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在市場經(jīng)濟條件下信息瞬息萬變。如果經(jīng)濟業(yè)務(wù)執(zhí)行前期出現(xiàn)失誤，將會造成無法彌補的損失和影響，輕則影響效率和效益，重則違反國家法律法規(guī)。但如果在經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生之前加以必要的會計監(jiān)督，充分發(fā)揮會計人員的專業(yè)優(yōu)勢，則能夠有效地規(guī)避這種現(xiàn)象的發(fā)生，這就是會計事前監(jiān)督的意義。
影響會計事前監(jiān)督作用發(fā)揮的主要原因是會計人員缺乏有效的介入途徑。受傳統(tǒng)的單位組織結(jié)構(gòu)和運轉(zhuǎn)機制限制，會計人員往往沒有在經(jīng)濟活動發(fā)生之前進行監(jiān)督的權(quán)限。即使有，也僅限于財務(wù)負(fù)責(zé)人對單位重大經(jīng)濟業(yè)務(wù)的決策與參與，但這沒有實現(xiàn)對所有經(jīng)濟業(yè)務(wù)的事前監(jiān)督。而且在性質(zhì)上，財務(wù)負(fù)責(zé)人只是進行決策參與，屬于管理，而非監(jiān)督;在內(nèi)容上，由于這種監(jiān)督處于決策階段，宏觀性較強，不夠細致，不夠深入，不能防微杜漸。嚴(yán)格說來，財務(wù)負(fù)責(zé)人對單位重大經(jīng)濟業(yè)務(wù)的決策參與一般側(cè)重于宏觀層面而非微觀層面，這與“牽一發(fā)而動全身”的經(jīng)濟活動的事前監(jiān)督不相符。
二、合同管理之于經(jīng)濟業(yè)務(wù)的先導(dǎo)作用
市場經(jīng)濟是契約經(jīng)濟。在市場經(jīng)濟中，經(jīng)濟業(yè)務(wù)大多以合同的方式進行約定。簽約人通過簽訂合同，明確規(guī)定其享有的權(quán)利和應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)，以此保障經(jīng)濟業(yè)務(wù)的正常進行和簽約各方的利益。即便有的經(jīng)濟業(yè)務(wù)沒有簽訂書面合同，其經(jīng)濟行為在性質(zhì)上也同樣是合同行為，同樣受合同法等有關(guān)法律制約。從范圍上講，合同覆蓋了經(jīng)濟活動的方方面面。
經(jīng)濟業(yè)務(wù)進展情況的好壞，經(jīng)濟業(yè)務(wù)參與人的權(quán)益能否得到有效保障，與合同的約定有著直接關(guān)系。合同所具有的事前約定性使其在經(jīng)濟業(yè)務(wù)中具有先導(dǎo)性作用，至關(guān)重要。一個好的合同應(yīng)同時具有保障和規(guī)避作用，即保障權(quán)益，規(guī)避風(fēng)險。保障權(quán)益就是保障簽約人的合法權(quán)益不受侵害。規(guī)避風(fēng)險指的是合同對于經(jīng)濟業(yè)務(wù)進程中所可能發(fā)生的各種情況進行了全面完整地預(yù)計，并在合同中就此進行了相應(yīng)的約定，從而能夠有效地避免不利情況的發(fā)生;即使這種不利情況實際發(fā)生了，合同也可以通過約定相應(yīng)的違約責(zé)任保障守約一方的權(quán)益。從這個角度來說，合同所具有的規(guī)避作用也可以理解為“止訟”，即通過合同約定，使經(jīng)濟糾紛能夠在合同自身的框架內(nèi)得到解決，使合同糾紛和法律訴訟的發(fā)生率下降到最低限度。因此，合同的作用主要是防患于未然，是事前監(jiān)督。
三、合同管理定位——經(jīng)濟管理
隨著我國法治化進程的不斷深入，對于合同重要性的認(rèn)識也在不斷提高。合同所具有的對于經(jīng)濟業(yè)務(wù)的先導(dǎo)作用，使得合同管理成為現(xiàn)代市場經(jīng)濟條件下單位內(nèi)部管理的一項重要內(nèi)容。許多單位尤其是規(guī)模較大的單位都設(shè)立了專門的合同管理機構(gòu)或配備了專職或兼職的合同管理人員。我國有關(guān)法律法規(guī)也把合同管理作為單位管理的一項重要職能，對其進行了相應(yīng)的規(guī)定。如《國有企業(yè)法律顧問管理辦法》規(guī)定，企業(yè)法律事務(wù)機構(gòu)(指法律顧問機構(gòu))履行管理、審核企業(yè)合同，參加重大合同的談判和起草工作的職責(zé)。
企業(yè)法律事務(wù)機構(gòu)的職責(zé)是承擔(dān)與本企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中有關(guān)的法律事務(wù)和管理職能。對于企業(yè)法律顧問的資質(zhì)也兼具法律和管理的知識背景要求，屬于復(fù)合型人才。合同管理作為企業(yè)法律事務(wù)機構(gòu)的職責(zé)之一，雖然與法律密切相關(guān)，但是其根本目的則是為本企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營服務(wù)，屬于企業(yè)的管理活動。在實踐中，企業(yè)法律事務(wù)機構(gòu)往往不負(fù)責(zé)具體的合同起草工作。合同一般由有關(guān)業(yè)務(wù)部門負(fù)責(zé)起草，企業(yè)法律事務(wù)機構(gòu)只是從法律角度對合同進行審查。從性質(zhì)上講，合同管理屬經(jīng)濟管理。事實上，許多單位的合同管理機構(gòu)或人員設(shè)置在業(yè)務(wù)部門或者財務(wù)部門，而不是法律事務(wù)部門，從事合同管理的人員往往也并非法律專業(yè)人員，而是業(yè)務(wù)人員或財務(wù)人員。因為這種做法能夠使合同的簽訂更加符合本單位的實際，更加有利于合同的事前監(jiān)督。
四、合同管理——會計事前監(jiān)督的途徑
合同所具有的事前監(jiān)督的性質(zhì)與會計事前監(jiān)督具有相通之處，為會計人員進行會計事前監(jiān)督提供了一條新途徑。這是合同管理應(yīng)用于會計事前監(jiān)督的理論前提。
從實務(wù)上說，合同條文是具體的，每份合同都對應(yīng)于特定的經(jīng)濟業(yè)務(wù)。在實踐中，企業(yè)法律事務(wù)機構(gòu)管理合同的弊端是不切合實際，合同條文空洞，容易遺漏問題;業(yè)務(wù)部門管理合同的弊端是在對外經(jīng)濟業(yè)務(wù)往來中，由于存在賣方市場等原因，業(yè)務(wù)部門往往容易受制于人，在簽訂合同時易被對方壓制，不能保持平等的合同主體地位，被迫接受對方的霸王條款。
相比較而言，財務(wù)部門管理合同則能有效地克服二者的弊端。財務(wù)部門處于單位經(jīng)濟活動的樞紐，熟悉單位的經(jīng)濟活動，能夠使合同簽訂不遺漏問題;財務(wù)部門不與合同方直接發(fā)生關(guān)系，能夠保持相對的獨立性，能夠在合同簽訂中保持平等地位，保證合同簽訂的公平。因此，從合同管理機構(gòu)設(shè)置來說，由財務(wù)部門行使合同管理職能較適宜。財務(wù)部門應(yīng)成立專門的合同管理機構(gòu)，指定專職或兼職的合同管理人員，對單位合同進行管理。這樣就能將會計事前監(jiān)督和合同管理有機地結(jié)合在一起。同時，會計人員還可以根據(jù)其專長，對單位經(jīng)濟活動的合法性、合理性和有效性進行評價，并以合同為手段，對單位經(jīng)濟活動進行事前監(jiān)督。這種監(jiān)督是微觀的、實時的、事前的從而也是有效的。會計人員通過對合同進行管理，找到了適當(dāng)?shù)倪M行會計事前監(jiān)督的介入途徑，使會計事前監(jiān)督不再是會計監(jiān)督的盲區(qū)。
五、合同管理——會計事前監(jiān)督需解決的問題
第一，處理好與單位法律事務(wù)機構(gòu)的關(guān)系。財務(wù)部門是合同管理的主管部門，負(fù)責(zé)合同的起草、審核和評價，單位法律事務(wù)部門負(fù)責(zé)從法律角度對合同進行審核，對合同的法律風(fēng)險和法律后果進行評估和評價，提出法律建議和意見。這是財務(wù)部門與法律事務(wù)部門在合同管理中的職能分工。
第二，合同管理人員全程參與與合同會審。進行合同管理的會計事前監(jiān)督要建立合同管理運轉(zhuǎn)機制，使合同管理人員不僅全程參與單位的經(jīng)濟活動而且還參與合同會審，以保證合同管理的質(zhì)量。為了保證合同簽訂符合實際，財務(wù)部門的合同管理人員應(yīng)參與到單位經(jīng)濟活動的全過程中，從談判開始就進行全程跟蹤，將談判成果完整地落實到合同中去。合同管理機構(gòu)應(yīng)建立完善的、高效的合同會審流程，集中業(yè)務(wù)、法律部門的智慧，做到合同簽訂萬無一失，合同技術(shù)參數(shù)準(zhǔn)確，語言文字規(guī)范，事前考慮周到。
第三，加強學(xué)習(xí)與培訓(xùn)，使合同管理人員成為精通經(jīng)濟和法律知識的復(fù)合型人才。合同管理要求從業(yè)人員具有經(jīng)濟和法律甚至一定的技術(shù)知識背景，是復(fù)合型人才。從目前看，單位進行合同管理的人員大多由其他職務(wù)轉(zhuǎn)職而來，普遍缺乏法律專業(yè)知識背景。對于會計人員來說也是如此。因此，從事合同管理工作的會計人員要加強學(xué)習(xí)與培訓(xùn)，尤其要加強法律知識的學(xué)習(xí)與培訓(xùn)，并在干中學(xué)，學(xué)中干，成為精通財務(wù)知識、管理知識、法律知識的復(fù)合型人才，從而適應(yīng)合同管理工作的需要。
參考文獻：
[1]徐倩：《關(guān)于對我國企業(yè)會計監(jiān)督現(xiàn)狀的思考》，《工業(yè)審計與會計》2006年第1期。
關(guān)鍵詞：會計事前監(jiān)督 合同管理 應(yīng)用分析
隨著經(jīng)濟體制改革的不斷深入發(fā)展，企業(yè)獲得了比較多的發(fā)展空間，但因為市場自身的缺陷，也使得企業(yè)自身的經(jīng)營過程中出現(xiàn)了很多風(fēng)險。會計監(jiān)督是確保企業(yè)能夠健康發(fā)展的重要途徑。但是會計的事前監(jiān)督則一直都是會計監(jiān)督中的盲區(qū)，很多企業(yè)沒有重視其作用的發(fā)揮。事實是很多的會計風(fēng)險都是發(fā)生在事前，如果在事前，企業(yè)的會計人員沒有能夠有效的參與，企業(yè)的財務(wù)風(fēng)險就很難得到有效的控制。企業(yè)每年都有一大批合同在訂立、履行，以及變更或在解除、終止，合同管理的重要作用也愈來愈明顯。所以，強調(diào)會計的事前監(jiān)督在企業(yè)的合同管理中具有十分重要的作用，這也是本文研究的重點。
一、會計事前監(jiān)督對于企業(yè)合同管理的必要性探討
（一）開展會計的事前監(jiān)督符合國家財經(jīng)法規(guī)的相關(guān)規(guī)定
企業(yè)開展各種經(jīng)營活動，都必須要遵守國家的相關(guān)法律法規(guī)，如果企業(yè)所簽訂的這些經(jīng)濟合同不符合法律法規(guī)的要求，很有可能會使得合同的簽訂無效，或者產(chǎn)生其他的一些不利后果。企業(yè)的會計事前監(jiān)督，能過對企業(yè)準(zhǔn)備簽訂的合同是否符合國家相關(guān)法律規(guī)定進行有效評估，從而最大限度的減少可能存在的一些合同風(fēng)險。
（二）會計事前監(jiān)督可以給企業(yè)經(jīng)濟合同的簽訂提供比較準(zhǔn)確的經(jīng)濟信息
經(jīng)濟合同是企業(yè)經(jīng)濟風(fēng)險中主要的來源之一，所以加強對經(jīng)濟合同的科學(xué)管理對于企業(yè)提升自身的風(fēng)險能力有著十分重要的作用。企業(yè)的財務(wù)部門在長期的工作中應(yīng)當(dāng)具備風(fēng)險識別和控制的能力，在企業(yè)簽訂相應(yīng)的合同之前，首先就是要對簽訂合同可能存在的風(fēng)險進行有效識別，同時依據(jù)各種方式提出相關(guān)的建議和意見，從而降低合同風(fēng)險。通過這種方式可以使得簽訂合同的決策層獲得較為準(zhǔn)確的信息，進而依據(jù)相應(yīng)的經(jīng)濟信息判斷是否需要簽訂經(jīng)濟合同，或者是對合同進行修改，以達到降低風(fēng)險的目標(biāo)。
（三）開展企業(yè)的會計監(jiān)督，能夠較為有效的提升企業(yè)的合同管理水平
