時間：2023-03-22 17:36:04
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會計計量是指根據被計量對象的計量屬性，選擇運用一定的計量基礎和計量單位，確定應記錄項目金額的會計處理過程。會計計量由兩個主要因素構成：一是計量屬性，二是計量單位。計量屬性解決“計量什么”，而計量單位解決對選定的計量屬性“用什么去計量”。計量屬性與計量單位是兩個不同層次的問題，計量屬性是內在的、根本的問題；計量單位是外在的、形式的問題，計量單位的選擇隨計量屬性的變化而發生變化。作為財務會計的一個重要環節，會計計量的主要內容包括資產、負債、所有者權益、收入、費用、成本、損益等，并以資產（負債往往可稱為負資產，而所有者權益為資產扣除負債后的剩余資產或凈資產）計價與盈虧決定為核心。其中，資產計價就要用貨幣數額來確定和表現各個資產項目的獲取、使用和結存；而損益決定則是指通過量化和比較來確定經濟資源在使用過程中所發生的轉移、消耗或折耗同所產生結果之間的數量差。會計計量的目標，是在賬面上及時地反映實際價值的變動，使資產的賬面價值與實際價格始終保持一致。
歷史成本計量是傳統會計計量的核心，歷史成本原則包括兩個內容：一是以歷史成本為計量屬性，二是以名義貨幣為計量單位。按照歷史成本原則進行會計核算時，某項資產要求按其取得或交換時的實際價格計價入賬，入賬后的賬面價值（歷史成本）在該資產存續期間內一般不作調整。在強調收益計量且相對穩定的傳統會計環境中，歷史成本因其客觀性、可驗證性和有利于反映資產經營責任履行情況的優勢而被廣為推崇。然而，現代會計環境及信息需求者對會計信息的需求量，自20世紀70年代以來發生了根本變化。全球性通貨膨脹促成了現行成本法等通貨膨脹計量模式的適時提出，隨著世界經濟局勢的巨大變化，高新技術被大量地采用、信息技術的發展，大規模的企業聯合和兼并，以及衍生金融工具的不斷創新，加之會計信息使用者對會計信息決策的相關性及充分披露的要求越來越高，歷史成本計量受到了嚴峻挑戰。公允價值、未來現金流量現值等價值計量基礎，可以隨著經濟環境的變化，及時反映資產價值的變化和風險，具有高度決策相關性，并且能披露傳統會計所無法處理的自創商譽、衍生金融工具、人力資源等會計信息，使資產負債表更能體現企業價值，提高了會計信息在經濟信息系統中的地位，因而打破了歷史成本法“一統天下”的神話，引起了會計計量模式的變革。本文擬從會計計量的質量要求談談從歷史成本到公允價值的發展趨勢。
一、可靠性與相關性的兩難選擇
在傳統會計模式下，可靠性是最重要的會計信息質量要求。所謂可靠性是指會計信息應如實表達所要反映的對象，一般由客觀性、可驗證性和中立性三個要素組成。可靠性原則與歷史成本原則及穩健主義緊密相聯，反映了會計人員傳統的價值取向，即會計應以事后反映為主，而這種反映必須是客觀、中立、證據確鑿的，且排斥主觀的估計和預測，以降低會計報表使用者的財務風險，更進一步說就是降低會計人員的職業風險。
對于當今的投資者、債權人和其他會計信息使用者，會計信息要對決策有用，還必須能夠幫助用戶預測將來事項的結果，或者去證實和糾正預期的情況，從而具有影響決策的能力。相關性就是會計信息所表現出的這種影響判斷和決策及決策差別的能力。通常由及時性、預測性和反饋價值三個要素組成。
可靠性和相關性的要求很難兩全，可靠性是面向過去的會計信息質量特征，而相關性是面向未來的會計信息質量特征；可靠性的目的在于事后反映，而相關性的目的在于決策；相關性中的預測和及時性要求，可能影響信息的可靠性，而為了追求完全可靠而忽略了信息的及時性和預測性，再可靠的信息，其相關性也會大大削弱。正如葛家澍教授所說：“相關性是體現會計信息使用者需求的屬性，而可靠性則是體現財務會計固有特點的屬性。若從相關性衡量，顯示的往往是財務會計的缺陷，但從可靠性來衡量，似乎又成為財務會計信息的優勢。”
歷史成本計量是所有會計計量方法中最具可靠性的，而更具相關性的價值計量將取代其成為會計計量的中心，這無疑是可靠性與相關性權衡的結果。我們可以清醒地認識到，首先，歷史成本的可靠性也是相對的，歷史成本法存在大量的確認、計算、分配和備選方案，使損益計算嚴重失實。其次，通貨膨脹和知識經濟時代資產新概念的沖擊，使歷史成本法的根本優勢———可靠性受到致命的打擊，以名義貨幣為計量單位，歷史成本為計量屬性，在物價變動的環境中，既不能反映由于通貨膨脹引起的一般物價變動，也不能反映被計量對象的個別價值變動，這樣，歷史成本不再可靠。而諸如商譽、技術、人力資源、衍生金融工具等則可能根本無歷史成本可循。因而，無論從客觀實際還是從歷史成本法的本身性能上看，以可靠性為借口強調成本計量而排斥價值計量是站不住腳的。
二、歷史成本原則只有在特定的歷史時期才適用
歷史成本原則之所以在計量屬性中獨領數百年，是與特定歷史時期的經濟發展狀況密不可分的。在前工業社會，社會進步緩慢，科技對經濟的推動作用不明顯，勞動生產率的提高自然也十分緩慢。勞動生產率提高的緩慢性，不但決定了商品的內在價值變化緩慢，而且決定了貨幣本身的價值變化也是緩慢的。二者共同作用的結果，使商品價格在一個相當長的時期內保持了相對穩定。在這種條件下，歷史成本原則自然成為近似科學、合理的最佳計價模式。
然而事實上，勞動生產率從來就不是恒久不變的。從游牧經濟到農耕經濟，再到工業經濟、知識經濟；從手工勞動到作坊勞動，再到工業化大生產、自動化生產，每一種變革都以社會勞動生產率的提高作為標志，每一種經濟內部都有勞動生產率量變的過程，只不過在不同的社會、不同的歷史發展階段，勞動生產率提高的速度有差異而已。進入20世紀以來，科技創新對經濟發展的推動作用空前地顯現出來，社會勞動生產率的飛速進步，從根本上動搖了歷史成本計量屬性的理論基礎。因此關于各種新的計量屬性的大討論在20世紀延綿不絕也就不足為奇了。
三、會計計量：從歷史成本到公允價值
現行的會計準則規定在關聯方交易、非貨幣易、資產租賃交易等諸多交易中必須按規定采用公允價值。國際會計準則委員會（IASC）對公允價值所下的定義為：“在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換或負債結算的金額。”美、英等國的準則制定機構也對公允價值下了類似的定義，如美國財務會計準則委員會（FASB）所下的定義為：“在現時交易中，在非強制或非清算性銷售的情況下，當事人自愿據以買賣資產（承擔或結算負債）的金額。”公允價值強調公平交易，而公平交易是在交易雙方自愿和熟悉市場情況下進行的，從而形成的交易價格應當是公允的。公允價值的確定在交易雙方熟悉市場情況的前提下，往往需要依靠諸如資產評估、證券評價等中介機構的專業判斷（估計），再由當事人做出最終決定。值得注意的是，歷史成本也可以說是過去（原始交易時日）的公允價值，但在會計報表時日（或入賬后的任何時日），公允價值不再是原始交易價格（歷史成本），而是要按報表時日的市價重新計量，所以，公允價值計量就包含了初始計量和后續計量問題。只是一般而言，公允價值是指公允的現時價值。
在財務會計中，計量屬性是指資產、負債等可用財務形式定量方面，即能用貨幣單位計量的方面。經濟交易或事項因可從多個方面予以貨幣定量而有不同的計量屬性。在會計理論界比較有代表性的，是美國財務會計準則委員會（FASB）在1984年發表的第5號財務會計概念公告“企業財務報表的確認與計量”中所表述的五種計量屬性：
其一，歷史成本是會計計量中的最重要、最基本和最普遍采用的屬性。當價格變化較小時，它可用以提供相關、可靠而有用的會計信息，且信息成本較低；否則，在價格變動明顯時，相關信息的質量就會大大降低。
其二，現行成本又稱重置成本或現實投入成本，是假定在某期取得相同或類似資產時將支出的現金數額或其他等值物。如：重新購置或制造同類新資產或具有相同生產能力的資產的市場價格或成本，其優點是：①可以避免在價格變動時虛計收益，能確切反映企業維護再生產能力所需生產耗費的補償；②期末財務報表提供以現行成本為基礎的現時信息，而非過去的歷史信息；③以現行成本與現行收入相配比具有邏輯上的統一性，可增強收入費用配比決定的收益的可比性與可靠性。其缺點則主要體現在現行成本確定的難度較大，影響會計信息的可靠性，用它不能消除貨幣、購買力變動的影響，財務報表項目之間將因此而缺乏可比性。
其三，現行市價又稱脫手價值，指在正常清算情況下，銷售資產時可望獲得的現金或其他等值物。其特點是：①在企業決定是否持有資產甚至是否持續經營時，可為其提供資產潛在變現價值（在此種狀態下是一種機會成本）這一重要信息；②可用于提供評估企業財務應變能力和變現價值的相關信息；③可用以對資本性支出項目（如固定資產）進行較客觀的評估，以消除費用攤配上的主觀隨意性。其缺點是：在理論上以變現價值進行計量，有悖于持續經營假設；不適應于對企業預期使用的資產（與變現價值無關）和某些不存在變現價值的資產或負債（如無形資產、專用設備或廠房等）進行計量；它未考慮一般購買力的變動，也不能消除通貨膨脹的影響。
其四，可實現凈值又稱預期脫手價值，是資產在正常經營過程中可帶來的未來現金流入或將要支付的現金流出。它考慮了資產能導致經營性收入或支出這一資源特征，但只適應于計劃未來銷售的資產或未來清償既定數額的負債，且未考慮貨幣的時間價值，因而其適應范圍無法囊括全部資產。
其五，未來現金流量的現值又稱資本化價值，指資產在正常經營性使用中可望帶來未來現金流入的現值（或貼現值）減去為實現這一流入所需的現金流出的現值后的凈額，它考慮了現金流量的時間分布以及貨幣的時間價值等因素，在理論上較全面，但確定性差，且計算過程較為繁瑣，因而在實際中較少運用。
這五種計量屬性各有優劣，但并不完全排斥，往往可以在會計計量時同時使用兩種或兩種以上屬性，以加大會計信息組合的有用性。計量屬性的選擇，應當從特定計量對象、計量內容和計量的目的出發。例如物價變動會計所要計量的對象，包括會計主體的經濟業務以及物價變動對這些經濟業務的影響。所要計量的內容，包括會計主體的一切資產、負債和所有者權益、收入、費用和利潤。計量的目的，是反映和消除物價變動對計量對象及計量內容的影響。由于計量對象和計量內容的復雜性，選擇單一的計量屬性有時不能夠達到計量的目的。因此，就需要恰當地結合、采用各種計量屬性。但盡管如此，企業仍必須有一個主要的或基本的計量屬性。一般說來，主要的或基本的計量屬性的選擇應當以物價變動對企業主要資產的影響程度以及企業主要資產的特點為依據。由此可以得出，歷史成本計量已難以保持其為單一計量模式的主導地位，歷史成本計量和公允價值計量并用的混合計量的多元模式已經是無可爭辯的現實。
應當指出的是，公允價值取代歷史成本成為21世紀的主要計量屬性，主要是由于對金融工具特別是衍生工具的計量需要。20世紀80年代初期，美國多家金融機構因從事衍生金融工具交易失敗陷入財務困境，但在此之前，建立在歷史成本計量模式上的會計報告顯示出“良好”的經營業績和“健康”的財務狀況。安然事件引起美國和國際會計界的極大震動，IASC和FASB在開發金融工具會計準則的過程中，都確立了以公允價值計量所有金融工具的目標。
參考文獻：
會計計量過程可以分為初始計量(initialmeasurement)和后續計量(subsequentmeasurement)。初始計量是對交易和事項的數量加以衡量、計算和確定，以便在復式簿記系統中能被記錄，轉化為貨幣表現的財務信息;后續計量則要衡量和確定該交易與事項的貨幣數量在初始計量后的變動情況，以反映企業財務狀況及變動的財務成果。一般來說，以歷史成本計量為中心的傳統會計計量側重的是初始計量---傳統會計環境穩定少變，資產形態單一，大部分資產和負債在初始計量后，其價值基本不變，原則上不需要后續計量。除非兩種情況:第一，同質資產的銷售和處置;第二，按歷史成本計量資產的折舊和耗用。但是這兩種情況并非是嚴格意義上的后續計量，它只是對原始價值的調整。
新經濟形勢下傳統的資產定義和資產形態發生了巨大的變化，風險價值已成為資產價值的重要內容。以歷史成本進行的初始計量，當資產價值頻繁變化時，已不能滿足信息使用者的要求，后續計量在所難免;有的資產甚至根本不存在歷史成本，如衍生金融工具，僅僅是一種合約，從簽約到結算過程，金融資產和金融負債具有很大不確定性，需要經常以公允價值進行后續計量。在會計計量變革問題上，我們已經將許多筆墨用在了計量屬性從歷史成本到公允價值等現值手段的討論上，其實，會計計量過程的重心已從初始計量轉移到后續計量，這種側重的變化本身就是會計計量的變革。
二、折經濟形勢下的現實選擇
21世紀是一個知識時代和信息時代。這個時代資產的形態、會計環境及計量特征都發生了巨大的變化。后續計量之所以成為新經濟形勢下會計計量的重心，究其原因無非是以上變化的巨大影響。
1·資產形態的進化
資產是會計計量的對象，傳統的資產形態以有形資產為主，在資產交易過程中，歷史成本是確鑿的，交易后其價值也相當穩定，因而后續計量并不受關注。然而，隨著科技的進步和資本市場的發展，兩種新型資產在資產總量中的比重逐步攀升。
第一，軟性資產。軟性資產是指企業的知識、軟件、商譽、人力資源價值等區別于傳統資產，具有高技術含量，體現極具發展潛力的資產。軟性資產之所以日益受到人們的注意，是因為其能給企業帶來巨大的經濟利益。據統計，二十世紀初知識對經濟增長的貢獻僅為5%-20%，而現在這個數字已達60%-80%，隨著信息高速公路的開通，此數字將達到90%以上。軟性資產還有一個重要特點，就是價值不斷變化。初始計量時的投人資本只是其價值中很小的一部分。實物資產在使用中被消耗掉，而軟性資產則不會因為被使用而消失。它在使用過程中可能會增值，其增值額是巨大的，因而需要將其放在市場中以公允價值進行經常的后續評價，才能完整地反映企業整體資源狀況和生產力水平。
