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初始計量的變化主要是同一控制下的企業合并形成的長期股權投資初始投資成本的確定?！镀髽I會計準則第2號——長期股權投資》〔2014〕規定，同一控制下的企業合并，合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。合并方以發行權益性證券作為合并對價的，應當在合并日按照被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。按照發行股份的面值總額作為股本，長期股權投資初始投資成本與所發行股份面值總額之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。企業會計準則解釋第6號規定：同一控制下的企業合并，是指參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制不是暫時性的。從最終控制方的角度看，其在合并前后實際控制的經濟資源并沒有發生變化，因此有關交易事項不應視為購買。合并方編制財務報表時，在被合并方是最終控制方以前年度從第三方收購來的情況下，應視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時起，一直是一體化存續下來的，應以被合并方的資產、負債（包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽）在最終控制方財務報表中的賬面價值為基礎，進行相關會計處理。對于同一控制下的企業合并，《企業會計準則解釋第6號》和《企業會計準則第2號——長期股權投資》〔2014〕都強調了從最終控制方的角度，核算企業合并形成的長期股權投資的初始投資成本，不再按照《企業會計準則第2號——長期股權投資》〔2006〕規定的，以取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。
二、后續計量的變化
修訂后的長期股權投資后續計量的變化主要是由于長期股權投資核算范圍的變化引起的。根據修訂后的長期股權投資準則的規定，原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資，不再屬于“長期股權投資”，而應該按照《企業會計準則第22號——金融工具的確認和計量》的規定進行處理，應歸并到“可供出售金融資產”科目中進行核算。這種核算范圍的變化導致長期股權投資后續計量，當持股比例發生變化時，核算方法的轉換變得更復雜了，主要涉及到如下核算方法的轉換：一是成本法轉為權益法；二是權益法轉為成本法；三是金融資產轉為按權益法核算；四是金融資產轉為按成本法核算；五是權益法轉為按金融資產核算；六是成本法轉為按金融資產核算。其中后四種涉及到長期股權投資和金融資產之間的轉換，與以前相比會計處理有了很大的變化，具體分析如下：
1、金融資產轉為按權益法核算
根據修訂后的長期股權投資準則第十四條的規定，投資方因追加投資等原因能夠對被投資單位施加重大影響或實施共同控制但不構成控制的，應當按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》確定的原持有的股權投資的公允價值加上新增投資成本之和，作為改按權益法核算的初始投資成本。原持有的股權投資分類為可供出售金融資產的，其公允價值與賬面價值之間的差額，以及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應當轉入改按權益法核算的當期損益。例題1：2014年1月1日，W公司以銀行存款200萬元購入乙上市公司10%的表決權股份，W公司將其劃分為可供出售金融資產。2014年12月31日，該股票公允價值為220萬元。2015年5月20日，W公司又以300萬元的價格從乙公司其他股東取得該公司15%的股權，取得該部分股權后，W公司能夠派人參與乙公司的生產經營決策，W公司對該項股權投資由可供出售金融資產轉為采用權益法核算的長期股權投資。當日原持有的股權投資的公允價值為280萬元。2015年5月20日乙公司可辨認凈資產公允價值總額為2400萬元。不考慮所得稅影響。在此只分析W公司追加投資時的會計處理，在此之前的會計處理略：（1）2015年5月20日W公司追加投資時：借：長期股權投資——成本300貸：銀行存款300（2）根據修訂后的長期股權投資準則的規定，原持有的股權投資分類為可供出售金融資產的，其公允價值與賬面價值之間的差額，以及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應當轉入改按權益法核算的當期損益。（3）2015年5月20日W公司追加投資時，初始投資成本（580萬元）小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值（2400萬元）的份額（580－2400×25%＝－20），應調整初始投資成本。