企業(yè)的合同管理是企業(yè)管理的重要組成部分，包括了事前、事中和事后幾個比較重要的管理環(huán)節(jié)，而事前管理則往往是最為重要的一個環(huán)節(jié)。企業(yè)的會計監(jiān)督如果在合同管理的事前可以做到位，就可以在很大程度上減少風(fēng)險的產(chǎn)生，從而很好的維護企業(yè)自身的合法權(quán)益，對提升企業(yè)的經(jīng)濟效益也會有一定的促進作用。
二、會計事前監(jiān)督在企業(yè)合同管理中的具體應(yīng)用分析
（一）會計事前監(jiān)督注重全過程、全合同的參與
企業(yè)簽訂經(jīng)濟合同是一個較為復(fù)雜的過程，對于對方企業(yè)的財務(wù)信息的識別，財務(wù)部門則更加專業(yè)。憑借財務(wù)部門的獨立性，可以有效的增加在談判過程中的話語權(quán)，最大限度的保障合同簽訂的公平性。如果企業(yè)的財務(wù)部門有足夠程度的參與合同的風(fēng)險管理，那么對于企業(yè)的風(fēng)險規(guī)避和風(fēng)險識別都會有十分積極的意義。所以，在簽訂合同時，除了組織法律、技術(shù)人員外，財務(wù)人員也要全過程、全合同參與到合同談判中。會計的事前監(jiān)督在企業(yè)的合同管理中一定要發(fā)揮出應(yīng)有的價值，進行全過程、全合同的參與，這樣才能收到比較好的效果。
（二）會計事前監(jiān)督要重視對于銷售訂單的動態(tài)管理
有些企業(yè)在實際經(jīng)營過程中，雖然每月都編制生產(chǎn)經(jīng)營計劃，確保生產(chǎn)與銷售的匹配，但在具體操作中，銷售、生產(chǎn)和倉儲等部門之間由于缺少及時溝通，到時會出現(xiàn)由于企業(yè)發(fā)不出貨而造成客戶當(dāng)月訂單執(zhí)行不完的情況。若在價格下降通道中，客戶會提出終止未執(zhí)行完的訂單；而在價格上升通道中，客戶勢必要求公司在次月繼續(xù)履行訂單，造成企業(yè)非常被動，該賺的錢賺不到，對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營造成不利的經(jīng)濟影響。為此，會計事前監(jiān)督要重視對于銷售訂單的動態(tài)管理，換句話說，銷售訂單也應(yīng)納入合同管理及會計事前監(jiān)督的范疇。
（三）會計事前監(jiān)督應(yīng)納入公司制度考核
企業(yè)管理制度是實現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)的有力措施和手段。為加強合同管理，避免失誤，提高經(jīng)濟效益，企業(yè)應(yīng)制訂合同管理制度，會計的事前監(jiān)督也應(yīng)納入合同管理制度范疇，按制度進行規(guī)范及有效落實。同時企業(yè)也可引入相應(yīng)的考核機制及問責(zé)機制。如一個合同因條款有誤或市場變化等因素產(chǎn)生糾紛，給企業(yè)帶來經(jīng)濟損失，在合同匯簽單上應(yīng)追究相應(yīng)簽字人的責(zé)任，做到有獎有罰，讓企業(yè)有據(jù)可依。有力的制度可以使會計事前監(jiān)督更加注重學(xué)習(xí)成長，更好的為企業(yè)服務(wù)。
三、小結(jié)
企業(yè)的合同管理對于企業(yè)有效的規(guī)避和識別風(fēng)險有著比較重要的意義，會計事前監(jiān)督能夠有效的降低企業(yè)合同管理的風(fēng)險，可以有效的為企業(yè)經(jīng)濟合同的簽訂提供科學(xué)的經(jīng)濟信息，從而有利于提升企業(yè)合同管理的水平。將會計的事前監(jiān)督有效的應(yīng)用到合同管理過程中，需要企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的支持，使得會計事前監(jiān)督可以全過程以及全合同的參與。會計事前監(jiān)督也要重視對于銷售訂單的動態(tài)管理。同時，會計事前監(jiān)督應(yīng)納入公司制度考核，讓企業(yè)有據(jù)可依。會計事前監(jiān)督在進行應(yīng)用的過程中，需要注意和企業(yè)的相關(guān)部門之間的分工協(xié)調(diào)，不斷提升會計人員的綜合素質(zhì)，這樣才能夠使得會計事前監(jiān)督能夠在企業(yè)合同管理中發(fā)揮更大的價值。
參考文獻：
[1]高莉.淺談加強會計監(jiān)督，改善財務(wù)管理[J].價值工程.2011年22期
[2]王繼東.淺析我國小型民營企業(yè)會計監(jiān)督的現(xiàn)狀及對策[J].商業(yè)經(jīng)濟.2011年14期
[3]王俠.企業(yè)會計內(nèi)部控制體系的構(gòu)建[J].產(chǎn)業(yè)與科技論壇.2011年07期
關(guān)鍵詞：醫(yī)院內(nèi)部控制；經(jīng)濟合同；合同管理
合同是平等主體的自然人、法人、其他組織之間設(shè)立變更、終止、明確相互民事權(quán)利義務(wù)關(guān)系而訂立的協(xié)議，其建立在平等、互惠、公平、誠信的基礎(chǔ)上。合同在現(xiàn)代復(fù)雜的經(jīng)濟活動中是重要的契約形式。經(jīng)濟活動越活躍，簽訂的經(jīng)濟合同越多。企業(yè)對外發(fā)生經(jīng)濟行為，除即時即清方式外，均應(yīng)訂立書面合同。由于醫(yī)院長期以來是公益性的社會團體，對于合同管理的概念意識淡薄，缺乏先進的系統(tǒng)管理理念，存在諸多弊端和問題，因此加強合同監(jiān)管勢在必行。
一、醫(yī)院合同管理存在問題
1.合同管理制度不健全
部分醫(yī)院在合同簽訂前未認(rèn)真審核對方的主體資格，且沒有制定必要的會簽制度，致使簽訂的合同在內(nèi)容上存在疏漏。合同常出現(xiàn)內(nèi)容不完整，表達不準(zhǔn)確，條款不全面等現(xiàn)象。不僅影響了合同效力，且容易引發(fā)合同爭議。醫(yī)院財務(wù)未設(shè)立專門崗位管理合同，合同管理人員沒有系統(tǒng)學(xué)習(xí)過合同法，法律意識淡薄，責(zé)任心較低，導(dǎo)致醫(yī)院訂立出無效合同，不受法律保護。
2.合同格式不統(tǒng)一
醫(yī)院的合同種類較多，但卻沒有針對各類經(jīng)濟業(yè)務(wù)的格式合同文本，一般都是以對方單位提供的樣本為合同文本。由于此類文本大多由對方單位擬定，因此會在相關(guān)條款上顯失公平，給醫(yī)院造成損失。
3.合同監(jiān)控不嚴(yán)格
合同履行過程中，管理人員監(jiān)控不嚴(yán)格，導(dǎo)致合同履行不全面，使醫(yī)院陷入訴訟困境。合同產(chǎn)生糾紛時，由于缺乏法律知識，處理不當(dāng)，致使醫(yī)院聲譽和利益遭受損失。
二、醫(yī)院合同管理總方針
經(jīng)濟合同管理就是對整個交易過程實行監(jiān)控的行為。具體來說，事前管理就是在簽訂合同前對合同的抗風(fēng)險性進行嚴(yán)格控制；事中管理就是合同履行過程的監(jiān)督；事后管理就是合同履行完成后后續(xù)問題管理。合同管理的目的就是規(guī)范醫(yī)院的經(jīng)營行為，提高經(jīng)濟效益，防范市場風(fēng)險。
首先，醫(yī)院應(yīng)該確定經(jīng)濟合同的歸口管理部門。根據(jù)衛(wèi)生部頒布《醫(yī)療機構(gòu)財務(wù)內(nèi)控制度規(guī)定（試行）》，由于醫(yī)院財務(wù)部門是合同付款的最終部門，因此作為合同的歸口管理部門是恰當(dāng)?shù)?。財?wù)部內(nèi)應(yīng)設(shè)專門崗位負(fù)責(zé)全院的合同匯總管理。嚴(yán)禁不具備法人主體資格的部門直接或間接借用法人名義對外簽訂經(jīng)濟合同，以維護單位的合法權(quán)益，確保對外簽訂經(jīng)濟活動的合法、合規(guī)。醫(yī)院應(yīng)設(shè)相關(guān)規(guī)定以規(guī)范合同簽訂前各管理部門及其職責(zé)。
其次，醫(yī)院應(yīng)制定出合同擬定、審批、執(zhí)行等環(huán)節(jié)的具體程序和要求，定期檢查和評價合同管理中的薄弱環(huán)節(jié)。如可制定如下合同簽訂流程圖：
其中，各經(jīng)濟活動部門是經(jīng)濟合同的承辦部門，院長辦公室是合同章的主管部門，財務(wù)處是經(jīng)濟合同的歸口管理部門，負(fù)責(zé)審核和合同文本歸檔管理，紀(jì)檢辦公室、審計處是經(jīng)濟合同的監(jiān)督部門，醫(yī)院聘請的法律顧問負(fù)責(zé)對合同的合法性進行審查。在合同會簽審核應(yīng)同時提交的資料有：合同簽訂審核表；合同文本；其他文本（包括營業(yè)執(zhí)照、資質(zhì)證書、招投標(biāo)文件、詢價資料、報價單）等。
三、合同訂立和履行過程中的具體風(fēng)險控制點及控制措施
1.合同簽訂前應(yīng)辦理相關(guān)的立項申請手續(xù)
立項申請由各使用部門填寫，申請內(nèi)容包括：合同的內(nèi)容、數(shù)量、價格、估算的金額等。申請經(jīng)院領(lǐng)導(dǎo)審批通過后，由承辦科室會同醫(yī)院的財務(wù)、審計部門進行細致的市場調(diào)研。對于不需要進行集中采購的單項或批量金額達到50萬元以上的貨物和服務(wù)項目、金額100萬元以上的工程項目需進行社會公開招標(biāo)；對于金額50萬元以下10萬元以上的項目，部分醫(yī)院規(guī)定需要組織醫(yī)院辦公會或黨委會決定項目的立項申請。承辦科室在提出申請前不得分解數(shù)額較大的經(jīng)濟項目。
2.對對方主體資格的合法性進行考察
合同訂立前，承辦部門及合同歸口管理部門應(yīng)當(dāng)充分了解對方主體資格是否合法。合法的主體是整個交易的基礎(chǔ)，如果主體不合法，會使整個交易處于不穩(wěn)定狀態(tài)，隨時可能導(dǎo)致合同終止履行。主體資格考察的大致內(nèi)容有：營業(yè)執(zhí)照是否真實有效，資質(zhì)及等級證書，審查法人證書及法人委托證書，自然人的檢查身份證明或其他證明身份的證件，其他組織或合伙企業(yè)檢查其執(zhí)照等。
其次，還要考察對方的信用狀況，包括： 對方的社會信譽和履約能力，核實對方的資產(chǎn)（資金）證明，產(chǎn)品的市場占有率及近三年是否有重大違約，是否涉及重大經(jīng)濟糾紛或經(jīng)濟犯罪案件等不良記錄等。醫(yī)院應(yīng)該制定詳盡的調(diào)查方案和注意事項，使醫(yī)院占據(jù)主動地位。部門經(jīng)辦人審核完成后，應(yīng)留存復(fù)印件，歸檔保存。合同雙方談判時，必須有兩人以上參加，不得由一人辦理合同業(yè)務(wù)的全過程。對于影響重大，涉及金額較高的專業(yè)或法律關(guān)系復(fù)雜的合同，應(yīng)當(dāng)組織法律、技術(shù)、財會等專業(yè)人員參與談判。談判過程中的重要事項和參與人員的主要意見應(yīng)予以記錄并妥善保存，作為編制合同條款的依據(jù)。
3.嚴(yán)格審核合同文本，實行合同示范文本制度
醫(yī)院應(yīng)對合同文本進行嚴(yán)格的審核，并實行合同示范文本制度。凡已有統(tǒng)一示范文本的，應(yīng)按照示范文本補充有關(guān)專用條款后擬定合同文本。無統(tǒng)一示范文本的，由合同承辦部門組織草擬合同文本。所有合同文本均應(yīng)按合同審批程序報批。
在制定合同文本的過程中重點關(guān)注合同內(nèi)容的規(guī)范性，法定要素的齊全性，違約責(zé)任等關(guān)鍵條款的明確性及簽章填寫的規(guī)范性等。對于重大的或復(fù)雜的合同文本，應(yīng)當(dāng)組織內(nèi)部相關(guān)部門進行審核。相關(guān)部門提出不同意見的，應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎對待，必要時對主要條款進行修改。
醫(yī)院訂立的經(jīng)濟合同由承辦部門提出，經(jīng)主管領(lǐng)導(dǎo)審核同意后交財務(wù)、審計、紀(jì)檢、法律顧問審核監(jiān)督并簽署意見，由法人代表或其授權(quán)的委托人簽訂，加蓋醫(yī)院合同專用章。涉及重大事項的需上報院長辦公會討論。授權(quán)簽署的合同，應(yīng)由院長簽署授權(quán)委托書。醫(yī)院的經(jīng)濟合同一般應(yīng)簽署六份，雙方各執(zhí)三份。財務(wù)處、院長辦公室、承辦科室各留存一份。財務(wù)處為合同最終存檔部門，應(yīng)留存正本。財務(wù)處合同管理人員對合同按科室分類歸檔，并對每份合同逐一編號保存。編號可以以日期結(jié)合承辦部門進行分類。
4.關(guān)注合同管理的規(guī)范性