第二，虛擬資產。高速發展的證券市場和金融市場使現代經濟中虛擬成分大大增加，信用制度和資產貨幣化使資本脫離實物經濟運行，資本的增值不僅僅只表現為實物與貨幣的循環，而直接形成G-G''''的資本增值。虛擬資本有兩大特點，一是高收益性，二是高風險性。股票、債券、其他金融工具等虛擬資產的價格，在價值的兩端隨著人們的心理而上下起伏。非虛擬資產的增值來源于企業行為對市場的替代效率，其價值具有一定的穩定性，一般不再進人市場交易，所以初始計量已經能夠解決量化的披露需要。而虛擬資產正好相反，風險價值是其價值增值的主要部分。如果只初始計量其投人價值，則完全拋棄了其風險價值主體，會計信息的相關性喪失殆盡。
2·會計環境的影響
會計環境的巨大變化是后續計量倔起的重要原因。首先，經濟活動變得極其復雜。單一的工業大生產時代一去不返，各種各樣的投資活動層出不窮，權益的主體日益復雜，企業已成為社會資產的一部分。同時，資本市場的發展，資產取得方式的多樣化，使資產價值形成不再是一次投資的結果。兼并、重組、聯營等經營方式使資產價值的變化更加頻繁，這些都加大了會計確認與計量的難度。傳統計量模式是封閉的過程，它計量和反映的是投資形成時點上的資產價值，根本不能全面準確地反映真實情況。其次，不確定性增加。按會計要素分類的企業經濟活動與價值之間的偏離日趨嚴重。企業短期行為增多，網絡公司大量存在，交易方式多樣化，企業價值的動態變化更加難以定勢。第三，風險加大。信息技術的發展，高新技術層出不窮，知識的快速更新與膨脹，科技、制度、管理等的不斷創新帶來了企業所處環境的瞬息萬變，使競爭更加劇烈，企業經營的風險加大，同時信息使用者的決策風險也加大。風險收入成為一種穩定的收人來源。準確揭示這部分價值，遠非初始計量能夠勝任。
會計計量必須突破封閉式計量的限制，在初始確認與計量之后進行后續確認與計量來反映企業價值的變動，提供風險價值的動態信息;達到計量結果與客觀現值的一致，減少不確定性對預測未來現金流量的影響。后續計量的側重與會計環境的變化密切相關，它能準確地體現環境的復雜性、不確定性、風險性，客觀地反映經濟活動。
3·會計信息需求的變化
會計環境的變化也在改變著信息使用者的需求。信息使用者的需求變化刺激會計的發展變革。第一，信息使用者更重視會計信息的時效性。傳統會計中信息披露不充分、不及時，而且知識的快速更新與滲透，帶動經濟活動的日新月異，縮短了會計信息的有效期限，依據歷史信息進行決策的風險加劇，因為過去的買價對于當前的財務決策來說是毫不相干的。第二，過去很長一段時間里，信息使用者把注意力更多地放在了企業的利潤表上，注重經營利潤與原始成本的比較。新的經濟條件下，信息使用者更注重企業的現在和將來，關注他們的投資是否會增值，企業在嚴峻的競爭中是否具有成長價值。信息需求者的這種轉變，使會計計量已不能停留在以歷史成本為主的初始計量之上，而在客觀上要求會計計量以公允價值為基礎，提供企業現實條件下的財務狀況和經營成果。這就必然強調以后續計量來反映這部分價值的動態信息。后續計量迎合了信息使用者需求的變化，而后者則推動后續計量成為會計計量的核心。
三、支撐這一選擇的思想技術條件
I·財務報告由信息觀向計量觀轉變
傳統財務報告是根據歷史成本基礎和名義財務資本保全概念編制的。采用的是信息觀，即在有效市場前提下，在不完全和不完善市場中，企業以歷史成本基礎編制會計報表提供會計信息。這種觀念下的會計計量僅僅只是配比的工具。然而市場條件的改變，會計模式面臨調整。計量觀是指在完善的市場條件下，對資產和權益以公允價值進行確認與計量來提供信息。計量觀下財務報告的重心將由利潤表轉移到資產負債表上。會計計量的目的是有效地反映企業的資產負債價值。勞倫斯·A·溫巴奇說過:"傳統的財務報告模式正在被打破，現在是會計師們應注意未來發展的時刻。"FASB在第3號概念公告中更提出了全面收益概念，從而使沿用數十年的收益確認的"收入/費用觀"轉向"資產/負債觀，計量觀所引發的種種變化，使以公允價值為計量基礎的后續計量有了堅實的思想基礎。
2·資本市場的完善，公允價值的取得更具有客觀公允性
公允價值對于資產，尤其是虛擬資產和軟性資產的計量，具有特別的適應性。FASB曾明確表示:"在未來準則制定考慮中，當應用現值技術在資產和負債的初始計量和重新開始計量時，本委員會預期采用公允價值作為計量屬性。"如果采用公允價值進行現值計量，則在初始計量后，必然存在后續計量。因為現值具有動態變化性;要做到公允客觀就必然不斷地進行后續確認與計量。
工業經濟時代，資本市場還不健全完善，公允價值的取得有失公允，致使人們對公允價值持懷疑的態度。知識經濟時代是信息爆炸的時代。各種各樣的報價機構增多，使資本市場的信息需求得到了保證;世界經濟一體化，使相互分割的資本市場成為一個統一體;金融市場不斷完善，公允價值可以隨時準確地獲取，且減少了人為估計的成份;完善的資本市場提的信息是為眾人所接受的，極具有效性。因而可以說公允價值的客觀公允性是無可非議的。與此同時，科學技術的發展則為其提供了完備的物質基礎。信息技術的廣泛使用為信息快速準確傳送提供了條件。現代通信技術的寬帶化、智能化、個人化和多媒體化的綜合業務數字功能，為大規模的生產與共享知識、信息奠定了基礎。后續計量通過這些工具獲取信息，既快速方便又成本低廉。大量復雜繁瑣的數據經過計算機的加工后以數據庫形式直接存在于計算機中，完備的物質條件使頻繁后續計量操作起來極為方便。這樣后續計量又有了必備的技術條件。
總之，后續計量已成為新經濟形勢下會計計量的中心和重點，這是必然的，也是現實的。正是經濟形勢的發展、信息需求的變化，決定了會計計量的演進和逐步完善。
參考文獻
一、新公告出臺的背景——近年來FASB等在改進會計計量問題上的努力
大多數會計計量都是采用某種可觀察的、由市場決定的金額，比如已收到或已支付的現金、現行成本或現行市價。但是，當會計師不能得到可觀察的市場價值時，常常會轉而使用估計現金流量來決定某項資產或負債的帳面金額。由于這類現金流量通常發生在未來的一個或多個期間里，這就自然引出一個問題：會計計量應該反映這些現金流量的現值還是沒有經過折現的總和？在1988年10月，FASB啟動了一個研究項目，開始考慮在會計計量中更廣泛地使用現值技術。雖然在會計原則委員會（APB）的第10號意見書（1966）之后，已經有好幾份會計公告引入了現值技術，但它們之間存在較大的差異；還有一些文告，本來可以使用現值技術，卻沒有使用。FASB把現金流量和現值作為一個項目專門考慮，目的是為了更好地解釋現值在何種條件下可以作為一個恰當的計量工具以及應該如何使用這個工具。
到1990年12月，FASB了一份討論備忘錄——《現值會計計量》（PresentValueBasedMeasurementsinAccounting），確定了該項目的三個階段：
a、決定項目欲達到的程度和目的；
b、識別哪些領域需要制定新的強制性會計文告；
c、制定新的FASB財務會計概念公告。
FASB在1990年12月到1999年12月間共了32份財務會計準則公告，其中15份涉及確認和計量問題，11份涉及現值技術的應用。在這個過程中，委員會逐漸認識到過去的FASB第5輯概念公告《企業財務報表項目的確認和計量》并沒有回答使用現值進行會計計量的條件和方法等方面的問題。
第5輯概念公告提出了5類可以在財務報表中使用的計量屬性，它們是：歷史成本（歷史收入）、現行成本、現行市價、可實現（結清）凈值、未來現金流量的現值（或折現值）。其中現行成本、現行市價和可實現凈值3種屬性主要用于初次確認時的計量和以后各期的新起點計量；歷史成本計量屬性主要用于初次確認和以后各期的攤銷或分配；而現值計量屬性主要是作為一種攤銷方法，在某項資產或負債得到確認并按照歷史成本、現行成本或現行市價進行了計量之后使用。
1996年2月，FASB在1990年討論備忘錄的基礎上了一份題為《以現值為基礎的計量：對討論意見和技術問題的一個分析》（TheFASBProjectonPresentValueBasedMeasurements，anAnalysisofDeliberationsandTechniques）的特別報告，分析了使用期望現金流量法（ExpectedCashFlowApproach）計算現值時面臨的一些技術問題和利用利息法進行攤銷時所帶來的一些問題。
1997年6月，FASB了一份財務會計概念公告的征求意見稿——《在會計計量中使用現金流量信息》（UsingCashFlowInformationinAccountingMeasurements）。經過廣泛地征求意見和辯論，FASB在1999年3月了第二份征求意見稿——《在會計計量中使用現金流量信息和現值》（UsingCashFlowInformationandPresentValueinAccountingMeasurements）。第二稿與第一稿相比，在一些重大問題和立場上都做出了修正，包括會計計量中使用現值技術的目的和企業資信狀況在負債計量中的作用等。
除美國外，其他國家和國際組織也在積極地考慮現金流量信息和現值技術在會計計量中的應用問題。例如1997年4月，英國會計準則委員會（UKASB）發表了一個工作稿——《財務報告中的折現》（DiscountinginFinancialReporting）。“G4＋l”集團（指美國、澳大利亞、加拿大、英國的準則制定機構和國際會計準則委員會）的一個工作小組就現值問題也進行了多次討論。在國際會計準則第37號《準備、或有負債和或有資產》中，現值技術得到了更廣泛的應用。1998年，國際會計準則委員會把現值計量納入工作計劃，目前還擬單獨就“新現”制定一項會計準則。不過，在這個過程中，只有FASB才把現值在會計計量中的目標和理論基礎上升到概念框架的高度，并進行了長達10年的探索和研究。
今年2月，FASB正式發表第七輯財務會計概念公告《在會計計量中使用現金流量信息和現值》，其結論適用于那些以未來現金流量為基礎對資產和負債進行初始確認時的計量、新起點計量和后續的攤配技術；顯然，對于那些以實際收到或支付的現金或其他資產的可觀察市價為基礎的會計計量，應以現金、資產或市場觀察值為基礎，而不是對未來現金流量的估計。這輯公告可以被看作是原先第5輯公告在會計計量問題上的補充和完善，不對第5輯公告構成否定和替代關系。
二、現全流量、現值和公允價值
會計師在進行會計計量時，必須解決計量目的和計量屬性的選擇問題。按照傳統的會計慣例，會計計量通常是采用某種可觀察的由市場決定的金額，比如實際收到或支付的現金、現行成本或現行市價。但當會計師無法獲得這種可觀察的市場金額的信息時，只能轉而使用未來現金流量的估計值來計量某項資產或負債。由于未來現金流量通常發生在未來的較長或較短、單個或多個的期間里，那么計量時應該對這些現金流量進行折現處理還是只做簡單的算術加總？第7輯概念公告認為，在會計計量中使用現值的目的是為了盡可能地捕捉和反映各種不同類型的未來現金流量之間的經濟差異。在不使用現值計量的情況下，投資者看不出明天的1000元現金流量和10年后的1000元現金流量之間有什么重要區別。由于現值計量能夠區分出那些容易被人誤認為相似的不同的現金流量，所以與未折現的現金流量相比，以未來預計現金流量的現值為基礎的會計計量能夠提供與決策更相關的信息。
從數學上講，任何一種現金流量和利率的結合都可以用來計算現值。然而，現值本身不是會計計量的目的。僅僅使用某個隨意的利率對一系列現金流量進行折現，得到的現值只能為財務報表的使用者提供非常有限甚至是誤導的信息。為了使財務報告能夠提供具有決策相關性的信息，現值必須能夠反映被計量資產或負債的某些可觀察的計量屬性。第7輯公告把這種屬性稱為公允價值，它是指在當前的非強迫或非清算的交易中，自愿雙方之間進行資產（或負債）的買賣（或發生與清償）的價格。
近年來，FASB已經把公允價值作為大多數會計計量的目的，包括初始確認時的計量和以后期間所進行的新起點計量。“雖然1984年的第5輯概念公告沒有明確使用公允價值這個術語，但公告所界定的一些計量屬性在實質上和公允價值是一致的。例如在初始確認時，只要沒有相反的證據，支付或收到的現金或其等價物的數額（歷史成本或收入）通常被假設為公允價值的近似數；現行成本和現行市價也都在公允價值的定義之內；只有可實現凈值和現值，該照第5輯概念公告的定義，不符合公允價值的定義。
公告指出，在初次確認和新起點計量中使用現值的唯一目的是估計公允價值。換言之，現值計量應該能捕捉到形成市場價格（如果有的話）即公允價值的各種要素，這些能夠捕捉到不同資產（即不同類型的未來現金）的經濟差異的要素包括五個方面：（1）對未來現金流量的估計，或者在更復雜的情況下，是對一系列在不同時點發生的未來現金流量的估計；（2）對這些現金流量的金額和時點的各種可能變動的預期；（3）用無風險利率表示的貨幣時間價值；（4）內含于資產或負債價格中的不確定性；（5）其他難以識別的因素，例如變現困難和市場的不完善。
一個不應忽視的問題是，企業管理當局對未來現金流量現值的最優估計與其公允價值并不一定是相同的。這是因為企業管理當局進行預期的基點與真實市場（如果有的話）中的其他市場交易人是不完全一致的，換言之，特定的企業相對其他交易人常常具有特定的比較優勢或比較劣勢，這種比較優勢或比較劣勢的存在，會導致企業管理當局對未來現金流量現值的最優估計與其公允價值產生差異。比如企業管理當局對該項資產（或負債）的使用（或清償）具有同其他市場交易人不同的打算和意圖，或者管理當局具有不同的風險管理策略，或者掌握某些特定的信息、商業秘密和程序，能夠在未來實現與其他市場交易人預期所不同的現金流量，等等。顯然，在這些情況下，如果企業使用公允價值來計量資產或負債，那么它的比較優勢和比較劣勢可以在資產實現或債務清償時體現在企業盈利之中。反之，如果企業使用非公允價值的計量屬性，那么它的比較優勢和劣勢將直接體現在資產或債務的初始確認之中。
有人認為，用企業管理當局對未來現金流量的最優估計而不是公允價值計量資產和負債，更符合財務報告的第二目標（即提供對估計現金流量前景有用的信息）。他們的理由是管理當局對最可能的未來現金流入（出）量的估計比公允價值更有助于投資者預測未來現金流量。然而，持這種主張的人沒有看到，由企業管理當局做出的最優估計并沒有傳遞有關未來現金流量在不確定性方面的信息，而這正是財務報告的第二目標中非常關鍵的一個因素。這種計量排除了不確定性、市場參與者承擔不確定性的價格（風險收益）以及市場參與者用來評價未來現金流量的假設。