2、金融資產轉為按成本法核算
根據修訂后長期股權投資準則第十四條的規定，投資方因追加投資等原因能夠對非同一控制下的被投資單位實施控制的，在編制個別財務報表時，應當按照原持有的股權投資賬面價值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本。購買日之前持有的股權投資按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的有關規定進行會計處理的，原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應當在改按成本法核算時轉入當期損益。
3、權益法轉為按金融資產核算
根據修訂后長期股權投資準則第十五條的規定，投資方因處置部分股權投資等原因喪失了對被投資單位的共同控制或重大影響的，處置后的剩余股權應當改按《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》核算，其在喪失共同控制或重大影響之日的公允價值與賬面價值之間的差額計入當期損益。原股權投資因采用權益法核算而確認的其他綜合收益，應當在終止采用權益法核算時采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理。例題2：2014年1月1日，W公司以銀行存款1000萬元購入丙公司30%的股權，W公司對丙公司具有重大影響，丙公司可辨認凈資產公允價值為3000萬元。2015年5月20日，W公司出售其持有的丙公司15%的股權，出售股權后W公司持有丙公司15%的股權，對丙公司不再具有重大影響，改按可供出售金融資產進行會計核算。出售取得價款為650萬元，假如出售時長期股權投資的賬面價值構成為：投資成本1000元、損益調整100萬元、其他權益變動50萬元。剩余15%的股權公允價值為550萬元。（2）根據修訂后的長期股權投資準則第十五條的規定，處置后的剩余股權應當改按《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》核算，在喪失共同控制或重大影響之日的公允價值與賬面價值之間的差額計入當期損益。（3）根據修訂后的長期股權投資準則第十五條的規定，原股權投資因采用權益法核算而確認的其他綜合收益，應當在終止采用權益法核算時采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理，即W公司在處置時應將其他資本公積轉入投資收益，會計處理為：借：資本公積——其他資本公積50貸：投資收益50要注意的是，這里視為將全部長期股權投資終止確認了，結轉的其他資本公積是50萬元，而不是25萬元。
4、成本法轉為按金融資產的核算
次貸危機（Sub-primeMortgageCrisis）禍起于一種叫CDO(CollateralizedDebtObligation，擔保債務憑證)的新興的資產證券化產品。CDO最早產生于20世紀80年代末期的美國，隨后在歐洲和亞洲一些國家迅速發展。2001年DavidX.Li引入了GaussianCopula模型，能夠為CDO迅速定價。這一契機讓CDO成為全球固定收益產品市場中成長最快的衍生產品。2004年、2005年和2006年全球CDO發行規模分別為1570億美元、2730億美元和5500億美元，2005年和2006年各自增長74%和101%。截至2006年底，全球CDO市場的存量接近2萬億美元。此次次貸危機中，美國遭受的損失是3萬億美元，其境外的損失不低于1.5萬億美元。
CDO市場的迅速發展被視為導致危機的罪魁禍首之一，從目前對于次級債危機的反思來看，各方面原因歸結如下：
1.金融風險被扭曲為政府信用。傳統的房貸是由銀行承擔相應的損失，因此銀行會對房貸對房貸的風險進行嚴格控制。但是從美國次貸危機中發現，證券化在分散貸款機構的次級房貸的風險的同時，淡化了貸款銀行對借款人信用風險的防范意識。在CDO的操作中，由于其構造和定價十分復雜，在債務人以房貸抵押證券的形式出售給投資銀行后，后者又將其包裝成不同的投資品賣給投資者。在整個購房貸款“證券化”的過程中，由于參與者中有政府背景的貸款機構（房地美和房利美）出現，讓本應屬于高風險的金融產品被扭曲視為有政府信用擔保的債券，從而在風險與收益上出現嚴重的不對等關系，也為今日的危機埋下伏筆。