合同歸口管理部門及合同的承辦部門，應(yīng)建立合同管理臺帳制。實行專人登記保管，避免因不及時歸檔造成合同遺失的問題，健全合同簽訂部門與財務(wù)部門的溝通機制，避免經(jīng)濟業(yè)務(wù)與會計核算脫節(jié)。同時，應(yīng)針對不同性質(zhì)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，按其合同條款嚴(yán)格把關(guān)，遵循誠實信用的原則嚴(yán)格履行合同，對合同履行實施有效的監(jiān)控。關(guān)注合同執(zhí)行的規(guī)范性，強化合同執(zhí)行力度，及時主張權(quán)利并承擔(dān)義務(wù)，對于特殊事項應(yīng)及時簽訂補充協(xié)議或修訂合同文本。
5.加強合同專用章的管理
醫(yī)院的合同章保管制度應(yīng)充分運用不相容職責(zé)相分離的原則，發(fā)揮部門間的監(jiān)督制約機制，做到合同管理與合同專用章管理崗位相分離。經(jīng)過會簽程序的合同由承辦科室的經(jīng)辦人持合同原件與經(jīng)濟合同審批表到合同專用章的管理部門蓋章才能生效。對于未經(jīng)過會簽及未經(jīng)合同歸口管理部門編號的合同，不予蓋合同章。合同專用章由醫(yī)院統(tǒng)一刻制，嚴(yán)格按照授權(quán)范圍使用。醫(yī)院對外簽訂的合同一律使用合同專用章，其他印章無效，否則財務(wù)部門不予付款。對于多頁的合同還需加蓋騎縫章，防止合同丟頁、漏頁。
6.加強合同付款管理
財務(wù)部門辦理合同付款時，合同管理崗人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同條款審核后辦理。對于按規(guī)定應(yīng)該簽訂合同卻沒有簽訂合同的，及未按規(guī)定進行會簽的合同的，財務(wù)部門有權(quán)拒付。對未按條款進行付款履約的，財會部門也有權(quán)拒絕付款。
7.建立合同的歸檔、保管與查閱制度
承辦部門應(yīng)配合財務(wù)部門定期對合同進行清理核對工作。如有遺失、毀損要查明原因，及時處理，并追究相關(guān)責(zé)任。合同原件在無特殊的情況下不得外借。如有關(guān)人員應(yīng)工作需要確需查閱，需經(jīng)主管領(lǐng)導(dǎo)簽字同意后，方可以復(fù)印件借出，并辦理登記手續(xù)。
8.定期對合同履行、管理情況進行評估
醫(yī)院應(yīng)按照內(nèi)部控制的要求，每年至少對合同履行、管理情況進行評估一次。醫(yī)院合同管理部門應(yīng)及時檢查合同管理制度的運行情況及其效果，對不適應(yīng)實際情況的制度提出修訂和完善意見。當(dāng)合同終止或履行完畢，應(yīng)對該合同簽訂和履行各環(huán)節(jié)存在的問題和采取的措施是否適當(dāng)進行評估，對存在的問題應(yīng)分析原因，追查責(zé)任人。
總之，在醫(yī)院經(jīng)濟合同的管理中，應(yīng)以合同法及合同內(nèi)部控制規(guī)范作為工作的指引。對經(jīng)濟合同實行動態(tài)的、全過程的跟蹤管理。合同管理的相關(guān)人員在合同的每個環(huán)節(jié)，都要嚴(yán)格把關(guān)，以提高自身管理水平及業(yè)務(wù)素質(zhì)，促進醫(yī)院經(jīng)濟活動健康有序的蓬勃發(fā)展。
參考文獻：
[1]陳 凌：探析醫(yī)院經(jīng)濟合同管理[J].江蘇衛(wèi)生事業(yè)管理，2010（1）：62-63.
[2]王凱戎：注重合同管理 維護財產(chǎn)權(quán)益[J].中國醫(yī)院，2006（1）：48-50.
1.1 績效考核
績效考核為中心監(jiān)督部門的一個功能模塊，其主要為綜合績效考核表，在此表的基礎(chǔ)上可以查看瀏覽具體的績效情況。綜合績效考核表中主要包括辦件情況統(tǒng)計、服務(wù)評議統(tǒng)計、出勤情況考核。辦件信息考核情況。服務(wù)評議信息情況，支持手工錄入。出勤情況信息。評議結(jié)果匯總信息。
一. 辦件情況統(tǒng)計
1.辦件情況數(shù)據(jù)匯總
中心監(jiān)察人員可以對全市內(nèi)的各部門的業(yè)務(wù)審批情況進行綜合分析，可以查看各部門對受理事項的辦理情況統(tǒng)計，通過對法定時間內(nèi)的辦結(jié)件及超期件的統(tǒng)計數(shù)字及時監(jiān)控各部門的辦事效率，為各部門的綜合考核提供部分考核依據(jù)。具體統(tǒng)計信息參見圖：綜合績效考核表
另：部門內(nèi)的績效考核也可以參照該中心績效考核表進行設(shè)計。
2.在綜合績效考核表中的超期辦結(jié)件中(圖1)，中心監(jiān)督人員可以點擊的辦件數(shù)(紅色部分做超鏈接)能夠查看到具體的超期辦結(jié)的事項，在另一個頁面中顯示超期辦結(jié)的事項名稱、辦結(jié)時間、相關(guān)辦理人員等信息。
超期辦結(jié)件
許可
征收
強制
其它
2
2
圖1
二. 服務(wù)評議統(tǒng)計
1.服務(wù)評議匯總中的數(shù)據(jù)包括計價器評議結(jié)果、手工錄入評議結(jié)果、網(wǎng)上申報評議結(jié)果。
在這張綜合績效考核表中的評議結(jié)果主要分為滿意、一般、不滿意三種評議結(jié)果。其中的數(shù)據(jù)就是相關(guān)部門辦件數(shù)的評議數(shù)據(jù)。見圖2
2. 在綜合績效考核表中的服務(wù)評議匯總中(圖2)，中心監(jiān)督人員可以點擊的辦件數(shù)(紅色部分做超鏈接)能夠查看到具體的評議的事項，在另一個頁面中顯示具體評議的事項名稱、辦結(jié)時間、相關(guān)辦理人員、評議類型(網(wǎng)上、計價器、問卷調(diào)查評議即手工錄入)等信息。
服務(wù)評議匯總
滿意
一般
不滿
2
1
1
無
無
無
7
1
圖2
3.中心監(jiān)督人員可以點擊服務(wù)評議匯總進入服務(wù)評議模塊，服務(wù)評議模塊要顯示那些的數(shù)據(jù)內(nèi)容可以由客戶提供表單文書。可以顯示詳細的評議內(nèi)容，包括網(wǎng)上評議、計價器評議、手工錄入評議。如圖3(本表為初步設(shè)計，顯示的內(nèi)容還需客戶確認(rèn)商定)
部門
服務(wù)評議匯總
網(wǎng)上評議
計價器評議
人工錄入評議
未做評議
辦件滿意率
滿意
一般
不滿
滿意
一般
不滿
滿意
一般
不滿
環(huán)保局
4
2
1
1
80%
財政局
無
安監(jiān)局
8
7
1
100%
圖3
三. 出勤情況考核
1. 出勤情況的顯示的數(shù)據(jù)需根據(jù)考勤機的情況而頂。涉及到數(shù)據(jù)交換問題。在這里舉例只顯示出勤率和異常情況兩部分。(異常情況包括遲到、早退、脫崗等)圖4
考勤情況匯總
出勤率
異常情況
90%
3
100%
無
80%
6
圖4
將以上三部分內(nèi)容匯總到一個綜合績效考核表中：
部門
受理接件
法定時間辦結(jié)
超期辦結(jié)件
總辦結(jié)件
辦結(jié)率
服務(wù)評議匯總
考勤情況匯總
許可
征收
強制
其它
許可
征收
強制
其它
許可
征收
強制
其它
許可
征收
強制
其它
滿意
一般
不滿意
出勤率
異常情況
環(huán)保局
4
2
2
4
50%
2
1
1
90%
3
財政局
無
無
無
無
100%
無
安監(jiān)局
8
2
6
2
2
8
2
80%
7
1
80%
6
圖：綜合績效考核表
系統(tǒng)特殊說明：
1. 表中服務(wù)評議是否只顯示滿意一般不滿意?可以顯示綜合滿意度(星級評定)
2. 評議是否為強制性的?(系統(tǒng)可以設(shè)置為強制性的，但是由于用戶可以選擇不使用評議器，所以實際是無法進行控制的。)
3. 如果辦事人員不想評議怎么辦?(由于是在辦事大廳，辦事人員不進行評議，我們可以默認(rèn)一個缺省值。)
4. 未評議的是否做統(tǒng)計呢?(如果設(shè)置了缺省值，我們可以設(shè)置是否將默認(rèn)值也匯入統(tǒng)計中)
5. 手工錄入評議數(shù)據(jù)是否做顯示?(系統(tǒng)可以設(shè)置錄入接口，將評議結(jié)果手動錄入到系統(tǒng)中)
6. 考勤情況牽扯到一個時間問題，表中顯示的數(shù)據(jù)為多長時間內(nèi)的統(tǒng)計?(系統(tǒng)可以做時間查詢。)
7. 異常情況這里還需要同考勤機相對照，是否只顯示考勤機的數(shù)據(jù)?考勤機與我們系統(tǒng)如何連接問題?(需要提供考勤機的數(shù)據(jù)接口及規(guī)范，如果能拿到數(shù)據(jù)我們就可以做匯總顯示。)
一、管理會計系統(tǒng)整合的影響因素
管理會計是環(huán)境的產(chǎn)物，從企業(yè)環(huán)境角度分析，影響管理會計系統(tǒng)，尤其是管理會計工具整合的因素主要有以下幾個方面：
(一)技術(shù)因素 上世紀(jì)對管理會計影響最直接的技術(shù)因素有適時制和計算機集成制造系統(tǒng)。適時制的目的是消除不增值作業(yè)，減少浪費。計算機集成制造系統(tǒng)(SIMS)是計算機輔助設(shè)計(CAD)、計算機輔助制造(CAM)、計算機輔助測試(CAT)、彈性制造系統(tǒng)(FMS)和管理信息系統(tǒng)(MIS)等各個系統(tǒng)的集合。SIMS對管理會計的沖擊表現(xiàn)在，成本結(jié)構(gòu)將發(fā)生變化(機器折舊與研發(fā)費用增加)，以及成本控制方法有所改變(如各責(zé)任中心變?yōu)樽鳂I(yè)組，標(biāo)準(zhǔn)成本差異控制成本效果減弱)等方面。本世紀(jì)對管理會計影響最直接的因素是由智力資本所表現(xiàn)的技術(shù)因素，如品牌、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，以及網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展等。其改變了傳統(tǒng)管理會計以大量資金、設(shè)備等有形資產(chǎn)投入占主導(dǎo)地位的格局，傳統(tǒng)以節(jié)約為中心的管理會計理念被技術(shù)創(chuàng)新所取代，管理會計將圍繞品牌與技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的確立開展理論與方法系統(tǒng)的整合與創(chuàng)新。同時，隨著網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展，管理會計手段和功能得到迅速提高；加之金融工具的不斷創(chuàng)新，管理會計面臨的技術(shù)因素正對管理會計系統(tǒng)整合提出了更高要求。
(二)環(huán)境因素 在我國迅速成為世界“制造工廠”的同時，環(huán)境、貿(mào)易摩擦等問題也迅速成為管理會計面臨的重大課題。如何按照科學(xué)發(fā)展觀，實現(xiàn)人與自然、人與社會的和諧發(fā)展，并積極構(gòu)建資源節(jié)約型、環(huán)境友好型的社會，很多方面需要借助于管理會計理論與方法的整合去加以解決，如環(huán)境會計，以往人們偏向于外部的環(huán)境會計(屬于事后性質(zhì)的多)，而今后更多的要從源頭抓起，要強化內(nèi)部的環(huán)境會計問題(環(huán)境管理會計)。此外，經(jīng)濟全球化背景下的競爭已不再是單純的產(chǎn)品和技術(shù)的競爭，而更多的是規(guī)則的競爭，是對規(guī)則制定與參與程度的競爭。加強管理會計的內(nèi)部控制與風(fēng)險管理的工具開發(fā)與整合，并積極投身參與國際經(jīng)濟規(guī)則(如會計規(guī)則、貿(mào)易規(guī)則等)的制定，將會在提升我國企業(yè)應(yīng)對反傾銷等貿(mào)易摩擦中發(fā)揮更加積極的作用。