作為一種價格的公允價值，它為現金流量和利率在現值計量的過程中提供了一個意義明晰的目標。相反，其他所有可供選擇的計量屬性在估計現金流量和利率方面都或多或少地存在隨意和武斷的因素。例如，有些人可能認為資產盈利率對債務的成本累計計量是合適的，另外一些人則可能主張使用增量借款利率或內含利率。到底孰是孰非，我們很難找到一個理論基礎來判斷。支持這些備選方案的人常常以企業管理當局打算如何使用一項資產或處置一項負債的意圖為基礎來判斷一種計量目標的可接受性。然而，一個單位在現行交易中必須按照市場價格來取得一項資產或結算一項負債，而不論其管理當局的意圖和期望如何。
當然，采用公允價值作為現值計量的目標并不排斥使用建立在管理當局的期望基礎之上的那些信息和假設。從實務操作的角度看，企業在會計計量中使用現金流量時通常并不清楚其他市場參與者在評估該資產或負債所使用的假設。在這種情況下，只要沒有相反的證據表明其他市場參與者會采用相反的假設，那么采用企業自己對未來現金流量的假設進行估計就與公允價值不相矛盾。但如果有這類證據存在，那么企業應該調整自己的假設以便與市場保持一致。
三、現值的計算方法——傳統法與期望現金流量法
（一）總的指導原則
第7輯概念公告對比了兩種計算現值的方法——傳統法（TraditionalApproach）和期望現金流量法（ExpectedCashNowApproach）。這兩種方法在不同的環境下，都可以用來估計一項資產或負債的公允價值。公告認為，無論是哪種方法，在具體應用時都應該遵循以下4條指導原則：
（l）在可能的程度內，對未來現金流量和利率的估計應該反映對有關未來事項和不確定性的假設，這些假設是市場參與者在決定是否通過公允的現金交易來獲取一項資產或一組資產時必須要考慮的。
（2）用來折現現金流量的利率所內含的各種假設應該與估計現金流量時所內含的假設相一致。否則，一些假設的影響將會被重復考慮或者被忽略掉。例如，12％的利率可以被用于貸款時的合同約定現金流量（ContractualCashFlows），它反映了這筆貸款未來特有的違約風險；但同樣的12％不能用來對這些預期現金流量進行折現，因為這些約定現金流量中已經包含了未來違約相對應的風險溢酬。
（3）現金流量和利率的估計不應受主觀偏見和其他與被估資產和負債無關的因素的干擾。例如，如果故意低估凈現金流量，以增強某項資產未來表面的獲利能力，就會使計量產生偏差。
（4）現金流量和利率的估計應該反映可能結果的范圍，而不僅僅是一個單一的最可能、最悲觀或最樂觀的金額。
（二）現值計算的傳統法和期望現金流量法
現值計量始于一系列的未來現金流量，但現有的會計準則在對現金流量詳細說明時采用了各種不同的方法。有些現值計量使用合同約定的現金流量，在合同約定的現金流量不能獲得時，有些便采用最可能金額或最優估計現金流量。
用傳統法計算現值時，通常只使用單一的一組估計現金流量和“與風險成正比”的單一利率。顯然傳統法總是假設一個單一的利率就能夠反映對未來現金流量和相應風險溢酬的預期。第7輯概念公告希望會計師能在某些計量上繼續使用傳統法，因為在有的場合，傳統法簡便易行，況且對那些只具有合同約定現金流量（ContractualCashFlows）的資產和負債，傳統法和那些市場參與者對資產和負債的表述是一致的，其最終結果并無區別。
但是，傳統法的關鍵在于選擇一個恰當的利率，而要選擇這樣一個“與風險成正比”的利率至少需要同時識別、比較和分析兩個東西，一是待計量的資產或負債，二是市場中存在的、具有相應可觀察利率和相似的未來現金流量特征的另一項參照性資產或負債。所以傳統法對一些比較復雜的計量問題束手無策，比如某項非金融資產或負債并沒有市場價格，在市場上也找不到類似的參照物。
為了解決傳統法遇到的問題，FASB在第7輯概念公告中提出期望現金流量法是一種更有效的現值計量方法（當然首先要符合成本收益原則）。與傳統法不同的是，期望現金流量法考慮了所有可能的現金流量的期望值而不是只尋找一個最可能的現金流量。例如，一項現金流量有100元、200元和300元等三種可能，其概率分別是10％、60％和30％，那么期望值則為220元。同樣道理，這種方法還可用于現金流量的時點也具有不確定性的場合，這些都是傳統法難以恰當解決的問題。可見，期望現金流量法的優點在于它把計量的重心直接放在了對現金流量的分析和計量時所采用的各種假設上。
以前現值技術在會計計量中的應用范圍非常有限，傳統法所固有的局限難辭其咎，因為未來現金流量的金額和時點通常都是不確定的，很少是那種合同約定現金流量。由于期望現金流量法能有效地處理未來現金流量在金額、時點等方面的不確定性，所以在第7輯概念公告中得到FASB的推薦。實際上，在目前的會計實務中我們可以在很多地方看到期望現金流量法的思想痕跡，例如對退休金和其他退休后福利的計量、對某些保險責任的計量、對長期資產減損的計量、對一些金融工具公允價值的估計等等。
不過也有人并不認為期望現金流量法能夠如實反映未來現金流量的真實情況。例如有一項資產或負債可能產生兩種未來現金流量：90％的概率是10元，10％的概率是1000元。這時的期望現金流量為109元，顯然不能恰當地代表最終可能收入或支付的金額。
面對這樣的詰難，FASB的辯解是：在會計計量中使用現值技術的目的是估計公允價值，雖然前面例子中的10元是最可能發生的金額（90％的概率），但它不可能是該資產或負債的公允價值，因為它沒有反映出未來現金流量的不確定性；相反，市場交易人會認為公允價值應該更接近109元而不是10元或1000元，沒有人會在市場上以10元的價格出賣這項資產，也沒有人愿意以1000元的價格購買這項資產。
四、現值在負債計量中的應用
第7輯財務會計概念公告對現值在債務計量中的應用也進行了深入的探討。前面提及的資產計量中的基本概念和原則對債務的計量同樣適用。不過，有時候債務計量會遇到一些與資產計量不同的問題，需要采用不同的技術和方法才能夠找到債務的公允價值。當我們使用現值技術估計一項債務的公允價值時，可以把它轉換為對一項資產的估計，我們在當前取得該資產可用于清償債務或者向資信狀況相當的另一實體讓渡該債務。
為了估計企業應付票據或應付債券的公允價值，會計師們通常需要估計出這樣一個價格，在這一價格水平上，其他實體愿意將該企業的負債作為其資產。這樣，問題就變得和資產計量沒有什么原則性的區別了。比如，來自一筆貸款的收入就是貸款人將借款人未來現金流量的許諾作為一項資產而付出的代價。同樣，應付債券的公允價值就是該證券在市場上作為一項資產交易的價格。
使用現值技術對債務進行計量時，一個頗有爭議的問題是是否要反映企業資信狀況的變化。FASB認為，對一項負債最具相關性特征的計量應該反映出企業資信狀況的變化，因為把企業的該項負債作為資產的債權人在決定它愿意支付的價格時必然會考慮該企業的資信狀況。當企業為獲取現金而借債時，我們很容易觀察到企業的資信狀況對債務價值的影響程度。例如兩個企業都承諾在5年后償還500元，那么資信狀況好的企業現在就可獲得374元（利率為6％），而資信狀況差的企業現在只能獲得284元（利率為12％）。兩個企業都是以公允價值作為債務初始確認的計量基礎，那么它們的債務價值分別是374元和284元，其差額反映了兩個債務人不同的資信狀況對它們的債務價值的影響程度。
如上所述，企業資信狀況對其負債計量的影響通常在利率的調整上反映出來，這一點和傳統法下對資產計量中的風險和不確定性的處理是完全相同的，它尤其適用于產生合同約定現金流量的負債的計量。不過，如果要反映資信狀況對其他類型負債的公允價值計量的影響時，期望現金流量法更為有效。具體來說，企業的一項負債意味著該企業必然發生向外的現金流出，從概率的角度看，這筆現金流出是一個隨機變量，它有一個可能的取值范圍。如果流出金額很小，違約的概率也很小，如果流出金額很高，違約的概率也就大。顯然在這種情況下使用期望現金流量法計量負債的現值（公允價值），更能反映出企業資信狀況對債務價值的影響。
盡管企業的資信狀況的作用已經明顯地體現在其借款利率或借款金額之中，也體現在其他企業買賣該企業貸款所愿支付的價格之中，但仍然有人質疑，企業的財務報表是否應該反映其資信狀況的影響和變化情況？他們認為負債計量的目的不同于資產計量的目的，負債計量的重心應放在企業的義務上，這樣才能更好服務于報表使用者。按照這些人提出的計量方法，兩個擁有同樣償還義務擔資信狀況相差甚遠的企業的財務報表將報告出相同金額的債務現值。事實上，已經有一些會計公告采納了這種方法，如第78號財務會計準則公告《雇主對養老金的會計處理》和第106號準則公告《雇主對退休后養老金之外其他福利的會計處理》。
這些持反對意見的人也存在理論和邏輯上的漏洞。FASB在概念公告中為堅持公允價值的計量目的而辯解道：我們很難找到一個令人信服的理論基礎來證明，對于一些負債（如現金貸款）的初始計量應包括企業資信狀況的影響，而另外一些負債（如擔保負債或一些類似項目）的初始計量卻可以對此置之不理。同樣，我們也沒有理由要求在初始計量或新起點計量時，負債的帳面數應反映其他因素而不反映其市場上的公允價值。沒有理論可以說明，初始確認時的計量屬性不能用于以后的新起點計量。
還有人認為，企業資信狀況變化的信息對財務報表的使用者的決策不相關。在他們看來，在新起點計量中反映企業資信狀況的變化會產生令人混淆的結果。如果債務計量中包括了資信狀況的變化，在新起點計量法下，資信狀況的惡化必然引起負債價值的下降，而負債價值的下降意味著所有者權益的上升，這個結果顯然違反常理——怎么一件壞事（資信狀況惡化）反而導致一個好的結果（所有者權益增加）？
公告認為，企業資信狀況的變化反映的是兩類權益人（股東和債權人）對企業資產索取權的相對變化。企業資信狀況惡化，債權人索取權的公允價值就會下降，按理說股東對企業資產的剩余索取權價值就會上升。但不一定，因為股東剩余索取權價值本應增加的金額很可能被資信地位下降引致的損失抵消掉。所以借款人資信的變化必然改變股東的權益價值，反之亦然。
公告還認為，如果在負債計量中不反映企業資信狀況的變化，那么就難以反映不同債務之間的經濟差異。比如一個企業有兩筆債務，一筆是在企業資信狀況很好的時候發生的，所以利率很低，另一筆是在現在已經惡化了的資信狀況下發生的，利率也較高。現在要對這兩筆負債按照公允價值做新起點計量，如果公允價值中不考慮企業資信地位的變化，那么我們就難以看出這兩筆負債之間的差異。
五、現值技術與會計攤配——利息法
第7輯概念公告專門討論了現值技術在會計攤配程序中的應用。大多數會計師熟悉的是溢價或折價攤銷時使用的利息法，實際上這類技術在會計中有廣泛的應用，FASB的好幾個項目都對攤配中的利息法進行了研究。
新起點計量與會計攤配的區別在于，前者是在當前所有的信息和假設基礎上全面充分地反映一項資產或負債的3種變化：（1）資產的物理損耗（或負債的減少）；（2）一些估計的變更；（3）由于價格變動導致的持有利得或損失。后者可以反映第五種變化，部分地反映第2種變化，不能反映第3種變化。
從原則上看，所有會計攤配的目的都是報告資產和負債在某段時間內的價值、效用和實質等方面發生的變化。從程度上看，會計攤配試圖把資產或負債的這些變化與真實世界中的某種可觀察現象聯系起來。利息法的實質就是把某項資產或負債報告金額的變化和一組未來現金流量的現值的變化聯系在一起。
然而，從嚴格意義上講，各種攤配方法都只是用于反映——而不是對資產或負債的計量。并沒有一個得到普遍認同的理論來指導不同攤配方法的選擇，只能隨具體情況而定。FASB認為，如果資產或負債具有以下一種或幾種特征，使用利息法作為攤配程序可以為報表使用者提供更相關的信息：
（1）該項資產或負債的交易通常被認為是一種借貸行為；
（2）相似的資產或負債也是采用利息法進行攤銷的；
（3）該項資產或負債存在一系列關系密切的特定的現金流量；
（4）對該項資產或負債的初始確認是以現值為基礎的。
在大多數情況下，利息法的使用都是以合同約定現金流量為基礎并假設一個不變的實際利率。第7輯概念公告認為，利息法的使用應包括對估計未來現金流量的變化進行適時調整的機制，因為實際發生的現金流量往往與原先估計的金額和時點都存在差異。如果在攤配中忽略這些差異，難免在財務報表中出現現金流量形態和攤銷形態不相匹配的尷尬。對最初的現金流量金額和時點的估計發生了變化，應該在攤配的利息法或新起點計量中及時反映出來。在利息法中反應估計現金流量變化的方法有三種選擇：
（1）未來法（ProspectiveApproach）：這種方法根據帳面金額和未來期間現金流量計算出一個新的實際利率。
（2）補正法（Catch－upApproach）：根據修正后的估計現金流量和原來的實際利率（折現率）調整帳面金額至現值。
（3）追溯法（RetrospectiveApproach）：根據最初的帳面金額、到目前為止的實際現金流量和估計的今后現金流量重新計算出一個新的實際利率。再根據這個新的實際利率和修正后的未來現金流量估計值把現在的帳面金額調整至現值。
FASB推薦第2種方法，因為它滿足利息法“把某項資產或負債報告金額的變化和一組未來現金流量的現值的變化聯系在一起”的內在要求，而且執行成本不高。在補正法下，只要估計現金流量不變，資產或負債的帳面金額就等于估計未來現金流量按照初始實際利率折現后的現值。第1種未來法不能反映出估計現金流量的變化，其信息也缺乏決策相關性，用這種方法推導出的新的實際利率與初始確認時的利率、現在市場利率都缺乏關聯，資產負債表中的帳面余額除了表示它是一個“未攤銷金額”外別無它用。第3種方法雖然已經被一些會計公告使用，而且一些人也認為它是三種方法中最精確和最全面的方法，但由于使用這種方法需要非常詳細的關于過去現金流量的記錄，執行成本很高，不一定符合成本收益原則，所以在第7輯概念公告中沒有把它作為推薦方案。
六、簡短的結論和評價
