，騎師工作量、工作強度大，與馬匹打交道存在危險性是女性較少的主要原因。此外，文化程度存在較大的差別，多數為文盲或小學輟學，僅少數具有大學及以上文化程度。近年來有大學專門的賽馬專業進行騎師培育，這類騎師文化水平、綜合素質較高，在未來將成為騎師的主力軍。
2.1.2 騎師工作現狀
在我國，騎師除了騎馬參加若干賽事以外，還要擔任其他的任務，這種狀況導致部分騎師對我國的賽馬業前景充滿了擔憂，見表2、3。
表2騎師日常工作任務
表3騎師對職業的感覺
我國騎師的主要工作是進行騎術訓練，其次是對馬匹進行護理，然后是喂馬與清理馬廄，最后是調教馬匹。對于大型賽馬俱樂部來說，騎師的主要任務就是騎馬和護理馬匹，對于小型俱樂部來說，騎師工作任務不具體。
近80%的人認為該職業枯燥且工資水平低，少一部分人認為該職業較好，近96%的人認為馬彩解禁后該職業才有光明的前途。訪談中還發現，很多的騎師從事此行業是為了等待馬彩的解禁以便能飛黃騰達，可見馬彩在賽馬行業中占有舉足輕重的作用。
2.1.3 騎師職業培訓現狀
職業培訓是提高專業技能知識與水平的重要途徑之一，對騎師的職業培訓調查統計如下表。
表4騎師培訓現狀
數據反映，大部分人沒有參加過職業培訓并認為沒有必要、浪費時間，主要原因是聽不懂且認為沒有任何指導意義，也有部分騎師參加過職業培訓且認為職業培訓是提高自身素質和騎術的一個非常重要的途徑。職業培訓的需求反差跟騎師的文化程度有密切的關系。俱樂部應從思想上對騎師進行教育，提高其學習意識，定期組織提高騎師整體素質和騎術水平的職業培訓。
2.1.4 騎師業余生活現狀
業余生活在一定程度上影響到工作，調查中發現，大部分的騎師年紀較輕，沒有成家立業，空閑時間較多，如何打發空余時間在騎師的整個職業生涯中顯得尤為重要，對其業余生活調查統計數據見表5。
表5騎師的業余生活
騎師的業余生活比較枯燥，一般以喝酒、打牌、上網聊天為主，學習等其他娛樂為輔。這主要跟行業特性有關，俱樂部一般坐落在郊區，離市區較遠，業余文化生活就顯得單調，這是騎師普遍覺得工作枯燥，熱愛喝酒、打牌等的原因之一。騎師的業余文化生活有待進一步進行改善，以使其向著健康的方向發展。
2.2 騎師職業前景分析
2.2.1 無馬彩狀態下騎師職業前景分析
當前，國家禁止公開發售賽馬彩票，因為我國賽馬行業不成熟，盲目開展馬彩容易導致問題。據報道，近年來全國多個省市都在興辦大型賽馬場地等輔助硬件設施，這從側面反映出賽馬業正朝著蓬勃方向發展，硬件的發展必然要求軟件的跟進，這就要求大量的馬匹與騎師參與到賽馬行業。這反映，馬彩即使不開放，騎師的職業也具有廣闊的前景。
2.2.2 馬彩解禁下騎師職業前景分析
在剛剛閉幕的兩會上已有部分代表提出開放馬彩，但目前條件尚不成熟，需要時日，可見馬彩的開放只是時間的問題。馬彩的開放會需要大量的馬匹和騎師，這對騎師行業來說是非常有益的。馬彩的開放不僅使騎師的職業具有廣闊的前景，同時能夠使騎師的各方面待遇有一個質的飛躍。
2.2.3 騎師整體素質提升對其職業的影響
行業的發展要求騎師對工作充滿激情，同時還要在文化水平、騎乘技術、人際交往、接物待人等各方面有質的變化。只有努力提升自身素質、摒棄不良習慣才能夠展示騎師良好的精神風貌和行業水準，才能適應行業的發展，才能推動行業的發展。
3 小結與建議
（1）優秀騎師儲備嚴重不足，需要加強騎師尤其是優秀騎師的培養以便適應行業的快速發展。
（2）騎師存在認識缺陷，要從激發工作激情，提高行業認識和提升能力等多方面入手進行綜合改進。
（3）無論馬彩是否開放，騎師均具有廣闊的職業前景，但很多騎師對此并無明確的認識，需要進一步進行宣傳與職業前景分析教育。
（4）為更好適應行業的發展，騎師應當提升包括文化水平、騎乘技術、人際交往、接物待人等各方面的能力與素質。
參考文獻
[1]陳津津.入世后我國注冊會計師行業需求分析和職業前景[J].職業圈,2007.
[2]劉海遠,吳金龍.淺析天津物流管理職業前景[J].生產力研究,2009.
[3]張博.女性秘書的職業前景研究[J].重慶大學學報,2004.
[4]李春曉,李海波等.美國建設項目經理的職業前景[J].河北建筑工程學院學報,2007.