(三)人文要素 會計活動既受制于技術(shù)性的規(guī)定，如記賬方法等，更受價值觀的支配，其中文化因素的影響極為明顯。管理會計是企業(yè)文化的一種體現(xiàn)，從構(gòu)成文化因素的前提條件看，管理會計系統(tǒng)的整合狀況體現(xiàn)了一個國家和地區(qū)的大眾文化與社會習(xí)俗。就當(dāng)前我國國有企業(yè)改革而言，其目標(biāo)是要明確產(chǎn)權(quán)主體，建立有效的激勵和約束機制。但如果片面強調(diào)產(chǎn)權(quán)改革而忽視人文因素的作用，往往會帶來不應(yīng)有的發(fā)展阻礙。如上世紀(jì)末，理論界普遍認(rèn)為，產(chǎn)權(quán)清晰的企業(yè)環(huán)境才能促進企業(yè)的發(fā)展，管理會計界也圍繞產(chǎn)權(quán)問題開展各種問題的探討，并形成了～系列的創(chuàng)新概念，如產(chǎn)權(quán)會計、產(chǎn)權(quán)財務(wù)、財權(quán)等。這些成果普遍認(rèn)為，經(jīng)濟的增長、企業(yè)的發(fā)展是技術(shù)與制度的產(chǎn)物，是以產(chǎn)權(quán)清晰為基礎(chǔ)的。進而得出一個結(jié)果：一個產(chǎn)權(quán)不明晰的企業(yè)不可能得到發(fā)展。而這種認(rèn)識也具有片面性，因為其沒有注意到文化差異和文化創(chuàng)新對企業(yè)發(fā)展的影響。事實上，我國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)盡管沒有清晰的產(chǎn)權(quán)，但仍然獲得了較大的發(fā)展，這主要歸因于中西文化的差異。因此在進行管理會計系統(tǒng)整合的研究過程中，必須注重會計文化的建設(shè)。
作為與技術(shù)、環(huán)境、文化相適應(yīng)的管理會計系統(tǒng)，必然從傳統(tǒng)的范式中轉(zhuǎn)變過來，并在開展整合的過程中進一步推進管理會計的信息化、系統(tǒng)化和國際化。由此表明，不單純是管理會計的方法或工具，即便是其基礎(chǔ)的管理會計概念等也將發(fā)生一種大的整合與轉(zhuǎn)變。
二、管理會計系統(tǒng)整合的動園
任何創(chuàng)新都是基于前人成果的基礎(chǔ)上獲得的，管理會計系統(tǒng)整合的目的就在于通過各種理論與方法的融合與創(chuàng)新，進一步推動我國管理會計的發(fā)展。
(一)引進與消化推動管理會計整合 改革開放以來，我國企業(yè)積極引進了歐美各國管理會計技術(shù)與方法，同時在學(xué)術(shù)界的推動與支持下，幾乎大部分的先進管理會計工具在我國企業(yè)中都或多或少地得到了應(yīng)用。但現(xiàn)實表明，企業(yè)在應(yīng)用中也客觀存在著食洋不化的問題，迫切需要通過管理會計工具的整合來提高其應(yīng)用效率或效果。當(dāng)前，應(yīng)當(dāng)注意研究、總結(jié)這些技術(shù)與方法應(yīng)用中的有益經(jīng)驗，并結(jié)合我國企業(yè)特點加以整合與提煉。具體思路是：(1)理順各種管理會計技術(shù)與方法之間的邏輯關(guān)系，在堅持技術(shù)的有效性和方法的實用性原則基礎(chǔ)上，實現(xiàn)管理會計工具間的互補，以及管理會計功能的提升，提高整合的綜合效應(yīng)；(2)應(yīng)結(jié)合企業(yè)特定環(huán)境進行管理會計工具的“個性化”改造，特別是針對我國經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌環(huán)境與文化特征，進行管理會計工具的“本土化”整合。
(二)我國管理會計技術(shù)與方法創(chuàng)新的需要 如何將我國企業(yè)已經(jīng)獲得的管理會計經(jīng)驗，從理論上加以提高，使分散的經(jīng)驗更加合理、系統(tǒng)，進而成為具有科學(xué)性的方法系統(tǒng)，是現(xiàn)階段強化管理會計整合的根本目的之一。優(yōu)化管理會計技術(shù)與方法，需要從研究方法上加以整合，尋求突破。管理會計的研究路徑大致有兩種：
一是由下而上的研究路徑。通過對一些管理會計理論上細小問題的研究，提出自己對管理會計問題的看法與認(rèn)識。這種研究現(xiàn)
象的弱點表現(xiàn)在：(1)都是對一種或者幾種管理會計中存在的可能問題的現(xiàn)象性解釋；(2)從統(tǒng)計的結(jié)果中猜結(jié)論找制度和理論解釋；(3)沒有自己的模式，借用別的學(xué)科中的計量模式，或者略對這種模式作些修改，但該模式往往與我國管理會計的實際情況不符；(4)偏離了管理會計的基礎(chǔ)，或者缺乏對價值管理問題的深入認(rèn)識，而使理論的準(zhǔn)備顯得不足等。上述問題使得這種由下而上的研究路徑可能由以往的優(yōu)勢轉(zhuǎn)變?yōu)榱觿荩蛘叱蔀橐粋€障礙。
二是自上而下的研究路徑。通過對企業(yè)戰(zhàn)略的制定，圍繞政府或市場的要求而展開研究。這種研究往往需要“情景嵌入”及“情景依賴”，“嵌入”是指各類經(jīng)濟行為都受到其所處的社會結(jié)構(gòu)的限定，這種社會結(jié)構(gòu)決定其形式與結(jié)果。即管理會計研究要跳出傳統(tǒng)的會計框框或企業(yè)框框，與政府行為和市場活動相聯(lián)系。管理會計的課題是被嵌入于網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)與社會結(jié)構(gòu)中的，這種嵌入的過程就是一種整合。網(wǎng)絡(luò)位置與結(jié)構(gòu)位置相結(jié)合，等于將管理會計的規(guī)則嵌入于公司利益相關(guān)者財務(wù)網(wǎng)絡(luò)(相當(dāng)于關(guān)系性嵌入)，又嵌入于范圍更加廣闊的社會結(jié)構(gòu)關(guān)系(相當(dāng)于結(jié)構(gòu)性嵌入)。從我國管理會計研究的現(xiàn)實情況看，當(dāng)前的研究重點是深入挖掘我國企業(yè)的實踐問題，根據(jù)國家經(jīng)濟社會發(fā)展的重大戰(zhàn)略調(diào)整，選擇管理會計的研究課題。即，圍繞現(xiàn)階段全球管理科學(xué)各前沿領(lǐng)域，在管理會計學(xué)科中形成一批“情景嵌入式”的原創(chuàng)性成果，在管理會計具體應(yīng)用領(lǐng)域形成“情景依賴式”的原創(chuàng)性成果。
三、管理會計系統(tǒng)整合的著眼點：從工具入手
隨著企業(yè)國際化中產(chǎn)生的管理會計的合理性和現(xiàn)實性問題，傳統(tǒng)管理會計工具“無用論”的觀點開始出現(xiàn)。作為與環(huán)境相適應(yīng)的管理會計實務(wù)發(fā)展，管理會計的范式發(fā)生了重大的變化，必須加快對管理會計系統(tǒng)的整合與創(chuàng)新。傳統(tǒng)的管理會計功能，主要包括計劃、控制、決策和業(yè)績評價等，而隨著會計環(huán)境的變遷，人們在進行管理會計分析時，改變了原有的功能結(jié)構(gòu)，并以兩個視點為分析的軸心來加以整合。即前述的兩種系統(tǒng)功能，一是經(jīng)濟計算功能和信號傳遞功能，二是生產(chǎn)、技術(shù)導(dǎo)向和組織結(jié)構(gòu)的功能?？蓪⒌谝环N功能作為縱軸，第二種功能作為橫軸。這種功能結(jié)構(gòu)設(shè)計，有助于形成一個較為全面的分析框架，并且可以對經(jīng)濟、金融國際化發(fā)展中企業(yè)國際化現(xiàn)象，以及管理會計工具的發(fā)展做出理論解釋。企業(yè)應(yīng)根據(jù)公司規(guī)模、現(xiàn)有管理水平和管理文化、提升管理的成本效益函數(shù)等因素來權(quán)變選擇管理會計工具的整合方式。在管理會計工具的整合方法上，筆者認(rèn)為，可采用以下幾種對策：
(一)相關(guān)工具問的整合 如開展平衡計分卡與EVA、ABC的整合(櫻井通晴，2001)。在上世紀(jì)90年代，這三個經(jīng)營系統(tǒng)或者說業(yè)績評價指標(biāo)，是席卷世界主要國家管理會計的話題。在進行平衡計分卡與EVA、ABC的整合過程中，首先要明確其功能特征，可以通過組織的長期目標(biāo)與戰(zhàn)略、組織與流程的設(shè)計、任務(wù)的設(shè)定、業(yè)績評價與獎懲、信息提供等若干方面進行功能測評。其次，開展具體的整合，其步驟是：(1)在平衡計分卡中整合EVA；(2)將ABC整合人平衡計分卡；(3)形成平衡計分卡與ABC、EVA整合模式，詳見圖1；(4)選擇適合BSC、ABC、EVA的企業(yè)。整合結(jié)果表明，EVA最適應(yīng)的企業(yè)有實施經(jīng)營撤退戰(zhàn)略的企業(yè)、自有資本占企業(yè)融資總額大的企業(yè)，采用業(yè)績聯(lián)動型的報酬激勵制度的企業(yè)；ABC有助于成本結(jié)構(gòu)的可視化，對于優(yōu)化企業(yè)間接費，變革企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的企業(yè)最適合；平衡計分卡適合于顧客導(dǎo)向的，同時采用業(yè)績聯(lián)動型的報酬制度的企業(yè)。
圖1表明，平衡計分卡與戰(zhàn)略預(yù)算管理(ABB)的整合能夠充分地實現(xiàn)公司的使命及戰(zhàn)略。傳統(tǒng)的預(yù)算是一種日常經(jīng)營預(yù)算，主要針對維持企業(yè)生存的現(xiàn)有產(chǎn)品、業(yè)務(wù)和客戶的預(yù)算。作業(yè)預(yù)算是基于作業(yè)分析而對組織預(yù)期作業(yè)的數(shù)量表達，反映完成戰(zhàn)略目標(biāo)所需要進行的各項工作及相應(yīng)的各種財務(wù)、非財務(wù)資源需求，同時反映為提高業(yè)績所做的各種改進。戰(zhàn)略的預(yù)算管理主要是對促進企業(yè)發(fā)展的新產(chǎn)品、新服務(wù)、新的客戶關(guān)系進行的預(yù)算。其與平衡計分卡加以整合，以新增業(yè)務(wù)單元為對象來確定資源配置方案，這類業(yè)務(wù)單元可以是新增產(chǎn)品、新增服務(wù)或符合公司既定戰(zhàn)略意圖的新增投資目標(biāo)，同時從平衡計分卡的四個維度，特別是非財務(wù)維度來衡量未來經(jīng)營目標(biāo)、所需資源，并結(jié)合財務(wù)目標(biāo)導(dǎo)向來確定資源配置方案。另外，利用預(yù)算報告系統(tǒng)對戰(zhàn)略、經(jīng)營計劃及預(yù)算的實行情況進行過程跟蹤、反饋與控制。
完整的管理控制系統(tǒng)離不開業(yè)績計量、評價。建立以平衡計分卡為主體的業(yè)績評價系統(tǒng)，其中以EVA及其改進指標(biāo)來嵌入財務(wù)業(yè)績考評中，是創(chuàng)新企業(yè)業(yè)績評價的主要思路。單一的EVA工具存在若干難題，如：(1)徹底授權(quán)問題。EVA管理系統(tǒng)要求將企業(yè)經(jīng)理人當(dāng)成準(zhǔn)所有人，并將投資決策權(quán)下放給予企業(yè)下層，但這一要求對于多數(shù)企業(yè)并不現(xiàn)實。(2)戰(zhàn)略執(zhí)行問題。EVA系統(tǒng)認(rèn)為財務(wù)資本驅(qū)動著企業(yè)的成長(而不是非財務(wù)資本)，故EVA管理所謂的戰(zhàn)略實際上是一個“黑箱”。(3)信息系統(tǒng)和溝通機制過于單一，公司管理行為被“簡單化”、“理性化”了。(4)EVA管理無法有效實施“全員管理”。由于財務(wù)責(zé)任分解只是針對某種程度而言的，難以分解到員工層次，其對年度EVA增量的貢獻往往難以區(qū)分，因而無法解決員工的“偷賴”與“搭便車”行為。在公司組織層面和內(nèi)部經(jīng)營層面，對照價值驅(qū)動因素，建立多維業(yè)績評價系統(tǒng)是必要的，作業(yè)成本法與平衡計分卡等管理會計工具與EVA方法的結(jié)合，使EVA的價值創(chuàng)造特性得以充分發(fā)揮。平衡計分卡的戰(zhàn)略管理功能與經(jīng)濟增加值、作業(yè)成本管理系統(tǒng)的整合，不僅促進了戰(zhàn)略預(yù)算的全面優(yōu)化，同時也提高了管理的科學(xué)性和有效性。由此可見，這種若干工具的整合是管理會計功能擴展的重要途徑。
(二)某種工具內(nèi)部的整合 如預(yù)算管理工具內(nèi)部的整合。目前有關(guān)預(yù)算管理改革主要有兩種觀點，一是改進預(yù)算；一是超越預(yù)算。有跡象表明，這兩種觀點將會得到融合(馮巧根，2005)，即將傳統(tǒng)預(yù)算管理多功能合一的設(shè)計思路進行重新整合，而將預(yù)算管理的計劃制定功能與業(yè)績評價功能進行分離。又如，在作業(yè)成本法中嵌入時間因素。2004年11月，卡普蘭(Kaplan)在《哈佛商業(yè)評論(Harvard Business Review)》發(fā)表了“時間驅(qū)動的作業(yè)成本法(Time-Driven Activity-Based Costin)”一文，將作業(yè)成本法內(nèi)部整合推行一個新的。自1988年提出作業(yè)成本法后，到1996年已形成管理會計的一大熱點，此后有逐漸冷淡的趨勢。