FASB最新發表的這輯概念公告對以未來現金流量為基礎的會計計量提供了一個理論框架，包括（a）確定在會計計量中使用現值的目的；（b）為現值的使用，尤其是在未來現金流量的金額或者時點以及兩者同時具有不確定性的情況下使用現值技術提供一般性的原則。它提出了一些重要的觀點和結論，諸如在會計計量中使用現值的目的是為了盡可能地反應各種未來現金流量之間的經濟差異以便為報表使用者提供更相關的信息；為了在財務報告中提供相關信息，現值必須能夠體現資產或負債的某些可觀察的計量屬性（公允價值），公允價值是現值計量的唯一目的，但它并不排斥建立在企業管理當局預期基礎之上的那些信息和假設；使用現值的會計計量應該反映出各種估計現金流量具有內在不確定性這一特征；期望現金流量法比傳統法能更好地捕捉不同現金流量之間在數額和時點等方面的不確定程度；對負債的現值計量與資產的現值計量雖然在一些具體技術上不盡相同，但它們的計量目的是一樣的，而且在負債公允價值的計量時應該考慮企業資信狀況的變化；作為一種具有良好特性的攤配程序，利息法的實質就是把某項資產或負債報告金額的變化和一組未來現金流量的現值的變化聯系在一起；如果估計現金流量的時點或數額發生變化，而該事項又不適用于新起點計量，那么在采用利率法進行攤銷時應采用補正法，即把帳面金額調整為修正后的估計未來現金流量按照初始實際利率折現后的現值；等等。適用于新起點計量，那么在采用利率法進行攤銷時應采用補正法，即把帳面金額調整為修正后的估計未來現金流量按照初始實際利率折現后的現值；等等。
第7輯概念公告的正式并沒有完全消除一個存在已久的擔憂，那就是在會計計量中使用“公允價值”這樣一個相對抽象的概念作為計量目的，具體到這一輯公告，是使用具有不確定性的未來現金流量的折現值作為計量屬性，這樣的信息可能更加滿足相關性的質量特征，但是否符合可靠性的質量要求呢？
（一）客觀性原則
客觀性是對會計工作的基本要求。會計工作提供信息的目的是為了滿足會計信息使用者的決策需要，因此，就應做到內容真實、數字準確、資料可靠。在會計計量工作中，堅持客觀性的原則，就應當在進行計量的時候，客觀地反映企業的各種信息，保證會計信息的真實性，準確給出企業的實際情況，并且使計量結果能夠經受住實踐的考驗。
（二）可比性原則
企業的會計計量，應當按照國家統一的制度規定進行，以使所有企業的會計計量工作都能夠建立在相互可比的基礎上。只要是相同的經濟事務，就應當采用相同或者相近的會計計量模式。計量模式的統一是保證會計信息可比的基礎。不同的企業可能處于不同的行業、不同的地區，經濟業務發生的時間和空間還有社會經濟狀況都不盡相同，為了保證計量結果能夠滿足企業經營者決策和預測的需要，以便于比較不同企業的財務狀況、經營成果和現金流量，所以企業的會計計量應當遵循可比性原則的要求。
（三）一貫性原則
一貫性原則要求企業的會計計量模式前后各期應當保持一致，不得隨意地變更。如有必要變更，則應當將變更的內容和理由、變更的累積影響數，以及累積影響數不能合理確定的理由等，在會計報表的附注中予以說明。
二、三種特殊情況下的多元化會計計量模式選擇
（一）衍生金融工具
衍生金融工具即金融業的衍生金融產品。現行會計制度的計量屬性是歷史成本，入賬后一般不再變動。而衍生金融工具大多是一種尚未履行的或處于履行中的合約，若按傳統的確認標準，它們一般是不能在表內確認的。由于衍生金融工具的合約在簽訂之后至履行之前往往存在多種風險，因此，歷史成本計量模式就顯得無能為力了。這時，可采用現行市價/名義貨幣計量模式將衍生金融工具單獨立項反映，在交易完成前逐期歸結，交易結束后再一并結轉。
（二）人力資源計量
一般說來，會計工作中對人力資源的計量方式主要有兩種：一種是人力資源成本會計計量模式，它是應用傳統會計理論與方法，把會計主體針對人力資源的投資即人力資源成本，按照其具有提供未來服務或經濟效益潛力的性質，確認為資產，并進行計量和報告；另一種是人力資源價值會計計量模式，該模式是把人作為具有價值的組織資源并對其價值進行評估、計量和報告。因此，人力資源也應像其他經濟資源一樣，把商品化和市場化作為其計量的前提，即對人力資源的計量可以以勞動力市場為基礎，按勞動力現行市價進行計價，采用現行市價/名義貨幣計量模式。
（三）預計未來事務
對未來事項進行計量時應考慮以上因素的影響，合理的進行估計，并運用最合適的計量屬性。由于未來事項屬于尚未發生的事項，這就決定了它不可能在計量中采用單一的歷史成本計量模式，而往往采用現值和未來現金凈流量的貼現值作為其計量屬性，采用可實現凈值/名義貨幣單位計量模式，以求能比較準確的反映它對企業財務后果的計量。
三、開展會計計量工作的一般性原則
（一）權責發生制原則
權責發生制原則要求企業的會計計量應當以權責發生制為基礎。凡是當期已經實現的收入和已經發生或應當擔負的費用，不論款項是否收付，都應當作為當期的收入和費用；凡是不屬于當期的收入和費用，即使款項已在當期收付，也不應當作為當期的收入和費用。
（二）配比原則
配比原則要求企業在進行會計核算時，收入與其成本、費用應當相互配比，同一會計期間內的各項收入和其相關的成本、費用應當在該會計期間內確認。配比原則是根據收入與費用的內在聯系，要求將一定時期內的收入與為取得收入所發生的費用在同一期間進行確認和計量。
（三）歷史成本原則
歷史成本原則要求企業的各項財產在取得時應當按照實際成本計量。其后，各項財產如果發生減值，應當按照規定計提相應的減值準備。除法律、行政法規和國家統一的會計制度另有規定者外，企業一律不得自行調整其賬面價值。
（四）劃分收益性支出和資本性支出的原則
劃分收益性支出和資本性支出的原則要求企業的會計計量應當合理的劃分收益性支出和資本性支出的界限，凡支出的效益僅及于本會計期間（或一個營業周期）的，應當作為收益性支出；凡支出的效益及于幾個會計期間（或幾個營業周期）應當作為資本性支出。劃分這兩種支出要求企業在會計計量工作中確認支出時，要區分兩類不同性質的支出，將資本性支出計列與資產負債表中，作為資產反映，以真實的反映企業的財務狀況，將收益性支出計列于利潤表中，計入當期損益，以正確的計算企業當期的經營成果。
四、開展會計工作的修正性原則
（一）謹慎性原則
企業的經營活動充滿著風險和不確定性，在會計計量工作中，堅持謹慎性原則，要求企業在面臨不確定性因素的情況下做出職業判斷時，應當保持必要的謹慎，充分估計到各種風險和損失，幾步高估資產或收益，也不低估負債或費用。
需要注意的是謹慎性原則并不意味著企業可以設置各種秘密準備，否則就屬于濫用謹慎性原則，將被視為重大會計差錯，應按重大會計差錯更正的規定，進行相應的會計處理。
（二）重要性原則
重要性原則要求企業的會計計量過程中對交易或事項應當區別其重要程度，從而采取不同的計量方式。對資產、負債、損益等有重大影響，并進而影響財務會計報告使用者據以做出合理判斷的重要會計事項，必須按照規定的會計方法和程序進行處理，并在財務會計報告中予以充分準確的披露；對于次要的會計事項，再不影像信息的真實性和不至于誤導使用者做出正確判斷的前提下可以適當簡化。
（三）實質重于形式原則
實質重于形式原則，要求企業應當按照交易或事項的經濟實質進行會計計量，而不應當僅僅按照他們的法律形式作為會計計量的依據。在實際工作中，交易或事項的外在法律形式并不總能完全反映其實質內容。所以，會計信息要想反映其所擬反應的交易或事項，即必須根據交易或事項的經濟實質，而不能僅僅根據他們的法律形式進行計量和反映。
綜上，會計計量工作是整個會計程序中極其重要的組成部分，新會計準則中對于計量模式的要求充分反映了當前我國復雜的資本金融市場環境，會計計量工作任重而道遠，目前會計計量是多種計量屬性同時并存，這符合會計計量的未來實際。現階段和未來會計計量模式應該是以歷史成本為主、多種計量屬性并存的混合計量模式、目前人們對在歷史成本會計模式中逐漸引入重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量屬性的必要性都已不再持有異議。但對如何引入和引入多少的量化標準還存在爭議，今后我們還有更多更艱巨的研究任務，希望新會計準則的實行能為我國的會計行業的健康發展提供不竭動力。
一、新公告出臺的背景——近年來FASB等在改進會計計量問題上的努力
大多數會計計量都是采用某種可觀察的、由市場決定的金額，比如已收到或已支付的現金、現行成本或現行市價。但是，當會計師不能得到可觀察的市場價值時，常常會轉而使用估計現金流量來決定某項資產或負債的帳面金額。由于這類現金流量通常發生在未來的一個或多個期間里，這就自然引出一個問題：會計計量應該反映這些現金流量的現值還是沒有經過折現的總和？在1988年10月，FASB啟動了一個研究項目，開始考慮在會計計量中更廣泛地使用現值技術。雖然在會計原則委員會（APB）的第10號意見書（1966）之后，已經有好幾份會計公告引入了現值技術，但它們之間存在較大的差異；還有一些文告，本來可以使用現值技術，卻沒有使用。FASB把現金流量和現值作為一個項目專門考慮，目的是為了更好地解釋現值在何種條件下可以作為一個恰當的計量工具以及應該如何使用這個工具。
到1990年12月，FASB了一份討論備忘錄——《現值會計計量》（PresentValueBasedMeasurementsinAccounting），確定了該項目的三個階段：
a、決定項目欲達到的程度和目的；
b、識別哪些領域需要制定新的強制性會計文告；
c、制定新的FASB財務會計概念公告。
FASB在1990年12月到1999年12月間共了32份財務會計準則公告，其中15份涉及確認和計量問題，11份涉及現值技術的應用。在這個過程中，委員會逐漸認識到過去的FASB第5輯概念公告《企業財務報表項目的確認和計量》并沒有回答使用現值進行會計計量的條件和方法等方面的問題。
第5輯概念公告提出了5類可以在財務報表中使用的計量屬性，它們是：歷史成本（歷史收入）、現行成本、現行市價、可實現（結清）凈值、未來現金流量的現值（或折現值）。其中現行成本、現行市價和可實現凈值3種屬性主要用于初次確認時的計量和以后各期的新起點計量；歷史成本計量屬性主要用于初次確認和以后各期的攤銷或分配；而現值計量屬性主要是作為一種攤銷方法，在某項資產或負債得到確認并按照歷史成本、現行成本或現行市價進行了計量之后使用。
1996年2月，FASB在1990年討論備忘錄的基礎上了一份題為《以現值為基礎的計量：對討論意見和技術問題的一個分析》（TheFASBProjectonPresentValueBasedMeasurements，anAnalysisofDeliberationsandTechniques）的特別報告，分析了使用期望現金流量法（ExpectedCashFlowApproach）計算現值時面臨的一些技術問題和利用利息法進行攤銷時所帶來的一些問題。
1997年6月，FASB了一份財務會計概念公告的征求意見稿——《在會計計量中使用現金流量信息》（UsingCashFlowInformationinAccountingMeasurements）。經過廣泛地征求意見和辯論，FASB在1999年3月了第二份征求意見稿——《在會計計量中使用現金流量信息和現值》（UsingCashFlowInformationandPresentValueinAccountingMeasurements）。第二稿與第一稿相比，在一些重大問題和立場上都做出了修正，包括會計計量中使用現值技術的目的和企業資信狀況在負債計量中的作用等。
除美國外，其他國家和國際組織也在積極地考慮現金流量信息和現值技術在會計計量中的應用問題。例如1997年4月，英國會計準則委員會（UKASB）發表了一個工作稿——《財務報告中的折現》（DiscountinginFinancialReporting）。“G4＋l”集團（指美國、澳大利亞、加拿大、英國的準則制定機構和國際會計準則委員會）的一個工作小組就現值問題也進行了多次討論。在國際會計準則第37號《準備、或有負債和或有資產》中，現值技術得到了更廣泛的應用。1998年，國際會計準則委員會把現值計量納入工作計劃，目前還擬單獨就“新現”制定一項會計準則。不過，在這個過程中，只有FASB才把現值在會計計量中的目標和理論基礎上升到概念框架的高度，并進行了長達10年的探索和研究。
今年2月，FASB正式發表第七輯財務會計概念公告《在會計計量中使用現金流量信息和現值》，其結論適用于那些以未來現金流量為基礎對資產和負債進行初始確認時的計量、新起點計量和后續的攤配技術；顯然，對于那些以實際收到或支付的現金或其他資產的可觀察市價為基礎的會計計量，應以現金、資產或市場觀察值為基礎，而不是對未來現金流量的估計。這輯公告可以被看作是原先第5輯公告在會計計量問題上的補充和完善，不對第5輯公告構成否定和替代關系。
二、現全流量、現值和公允價值
會計師在進行會計計量時，必須解決計量目的和計量屬性的選擇問題。按照傳統的會計慣例，會計計量通常是采用某種可觀察的由市場決定的金額，比如實際收到或支付的現金、現行成本或現行市價。但當會計師無法獲得這種可觀察的市場金額的信息時，只能轉而使用未來現金流量的估計值來計量某項資產或負債。由于未來現金流量通常發生在未來的較長或較短、單個或多個的期間里，那么計量時應該對這些現金流量進行折現處理還是只做簡單的算術加總？第7輯概念公告認為，在會計計量中使用現值的目的是為了盡可能地捕捉和反映各種不同類型的未來現金流量之間的經濟差異。在不使用現值計量的情況下，投資者看不出明天的1000元現金流量和10年后的1000元現金流量之間有什么重要區別。由于現值計量能夠區分出那些容易被人誤認為相似的不同的現金流量，所以與未折現的現金流量相比，以未來預計現金流量的現值為基礎的會計計量能夠提供與決策更相關的信息。
從數學上講，任何一種現金流量和利率的結合都可以用來計算現值。然而，現值本身不是會計計量的目的。僅僅使用某個隨意的利率對一系列現金流量進行折現，得到的現值只能為財務報表的使用者提供非常有限甚至是誤導的信息。為了使財務報告能夠提供具有決策相關性的信息，現值必須能夠反映被計量資產或負債的某些可觀察的計量屬性。第7輯公告把這種屬性稱為公允價值，它是指在當前的非強迫或非清算的交易中，自愿雙方之間進行資產（或負債）的買賣（或發生與清償）的價格。