2.由于資產證券化自身的復雜性，很容易造成監管不力，成為尋求高收益的投資者的工具。美國絕大多數次級房貸的發放者是地區性的儲蓄銀行和儲蓄貸款協會，由于有大量資金投在次級房貸上，這些機構的資金周轉存在嚴重的壓力。于是投資銀行用金融創新的手段幫助貸款機構“渡過難關”：通過真實出售、破產隔離、信用增強等技術，貸款機構將流動性很差的次級房貸包裝成抵押擔保證券(MBS)。這樣，貸款成為了證券，在增加流動性的同時還蒙上了投資產品的光環?？紤]到次級房貸為抵押品債券評級不高，達不到最低投資等級BBB，因此難以轉手。于是金融創新再度利用分檔技術(tranching)將MBS債券按照可能出現違約幾率分割成不同等級的“塊”(tranche)，一舉化身成為擔保債務憑證。最后，對以上不同等級的“塊”進行信用評級后，投資銀行將它們出售給對沖基金、商業銀行、保險公司以及一些國家的央行等機構。整個過程由于交易復雜，使得證券化的參與方以及監管機構對房貸信用風險的影響界面和影響深度的估計和監控變得十分困難，同時也使借款人對自身的風險估計不足。
這種缺乏連續交易的透明市場來為其定價的交易機制其實非常脆弱。由于背離了收益與風險對稱和相容的基本原則，單依靠理論模型和人為的參數設定來確定其合理價值的量身定制的金融衍生工具，在發生違約風險和流動性缺失的條件下，一旦其中一個環節的現金流不能得到滿足，則牽一發而動全身，甚至整個交易由此崩潰。此次次貸危機爆發的起始點就是由于美聯儲連續加息致使貸款人不能償還到期債務引發的。
二、我國目前情況
據銀監會統計，截止到2007年第四季度末主要商業銀行不良貸款為12009.9億元，不良貸款率為6.72%，比年初下降了3.7個百分點，呈逐年下降趨勢。目前階段，主要通過國有商業銀行以及組建的四大資產管理公司通過在銀行間發行債券來進行這部分不良貸款的處理。例如2005年12月，通過國家開發銀行和中國建設銀行分別在全國銀行間債券市場公開發行了41.77億元信貸資產支持證券(ABS)和30.19億元個人住房抵押貸款支持證券(MBS)，為我國探索推進不良資產證券化奠定了政策框架和發行交易制度基礎。2006年12月，在人民銀行、銀監會、財政部等有關部門的積極推動下，信達資產管理公司和東方資產管理公司作為發起人分別在全國銀行間債券市場公開發行30億元和7億元重整資產支持證券?？偨Y來看，我國對于不良資產處理的特點是：
1.由國家各部委組建的金融資產管理公司集中處理長期以來形成的不良貸款，具有國家公信力。我國的金融服務主體是國有商業銀行，針對其生成的不良資產，國家于1999年組建了四家資產管理公司，其初衷就是為了專業化處理我國金融體系的不良資產。開展信貸資產證券化試點以來，人民銀行和銀監會聯合制定了《信貸資產證券化試點管理辦法》，相關部委同時制定了配套措施，如財政部的《信貸資產證券化試點會計處理規定》、稅務總局的《關于信貸資產證券化有關稅收政策問題的通知》和人民銀行的《關于個人住房抵押貸款證券化涉及的抵押權變更登記有關問題的試行通知》等多個文件。這些政策的出臺為我國開展不良資產證券化提供了法律支持和可借鑒的政策框架。
2.采取多種增級和流動性安排，防范信用和支付風險。不良資產由于回收額、回收時間不確定，現金流在金額、時間、速度分布上不均勻，可能出現相對于預期回收值的階段性虧損或盈余。針對不良資產證券化流動性存在的問題，建立了現金儲備賬戶進行流動性支持，防范因未來現金流波動而導致的資產支持證券支付風險。同時采取超額抵押、分層信用增級、審慎定價等多種增級方式提升資產支持證券信用等級，以防范資產支持證券的信用風險。以信達資產管理公司為例：一是采用了優先級和次級的分層設計；二是在產品結構設計中安排了流動性儲備賬戶以覆蓋未來6個月的優先級證券利息，既可起到流動性支持的作用，又可在一定程度上保障投資者的利益；三是對優先級證券本息償付提供流動性支持。當資金出現不足支付情況時，由服務商提供流動性支持，補足相應差額資金。這樣可以增強投資人的投資信心，同時降低了投資人的投資風險，從而有利于降低發行價格，提高了證券化的最終回收率。
3.建立對不良資產回收服務商的約束和激勵機制。不良資產現金流以逾期回收額、變現收人為主，收回難度大，未來現金流的多少主要取決于資產回收服務商的能力。建立對資產回收服務商的約束和激勵機制，充分發揮資產回收服務商的最大潛能，是不良資產證券化成功的保障。以東方資產管理公司為例，制定了嚴格的《服務商手冊》，明確了對服務商的獎懲機制和更換辦法，保證不因服務商的工作質量而影響投資者的權利。另外，服務商合同中還規定了如果資產支持證券持有人大會認為服務商不能盡職盡責的服務，那么大會有權更換服務商。這些措施有效的降低了服務商風險。
三、幾點思考
我國的住房抵押貸款市場正處于起步階段，在美國的次貸危機已經波及全球金融市場、國內流動性過剩的大背景下，我們更需要從次貸危機中探索出一些可以借鑒的經驗，從而給我國金融市場的發展帶來一些啟示。