作業(yè)成本法在實踐中遇到問題主要有：(1)向職工作調(diào)查確定分割的系數(shù)，太麻煩且主觀性強；(2)對一個作業(yè)只算出一個費率，太過簡單，難以應(yīng)對復(fù)雜的現(xiàn)實情況。時間驅(qū)動法是一項創(chuàng)新，在時間驅(qū)動作業(yè)成本分析的模型中，嵌入了計算時間的等式，從而能夠反映出訂單和企業(yè)活動的不同特點所導(dǎo)致的處理時間差異，這
大大簡化了數(shù)據(jù)估測過程，能夠提供相對于原模型準(zhǔn)確率高得多的成本分析信息。時間驅(qū)動的作業(yè)成本法具有公開透明、可擴展、便于實施與更新的特點。該方法利用公司現(xiàn)有數(shù)據(jù)，將不同訂單、流程、供應(yīng)商和客戶的具體特點考慮在內(nèi)，大大簡化了公司作業(yè)成本財務(wù)核算系統(tǒng)，而且實施成本也大大降低。借助這種創(chuàng)新性的方法，公司管理人員能夠快捷又經(jīng)濟地獲得有價值的成本和盈利(預(yù)測利潤)的信息?？ㄆ仗m在“時間驅(qū)動作業(yè)成本法”一文中，通過案例分析，發(fā)現(xiàn)了以下提高利潤的方法：(1)“確定最小訂貨量”，這項因素對利潤總額的影響是22％；(2)“要求供應(yīng)商補償處理退還貨款的費用”這一項，對利潤影響為21％；(3)“對新業(yè)務(wù)進行情境假設(shè)式的盈利分析”的影響是20％；(4)“對供應(yīng)商進行評估”的影響占5％。
(三)通過整合引導(dǎo)創(chuàng)新 近年來，由整合引導(dǎo)出的創(chuàng)新比較有代表性的是前饋機制在管理會計中的應(yīng)用。前饋是應(yīng)用事前的信息，傳遞(溝通)、監(jiān)督、評價系統(tǒng)控制計劃，將接近目標(biāo)的現(xiàn)實情況在事前通過各種手段加以作用的過程?！扒梆仭笔窍鄬τ凇胺答仭倍缘?，其作為“控制”的一對基礎(chǔ)概念形成于上世紀(jì)60年代，并隨著控制論和系統(tǒng)論理論的普及，使許多學(xué)科在相互整合中創(chuàng)新。這些概念的內(nèi)涵與外延因?qū)W科層面的不斷豐富而形成多樣性的內(nèi)容。將前饋概念應(yīng)用于管理會計工具的整合是一項新的課題(丸田，2001)。前饋機制的應(yīng)用具有很強的延展性，可以在作業(yè)成本、成本企畫、預(yù)算管理等許多管理會計工具中得到應(yīng)用。從短期的部分控制，經(jīng)過短期的整體控制再到長期的整體控制的轉(zhuǎn)變，將作業(yè)成本管理的“業(yè)績分析――作業(yè)分析――動因分析”融合到管理會計的前饋機制中去，實現(xiàn)一種由反饋向前饋轉(zhuǎn)變的管理會計控制新思路。
前饋機制在成本企畫中的應(yīng)用，即在設(shè)計階段的上流對未來產(chǎn)品的成本管理進行前饋控制，在制造階段的下游，通過對既有產(chǎn)品成本管理進行反饋的基礎(chǔ)上，將成本企畫的前饋機制與成本改善的反饋控制作出對應(yīng)的設(shè)置，從而使成本改善也更強調(diào)其具有的前饋控制功能。通過以上結(jié)合前饋和反饋對成本企畫的整合，使傳統(tǒng)的成本企畫得到了創(chuàng)新與發(fā)展。相對于傳統(tǒng)的管理會計成本維持(標(biāo)準(zhǔn)成本)的“反饋”，現(xiàn)代管理會計已明顯地通過成本企畫的路徑變遷表現(xiàn)出前饋結(jié)構(gòu)的特征。
關(guān)鍵詞：傳統(tǒng)會計；管理會計；融合路徑
經(jīng)濟發(fā)展對傳統(tǒng)會計職能提出了新的要求，企業(yè)需要對原有的會計管理體系和管理模式進行創(chuàng)新，完善管理體系。企業(yè)為應(yīng)對復(fù)雜的市場環(huán)境，需要通過會計提供更多的市場信息來源。傳統(tǒng)會計職能無法完全滿足企業(yè)的要求，需要傳統(tǒng)會計模式進行創(chuàng)新，而管理會計正符合了這一特點。
一、傳統(tǒng)會計與管理會計融合的必要性
在市場經(jīng)濟條件下，企業(yè)為適應(yīng)不斷變化的發(fā)展環(huán)境，充分應(yīng)對市場變化，防范抵抗風(fēng)險的能力，增強發(fā)展后勁，對企業(yè)的會計信息的要求較高。在傳統(tǒng)會計核算管理模式下，會計業(yè)務(wù)基于企業(yè)發(fā)生的經(jīng)濟活動情況進行會計核算和會計監(jiān)督，具有事后監(jiān)督的性質(zhì)，即只有當(dāng)企業(yè)的經(jīng)濟活動發(fā)生時，傳統(tǒng)會計才進行會計業(yè)務(wù)處理，通過會計核算處理提供的會計信息具有延后性，這就不能滿足企業(yè)對信息需求的提前預(yù)測的需要。如果企業(yè)運用管理會計模式就能很好地補充傳統(tǒng)會計中的不足。管理會計具有比傳統(tǒng)會計核算管理更大的靈活性，取得和掌握的信息資料更加豐富，能夠通過對各項經(jīng)濟信息進行全面分析預(yù)測和控制，這就能為企業(yè)發(fā)展提供所需的決策信息，從而幫助企業(yè)做出正確的決策，抓住發(fā)展機遇。
對于企業(yè)而言，傳統(tǒng)會計與管理會計單獨運行表現(xiàn)出各自的局限性，二者必要進行有融合：一是可以實現(xiàn)企業(yè)的會計業(yè)務(wù)由傳統(tǒng)的“事后監(jiān)督”向“事前預(yù)測”轉(zhuǎn)變。傳統(tǒng)會計通過對企業(yè)發(fā)生的經(jīng)濟活動進行會計核算實行會計監(jiān)督；而管理會計需要借助傳統(tǒng)會計的基礎(chǔ)信息，通過對企業(yè)的各項數(shù)據(jù)對比分析，對企業(yè)的經(jīng)濟未來的情況進行預(yù)測，為企業(yè)發(fā)展提供規(guī)劃目標(biāo)。二是可以實現(xiàn)企業(yè)的會計業(yè)務(wù)由提供外部信息向加強內(nèi)部控制轉(zhuǎn)變。傳統(tǒng)的會計業(yè)務(wù)需要對外提供各項會計資料，會計信息處于公開狀態(tài)，可能受到外界模仿威脅；而管理會計屬于內(nèi)部控制范疇，能夠成為企業(yè)加強內(nèi)部控制的核心武器。因此，將傳統(tǒng)會計與管理會計融合，能夠充分發(fā)揮二者的優(yōu)勢，有利于促進企業(yè)快速發(fā)展。
二、傳統(tǒng)會計與管理會計融合的可行性
（一）會計基礎(chǔ)信息來源的統(tǒng)一性為傳統(tǒng)會計與管理會計融合提供了基礎(chǔ)條件。在會計體系中，傳統(tǒng)會計與管理會計都屬于企業(yè)會計管理的范疇，它們的基礎(chǔ)對象、經(jīng)濟實質(zhì)和工作目標(biāo)是一致的。它們的共同目標(biāo)任務(wù)就是做好會計核算和實現(xiàn)會計監(jiān)督企業(yè)。對于傳統(tǒng)會計核算管理而言，其核算對象是企業(yè)已經(jīng)實現(xiàn)的經(jīng)濟活動，通過會計核算等一系列的會計業(yè)務(wù)處理流程實現(xiàn)對企業(yè)經(jīng)濟活動的監(jiān)督，從而為企業(yè)發(fā)展提供一定的依據(jù)，其結(jié)果運用財務(wù)報告的形式反映，提供給各級使用者。因此，以會計核算為代表的傳統(tǒng)的會計，無論在傳統(tǒng)企業(yè)還是現(xiàn)代企業(yè)，都是一項非常重要的基礎(chǔ)性工作，其作用無法替代。然而，面對復(fù)雜的市場環(huán)境，企業(yè)又需要傳統(tǒng)會計能夠跳出傳統(tǒng)管理局限，為企業(yè)發(fā)展提供更大助力，這就為管理會計職能實現(xiàn)提供了契機。管理會計借助傳統(tǒng)會計基礎(chǔ)核算信息，著眼于內(nèi)部控制管理，盯著發(fā)展目標(biāo)，對企業(yè)的現(xiàn)有資源運用科學(xué)方法進行分析，為企業(yè)發(fā)展提供科學(xué)性、合理化地指導(dǎo)，目標(biāo)是為提高企業(yè)經(jīng)濟效益?；诙唛g多重一致性，為二者融合提供了可能。
（二）科技發(fā)展為傳統(tǒng)會計和管理會計融合提供了技術(shù)支撐。由于受技術(shù)條件限制，原先傳統(tǒng)會計管理依靠手工方式處理會計核算業(yè)務(wù)，財務(wù)人員會計核算工作量大，沒有能力和精力思考企業(yè)發(fā)展問題。如今，企業(yè)面臨市場競爭激烈，對于會計信息需求增加，對會計人員提出了更高要求，需要提供更加精準(zhǔn)的預(yù)測信息和目標(biāo)方案，通過手工方式是無法實現(xiàn)的?，F(xiàn)在，信息技術(shù)和科技管理手段十分發(fā)達，傳統(tǒng)會計與管理會計融合的各方條件較為成熟。首先，電腦硬件和上網(wǎng)條件在許多企業(yè)已經(jīng)普及，這為企業(yè)推行傳統(tǒng)會計與管理會計融合提供了硬件基礎(chǔ)。其次，會計軟件運用與開發(fā)在一些企業(yè)得到推廣應(yīng)用，這為會計系統(tǒng)平臺搭建提供了保證。隨著信息應(yīng)用技術(shù)日趨成熟，為財務(wù)會計與管理會計融合提供了技術(shù)支撐。計算機網(wǎng)絡(luò)能夠幫助企業(yè)根據(jù)流程設(shè)計自動處理相關(guān)數(shù)據(jù)信息，大大提高了會計核算工作效率，使會計人員有時間做好數(shù)據(jù)信息分析，提供具有應(yīng)用價值資源。最后，會計人員的業(yè)務(wù)水平相對較高為傳統(tǒng)會計與管理會計融合提供了核心人力資源保障?，F(xiàn)在的會計人員會計政策、業(yè)務(wù)相對熟悉，有一定的會計軟件操作基礎(chǔ)，通過平臺實行人機互動，可以按照企業(yè)目標(biāo)及時提供相關(guān)信息，為企業(yè)的戰(zhàn)略決策提供相對充分的依據(jù)。
三、傳統(tǒng)會計與管理會計融合的路徑分析
做好傳統(tǒng)會計與管理會計融合，必須對企業(yè)基本情況充分掌握，對傳統(tǒng)會計與管理會計在企業(yè)的運用情況進行分析，從而采取相應(yīng)措施。本文為此提出對傳統(tǒng)會計與管理會計融合的路徑分析。
（一）做好會計制度設(shè)計，健全財務(wù)管理，為傳統(tǒng)會計與管理會計融合提供制度保障。一是做好制度設(shè)計，建立健全企業(yè)會計管理制度。傳統(tǒng)會計以核算為中心，必須做好財務(wù)會計管理制度的建立與完善，根據(jù)企業(yè)目標(biāo)，制訂管理會計相關(guān)規(guī)定，對企業(yè)的會計管理制度及相關(guān)的內(nèi)部控制制度進一步優(yōu)化，從而使用企業(yè)的會計制度更加全面完整。特別是要界定管理會計的性質(zhì)與內(nèi)容，使之與傳統(tǒng)會計做到無縫對接，充分融合。二是合理進行會計崗位布局。由于傳統(tǒng)會計側(cè)重會計核算方面設(shè)置，因此，在實行兩類會計融合過程中，企業(yè)在進行會計崗位設(shè)計上要進行合理布局，結(jié)合會計管理軟件流程做好崗位優(yōu)化，使傳統(tǒng)會計崗位與管理會計崗位間保持協(xié)調(diào)，做好匹配。三是做好會計人員崗位培訓(xùn)。要根據(jù)崗位設(shè)計做好會計人員的合理配置。對會計人員進行崗前培訓(xùn)和崗位實訓(xùn)，提高會計人員適應(yīng)多個崗位能力。在傳統(tǒng)會計與管理會計融合的過程中，會計有作用將進一步加強，對會計人員的專業(yè)化、綜合性素質(zhì)要求更高，只有優(yōu)秀全能的會計人才，才能在傳統(tǒng)會計與管理會計中發(fā)揮獨特作用，滿足企業(yè)發(fā)展多樣化的需要，能夠提高會計工作效率，提高企業(yè)管理水平。
（二）搭建統(tǒng)一財務(wù)系統(tǒng)，為傳統(tǒng)會計與管理會計融合提供對接平臺。為做好傳統(tǒng)會計與管理傳統(tǒng)融合必須依靠先進的科技技術(shù)，做好二者的有效對接。一是對現(xiàn)有財務(wù)流程體系進行梳理，完善管理體系。要充分梳理企業(yè)現(xiàn)有管理體系，重點做好管理會計預(yù)測指標(biāo)體系設(shè)計，使企業(yè)管理目標(biāo)能夠通過管理會計方法得以實現(xiàn)。二是做好財務(wù)系統(tǒng)設(shè)計。分二類進行：一類為沒有實行財務(wù)管理系統(tǒng)的企業(yè)，要根據(jù)企業(yè)實際做好財務(wù)軟件開發(fā)，并做好人員培訓(xùn)；另一類是實行財務(wù)管理系統(tǒng)的企業(yè)，要分析現(xiàn)有財務(wù)軟件功能，對企業(yè)現(xiàn)狀進行梳理，檢查現(xiàn)有財務(wù)管理系統(tǒng)能否與企業(yè)需求相適應(yīng)，從而決定對體統(tǒng)升級或者開發(fā)，以期使之與企業(yè)要求相符。