近年來，FASB已經把公允價值作為大多數會計計量的目的，包括初始確認時的計量和以后期間所進行的新起點計量。“雖然1984年的第5輯概念公告沒有明確使用公允價值這個術語，但公告所界定的一些計量屬性在實質上和公允價值是一致的。例如在初始確認時，只要沒有相反的證據，支付或收到的現金或其等價物的數額（歷史成本或收入）通常被假設為公允價值的近似數；現行成本和現行市價也都在公允價值的定義之內；只有可實現凈值和現值，該照第5輯概念公告的定義，不符合公允價值的定義。
公告指出，在初次確認和新起點計量中使用現值的唯一目的是估計公允價值。換言之，現值計量應該能捕捉到形成市場價格（如果有的話）即公允價值的各種要素，這些能夠捕捉到不同資產（即不同類型的未來現金）的經濟差異的要素包括五個方面：（1）對未來現金流量的估計，或者在更復雜的情況下，是對一系列在不同時點發生的未來現金流量的估計；（2）對這些現金流量的金額和時點的各種可能變動的預期；（3）用無風險利率表示的貨幣時間價值；（4）內含于資產或負債價格中的不確定性；（5）其他難以識別的因素，例如變現困難和市場的不完善。
一個不應忽視的問題是，企業管理當局對未來現金流量現值的最優估計與其公允價值并不一定是相同的。這是因為企業管理當局進行預期的基點與真實市場（如果有的話）中的其他市場交易人是不完全一致的，換言之，特定的企業相對其他交易人常常具有特定的比較優勢或比較劣勢，這種比較優勢或比較劣勢的存在，會導致企業管理當局對未來現金流量現值的最優估計與其公允價值產生差異。比如企業管理當局對該項資產（或負債）的使用（或清償）具有同其他市場交易人不同的打算和意圖，或者管理當局具有不同的風險管理策略，或者掌握某些特定的信息、商業秘密和程序，能夠在未來實現與其他市場交易人預期所不同的現金流量，等等。顯然，在這些情況下，如果企業使用公允價值來計量資產或負債，那么它的比較優勢和比較劣勢可以在資產實現或債務清償時體現在企業盈利之中。反之，如果企業使用非公允價值的計量屬性，那么它的比較優勢和劣勢將直接體現在資產或債務的初始確認之中。
有人認為，用企業管理當局對未來現金流量的最優估計而不是公允價值計量資產和負債，更符合財務報告的第二目標（即提供對估計現金流量前景有用的信息）。他們的理由是管理當局對最可能的未來現金流入（出）量的估計比公允價值更有助于投資者預測未來現金流量。然而，持這種主張的人沒有看到，由企業管理當局做出的最優估計并沒有傳遞有關未來現金流量在不確定性方面的信息，而這正是財務報告的第二目標中非常關鍵的一個因素。這種計量排除了不確定性、市場參與者承擔不確定性的價格（風險收益）以及市場參與者用來評價未來現金流量的假設。
作為一種價格的公允價值，它為現金流量和利率在現值計量的過程中提供了一個意義明晰的目標。相反，其他所有可供選擇的計量屬性在估計現金流量和利率方面都或多或少地存在隨意和武斷的因素。例如，有些人可能認為資產盈利率對債務的成本累計計量是合適的，另外一些人則可能主張使用增量借款利率或內含利率。到底孰是孰非，我們很難找到一個理論基礎來判斷。支持這些備選方案的人常常以企業管理當局打算如何使用一項資產或處置一項負債的意圖為基礎來判斷一種計量目標的可接受性。然而，一個單位在現行交易中必須按照市場價格來取得一項資產或結算一項負債，而不論其管理當局的意圖和期望如何。
當然，采用公允價值作為現值計量的目標并不排斥使用建立在管理當局的期望基礎之上的那些信息和假設。從實務操作的角度看，企業在會計計量中使用現金流量時通常并不清楚其他市場參與者在評估該資產或負債所使用的假設。在這種情況下，只要沒有相反的證據表明其他市場參與者會采用相反的假設，那么采用企業自己對未來現金流量的假設進行估計就與公允價值不相矛盾。但如果有這類證據存在，那么企業應該調整自己的假設以便與市場保持一致。
三、現值的計算方法——傳統法與期望現金流量法
（一）總的指導原則
第7輯概念公告對比了兩種計算現值的方法——傳統法（TraditionalApproach）和期望現金流量法（ExpectedCashNowApproach）。這兩種方法在不同的環境下，都可以用來估計一項資產或負債的公允價值。公告認為，無論是哪種方法，在具體應用時都應該遵循以下4條指導原則：
（l）在可能的程度內，對未來現金流量和利率的估計應該反映對有關未來事項和不確定性的假設，這些假設是市場參與者在決定是否通過公允的現金交易來獲取一項資產或一組資產時必須要考慮的。
（2）用來折現現金流量的利率所內含的各種假設應該與估計現金流量時所內含的假設相一致。否則，一些假設的影響將會被重復考慮或者被忽略掉。例如，12％的利率可以被用于貸款時的合同約定現金流量（Contractual
CashFlows），它反映了這筆貸款未來特有的違約風險；但同樣的12％不能用來對這些預期現金流量進行折現，因為這些約定現金流量中已經包含了未來違約相對應的風險溢酬。
（3）現金流量和利率的估計不應受主觀偏見和其他與被估資產和負債無關的因素的干擾。例如，如果故意低估凈現金流量，以增強某項資產未來表面的獲利能力，就會使計量產生偏差。
（4）現金流量和利率的估計應該反映可能結果的范圍，而不僅僅是一個單一的最可能、最悲觀或最樂觀的金額。
（二）現值計算的傳統法和期望現金流量法
現值計量始于一系列的未來現金流量，但現有的會計準則在對現金流量詳細說明時采用了各種不同的方法。有些現值計量使用合同約定的現金流量，在合同約定的現金流量不能獲得時，有些便采用最可能金額或最優估計現金流量。
用傳統法計算現值時，通常只使用單一的一組估計現金流量和“與風險成正比”的單一利率。顯然傳統法總是假設一個單一的利率就能夠反映對未來現金流量和相應風險溢酬的預期。第7輯概念公告希望會計師能在某些計量上繼續使用傳統法，因為在有的場合，傳統法簡便易行，況且對那些只具有合同約定現金流量（ContractualCashFlows）的資產和負債，傳統法和那些市場參與者對資產和負債的表述是一致的，其最終結果并無區別。
但是，傳統法的關鍵在于選擇一個恰當的利率，而要選擇這樣一個“與風險成正比”的利率至少需要同時識別、比較和分析兩個東西，一是待計量的資產或負債，二是市場中存在的、具有相應可觀察利率和相似的未來現金流量特征的另一項參照性資產或負債。所以傳統法對一些比較復雜的計量問題束手無策，比如某項非金融資產或負債并沒有市場價格，在市場上也找不到類似的參照物。
為了解決傳統法遇到的問題，FASB在第7輯概念公告中提出期望現金流量法是一種更有效的現值計量方法（當然首先要符合成本收益原則）。與傳統法不同的是，期望現金流量法考慮了所有可能的現金流量的期望值而不是只尋找一個最可能的現金流量。例如，一項現金流量有100元、200元和300元等三種可能，其概率分別是10％、60％和30％，那么期望值則為220元。同樣道理，這種方法還可用于現金流量的時點也具有不確定性的場合，這些都是傳統法難以恰當解決的問題。可見，期望現金流量法的優點在于它把計量的重心直接放在了對現金流量的分析和計量時所采用的各種假設上。
以前現值技術在會計計量中的應用范圍非常有限，傳統法所固有的局限難辭其咎，因為未來現金流量的金額和時點通常都是不確定的，很少是那種合同約定現金流量。由于期望現金流量法能有效地處理未來現金流量在金額、時點等方面的不確定性，所以在第7輯概念公告中得到FASB的推薦。實際上，在目前的會計實務中我們可以在很多地方看到期望現金流量法的思想痕跡，例如對退休金和其他退休后福利的計量、對某些保險責任的計量、對長期資產減損的計量、對一些金融工具公允價值的估計等等。
不過也有人并不認為期望現金流量法能夠如實反映未來現金流量的真實情況。例如有一項資產或負債可能產生兩種未來現金流量：90％的概率是10元，10％的概率是1000元。這時的期望現金流量為109元，顯然不能恰當地代表最終可能收入或支付的金額。
面對這樣的詰難，FASB的辯解是：在會計計量中使用現值技術的目的是估計公允價值，雖然前面例子中的10元是最可能發生的金額（90％的概率），但它不可能是該資產或負債的公允價值，因為它沒有反映出未來現金流量的不確定性；相反，市場交易人會認為公允價值應該更接近109元而不是10元或1000元，沒有人會在市場上以10元的價格出賣這項資產，也沒有人愿意以1000元的價格購買這項資產。
四、現值在負債計量中的應用
第7輯財務會計概念公告對現值在債務計量中的應用也進行了深入的探討。前面提及的資產計量中的基本概念和原則對債務的計量同樣適用。不過，有時候債務計量會遇到一些與資產計量不同的問題，需要采用不同的技術和方法才能夠找到債務的公允價值。當我們使用現值技術估計一項債務的公允價值時，可以把它轉換為對一項資產的估計，我們在當前取得該資產可用于清償債務或者向資信狀況相當的另一實體讓渡該債務。
為了估計企業應付票據或應付債券的公允價值，會計師們通常需要估計出這樣一個價格，在這一價格水平上，其他實體愿意將該企業的負債作為其資產。這樣，問題就變得和資產計量沒有什么原則性的區別了。比如，來自一筆貸款的收入就是貸款人將借款人未來現金流量的許諾作為一項資產而付出的代價。同樣，應付債券的公允價值就是該證券在市場上作為一項資產交易的價格。
使用現值技術對債務進行計量時，一個頗有爭議的問題是是否要反映企業資信狀況的變化。FASB認為，對一項負債最具相關性特征的計量應該反映出企業資信狀況的變化，因為把企業的該項負債作為資產的債權人在決定它愿意支付的價格時必然會考慮該企業的資信狀況。當企業為獲取現金而借債時，我們很容易觀察到企業的資信狀況對債務價值的影響程度。例如兩個企業都承諾在5年后償還500元，那么資信狀況好的企業現在就可獲得374元（利率為6％），而資信狀況差的企業現在只能獲得284元（利率為12％）。兩個企業都是以公允價值作為債務初始確認的計量基礎，那么它們的債務價值分別是374元和284元，其差額反映了兩個債務人不同的資信狀況對它們的債務價值的影響程度。
如上所述，企業資信狀況對其負債計量的影響通常在利率的調整上反映出來，這一點和傳統法下對資產計量中的風險和不確定性的處理是完全相同的，它尤其適用于產生合同約定現金流量的負債的計量。不過，如果要反映資信狀況對其他類型負債的公允價值計量的影響時，期望現金流量法更為有效。具體來說，企業的一項負債意味著該企業必然發生向外的現金流出，從概率的角度看，這筆現金流出是一個隨機變量，它有一個可能的取值范圍。如果流出金額很小，違約的概率也很小，如果流出金額很高，違約的概率也就大。顯然在這種情況下使用期望現金流量法計量負債的現值（公允價值），更能反映出企業資信狀況對債務價值的影響。
盡管企業的資信狀況的作用已經明顯地體現在其借款利率或借款金額之中，也體現在其他企業買賣該企業貸款所愿支付的價格之中，但仍然有人質疑，企業的財務報表是否應該反映其資信狀況的影響和變化情況？他們認為負債計量的目的不同于資產計量的目的，負債計量的重心應放在企業的義務上，這樣才能更好服務于報表使用者。按照這些人提出的計量方法，兩個擁有同樣償還義務擔資信狀況相差甚遠的企業的財務報表將報告出相同金額的債務現值。事實上，已經有一些會計公告采納了這種方法，如第78號財務會計準則公告《雇主對養老金的會計處理》和第106號準則公告《雇主對退休后養老金之外其他福利的會計處理》。
這些持反對意見的人也存在理論和邏輯上的漏洞。FASB在概念公告中為堅持公允價值的計量目的而辯解道：我們很難找到一個令人信服的理論基礎來證明，對于一些負債（如現金貸款）的初始計量應包括企業資信狀況的影響，而另外一些負債（如擔保負債或一些類似項目）的初始計量卻可以對此置之不理。同樣，我們也沒有理由要求在初始計量或新起點計量時，負債的帳面數應反映其他因素而不反映其市場上的公允價值。沒有理論可以說明，初始確認時的計量屬性不能用于以后的新起點計量。
還有人認為，企業資信狀況變化的信息對財務報表的使用者的決策不相關。在他們看來，在新起點計量中反映企業資信狀況的變化會產生令人混淆的結果。如果債務計量中包括了資信狀況的變化，在新起點計量法下，資信狀況的惡化必然引起負債價值的下降，而負債價值的下降意味著所有者權益的上升，這個結果顯然違反常理——怎么一件壞事（資信狀況惡化）反而導致一個好的結果（所有者權益增加）？
公告認為，企業資信狀況的變化反映的是兩類權益人（股東和債權人）對企業資產索取權的相對變化。企業資信狀況惡化，債權人索取權的公允價值就會下降，按理說股東對企業資產的剩余索取權價值就會上升。但不一定，因為股東剩余索取權價值本應增加的金額很可能被資信地位下降引致的損失抵消掉。所以借款人資信的變化必然改變股東的權益價值，反之亦然。
公告還認為，如果在負債計量中不反映企業資信狀況的變化，那么就難以反映不同債務之間的經濟差異。比如一個企業有兩筆債務，一筆是在企業資信狀況很好的時候發生的，所以利率很低，另一筆是在現在已經惡化了的資信狀況下發生的，利率也較高。現在要對這兩筆負債按照公允價值做新起點計量，如果公允價值中不考慮企業資信地位的變化，那么我們就難以看出這兩筆負債之間的差異。
五、現值技術與會計攤配——利息法
第7輯概念公告專門討論了現值技術在會計攤配程序中的應用。大多數會計師熟悉的是溢價或折價攤銷時使用的利息法，實際上這類技術在會計中有廣泛的應用，FASB的好幾個項目都對攤配中的利息法進行了研究。
新起點計量與會計攤配的區別在于，前者是在當前所有的信息和假設基礎上全面充分地反映一項資產或負債的3種變化：（1）資產的物理損耗（或負債的減少）；（2）一些估計的變更；（3）由于價格變動導致的持有利得或損失。后者可以反映第五種變化，部分地反映第2種變化，不能反映第3種變化。
從原則上看，所有會計攤配的目的都是報告資產和負債在某段時間內的價值、效用和實質等方面發生的變化。從程度上看，會計攤配試圖把資產或負債的這些變化與真實世界中的某種可觀察現象聯系起來。利息法的實質就是把某項資產或負債報告金額的變化和一組未來現金流量的現值的變化聯系在一起。