1.認識和防范住房抵押貸款的信用風險和市場風險。住房抵押貸款的安全性是以房價的不斷上漲為基礎的，當不斷上漲的房價發生逆轉時，以房屋作為抵押品的資產就會不斷縮水。如果貸款申請人出現還款危機又無法通過出售房屋來解決，就會造成貸款違約率的不斷上升，使銀行形成大量的不良資產，由此造成一定的市場風險。因此，銀行等金融機構應認真研究風險發生的可能性，適當的為可能存在的風險積累一定的資金作為緩沖。
2.建立不良資產評估數據庫，以達到對不良資產的評估能夠及時、精確。各家資產管理公司在多年的金融不良資產處置實踐中，已經積累了大量的金融不良資產處置案例，這些案例能夠體現不良資產價值的一般規律，是金融行業和資產評估行業進行下一步金融不良資產評估處置工作的寶貴資源。因此，建議建立金融不良資產評估數據庫，對金融不良資產處置案件進行收集和整理，利用數理統計分析方法，分析各種處置因素對資產價值的影響，建立合理規范的評估參數體系，為交易案例比較法等評估方法提供切實可行的操作基礎，向評估師提供“市場上類似資產在強制變現情況下的數據資料”，為評估師的職業判斷提供切實的依據。就目前實際情況而言，即使提供全國范圍內的數據資料做不到，至少也要形成區域性的典型案例數據庫。
3.加快資產證券化等金融創新的步伐。在美國次貸債危機中可以看出，資產證券化雖然在次貸危機的傳遞中起了推波助瀾的作用，但從另一方面也可以看出，資產證券化有效的剝離了商業銀行的部分風險，轉嫁給了次貸債券的購買者。目前我國金融體系的風險主要集中在商業銀行，而銀行體系在我國金融體系中占有重要的比重，如果住房貸款出現一定程度的違約，將可能觸發銀行體系內的風險，從而導致金融體系的震蕩，所以我們應加快資產證券化的步伐，充分分散銀行體系的風險，同時建立完善的監管措施，尤其是隨著資產證券化發展不斷改進措施。
參考文獻：
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[3]趙江波.解析“次貸危機”中的CDO[J].決策與信息，2008，（4）.
包括交易性金融資產和指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。此類資產按取得時的公允價值確定投資成本，發生的交易費用計入當期損益，持有期間按公允價值計量，公允價值變動計入當期損益。
1.滿足以下條件之一的金融資產，應當劃分為交易性金融資產
（1）取得該金融資產的目的，主要是為了近期出售。例如，企業以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券和基金等。
（2）屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據表明企業近期采用短期獲利方式對該組合進行管理。在這種情況下，即使組合中有某個組成項目持有的期限稍長也不受影響。
（3）屬于衍生工具。但是，被指定為有效套期工具的衍生工具、屬于財務擔保合同的衍生工具、與在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資掛鉤并須通過交付該權益工具的結算的衍生工具除外。
2.直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產
企業不能隨意將某項金融資產直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益工具投資（即長期股權投資），不得指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。只有在滿足以下條件時，企業才能將某項金融工具直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。
（1）該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產的計量基礎不同所導致的相關利得或損失在確認或計量方面不一致的情況。
（2）企業風險管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產組合或該金融資產和金融負債組合，以公允價值為基礎進行管理、評價并向關鍵管理人員報告。
二、持有至到期投資
持有至到期投資是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產。此類資產按取得時的公允價值和相關交易費用之和作為初始確認金額，持有期間按照攤余成本和實際利率計算確認利息收入計入投資收益。