（三）加強傳統(tǒng)會計與管理會計融合的實踐。企業(yè)實現(xiàn)傳統(tǒng)會計與管理會計融合，需要有一個融合的時間過程，企業(yè)要根據(jù)自身的經(jīng)營狀況，把握好融合過程中的關(guān)鍵節(jié)點，將復(fù)雜的會計核算過程交給系統(tǒng)處理，使傳統(tǒng)會計與管理會計在數(shù)據(jù)采集上保持同步，并使計算結(jié)果得以簡化，數(shù)據(jù)更為全面，從而為企業(yè)發(fā)展提供決策依據(jù)。傳統(tǒng)會計與管理會計通過系統(tǒng)聯(lián)接實現(xiàn)信息共享，完成傳統(tǒng)會計與管理會計有效對接，并在實踐上做好溝通、協(xié)調(diào)，使之充分融合，必將大大提高會計工作效率，促進企業(yè)發(fā)展目標(biāo)的實現(xiàn)。
[關(guān)鍵詞]合同能源管理 會計核算 會計準(zhǔn)則適用
2010年4月國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)了發(fā)展改革委等部門《關(guān)于加快推行合同能源管理促進節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展意見》的通知([2010]25號，下簡稱25號文)，意見提出了一系列完善和促進節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的政策措施，其中包括完善會計制度。
我國現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則及會計制度暫未對合同能源管理的會計核算進行明確規(guī)范。近年來關(guān)于合同能源管理會計核算的理論研究也有不少，而在實踐中，不同的節(jié)能服務(wù)公司及用能單位、或合作方式不同的合同能源管理業(yè)務(wù)，其會計處理也是方法各異。在此筆者想結(jié)合自身的工作經(jīng)驗，對合同能源管理的會計核算提出自己的一些看法。
一、合同能源管理的概念及特點
所謂合同能源管理，就是由能源服務(wù)公司與用戶簽訂節(jié)能服務(wù)合同，向用戶提供節(jié)能診斷、設(shè)計、融資、改造、培訓(xùn)、維護甚至節(jié)能量監(jiān)測等一條龍綜合，并通過與用戶分享項目實施后產(chǎn)生的節(jié)能效益來回收投資成本及取得利潤的一種商業(yè)運作模式。
合同能源管理具有以下主要特點：
1.用能單位在零投資、零資金風(fēng)險的前提下實現(xiàn)節(jié)能效益，以減少的能源費用支付節(jié)能改造項目成本，合同期滿后可免費獲得該節(jié)能設(shè)備；
2.能源服務(wù)公司先墊付資金為用戶進行節(jié)能改造，因此承擔(dān)了資金使用成本和投資回收的風(fēng)險，但合同能源管理模式下投資的收益往往比節(jié)能設(shè)備即時賣斷方式的利潤空間要大。
3.節(jié)能設(shè)備由能源服務(wù)公司投資建設(shè)，在合同期內(nèi)設(shè)備的所有權(quán)屬于能源服務(wù)公司，使用權(quán)屬于用能單位。合同期滿，節(jié)能設(shè)備一般無償贈送給用能單位。
二、合同能源管理的會計準(zhǔn)則適用
合同能源管理主要依賴于特定的節(jié)能設(shè)備進行，因此合同能源管理會計核算的關(guān)鍵是節(jié)能設(shè)備的核算，而會計核算的基礎(chǔ)是會計準(zhǔn)則的適用。在理論研究和實際工作中，根據(jù)不同的合同條件，對節(jié)能設(shè)備的會計核算主要有以下觀點或方法：
1.適用存貨準(zhǔn)則
節(jié)能設(shè)備生產(chǎn)企業(yè)采用合同能源管理模式向用能單位提供自產(chǎn)的節(jié)能設(shè)備及節(jié)能服務(wù)，并分享節(jié)能效益，這種情況下，節(jié)能設(shè)備作為存貨核算，其實質(zhì)類似于分期收款的節(jié)能設(shè)備和節(jié)能服務(wù)的混合銷售。
2.適用租賃準(zhǔn)則
認(rèn)為合同能源管理適用租賃準(zhǔn)則的理由是根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2008》的解釋：確定一項協(xié)議是否屬于或包括租賃業(yè)務(wù)，應(yīng)重點考慮兩個因素：一是履行該協(xié)議是否依賴某特定資產(chǎn)，二是協(xié)議是否轉(zhuǎn)移了資產(chǎn)的使用權(quán)。合同能源管理中，節(jié)能改造需依賴特定的節(jié)能設(shè)備進行，在合同期內(nèi)節(jié)能設(shè)備由用能單位使用和管理。可見，合同能源管理符合會計準(zhǔn)則關(guān)于租賃的規(guī)定。雖然。合同能源管理的合同條款表現(xiàn)為效益分成而不是租金的收付，但《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2008》亦提到：某些情況下企業(yè)簽署的協(xié)議所包含的交易雖然未采取租賃的法律形式，但該交易就經(jīng)濟實質(zhì)而言屬于租賃業(yè)務(wù)。因此，合同能源管理適用租賃會計準(zhǔn)則。
由于租賃又分融資租賃和經(jīng)營租賃，因此合同能源管理應(yīng)歸類融資租賃還是經(jīng)營租賃，也有不同觀點。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號――租賃》規(guī)定，符合下列一項或數(shù)項標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃，融資租賃以外的為經(jīng)營租賃：
(1)在租賃期屆滿時。租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。
(2)承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購買價預(yù)計將遠低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)。
(3)租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。
(4)承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值。幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值；出租人在租賃開始日的最低收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值。
(5)租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊。如果不作較大改造，只有承租人才能使用。
按照前述分析，合同能源管理至少具備了融資租賃的第1、2、5項特點，應(yīng)視為融資租賃的一種特殊形式。
另有觀點則認(rèn)為合同能源管理下未來的節(jié)能收益并不能確定，且在合同期內(nèi)節(jié)能效益由雙方共享，與節(jié)能設(shè)備所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險和報酬實質(zhì)上沒有全部轉(zhuǎn)移給用能單位，再者合同期通常遠短于設(shè)備的正常使用壽命，因此，建議按經(jīng)營租賃核算。
3.采用BOT處理
BOT(buiId－operate－transfer)即建設(shè)―經(jīng)營―轉(zhuǎn)讓，是指政府通過契約授予私營企業(yè)以一定期限的特許專營權(quán)，許可其融資建設(shè)和經(jīng)營特定的公用基礎(chǔ)設(shè)施，并準(zhǔn)許其通過向用戶收取費用或出售產(chǎn)品以清償貸款，回收投資并賺取利潤；特許權(quán)期限屆滿時。該基礎(chǔ)設(shè)施無償移交給政府。認(rèn)為合同能源管理可采用BOT處理的理由是：該項業(yè)務(wù)有著明顯的建造一經(jīng)營一轉(zhuǎn)移這一過程，與《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》規(guī)定的BOT模式一致，因此，可參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》進行處理。
4.作為長期攤銷的費用處理
又有觀點認(rèn)為由于未來的節(jié)能收益不能準(zhǔn)確確定，每期的節(jié)能收益都不相同，如果節(jié)能設(shè)備作為固定資產(chǎn)核算，則按合同期平均計提的折舊與每期的節(jié)能收益不配比，因此可考慮把節(jié)能設(shè)備投資作為長期待攤費用，在合同期限內(nèi)按與確認(rèn)收入相同的基礎(chǔ)進行分?jǐn)?。尤其是?5號文未前，相關(guān)的財稅優(yōu)惠政策不明確，如果節(jié)能設(shè)備作為固定資產(chǎn)核算，考慮到加速折舊及合同期滿節(jié)能設(shè)備無償移交給用能單位的涉稅問題，在實務(wù)中不少能源服務(wù)公司采用此種處理方法。
三、合同能源管理會計核算方法的應(yīng)用
前述的幾種會計準(zhǔn)則適用，就形式特征而言。似乎適用租賃準(zhǔn)則的理論依據(jù)比較充分，在理論研究領(lǐng)域傾向于適用租賃特別是融資租賃準(zhǔn)則的觀點也比較多。但筆者在實際工作中接觸到的能源服務(wù)公司，特別是非上市的小型能源服務(wù)公司卻絕大部分將節(jié)能設(shè)備投資作為待攤銷的費用處理，在合同期內(nèi)進行攤銷；個別上市的、或納入上市公司報表合并范圍的、或規(guī)模較大的能源服務(wù)公司則把節(jié)能設(shè)備作為固定資產(chǎn)核算，按直線法以合同期為限計提折舊；銷售自產(chǎn)節(jié)能產(chǎn)品同時提供節(jié)能改造服務(wù)的生產(chǎn)型能源服務(wù)公司則將節(jié)能設(shè)備作為存貨核算；按融資租賃或BOT處理的極少，甚至可以說是零個案。
因此。筆者認(rèn)為，在以會計準(zhǔn)則為標(biāo)準(zhǔn)的前提下，結(jié)合我國能源服務(wù)公司的發(fā)展現(xiàn)狀，本著簡化核算和便于操作的原則，可根據(jù)不同情況對合同能源管理業(yè)務(wù)進行以下會計核算處理：
1.節(jié)能設(shè)備作為特殊的固定資產(chǎn)核算
節(jié)能設(shè)備作為能源服務(wù)公司一類特殊的自有固定資產(chǎn)核算，既不作融資租賃處理，也不完全等同于經(jīng)營租賃。因為，合同能源管理下未來的節(jié)能效益只是一個理論上的預(yù)期值，每期的實際收益一般不能在合同明確，也不會規(guī)定一個利率。但在融資租賃的會計
核算中。需要確定租賃內(nèi)含利率和最低租賃收、付款額，從而計算資產(chǎn)及融資費用或融資收益的入賬價值；再者，合同期內(nèi)與節(jié)能設(shè)備所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險與報酬并沒有完全轉(zhuǎn)給用能單位，所以從可操作性的角度看，不主張采用融資租賃的處理；而如果作為經(jīng)營租賃的固定資產(chǎn)處理，按會計制度規(guī)定應(yīng)合理確定資產(chǎn)的折舊年限并預(yù)計凈殘值，按稅法規(guī)定生產(chǎn)設(shè)備的最低折舊年限是+年，為了使會計與稅法處理趨同。企業(yè)往往按稅法的規(guī)定制定折舊年限，并預(yù)留殘值。但合同能源管理下，合同期一般都遠短于上述規(guī)定的折舊年限，目前實際工作中合同能源管理的合同期多為五年左右。因此，筆者認(rèn)為節(jié)能設(shè)備可按合同期為折舊年限進行平均攤銷。又因合同期滿時節(jié)能設(shè)備一般會無償贈送給用能單位，對于能源服務(wù)公司而言預(yù)計殘值的意義不大，建議殘值預(yù)計為零。相應(yīng)地用能單位按合同約定比例實際支付給節(jié)能服務(wù)公司的節(jié)能效益分成建議作為費用列支，不再區(qū)分購建資產(chǎn)和接受服務(wù)的支出。合同期滿用能單位接受無償移交的節(jié)能設(shè)備時，將其作為已提足折舊的固定資產(chǎn)入賬。筆者認(rèn)為這樣處理與25號文的精神也是一致的，據(jù)25號文的意見：能源管理合同期滿后，節(jié)能服務(wù)公司轉(zhuǎn)讓給用能企業(yè)的因?qū)嵤┖贤茉垂芾眄椖啃纬傻馁Y產(chǎn)，會計上按捐贈處理，稅務(wù)上按折舊或攤銷期滿的資產(chǎn)進行處理，并免征增值稅；節(jié)能服務(wù)公司實施合同能源管理項目，符合稅法有關(guān)規(guī)定的，自項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起。企業(yè)所得稅實行“三免三半”；對于用能單位支付給節(jié)能服務(wù)公司的支出，如果用能單位是政府機構(gòu)或事業(yè)單位，該支出作為能源費用或相關(guān)支出列支，如果是企業(yè)，其購建資產(chǎn)和接受服務(wù)能合理區(qū)分且單獨計量的，應(yīng)分別核算，不能合理區(qū)分或單獨計量的，作為費用列支。