然而，從嚴格意義上講，各種攤配方法都只是用于反映——而不是對資產或負債的計量。并沒有一個得到普遍認同的理論來指導不同攤配方法的選擇，只能隨具體情況而定。FASB認為，如果資產或負債具有以下一種或幾種特征，使用利息法作為攤配程序可以為報表使用者提供更相關的信息：
（1）該項資產或負債的交易通常被認為是一種借貸行為；
（2）相似的資產或負債也是采用利息法進行攤銷的；
（3）該項資產或負債存在一系列關系密切的特定的現金流量；
（4）對該項資產或負債的初始確認是以現值為基礎的。
在大多數情況下，利息法的使用都是以合同約定現金流量為基礎并假設一個不變的實際利率。第7輯概念公告認為，利息法的使用應包括對估計未來現金流量的變化進行適時調整的機制，因為實際發生的現金流量往往與原先估計的金額和時點都存在差異。如果在攤配中忽略這些差異，難免在財務報表中出現現金流量形態和攤銷形態不相匹配的尷尬。對最初的現金流量金額和時點的估計發生了變化，應該在攤配的利息法或新起點計量中及時反映出來。在利息法中反應估計現金流量變化的方法有三種選擇：
（1）未來法（ProspectiveApproach）：這種方法根據帳面金額和未來期間現金流量計算出一個新的實際利率。
（2）補正法（Catch－upApproach）：根據修正后的估計現金流量和原來的實際利率（折現率）調整帳面金額至現值。
（3）追溯法（RetrospectiveApproach）：根據最初的帳面金額、到目前為止的實際現金流量和估計的今后現金流量重新計算出一個新的實際利率。再根據這個新的實際利率和修正后的未來現金流量估計值把現在的帳面金額調整至現值。
FASB推薦第2種方法，因為它滿足利息法“把某項資產或負債報告金額的變化和一組未來現金流量的現值的變化聯系在一起”的內在要求，而且執行成本不高。在補正法下，只要估計現金流量不變，資產或負債的帳面金額就等于估計未來現金流量按照初始實際利率折現后的現值。第1種未來法不能反映出估計現金流量的變化，其信息也缺乏決策相關性，用這種方法推導出的新的實際利率與初始確認時的利率、現在市場利率都缺乏關聯，資產負債表中的帳面余額除了表示它是一個“未攤銷金額”外別無它用。第3種方法雖然已經被一些會計公告使用，而且一些人也認為它是三種方法中最精確和最全面的方法，但由于使用這種方法需要非常詳細的關于過去現金流量的記錄，執行成本很高，不一定符合成本收益原則，所以在第7輯概念公告中沒有把它作為推薦方案。
六、簡短的結論和評價
FASB最新發表的這輯概念公告對以未來現金流量為基礎的會計計量提供了一個理論框架，包括（a）確定在會計計量中使用現值的目的；（b）為現值的使用，尤其是在未來現金流量的金額或者時點以及兩者同時具有不確定性的情況下使用現值技術提供一般性的原則。它提出了一些重要的觀點和結論，諸如在會計計量中使用現值的目的是為了盡可能地反應各種未來現金流量之間的經濟差異以便為報表使用者提供更相關的信息；為了在財務報告中提供相關信息，現值必須能夠體現資產或負債的某些可觀察的計量屬性（公允價值），公允價值是現值計量的唯一目的，但它并不排斥建立在企業管理當局預期基礎之上的那些信息和假設；使用現值的會計計量應該反映出各種估計現金流量具有內在不確定性這一特征；期望現金流量法比傳統法能更好地捕捉不同現金流量之間在數額和時點等方面的不確定程度；對負債的現值計量與資產的現值計量雖然在一些具體技術上不盡相同，但它們的計量目的是一樣的，而且在負債公允價值的計量時應該考慮企業資信狀況的變化；作為一種具有良好特性的攤配程序，利息法的實質就是把某項資產或負債報告金額的變化和一組未來現金流量的現值的變化聯系在一起；如果估計現金流量的時點或數額發生變化，而該事項又不適用于新起點計量，那么在采用利率法進行攤銷時應采用補正法，即把帳面金額調整為修正后的估計未來現金流量按照初始實際利率折現后的現值；等等。
第7輯概念公告的正式并沒有完全消除一個存在已久的擔憂，那就是在會計計量中使用“公允價值”這樣一個相對抽象的概念作為計量目的，具體到這一輯公告，是使用具有不確定性的未來現金流量的折現值作為計量屬性，這樣的信息可能更加滿足相關性的質量特征，但是否符合可靠性的質量要求呢？
一、新公告出臺的背景——近年來FASB等在改進會計計量問題上的努力
大多數會計計量都是采用某種可觀察的、由市場決定的金額，比如已收到或已支付的現金、現行成本或現行市價。但是，當會計師不能得到可觀察的市場價值時，常常會轉而使用估計現金流量來決定某項資產或負債的帳面金額。由于這類現金流量通常發生在未來的一個或多個期間里，這就自然引出一個問題：會計計量應該反映這些現金流量的現值還是沒有經過折現的總和？在1988年10月，FASB啟動了一個研究項目，開始考慮在會計計量中更廣泛地使用現值技術。雖然在會計原則委員會（APB）的第10號意見書（1966）之后，已經有好幾份會計公告引入了現值技術，但它們之間存在較大的差異；還有一些文告，本來可以使用現值技術，卻沒有使用。FASB把現金流量和現值作為一個項目專門考慮，目的是為了更好地解釋現值在何種條件下可以作為一個恰當的計量工具以及應該如何使用這個工具。
到1990年12月，FASB了一份討論備忘錄——《現值會計計量》（PresentValueBasedMeasurementsinAccounting），確定了該項目的三個階段：
a、決定項目欲達到的程度和目的；
b、識別哪些領域需要制定新的強制性會計文告；
c、制定新的FASB財務會計概念公告。
FASB在1990年12月到1999年12月間共了32份財務會計準則公告，其中15份涉及確認和計量問題，11份涉及現值技術的應用。在這個過程中，委員會逐漸認識到過去的FASB第5輯概念公告《企業財務報表項目的確認和計量》并沒有回答使用現值進行會計計量的條件和方法等方面的問題。
第5輯概念公告提出了5類可以在財務報表中使用的計量屬性，它們是：歷史成本（歷史收入）、現行成本、現行市價、可實現（結清）凈值、未來現金流量的現值（或折現值）。其中現行成本、現行市價和可實現凈值3種屬性主要用于初次確認時的計量和以后各期的新起點計量；歷史成本計量屬性主要用于初次確認和以后各期的攤銷或分配；而現值計量屬性主要是作為一種攤銷方法，在某項資產或負債得到確認并按照歷史成本、現行成本或現行市價進行了計量之后使用。
1996年2月，FASB在1990年討論備忘錄的基礎上了一份題為《以現值為基礎的計量：對討論意見和技術問題的一個分析》（TheFASBProjectonPresentValueBasedMeasurements，anAnalysisofDeliberationsandTechniques）的特別報告，分析了使用期望現金流量法（ExpectedCashFlowApproach）計算現值時面臨的一些技術問題和利用利息法進行攤銷時所帶來的一些問題。
1997年6月，FASB了一份財務會計概念公告的征求意見稿——《在會計計量中使用現金流量信息》（UsingCashFlowInformationinAccountingMeasurements）。經過廣泛地征求意見和辯論，FASB在1999年3月了第二份征求意見稿——《在會計計量中使用現金流量信息和現值》（UsingCashFlowInformationandPresentValueinAccountingMeasurements）。第二稿與第一稿相比，在一些重大問題和立場上都做出了修正，包括會計計量中使用現值技術的目的和企業資信狀況在負債計量中的作用等。
除美國外，其他國家和國際組織也在積極地考慮現金流量信息和現值技術在會計計量中的應用問題。例如1997年4月，英國會計準則委員會（UKASB）發表了一個工作稿——《財務報告中的折現》（DiscountinginFinancialReporting）。“G4＋l”集團（指美國、澳大利亞、加拿大、英國的準則制定機構和國際會計準則委員會）的一個工作小組就現值問題也進行了多次討論。在國際會計準則第37號《準備、或有負債和或有資產》中，現值技術得到了更廣泛的應用。1998年，國際會計準則委員會把現值計量納入工作計劃，目前還擬單獨就“新現”制定一項會計準則。不過，在這個過程中，只有FASB才把現值在會計計量中的目標和理論基礎上升到概念框架的高度，并進行了長達10年的探索和研究。
今年2月，FASB正式發表第七輯財務會計概念公告《在會計計量中使用現金流量信息和現值》，其結論適用于那些以未來現金流量為基礎對資產和負債進行初始確認時的計量、新起點計量和后續的攤配技術；顯然，對于那些以實際收到或支付的現金或其他資產的可觀察市價為基礎的會計計量，應以現金、資產或市場觀察值為基礎，而不是對未來現金流量的估計。這輯公告可以被看作是原先第5輯公告在會計計量問題上的補充和完善，不對第5輯公告構成否定和替代關系。
二、現全流量、現值和公允價值
會計師在進行會計計量時，必須解決計量目的和計量屬性的選擇問題。按照傳統的會計慣例，會計計量通常是采用某種可觀察的由市場決定的金額，比如實際收到或支付的現金、現行成本或現行市價。但當會計師無法獲得這種可觀察的市場金額的信息時，只能轉而使用未來現金流量的估計值來計量某項資產或負債。由于未來現金流量通常發生在未來的較長或較短、單個或多個的期間里，那么計量時應該對這些現金流量進行折現處理還是只做簡單的算術加總？第7輯概念公告認為，在會計計量中使用現值的目的是為了盡可能地捕捉和反映各種不同類型的未來現金流量之間
的經濟差異。在不使用現值計量的情況下，投資者看不出明天的1000元現金流量和10年后的1000元現金流量之間有什么重要區別。由于現值計量能夠區分出那些容易被人誤認為相似的不同的現金流量，所以與未折現的現金流量相比，以未來預計現金流量的現值為基礎的會計計量能夠提供與決策更相關的信息。
從數學上講，任何一種現金流量和利率的結合都可以用來計算現值。然而，現值本身不是會計計量的目的。僅僅使用某個隨意的利率對一系列現金流量進行折現，得到的現值只能為財務報表的使用者提供非常有限甚至是誤導的信息。為了使財務報告能夠提供具有決策相關性的信息，現值必須能夠反映被計量資產或負債的某些可觀察的計量屬性。第7輯公告把這種屬性稱為公允價值，它是指在當前的非強迫或非清算的交易中，自愿雙方之間進行資產（或負債）的買賣（或發生與清償）的價格。
近年來，FASB已經把公允價值作為大多數會計計量的目的，包括初始確認時的計量和以后期間所進行的新起點計量。“雖然1984年的第5輯概念公告沒有明確使用公允價值這個術語，但公告所界定的一些計量屬性在實質上和公允價值是一致的。例如在初始確認時，只要沒有相反的證據，支付或收到的現金或其等價物的數額（歷史成本或收入）通常被假設為公允價值的近似數；現行成本和現行市價也都在公允價值的定義之內；只有可實現凈值和現值，該照第5輯概念公告的定義，不符合公允價值的定義。
公告指出，在初次確認和新起點計量中使用現值的唯一目的是估計公允價值。換言之，現值計量應該能捕捉到形成市場價格（如果有的話）即公允價值的各種要素，這些能夠捕捉到不同資產（即不同類型的未來現金）的經濟差異的要素包括五個方面：（1）對未來現金流量的估計，或者在更復雜的情況下，是對一系列在不同時點發生的未來現金流量的估計；（2）對這些現金流量的金額和時點的各種可能變動的預期；（3）用無風險利率表示的貨幣時間價值；（4）內含于資產或負債價格中的不確定性；（5）其他難以識別的因素，例如變現困難和市場的不完善。
一個不應忽視的問題是，企業管理當局對未來現金流量現值的最優估計與其公允價值并不一定是相同的。這是因為企業管理當局進行預期的基點與真實市場（如果有的話）中的其他市場交易人是不完全一致的，換言之，特定的企業相對其他交易人常常具有特定的比較優勢或比較劣勢，這種比較優勢或比較劣勢的存在，會導致企業管理當局對未來現金流量現值的最優估計與其公允價值產生差異。比如企業管理當局對該項資產（或負債）的使用（或清償）具有同其他市場交易人不同的打算和意圖，或者管理當局具有不同的風險管理策略，或者掌握某些特定的信息、商業秘密和程序，能夠在未來實現與其他市場交易人預期所不同的現金流量，等等。顯然，在這些情況下，如果企業使用公允價值來計量資產或負債，那么它的比較優勢和比較劣勢可以在資產實現或債務清償時體現在企業盈利之中。反之，如果企業使用非公允價值的計量屬性，那么它的比較優勢和劣勢將直接體現在資產或債務的初始確認之中。
有人認為，用企業管理當局對未來現金流量的最優估計而不是公允價值計量資產和負債，更符合財務報告的第二目標（即提供對估計現金流量前景有用的信息）。他們的理由是管理當局對最可能的未來現金流入（出）量的估計比公允價值更有助于投資者預測未來現金流量。然而，持這種主張的人沒有看到，由企業管理當局做出的最優估計并沒有傳遞有關未來現金流量在不確定性方面的信息，而這正是財務報告的第二目標中非常關鍵的一個因素。這種計量排除了不確定性、市場參與者承擔不確定性的價格（風險收益）以及市場參與者用來評價未來現金流量的假設。
作為一種價格的公允價值，它為現金流量和利率在現值計量的過程中提供了一個意義明晰的目標。相反，其他所有可供選擇的計量屬性在估計現金流量和利率方面都或多或少地存在隨意和武斷的因素。例如，有些人可能認為資產盈利率對債務的成本累計計量是合適的，另外一些人則可能主張使用增量借款利率或內含利率。到底孰是孰非，我們很難找到一個理論基礎來判斷。支持這些備選方案的人常常以企業管理當局打算如何使用一項資產或處置一項負債的意圖為基礎來判斷一種計量目標的可接受性。然而，一個單位在現行交易中必須按照市場價格來取得一項資產或結算一項負債，而不論其管理當局的意圖和期望如何。
當然，采用公允價值作為現值計量的目標并不排斥使用建立在管理當局的期望基礎之上的那些信息和假設。從實務操作的角度看，企業在會計計量中使用現金流量時通常并不清楚其他市場參與者在評估該資產或負債所使用的假設。在這種情況下，只要沒有相反的證據表明其他市場參與者會采用相反的假設，那么采用企業自己對未來現金流量的假設進行估計就與公允價值不相矛盾。但如果有這類證據存在，那么企業應該調整自己的假設以便與市場保持一致。