1.分類為持有至到期投資的金融資產在持有期間受以下條件限制
（1）如果企業管理層決定將某項金融資產持有至到期，則在該金融資產未到期前，不能隨意地改變其“最初意圖”。也就是說，投資者在取得投資時意圖就應當是明確的，除非遇到一些企業所不能控制、預期不會重復發生且難以合理預計的獨立事件，否則將持有至到期。
（2）企業應當于每個資產負債表日對持有至到期投資的意圖和能力進行評價。發生變化的，應當將其重分類為或供出售金融資產進行處理。
（3）企業將持有至到期投資在到期前處置或重分類，通常表明其違背了將投資持有至到期的最初意圖。如果處置或重分類前的總額較大（如5%），則企業在處置或重分類后應立即將其剩余的持有至到期投資（即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類的部分）重分類為可供出售金融資產（注意：這是懲罰性規定）。
2.持有至到期投資作為一種承諾，表示一種信用與能力，對資產結構產生影響，從而對信息使用者作決策產生影響；如果改變，則可能意味著違背承諾，必須作出合理的解析才能免除懲罰。持有至到期投資在持有未到期時出售符合以下條件的可以對出售后余下部分不重分類為可供出售金融資產：
（1）出售日或重分類日距離該項投資到期日或贖回日較近（如到期前三個月內），且市場利率變化對該項投資的公允價值沒有顯著影響。
（2）根據合同約定的償付方式，企業已收回幾乎所有初始本金。
（3）出售或重分類是由于企業無法控制、預期不會重復發生且難以合理預計的獨立事件所引起。此種情況產要包括：
①因被投資單位信用狀況嚴重惡化，將持有至到期投資予以出售。
②因相關稅收法規取消了持有至到期投資的利息稅前可抵扣政策，或顯著減少了稅前可抵扣金額，將持有至到期投資予以出售。
③因發生重大企業合并或重大處置，為保持現行利率風險頭寸或維持現行信用風險政策，將持有至到期投資予以出售。
④因法律、行政法規對允許投資的范圍或特定投資品種的投資限額作出重大調整，將持有至到期投資予以出售。
⑤因監管部門要求大幅度提高資產流動性，或大幅度提高持有至到期投資在計算資本充足率時的風險權重，將持有至到期投資予以出售。
三、貸款和應收款項
貸款和應收款項是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產。金融企業按當前市場條件發放的貸款，應按發放貸款的本金和相關交易費用之和作為初始確認金額。一般企業對外銷售商品或提供勞務形成的應收債權，通常應按從購貨方應收的合同或協議價款作為初始確認金額。持有期間所確認的利息收入，根據實際利率計算。
貸款和應收款項泛指一類金融資產，主要指金融企業發放的貸款和其他債權，但不限于金融企業發放的貸款和其他債權。非金融企業持有的現金和銀行存款、銷售商品或提供勞務形成的應收款項、企業持有的其他企業的債權（不包括在活躍市場上有報價的債務工具）等，只要符合貸款和應收款項的定義，可以劃分為這一類。劃分為貸款和應收款項類的金融資產，與劃分為持有至到期投資的金融資產，其主要差別在于前者不是在活躍市場上有報價的金融資產，并且不像持有至到期投資那樣在出售或重分類方面受到較多限制。
四、可供出售金融資產
可供出售金融資產是指初如確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產，以及除下列各類金融資產以外的金融資產：貸款和應收款項、持有至到期投資、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。例如：企業購入的在活躍市場上有報價的股票、債券和基金等，沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或持有至到期投資等金融資產的，可歸為可供出售金融資產。此類資產按取得該金融資產的公允價值和相關交易費用之和作為初始確認金額。持有期間按公允價值計量，公允價值變動計入資本公積，取得的利息或現金股利，應當計入投資收益。
可供出售金融資產與交易性金融資產后續計量的主要差別是將公允價值變動計入資本公積，而不是計入當期損益，目的就是為了避免因證券市場的波動引起利潤的波動。因而在處置可供出售金融資產時，應將取得的價款與該金融資產賬面價值之間的差額，計入投資收益，同時將原直接計入所有者權益的公允價值變動累計額對應處置部分的金額由資本公積轉出，計入投資收益。