至于現(xiàn)階段實際工作中，很多能源服務(wù)公司通過“長期待攤費用”或直接在“在建工程”進行核算，一定程度上是考慮了節(jié)能設(shè)備作為固定資產(chǎn)核算時計提折舊以及合同期滿設(shè)備轉(zhuǎn)交用能單位時的涉稅問題，隨著25號文的公布及具體實施辦法的陸續(xù)出臺，相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策得以明確，節(jié)能設(shè)備如按前述作為特殊的自有固定資產(chǎn)核算，其實質(zhì)與按“長期待攤費用”處理并無太大差別。
2.采用BOT處理
對一些政府招標(biāo)的公共基礎(chǔ)設(shè)施節(jié)能改造項目，也可參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》采用BOT處理，但這種情況下能源服務(wù)公司可能要確認(rèn)一項金融資產(chǎn)一能源服務(wù)公司可以無條件地從合同授予方收取的確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)；或者確認(rèn)一項無形資產(chǎn)一合同授予方授予能源服務(wù)公司的特許經(jīng)營權(quán)力，即用基礎(chǔ)資產(chǎn)向第三方提供服務(wù)并向其收取服務(wù)費用的權(quán)力。如果由能源服務(wù)公司確認(rèn)金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，則要由合同授予方確認(rèn)固定資產(chǎn)。如前述在合同期內(nèi)與節(jié)能設(shè)備所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險與報酬并未完全轉(zhuǎn)移給用能單位，因此筆者認(rèn)為采用BOT的處理不如按能源服務(wù)公司自有固定資產(chǎn)核算恰當(dāng)。
3.節(jié)能設(shè)備作為存貨核算
能源服務(wù)公司用自產(chǎn)節(jié)能產(chǎn)品為客戶提供節(jié)能改造服務(wù)，屬于正常的銷售產(chǎn)品和提供服務(wù)，設(shè)備部分按產(chǎn)品銷售處理則可，在此不贅述。
4.后續(xù)服務(wù)支出計入當(dāng)期損益
能源服務(wù)公司在合同期內(nèi)為用能單位提供的設(shè)備維護、技術(shù)咨詢等后續(xù)服務(wù)支出，直接計入發(fā)生當(dāng)期的損益。
按照“十二五”規(guī)劃，我國實現(xiàn)節(jié)能減排目標(biāo)的任務(wù)是難巨的，但同時節(jié)能的潛力也是巨大的，節(jié)能產(chǎn)業(yè)將迎來歷史性發(fā)展的機遇。在此背景下如何本著創(chuàng)新和扶持的原則完善、細化合同能源管理的會計核算制度以及財稅優(yōu)惠政策，切實推動合同能源管理的發(fā)展有著更大的現(xiàn)實意義。而對這些問題進行一點思考，亦是筆者擬寫本文的初衷。
參考文獻：
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[3]《完善會計核算方法加速推進節(jié)能減排》作者：尹桂鳳宋佳璐《經(jīng)濟視角》2007年第10期
【關(guān)鍵詞】 合同能源管理（EPC）； 租賃； 建造―經(jīng)營―轉(zhuǎn)移（BOT）
【中圖分類號】 F206；F275.2 【文獻標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）21-0107-05
近年來，霧霾天氣、水污染等環(huán)境問題越發(fā)顯現(xiàn)出來，環(huán)境保護刻不容緩。目前，國家要加大環(huán)境治理力度，要大力發(fā)展節(jié)能環(huán)保產(chǎn)業(yè)，采取合同能源管理和環(huán)境污染第三方治理等舉措。由此可見，對合同能源管理相關(guān)的會計問題有必要進行探討。
合同能源管理（Energy performance contracting，EPC），是指節(jié)能服務(wù)公司與用能單位簽訂合同，由節(jié)能服務(wù)公司為用能單位提供節(jié)能所必要的設(shè)備和服務(wù)，并負(fù)責(zé)合同期內(nèi)設(shè)備的運營維護；用能單位以節(jié)能效益支付節(jié)能服務(wù)公司提供的服務(wù)收入，具體支付比例按合同規(guī)定有所差異。合同期內(nèi)，節(jié)能設(shè)備所有權(quán)歸屬節(jié)能服務(wù)公司，合同期滿后設(shè)備所有權(quán)無條件轉(zhuǎn)讓給用能單位。
一、合同能源管理業(yè)務(wù)會計處理模式的現(xiàn)狀
目前，在針對合同能源管理時，會計方面的相關(guān)文獻主要采用融資租賃的方式進行處理，認(rèn)為合同能源管理項目具有自身特征，與傳統(tǒng)節(jié)能項目所發(fā)生的費用與損益有著本質(zhì)區(qū)別，集中體現(xiàn)為明顯的“融資租賃”特征，即具有所有權(quán)與使用權(quán)相分離、融資與融物相統(tǒng)一的特點[1]，因此可以作為融資租賃處理；也有觀點提出，應(yīng)將合同能源管理的過程套用經(jīng)營租賃的準(zhǔn)則進行相關(guān)的會計處理，因為其項目收益不穩(wěn)定，與設(shè)備相關(guān)的所有權(quán)和相關(guān)風(fēng)險均未轉(zhuǎn)移給用能單位[2]；另一種觀點認(rèn)為合同能源管理業(yè)務(wù)有著明顯的建造―經(jīng)營―轉(zhuǎn)移（BOT）這一過程，這與BOT項目具有一定的相似性[3]，因此可以參照BOT項目進行處理。在實務(wù)中，多數(shù)節(jié)能服務(wù)公司將合同能源管理標(biāo)的資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)入賬，之后通過經(jīng)營租賃的方式進行會計處理，用能單位只按照經(jīng)營租賃支付租金，在租金發(fā)生時計入當(dāng)期損益；也有一些企業(yè)按照BOT項目模式進行會計處理。
本文認(rèn)為，對于合同能源管理這種創(chuàng)新的業(yè)務(wù)模式，無論采取租賃方式還是BOT項目方式都有一定道理，一方面，節(jié)能服務(wù)公司在合同存續(xù)期間擁有節(jié)能設(shè)備的所有權(quán)，而用能單位擁有使用權(quán)，并支付節(jié)能服務(wù)公司一部分節(jié)能效益，這符合租賃業(yè)務(wù)的定義；另一方面，合同能源管理首先是進行建造，在合同期內(nèi)是提供運營維護服務(wù)，最后是將節(jié)能設(shè)備無償交給用能單位，這也符合BOT項目的處理思路[4]。對于這兩種不同的思路，可由節(jié)能服務(wù)公司和用能單位的管理層按照企業(yè)節(jié)能項目特點來分析選擇不同的處理方法，但是對于涉及公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的合同能源管理一般應(yīng)按照BOT項目處理。作為一項會計政策，企業(yè)確定合同能源管理業(yè)務(wù)的會計處理方式后，以后類似的項目，都應(yīng)采用相同的方式進行處理，不應(yīng)隨意變更會計政策選擇，以保證會計處理的一貫性。
那么，在選擇這兩種會計處理方式時需要注意什么呢？合同能源管理合同是否包含租賃？如果作為租賃方式處理，是應(yīng)該作為固定資產(chǎn)租賃還是作為無形資產(chǎn)租賃呢？如果包含租賃，究竟應(yīng)該作為融資租賃還是經(jīng)營租賃？如果作為BOT項目，BOT項目中涉及的特許經(jīng)營權(quán)應(yīng)該作為固定資產(chǎn)、金融資產(chǎn)還是無形資產(chǎn)處理？
二、作為租賃方式處理
（一）合同能源管理是否包含租賃
在判斷合同能源管理是作為融資租賃還是經(jīng)營租賃處理之前，首先要明確合同能源管理合同是否包含租賃，是否可以按照租賃的方式處理。《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則解釋公告（IFRIC）第4號――確定一項協(xié)議中是否包含租賃》指出，若協(xié)議的履行取決于某特定資產(chǎn)或資產(chǎn)組的使用或協(xié)議轉(zhuǎn)移了該資產(chǎn)的使用權(quán)，則可將協(xié)議認(rèn)定為租賃或者包含租賃。合同能源管理中節(jié)能服務(wù)企業(yè)提供的節(jié)能設(shè)備是合同履行的關(guān)鍵，同時，設(shè)備的使用權(quán)轉(zhuǎn)移給了用能單位，因此，可認(rèn)為合同能源管理包含租賃，可以作為租賃方式處理。
（二）固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)選擇
《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)〔2000〕84號）第三十條規(guī)定，納稅人購買計算機硬件所附帶的軟件，未單獨計價的，應(yīng)并入計算機硬件作為固定資產(chǎn)管理；單獨計價的軟件，應(yīng)作為無形資產(chǎn)管理。對于節(jié)能服務(wù)企業(yè)和用能單位來說，雖然節(jié)能設(shè)備需要依靠節(jié)能技術(shù)，但由于節(jié)能技術(shù)是凝結(jié)在設(shè)備中且無法單獨計價的，因此，本文認(rèn)為節(jié)能服務(wù)公司應(yīng)該作為固定資產(chǎn)核算；在融資租賃的情況下用能單位也應(yīng)該將標(biāo)的資產(chǎn)確認(rèn)為固定資產(chǎn)。
（三）融資租賃或經(jīng)營租賃選擇
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號――租賃》中指出，融資租賃實質(zhì)上是指轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬的租賃。對于節(jié)能服務(wù)企業(yè)，（1）每年獲得固定報酬，該報酬的金額與節(jié)能效益的多少無關(guān)；（2）每年獲得基本確定的報酬，即盡管根據(jù)節(jié)能效益獲得報酬，但對于未來取得的節(jié)能效益可以準(zhǔn)確估計并有極大可能獲得；（3）合同規(guī)定節(jié)能服務(wù)企業(yè)可以獲得一個固定的保底收入，且該保底收入能夠彌補節(jié)能企業(yè)所有投資成本。如果合同收入屬于以上三種情形的任意一種，就可以看作實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬，此時，節(jié)能服務(wù)企業(yè)可以作為融資租賃來進行會計處理，用能單位相應(yīng)地應(yīng)確認(rèn)固定資產(chǎn)。對于節(jié)能服務(wù)企業(yè)，（1）獲得的報酬金額不確定或不能可靠估計，并與節(jié)能效益相關(guān)聯(lián)；（2）合同規(guī)定的保底收入不能彌補所有投資成本，此時，表明與資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險和報酬并未完全轉(zhuǎn)移給用能單位，節(jié)能服務(wù)企業(yè)應(yīng)該按照經(jīng)營租賃來進行相關(guān)會計處理，用能單位相應(yīng)地不應(yīng)確認(rèn)固定資產(chǎn)，而應(yīng)在租金發(fā)生時計入當(dāng)期損益。①
三、作為BOT項目處理
（一）合同能源管理是否可作為BOT項目