三、現值的計算方法——傳統法與期望現金流量法
（一）總的指導原則
第7輯概念公告對比了兩種計算現值的方法——傳統法（TraditionalApproach）和期望現金流量法（ExpectedCashNowApproach）。這兩種方法在不同的環境下，都可以用來估計一項資產或負債的公允價值。公告認為，無論是哪種方法，在具體應用時都應該遵循以下4條指導原則：
（l）在可能的程度內，對未來現金流量和利率的估計應該反映對有關未來事項和不確定性的假設，這些假設是市場參與者在決定是否通過公允的現金交易來獲取一項資產或一組資產時必須要考慮的。
（2）用來折現現金流量的利率所內含的各種假設應該與估計現金流量時所內含的假設相一致。否則，一些假設的影響將會被重復考慮或者被忽略掉。例如，12％的利率可以被用于貸款時的合同約定現金流量（Contractual
CashFlows），它反映了這筆貸款未來特有的違約風險；但同樣的12％不能用來對這些預期現金流量進行折現，因為這些約定現金流量中已經包含了未來違約相對應的風險溢酬。
（3）現金流量和利率的估計不應受主觀偏見和其他與被估資產和負債無關的因素的干擾。例如，如果故意低估凈現金流量，以增強某項資產未來表面的獲利能力，就會使計量產生偏差。
（4）現金流量和利率的估計應該反映可能結果的范圍，而不僅僅是一個單一的最可能、最悲觀或最樂觀的金額。
（二）現值計算的傳統法和期望現金流量法
現值計量始于一系列的未來現金流量，但現有的會計準則在對現金流量詳細說明時采用了各種不同的方法。有些現值計量使用合同約定的現金流量，在合同約定的現金流量不能獲得時，有些便采用最可能金額或最優估計現金流量。
用傳統法計算現值時，通常只使用單一的一組估計現金流量和“與風險成正比”的單一利率。顯然傳統法總是假設一個單一的利率就能夠反映對未來現金流量和相應風險溢酬的預期。第7輯概念公告希望會計師能在某些計量上繼續使用傳統法，因為在有的場合，傳統法簡便易行，況且對那些只具有合同
約定現金流量（ContractualCashFlows）的資產和負債，傳統法和那些市場參與者對資產和負債的表述是一致的，其最終結果并無區別。
但是，傳統法的關鍵在于選擇一個恰當的利率，而要選擇這樣一個“與風險成正比”的利率至少需要同時識別、比較和分析兩個東西，一是待計量的資產或負債，二是市場中存在的、具有相應可觀察利率和相似的未來現金流量特征的另一項參照性資產或負債。所以傳統法對一些比較復雜的計量問題束手無策，比如某項非金融資產或負債并沒有市場價格，在市場上也找不到類似的參照物。
為了解決傳統法遇到的問題，FASB在第7輯概念公告中提出期望現金流量法是一種更有效的現值計量方法（當然首先要符合成本收益原則）。與傳統法不同的是，期望現金流量法考慮了所有可能的現金流量的期望值而不是只尋找一個最可能的現金流量。例如，一項現金流量有100元、200元和300元等三種可能，其概率分別是10％、60％和30％，那么期望值則為220元。同樣道理，這種方法還可用于現金流量的時點也具有不確定性的場合，這些都是傳統法難以恰當解決的問題。可見，期望現金流量法的優點在于它把計量的重心直接放在了對現金流量的分析和計量時所采用的各種假設上。
以前現值技術在會計計量中的應用范圍非常有限，傳統法所固有的局限難辭其咎，因為未來現金流量的金額和時點通常都是不確定的，很少是那種合同約定現金流量。由于期望現金流量法能有效地處理未來現金流量在金額、時點等方面的不確定性，所以在第7輯概念公告中得到FASB的推薦。實際上，在目前的會計實務中我們可以在很多地方看到期望現金流量法的思想痕跡，例如對退休金和其他退休后福利的計量、對某些保險責任的計量、對長期資產減損的計量、對一些金融工具公允價值的估計等等。
不過也有人并不認為期望現金流量法能夠如實反映未來現金流量的真實情況。例如有一項資產或負債可能產生兩種未來現金流量：90％的概率是10元，10％的概率是1000元。這時的期望現金流量為109元，顯然不能恰當地代表最終可能收入或支付的金額。
面對這樣的詰難，FASB的辯解是：在會計計量中使用現值技術的目的是估計公允價值，雖然前面例子中的10元是最可能發生的金額（90％的概率），但它不可能是該資產或負債的公允價值，因為它沒有反映出未來現金流量的不確定性；相反，市場交易人會認為公允價值應該更接近109元而不是10元或1000元，沒有人會在市場上以10元的價格出賣這項資產，也沒有人愿意以1000元的價格購買這項資產。
四、現值在負債計量中的應用
第7輯財務會計概念公告對現值在債務計量中的應用也進行了深入的探討。前面提及的資產計量中的基本概念和原則對債務的計量同樣適用。不過，有時候債務計量會遇到一些與資產計量不同的問題，需要采用不同的技術和方法才能夠找到債務的公允價值。當我們使用現值技術估計一項債務的公允價值時，可以把它轉換為對一項資產的估計，我們在當前取得該資產可用于清償債務或者向資信狀況相當的另一實體讓渡該債務。
為了估計企業應付票據或應付債券的公允價值，會計師們通常需要估計出這樣一個價格，在這一價格水平上，其他實體愿意將該企業的負債作為其資產。這樣，問題就變得和資產計量沒有什么原則性的區別了。比如，來自一筆貸款的收入就是貸款人將借款人未來現金流量的許諾作為一項資產而付出的代價。同樣，應付債券的公允價值就是該證券在市場上作為一項資產交易的價格。
使用現值技術對債務進行計量時，一個頗有爭議的問題是是否要反映企業資信狀況的變化。FASB認為，對一項負債最具相關性特征的計量應該反映出企業資信狀況的變化，因為把企業的該項負債作為資產的債權人在決定它愿意支付的價格時必然會考慮該企業的資信狀況。當企業為獲取現金而借債時，我們很容易觀察到企業的資信狀況對債務價值的影響程度。例如兩個企業都承諾在5年后償還500元，那么資信狀況好的企業現在就可獲得374元（利率為6％），而資信狀況差的企業現在只能獲得284元（利率為12％）。兩個企業都是以公允價值作為債務初始確認的計量基礎，那么它們的債務價值分別是374元和284元，其差額反映了兩個債務人不同的資信狀況對它們的債務價值的影響程度。
如上所述，企業資信狀況對其負債計量的影響通常在利率的調整上反映出來，這一點和傳統法下對資產計量中的風險和不確定性的處理是完全相同的，它尤其適用于產生合同約定現金流量的負債的計量。不過，如果要反映資信狀況對其他類型負債的公允價值計量的影響時，期望現金流量法更為有效。具體來說，企業的一項負債意味著該企業必然發生向外的現金流出，從概率的角度看，這筆現金流出是一個隨機變量，它有一個可能的取值范圍。如果流出金額很小，違約的概率也很小，如果流出金額很高，違約的概率也就大。顯然在這種情況下使用期望現金流量法計量負債的現值（公允價值），更能反映出企業資信狀況對債務價值的影響。
盡管企業的資信狀況的作用已經明顯地體現在其借款利率或借款金額之中，也體現在其他企業買賣該企業貸款所愿支付的價格之中，但仍然有人質疑，企業的財務報表是否應該反映其資信狀況的影響和變化情況？他們認為負債計量的目的不同于資產計量的目的，負債計量的重心應放在企業的義務上，這樣才能更好服務于報表使用者。按照這些人提出的計量方法，兩個擁有同樣償還義務擔資信狀況相差甚遠的企業的財務報表將報告出相同金額的債務現值。事實上，已經有一些會計公告采納了這種方法，如第78號財務會計準則公告《雇主對養老金的會計處理》和第106號準則公告《雇主對退休后養老金之外其他福利的會計處理》。
這些持反對意見的人也存在理論和邏輯上的漏洞。FASB在概念公告中為堅持公允價值的計量目的而辯解道：我們很難找到一個令人信服的理論基礎來證明，對于一些負債（如現金貸款）的初始計量應包括企業資信狀況的影響，而另外一些負債（如擔保負債或一些類似項目）的初始計量卻可以對此置之不理。同樣，我們也沒有理由要求在初始計量或新起點計量時，負債的帳面數應反映其他因素而不反映其市場上的公允價值。沒有理論可以說明，初始確認時的計量屬性不能用于以后的新起點計量。
還有人認為，企業資信狀況變化的信息對財務報表的使用者的決策不相關。在他們看來，在新起點計量中反映企業資信狀況的變化會產生令人混淆的結果。如果債務計量中包括了資信狀況的變化，在新起點計量法下，資信狀況的惡化必然引起負債價值的下降，而負債價值的下降意味著所有者權益的上升，這個結果顯然違反常理——怎么一件壞事（資信狀況惡化）反而導致一個好的結果（所有者權益增加）？
公告認為，企業資信狀況的變化反映的是兩類權益人（股東和債權人）對企業資產索取權的相對變化。企業資信狀況惡化，債權人索取權的公允價值就會下降，按理說股東對企業資產的剩余索取權價值就會上升。但不一定，因為股東剩余索取權價值本應增加的金額很可能被資信地位下降引致的損失抵消掉。所以借款人資信的變化必然改變股東的權益價值，反之亦然。
公告還認為，如果在
負債計量中不反映企業資信狀況的變化，那么就難以反映不同債務之間的經濟差異。比如一個企業有兩筆債務，一筆是在企業資信狀況很好的時候發生的，所以利率很低，另一筆是在現在已經惡化了的資信狀況下發生的，利率也較高。現在要對這兩筆負債按照公允價值做新起點計量，如果公允價值中不考慮企業資信地位的變化，那么我們就難以看出這兩筆負債之間的差異。
五、現值技術與會計攤配——利息法
第7輯概念公告專門討論了現值技術在會計攤配程序中的應用。大多數會計師熟悉的是溢價或折價攤銷時使用的利息法，實際上這類技術在會計中有廣泛的應用，FASB的好幾個項目都對攤配中的利息法進行了研究。
新起點計量與會計攤配的區別在于，前者是在當前所有的信息和假設基礎上全面充分地反映一項資產或負債的3種變化：（1）資產的物理損耗（或負債的減少）；（2）一些估計的變更；（3）由于價格變動導致的持有利得或損失。后者可以反映第五種變化，部分地反映第2種變化，不能反映第3種變化。
從原則上看，所有會計攤配的目的都是報告資產和負債在某段時間內的價值、效用和實質等方面發生的變化。從程度上看，會計攤配試圖把資產或負債的這些變化與真實世界中的某種可觀察現象聯系起來。利息法的實質就是把某項資產或負債報告金額的變化和一組未來現金流量的現值的變化聯系在一起。
然而，從嚴格意義上講，各種攤配方法都只是用于反映——而不是對資產或負債的計量。并沒有一個得到普遍認同的理論來指導不同攤配方法的選擇，只能隨具體情況而定。FASB認為，如果資產或負債具有以下一種或幾種特征，使用利息法作為攤配程序可以為報表使用者提供更相關的信息：
（1）該項資產或負債的交易通常被認為是一種借貸行為；
（2）相似的資產或負債也是采用利息法進行攤銷的；
（3）該項資產或負債存在一系列關系密切的特定的現金流量；
（4）對該項資產或負債的初始確認是以現值為基礎的。
在大多數情況下，利息法的使用都是以合同約定現金流量為基礎并假設一個不變的實際利率。第7輯概念公告認為，利息法的使用應包括對估計未來現金流量的變化進行適時調整的機制，因為實際發生的現金流量往往與原先估計的金額和時點都存在差異。如果在攤配中忽略這些差異，難免在財務報表中出現現金流量形態和攤銷形態不相匹配的尷尬。對最初的現金流量金額和時點的估計發生了變化，應該在攤配的利息法或新起點計量中及時反映出來。在利息法中反應估計現金流量變化的方法有三種選擇：
（1）未來法（ProspectiveApproach）：這種方法根據帳面金額和未來期間現金流量計算出一個新的實際利率。
（2）補正法（Catch－upApproach）：根據修正后的估計現金流量和原來的實際利率（折現率）調整帳面金額至現值。
（3）追溯法（RetrospectiveApproach）：根據最初的帳面金額、到目前為止的實際現金流量和估計的今后現金流量重新計算出一個新的實際利率。再根據這個新的實際利率和修正后的未來現金流量估計值把現在的帳面金額調整至現值。
FASB推薦第2種方法，因為它滿足利息法“把某項資產或負債報告金額的變化和一組未來現金流量的現值的變化聯系在一起”的內在要求，而且執行成本不高。在補正法下，只要估計現金流量不變，資產或負債的帳面金額就等于估計未來現金流量按照初始實際利率折現后的現值。第1種未來法不能反映出估計現金流量的變化，其信息也缺乏決策相關性，用這種方法推導出的新的實際利率與初始確認時的利率、現在市場利率都缺乏關聯，資產負債表中的帳面余額除了表示它是一個“未攤銷金額”外別無它用。第3種方法雖然已經被一些會計公告使用，而且一些人也認為它是三種方法中最精確和最全面的方法，但由于使用這種方法需要非常詳細的關于過去現金流量的記錄，執行成本很高，不一定符合成本收益原則，所以在第7輯概念公告中沒有把它作為推薦方案。
六、簡短的結論和評價
FASB最新發表的這輯概念公告對以未來現金流量為基礎的會計計量提供了一個理論框架，包括（a）確定在會計計量中使用現值的目的；（b）為現值的使用，尤其是在未來現金流量的金額或者時點以及兩者同時具有不確定性的情況下使用現值技術提供一般性的原則。它提出了一些重要的觀點和結論，諸如在會計計量中使用現值的目的是為了盡可能地反應各種未來現金流量之間的經濟差異以便為報表使用者提供更相關的信息；為了在財務報告中提供相關信息，現值必須能夠體現資產或負債的某些可觀察的計量屬性（公允價值），公允價值是現值計量的唯一目的，但它并不排斥建立在企業管理當局預期基礎之上的那些信息和假設；使用現值的會計計量應該反映出各種估計現金流量具有內在不確定性這一特征；期望現金流量法比傳統法能更好地捕捉不同現金流量之間在數額和時點等方面的不確定程度；對負債的現值計量與資產的現值計量雖然在一些具體技術上不盡相同，但它們的計量目的是一樣的，而且在負債公允價值的計量時應該考慮企業資信狀況的變化；作為一種具有良好特性的攤配程序，利息法的實質就是把某項資產或負債報告金額的變化和一組未來現金流量的現值的變化聯系在一起；如果估計現金流量的時點或數額發生變化，而該事項又不適用于新起點計量，那么在采用利率法進行攤銷時應采用補正法，即把帳面金額調整為修正后的估計未來現金流量按照初始實際利率折現后的現值；等等。
第7輯概念公告的正式并沒有完全消除一個存在已久的擔憂，那就是在會計計量中使用“公允價值”這樣一個相對抽象的概念作為計量目的，具體到這一輯公告，是使用具有不確定性的未來現金流量的折現值作為計量屬性，這樣的信息可能更加滿足相關性的質量特征，但是否符合可靠性的質量要求呢？
一會計計量與貨幣計量
會計計量是會計理論和方法體系中的一項重要內容。美國著名會計學家井民雄士在《會計計量理論》一書中指出:“會計計量是會計的核心功能”，計量的準確性和公允性直接關系到所反映的會計信息的真實性和可靠性。趙德武博士著的《會計計量理論研究》里將會計計量定義為:“在一定計量尺度下，運用一定的計量單位，選擇合理的計量屬性，對符合要素定義的事項進行貨幣量化的過程。”由此可見，計量是“要解決何種屬性計量以及采用何種單位進行計量”的會計方法川。會計計量的客觀性和公允性的把握關鍵在于兩個方面，一是采用何種計量屬性(計量基礎)進行計量;二是采用何種單位進行計量。其中采用何種單位計量，第一是指采用何種貨幣單位對會計業務進行計量。一般來講，會計業務的計量貨幣是發生時的貨幣，在全球經濟一體化情況下，無論是國內還是國際企業，經濟業務的計量貨幣都可能是多樣的;第二是指一個會計主體應采用什么貨幣向外報告信息，在眾多的經濟業務計量貨幣中選擇一種貨幣作為統一記賬貨幣，并向外報告，其他幣種計量的經濟業務必須折算為該貨幣入賬并受匯率影響。這個統一記賬貨幣即唯一報告貨幣的選擇對會計信息的準確公允計量起著至關重要的作用。如果報告貨幣選用錯誤，將會使貨幣表現出來的資產負債信息，損益信息和現金流量信息失去公允性;損益里將會含有大量的不真實的匯兌損益，資產負債的計量也會由于報告貨幣不同而產生重大偏差，現金流量也會由于報告貨幣的選用錯誤而導致現金流量受匯率過度不真實。
二報告貨幣計，的研究現狀
報告貨幣的選擇會給會計信息的公允表達和披露帶來非常重大的影響，報告貨幣的選擇如此重要，但學術界又書會計計量的研究僅限于計量的屬性基礎研究，對主計量貨幣的選擇研究卻非常少，甚至可以說存在著一種研究缺失。目前的會計理論和實踐中，確定報告貨幣的思路有兩種，一為我國的記賬本位幣概念;二為西方的功能性貨幣概念，但這種概念往往只出現在于外幣業務和外幣報表折算會計中，并沒有應用到會計計量當中。在會計的一般原則中，對會計計量基礎的界定和指導非常多，但沒有任何會計原則用來界定會計主體的報告貨幣的選擇，而報告貨幣選擇對會計計量功能的完美實現和客觀公允地反映會計信息起著非常重要的作用。因此，筆者認為，目前這種情況已不適應國內國際經濟發展的需要，應該在世界范圍內加強對計量理論的貨幣選擇的研究，將一個會計主體的唯一的報告貨幣的界定納人會計核算的基本前提或者一般原則，籍此指導不同經濟環境里的會計個體遇見的報告貨幣的確認問題。真正作到客觀公允地反映和報告經濟信息。
三功能性貨幣概念的確立
1記賬本位幣的缺陷我國一直使用的記賬本位幣概念是指一個會計主體記賬、報告使用的基本貨幣。記賬本位幣這種表述在意思表達上通俗易懂，但這種表達只說明和規定了企業必須選用一種貨幣作為基本記賬貨幣，并且這種計量尺度是唯一的，并不能說明這個單一計量尺度所起的作用川。我國新《企業會計制度》第一章《總則》中規定，企業的會計核算以人民幣為記賬本位幣，但又規定以外幣收支為主的企業，可以選定其中一種貨幣作為記賬本位幣。可見，記賬本位幣的確定帶有法律法規色彩，沒有任何會計計量方面的依據，不是以公允客觀地計量會計信息作為出發點的。
2功能性貨幣地位的確立功能性貨幣最早出現在美國財務會計準則公告(SFAS52)中，被定義為“一個實體從事經營活動的主要經濟環境中的貨幣”。美國財務會計準則委員會第52號財務會計準則中同時還規定，可通過現金流量、銷售價格、銷售市場、費用、理財、集團內的公司間交易等主要經濟指標的原始表現貨幣來確定功能性貨幣川。功能性貨幣能夠客觀公允地反映會計主體的會計信息，完美地實現計量的目標:
l)功能性貨幣選擇主要經濟業務的表現貨幣作為一個會計主體的單一記賬貨幣和報告貨幣，因此能夠客觀公允反映企業會計信息而不會產生偏移。選擇功能性貨幣計量和報告，能夠將需要進行貨幣換算的經濟業務量降到最低點，貨幣換算產生的信息誤差也會降到最低。
功能性貨幣能從計量本身著手體現報告貨幣的功能，能夠符合計量的要求，真實公允計量和反映會計主體的會計信息。
2)功能性貨幣一旦確定下來，會計計量和核算所必須遵循的會計準則和會計慣例也能跟著確定下來川。因為如果用公司主要經濟環境中的功能性貨幣來計量經濟業務，那么就應該把功能性貨幣表述的會計報表作為公司的表示財務狀況和經營成果的唯一標志性報表來確認，以此推論，記錄經濟業務、編制會計報表過程中運用的會計準則和原則，就應該適用功能性貨幣所在國的會計準則和原則。
3)根據功能性貨幣的定義和確定的限制性條件，功能性貨幣確立的目的不僅僅是為了界定外幣業務和外幣報表折算，而更應該是在會計整體核算過程中對企業財務情況、經營成果和現金流量進行公正計量和反映，用其他外幣表述的會計報表反映的財務情況和經營成果和現金流量是不公正公允的，受到了許多根本不存在的匯兌損益的影響，嚴重削弱了財務信息的真實性。用功能性貨幣計量的資產負債和權益項目信息才是實體的真正公允的信息，以功能性貨幣計量的資產負債項目表現出來的財務比率才是真實反映財務情況的比率。
功能性貨幣計量的損益才是真實公允的，同計量基礎一樣，計量貨幣的擇定確定了損益的確認問題，特別是匯兌損益的確認計量問題。因此，功能性貨幣能更真實地計量和反映企業的財務情況、經營成果和現金流量情況，功能性貨幣概念對于完善會計實踐和會計計量理論來說都是非常重要的。但功能性貨幣概念目前主要用于外幣業務會計和外幣報表折算會計，并沒有把功能性貨幣概念納人普通會計計量實踐和理論當中。筆者認為，作為已有的嚴格定義的功能性貨幣，應該明確其在會計計量、核算和報告中的重要地位。不論是國外的子公司，還是國內公司，功能性貨幣是一個通用的會計概念，是一個計量、核算和報告經濟業務的基本貨幣，任何情況下的公司都必須在確定功能性貨幣的基礎上才能確立外幣概念，才能判斷什么樣貨幣受匯率變動的影響。應在一般的日常會計中確立功能性貨幣的地位，確立功能性貨幣為唯一能夠客觀公允地反映主體會計信息的報告貨幣，并在會計的貨幣計量假設和會計的確認和計量原則中定義一些關于會計主體唯一報告貨幣—功能性貨幣確立和選擇的指導性條款。比如可在會計的貨幣計量假設中增加三條假設，即可確定功能性貨幣假設和功能性貨幣為主體報告貨幣假設。
四功能性貨幣概念
在企業集團會計主體中的應用功能性貨幣理論的確立解決了由單個實體組成的會計主體的唯一報告貨幣的確定和選擇問題。但在經濟社會中，同時存在由多個企業實體組成的企業集團會計主體，集團會計主體的會計信息是通過集團合并財務報表進行反映的。對于一個集團主體而言，為了編制合并報表，必須將集團范圍內所有公司的以各種不同貨幣表示的財務報告折算成為一種統一貨幣表示的報告，這個統一報告貨幣的確立和選擇問題同樣適用功能性貨幣理論。雖然功能性貨幣最早也是出現在外幣業務和外幣報表折算理論中，但功能性貨幣的適用并沒有推及到外幣報表折算所覆蓋的企業集團中，而僅限于外幣報表折算中單個母公司和子公司的功能性貨幣的界定。就目前的母公司合并理論來講，據以編制跨國公司合并會計報表的個別會計報表必須折算為母公司貨幣，一個跨國集團公司，母公司的報告貨幣是一個標準，相對而言，它的所有子公司的報告貨幣就是外幣，也就是說，傳統的理論一直默認為母公司的報告貨幣就是跨國集團公司的唯一報告貨幣，母公司報告貨幣以外的貨幣表示的會計報表默認為外幣報表。但在全球經濟一體化發展迅猛的今天，主體理論越來越受到推崇，母公司理論不再占統治地位，松散式的合并和各種目的權益聯合式的合并已很普遍，通過權益聯合形式產生的企業集團越來越多，在相互控股或者交叉控股的情況下，一個大型的松散式的集團公司內并不能很清楚地區分哪是子公司和母公司，在沒有母公司的情況下，默認母公司貨幣作為集團報告貨幣的做法明顯已經不適用。
因此，筆者認為，不僅要在單個企業組成的會計主體內確定功能性貨幣為客觀公正地反映企業的會計信息的唯一報告貨幣，作為一個會計主體，企業集團特別是跨國企業集團也應該確立一個唯一報告貨幣作為客觀、公允計量和反映集團財務信息的貨幣，即將功能性貨幣理念上推至集團會計主體，建立完全功能性貨幣理念。在一個由多個企業組成的集團內確定一種功能性貨幣(確定的方法應該按照前面提到的各種主要經濟要素的表述貨幣判斷)，集團內以其他貨幣表示的會計報表就是外幣會計報表，應予以折算，期末時合并集團所有的以功能性貨幣表示的會計報表以正確反映集團的財務狀況、經營成果、和現金流量。筆者認為確定集團公司的功能性貨幣理論，并不是多此一舉:l)確立完全功能性貨幣理念，才能正確確立跨國公司集團作為一個會計個體在對經濟業務進行計量、核算和報告時使用的唯一報告貨幣和外幣這樣一組相對概念;才能夠確定哪些子公司的會計報表是外幣會計報表，哪些子公司的功能性貨幣同集團公司的功能性貨幣相同，會計報表不需要折算。通常我們所說的外幣報表折算，到底是相對于什么貨幣而言的，在沒有功能性貨幣概念基礎的情況下，外幣報表的概念是模糊的，一般認為它是相對于母公司的貨幣而言的，在這方面也體現了以往外幣折算模式是以純母公司理論為中心的，并不符合合并的主體理論。超級秘書網
1.稅務會計和財務會計計量屬性不同之處。
財務會計是從業的利益出發，為企業利益者提供真實可靠的會計相關信息，在企業管理人員需要在公司的資金經濟利益方面進行核算時，可以通過財務會計提供的有效信息進行一些正確有效的經濟決策。稅務會計是和公司相關于稅務問題有緊密的聯系，它是以財務會計為基礎的，對公司的納稅活動引起的相關的資金方面進行一些準確的記錄和報告。它在處理這些事項的過程中，所需要的很大一部分資料和信息都是來源于財務會計的，但它的主要對象就是公司關于稅務方面的問題進行準確計量。因此，它們主要的不同就是它們的計量對象和計量目標的不同。
1.1關于歷史應用方面它們之間的差異。
歷史成本對于稅務會計來說所占的地位比例比較明顯，因為歷史成本準確可靠的一些特性，這比較符合稅務會計中稅法對計稅基礎的要求，所以歷史成本對于稅務會計來說占了很大一份優勢。然而對于財務會計來說，歷史成本的計量屬性雖然對于財務會計來說也是比較重要的，但是在現在經濟發展的趨勢下，衍生出了許多新生的金融工具，這使得歷史成本在財務稅收的地位減弱，而財務稅收則以公允價值作為它的主要的計量屬性。因此，相對于歷史成本來說，它在財務會計中的地位明顯要低于在稅務會計中的地位。企業的資產一般都是以歷史成本作為計稅基礎的，在企業的稅務會計中，因為歷史成本的準確性和可靠性，稅收會計從頭到尾基本上都是以歷史成本作為計量依據的，而在財務會計中，最初的計量是采用一定的歷史成本計量，但在后續工作中會運用到很多其他不同的計量屬性。這就是歷史成本在稅務會計和財務會計所采用的程度上的差異。
1.2關于公允價值應用方面它們之間的差異。
稅務會計最主要的計量屬性是歷史成本，在采用歷史成本的時候，要滿足的條件是經濟活動的真實性，這樣一來，就需要擁有相應的交易記錄。而對于稅務會計來說，只有在歷史成本和市場價格等相關的信息不夠準確可靠時，稅務會計在這種情況下才會退一步使用公允價值計量，因此，公允價值對于稅務會計來說只是作為補充，而不是首要的。但相對于財務會計來說，公允價值則是它最重要的計量屬性，它在財務會計方面的使用范圍很廣，在所有符合公允價值計量條件的情況下都可以使用公允價值的計量。這是兩者在適用范圍方面的一些差異。稅務會計在進行計量時盡量回排除一些不確定性因素和一些市場風險，這樣它在稅法的依據下，使用歷史成本的計量，只有在不得已的情況下稅務會計下會使用公允價值計量。財務會計在計量中，多使用公允價值計量，在現代財務會計的迅速發展中又衍生出許多金融工具，但這類業務的核算，更多的都需要用到公允價值計量。如果對于稅務會計來說，公允價值只是一種市場價格，它只是為了稅務會計計稅服務的，那么公允價值相對于財務會計來說就是一種預期價值。這是它們在采用目的方面的一些差異。在稅務會計中，對于公允價值的估價方法是有一定的限定的，它僅僅是限于在無法確定市場價格及資產的不確定使，它才會采用公允價值的估價方法，但主動權和決策權不是在自己手中掌控的，這要取決于相關的稅務機關。而在財務會計中，在三種不同情況下，資產在市場上的一個參照性的報價，或者無法取得相關的報價，可用相關類似的報價進行適當的調整，再者，但都無法確定時，就可以采用多種估價技術來估計公允值。因此，對于估價方法來說，財務會計的估價方法層次比較多樣。這是它們在估價方法上的一些差異。
2.稅務會計和財務會計計量屬性相同之處。
歷史成本對于稅務會計和財務會計都是重要的計量屬性。在企業的相關稅收方面的資金活動中，稅務會計要用歷史成本進行準確的、真實有效的計量。在財務會計包含一些稅務會計事項時，稅務會計都要進行相關的記錄和報告。歷史成本的可稽查性、可靠性和真實性這決定了在財務會計和稅務會計中，二者都要以歷史成本作為最初的計量。當然，相對于稅務會計，歷史成本是作為它的首要計量屬性。稅務會計和財務會計都是以重置成本作為補充的計量屬性。在財務會計中，除了歷史成本計量這一計量屬性外，還需要運用其他的計量屬性最為補充，因而重置成本也只是作為它的補充計量屬性，多應用于財務會計的盤盈固定資產方面的計量。在稅務會計中，也有一定的局限性，它是在兩個地方可以運用到重置計量。稅務會計和財務會計都是適度的采用公允價值屬性。在我國，市場經濟尚未完善的情況下，企業的稅務會計和財務會計在使用公允價值計量的時候都是要以適度恰當的原則，有時候也是有一定的限定條件的。如果對引入公允價值的環節不加太多限制，很可能會出現公允價值計量的不可靠，甚至會引起一些企業的財務狀況。稅務會計和財務會計都是在雙方自愿，公平公正的基礎上進行公允價值的運用的，他們都是根據一定的市場價格來確定其金額，我國在金融資產交易初步形成市場的時候引入了公允價值，在稅務會計中，企業應以公允價值計量來確定企業以非貨幣形式獲得的各種收入來源的金額。
二、結語