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》第五條和《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則解釋公告（IFRIC）第12號――服務(wù)特許權(quán)協(xié)議》中對BOT項目的界定，BOT項目是指政府通過合同授予某企業(yè)一定期限的特許經(jīng)營權(quán)，特許經(jīng)營企業(yè)承擔(dān)特定公用基礎(chǔ)設(shè)施的工程投資、建設(shè)、經(jīng)營與維護，在協(xié)議規(guī)定的期限內(nèi)，允許經(jīng)營企業(yè)向用戶定期收取費用，以此來回收工程的投資、融資、建造、經(jīng)營和維護成本并獲取合理回報，特許經(jīng)營期結(jié)束，經(jīng)營企業(yè)將基礎(chǔ)設(shè)施無償移交給政府的一種投資模式。關(guān)于EPC與BOT項目的比較見表1。
從表1可以看出，合同能源管理業(yè)務(wù)中節(jié)能服務(wù)企業(yè)提供服務(wù)的單位未必是政府，所建設(shè)的設(shè)備也未必是公共基礎(chǔ)設(shè)施，除此之外，合同能源管理與BOT項目基本一致，因此，合同能源管理在一定情況下也可參照BOT項目進行會計處理。對于政府招標(biāo)的公共基礎(chǔ)設(shè)施方面的合同能源管理則必須按照BOT項目處理。
在《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則解釋公告（IFRIC）第4號――確定一項協(xié)議是否包含租賃》中具體指出，如果項目符合國際財務(wù)報告準(zhǔn)則解釋公告（IFRIC）第12號范圍中的公辦民營服務(wù)特許權(quán)協(xié)議，則該項目不屬于國際財務(wù)報告準(zhǔn)則解釋公告（IFRIC）第4號的范圍，此時的合同能源管理只能作為BOT項目處理，不能選擇租賃方式。
（二）無形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)選擇
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》第五條和《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則解釋公告（IFRIC）第12號――服務(wù)特許權(quán)協(xié)議》中的規(guī)定，節(jié)能服務(wù)企業(yè)提供建造或升級服務(wù)，通過特許經(jīng)營權(quán)獲得收入或者公允的對價可作為金融資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)的收入權(quán)利。如果合同能源管理規(guī)定了：（1）每年獲得固定報酬，該報酬的金額與節(jié)能效益的多少無關(guān)；（2）每年獲得基本確定的報酬，即盡管根據(jù)節(jié)能效益獲得報酬，但對于未來取得的節(jié)能效益可以準(zhǔn)確估計；（3）合同規(guī)定節(jié)能服務(wù)企業(yè)可以獲得一個固定的保底收入。此時，代表節(jié)能服務(wù)企業(yè)處于具有無條件向用能單位收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合約權(quán)利范圍之內(nèi)，節(jié)能服務(wù)企業(yè)應(yīng)該將標(biāo)的資產(chǎn)確認(rèn)為金融資產(chǎn)。如果節(jié)能服務(wù)企業(yè)獲得的報酬與節(jié)能效益相掛鉤且金額不確定時，代表該權(quán)利不構(gòu)成一項無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，而是依據(jù)用能單位使用節(jié)能設(shè)備獲得的節(jié)能程度而定，此時，節(jié)能服務(wù)公司應(yīng)該將標(biāo)的資產(chǎn)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。
綜上所述，有關(guān)EPC項目會計處理方式判斷圖如圖1所示。
四、EPC項目會計處理案例分析應(yīng)用
案例1：M酒店擬對空調(diào)系統(tǒng)進行節(jié)能技術(shù)改造，計劃采用同時具備供熱、供冷、供熱水三種功能的三聯(lián)供技術(shù)。技改工程由N節(jié)能服務(wù)公司實施，工程投資1 260萬元，為設(shè)備購置費用，由N節(jié)能服務(wù)公司投資。設(shè)備壽命為10年，雙方合作時間為6年，合作期滿后，設(shè)備無條件轉(zhuǎn)讓給M酒店，并由M酒店進行運營維護。
情形一：如果合同規(guī)定合作期間無論節(jié)能效益多少，M酒店都需要給N節(jié)能服務(wù)公司每年支付600萬元的費用。
案例分析：在情形一中，合同規(guī)定N節(jié)能服務(wù)公司每年獲得與節(jié)能效益無關(guān)的固定報酬600萬元，可以看作實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬，此時，可按照融資租賃方式處理；M酒店相應(yīng)地應(yīng)確認(rèn)固定資產(chǎn)，并計提折舊。
N節(jié)能服務(wù)公司租賃資產(chǎn)確認(rèn)時：
借：長期應(yīng)收款――應(yīng)收融資租賃款 3 600萬
貸：融資租賃資產(chǎn) 1 260萬
未實現(xiàn)融資收益 2 340萬
收款時：
借：銀行存款 600萬
貸：長期應(yīng)收款――應(yīng)收融資租賃款 600萬
用能單位M酒店：
計算租賃內(nèi)含利率：1 260=600×（P/A，i，6）
利用插值法計算得：i=42%
租賃資產(chǎn)確認(rèn)時：
借：固定資產(chǎn) 1 260萬
未確認(rèn)融資費用 2 340萬
貸：長期應(yīng)付款 3 600萬
第一年未確認(rèn)融資費用分?jǐn)倳r：
借：財務(wù)費用 529.2萬（1 260×42%）
貸：未確認(rèn)融資費用 529.2萬
計提租賃資產(chǎn)折舊時：
借：主營業(yè)務(wù)成本 210萬
貸：累計折舊 210萬
支付租金時：
借：長期應(yīng)付款 600萬
貸：銀行存款 600萬
情形二：如果合同規(guī)定合作期間，M酒店每年至少支付N公司210萬元，當(dāng)M酒店某年節(jié)能效益高于420萬元時，則按照該年節(jié)能效益的50%支付給N節(jié)能服務(wù)公司。收益情況見表2。
案例分析：在情形二中，合同規(guī)定N節(jié)能服務(wù)公司每年可以獲得一個固定的保底收入210萬元，該保底收入能夠彌補N公司所有投資成本，此時可以看作實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬，可按照融資租賃方式處理；M酒店相應(yīng)地應(yīng)確認(rèn)固定資產(chǎn)，并計提折舊。
N節(jié)能服務(wù)公司租賃資產(chǎn)確認(rèn)時：
借：長期應(yīng)收款――應(yīng)收融資租賃款 2 085萬
貸：融資租賃資產(chǎn) 1 260萬
未實現(xiàn)融資收益 825萬
收款時：
借：銀行存款 210萬
貸：長期應(yīng)收款――應(yīng)收融資租賃款 210萬
用能單位M酒店：
計算租賃內(nèi)含利率：1 260=210×（P/F，i，1）+280×（P/F，i，2）+390×（P/F，i，3）+400×（P/F，i，4）+410×（P/F，i，5）+395×（P/F，i，6）
利用插值法計算得：i=14.85%
租賃資產(chǎn)確認(rèn)時：
借：固定資產(chǎn) 1 260萬
未確認(rèn)融資費用 825萬
貸：長期應(yīng)付款 2 085萬
第一年未確認(rèn)融資費用分?jǐn)倳r：
借：財務(wù)費用 187.11萬（1 260×14.85%）
貸：未確認(rèn)融資費用 187.11萬
計提租賃資產(chǎn)折舊時：
借：主營業(yè)務(wù)成本 210萬
貸：累計折舊 210萬
第一年支付租金時：
借：長期應(yīng)付款 210萬
貸：銀行存款 210萬
情形三：若合同規(guī)定合作期間內(nèi)，M酒店每年至少支付N公司190萬元，當(dāng)M酒店某年節(jié)能效益高于380萬元時，按照該年節(jié)能效益的50%支付給N節(jié)能服務(wù)公司費用。收益情況見表3。
案例分析：在情形三中，合同規(guī)定N節(jié)能服務(wù)公司每年可以獲得一個固定的保底收入190萬元，但該保底收入不能夠彌補N公司所有投資成本，此時不可以看作實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬，應(yīng)按照經(jīng)營租賃方式處理；M酒店相應(yīng)地在租金發(fā)生時計入當(dāng)期損益。
N節(jié)能服務(wù)公司確認(rèn)收入時：
借：應(yīng)收賬款 190萬
貸：主營業(yè)務(wù)收入 190萬
借：銀行存款 190萬
貸：應(yīng)收賬款 190萬
借：主營業(yè)務(wù)成本 210萬
貸：累計折舊 210萬
用能單位M酒店：
第一年支付租金時：
借：主營業(yè)務(wù)成本 190萬
貸：銀行存款 190萬
案例2：N節(jié)能服務(wù)公司參與S市政府的保障性安居工程基礎(chǔ)設(shè)施項目，擬對鍋爐房進行集中供暖技術(shù)改造。鍋爐房由N公司投資、建設(shè)和經(jīng)營，工程投資成本1 260萬元，特許經(jīng)營期6年。特許經(jīng)營期滿后，該鍋爐房將無償轉(zhuǎn)交給S市政府。
情形一：如果合同規(guī)定經(jīng)營期間，鍋爐房收入歸N公司所有。每年鍋爐房經(jīng)營收入300萬元。
情形二：若改造前后，預(yù)計能耗費用很可能將從1 150萬元/年降到350萬元/年，年節(jié)約費用約為800萬元。合同規(guī)定經(jīng)營期間，S市政府按照節(jié)能效益的50%支付N公司。
情形三：若合同規(guī)定經(jīng)營期間，S市政府按照節(jié)能效益的50%支付N公司，并且，如果當(dāng)年節(jié)能效益低于420萬元，則該年支付N公司210萬元。
情形四：如果合同規(guī)定經(jīng)營期間，S市政府按照節(jié)能效益的50%支付N公司，但年節(jié)能效益無法合理估計。
案例分析：在案例2中，項目來源于S市政府并且標(biāo)的資產(chǎn)屬于基礎(chǔ)設(shè)施，因此，在處理時應(yīng)該按照BOT項目考慮。在情形一、二、三中，代表節(jié)能服務(wù)企業(yè)N公司具有無條件向用能單位收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合約權(quán)利，應(yīng)該將標(biāo)的資產(chǎn)確認(rèn)為金融資產(chǎn)核算。而在情形四中，N公司獲得的報酬與節(jié)能收益相掛鉤且金額不確定，代表該權(quán)利不構(gòu)成一項無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，而是依據(jù)節(jié)能程度而定，此時，應(yīng)該將標(biāo)的資產(chǎn)確認(rèn)為無形資產(chǎn)核算。
合同能源管理作為一種新型的業(yè)務(wù)模式，在節(jié)能環(huán)保方面發(fā)揮著重要的作用。由于目前在會計處理上尚沒有形成一個具體的、統(tǒng)一的系統(tǒng)處理方法，使得實務(wù)中合同能源管理在會計處理方式上不夠規(guī)范。本文依照我國會計準(zhǔn)則和IFRIC相關(guān)規(guī)定，對合同能源管理的會計處理提出了一些見解。同時，在對合同能源管理核算進行探討時，有的文獻資料將其分為節(jié)能效益分享型、節(jié)能量保證型和能源費用托管型三類，且只對節(jié)能效益分享型進行會計處理。本文認(rèn)為在考慮合同能源管理的會計核算時，最為關(guān)鍵的應(yīng)是考慮與標(biāo)的資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險與報酬是否轉(zhuǎn)移或者是否有無償獲得現(xiàn)金的權(quán)利的方面。
【參考文獻】
[1] 馬勇.合同能源管理中的會計處理問題研究[J].會計之友，2013（6）：87-89.
[2] 李全.芻議基于合同能源管理的財務(wù)處理[J].財政研究，2013（11）：13-17.