A公司處置該股票獲得的凈收益為30萬元。但是，筆者認為在出售交易性金融資產時，可作另一種解析：企業持有股票期間由于股票公允價值上升而確認的收益并非屬于企業的實際收益，并不能帶來現金流的增加，這種收益其實是一種虛擬收益；相反，持有股票期間由于公允價值下降而確認的損失也并非企業的實際損失，并不能帶來現金流的減少，這種損失也是一種虛擬支出。因此，企業出售股票進行賬務處理時，可先還原該交易性金融資產至初始狀態，把此前確認的虛擬損益全部轉銷，然后根據實際售價與購置時初始價格的差額核算已實現的投資收益。具體會計處理為：（1）轉銷虛擬收益：借：公允價值變動損益20貸：交易性金融資產——公允價值變動20（2）確認實際已實現的投資收益：借：銀行存款130貸：交易性金融資產——成本100投資收益30可見，兩種處理出售交易性金融資產的結果是相同的，但后者更加清晰明確，更能反映出售過程的實質。
二、跨年度確認與處置交易性金融資產的賬務處理
例2：接例1，假設9月30日至2×11年年底，該股票市價基本不變，但A公司將該股票持有至2×12年1月31日才出售?？缒甓荣徣搿⒊钟小⒊鍪劢灰仔越鹑谫Y產的會計處理與同一年度相同，但是公允價值變動損益作為損益類賬戶，在期末應將由于股票價格上漲而增加的公允價值變動損益20萬元結轉至本年利潤賬戶，即借“公允價值變動損益”，貸“本年利潤”，由此可得出售該股票獲得的凈收益為10萬元，但該股票從購入到出售真正實現的凈收益為30萬元，與出售時確認的收益相差20萬元，正好為2×11年9月30日確認的公允價值變動損益。出現差異的原因在于2×11年末將交易性金融資產相關的“公允價值變動損益”結轉到“本年利潤”，而在2×12年出售該交易性金融資產時，忽略了已結轉的公允價值變動損益，而視其為未結轉而進行賬務處理，導致會計信息體現不真實。
關鍵詞：農村信用社不良資產信貸管理
0引言
農村信用社是地方合作金融機構，是農村金融體系的重要組成部分，是農村金融的基礎，是支持地方經濟建設的主要資金力量和主力軍。但由于種種主客觀原因的影響，使農村信用社信貸資產質量不高，收益水平很低，制約了對地方經濟的支持，阻礙了自身的經營和發展，不少農村信用社經營狀況舉步維艱，已經到了生死存亡的關鍵時刻。
1農村信用社的金融資產狀況及不良資產形成原因
據對山西的統計情況看，從2001年末到2004年9月末，不良貸款下降了25.8％，不可否認，近幾年山西省農村信用社在不良貸款“雙降”工作中采取了許多的辦法和措施，也確實收到了明顯的成效，然而，從統計數字看，不良貸款的下降主要來源于新發放貸款的增加，2004年9月末，全省農村信用社不良貸款余額上升了2.3億元，雖額度不大，卻不容忽視。[1]
不良資產產生的原因多種多樣：①農村經濟發展緩慢，貸款本息難以收回由于受傳統落后的農業耕種觀念的束縛，加之農業受自然條件變化影響較大，給農業增產增收帶來波動。且地方經濟由于發展緩慢，財政狀況始終得不到改善，從而增加了農業貸款的收回難度。②鄉鎮企業停產倒閉，貸款沉淀成為壞賬鄉鎮企業停產關閉是農村信用社貸款沉淀形成的主要原因。改革開放以來，沿海開放城市經濟發達地區，通過大辦鄉鎮企業，使地方經濟有了長足發展，但有些鄉鎮企業由于沒有市場，產品沒有銷路，投入資金不足等原因，剛開工就得停產，造成貸款呆賬。③管理體制長期不順，官辦經營包袱沉重農村信用合作金融屬于互助合作性質，在管理體制上長期處于從屬的官辦性質，從而導致信用合作機構經營資產質量嚴重低下，負擔沉重。[2]④制度法規出臺滯后，維權收貸缺少依據隨著金融改革的不斷深化，國務院及立法部門先后出臺了多項金融法規，但針對農村信用社的法律法規少之又少。[3]⑤涉農貸款投放不足，也是農村信用社金融資產質量低下的一個主要原因由于農行與農發行分設，經營資金與政策資金分別由農行與農發行按照要求供應，但糧棉購銷部門在經營上往往很難分清資金使用，基層支行為了保證資金安全，干脆對糧棉收購減少貸款，從而給農村信用社收貸收息增加難度。⑥“三農”的社會保障體系沒有建立，農業保險弱化農村社會保障體系不完善和農業保險弱化，加上農村資金供給單一，從而使本身應由財政負擔的資金也被間接地轉化為金融機構的貸款需求。[4]⑦農村信用社自身經營、管理不善，違規操作嚴重一是違規購建固定資產。二是抵債糾紛難以了結。三是違規接收和處置抵債資產。四是違規辦理票據業務。[5]
2提高農村信用社金融資產質量的對策
提高農村信用社的信貸資產質量，必須防范與化解并舉，而防范是關鍵，也就是要首先優化增量，其次才是盤活存量。
2.1外部調節
2.1.1加大農業資金投入，確保農業增產增收解決“三農”問題的關鍵在于加大對農業資金的投入。國家在免農業稅，減輕農民負擔的同時，在制定國家信貸計劃，確定貨幣供應總量時，應增加農業貸款的計劃比例。應通過改進管理，加大其資金投放，最大限度地調動農民從事農業耕種的積極性，切實增加農民收入。
2.1.2下大力搞活鄉鎮企業，全面盤活信貸資金下大力發展鄉鎮企業是加快地方經濟發展的有效途徑，[6]當前清收盤活鄉鎮企業不良貸款，是降低農村信用社不良貸款比例，改善農村信用社經營狀況的根本措施，要運用行政、經濟和法律等手段，切實加大清收盤活力度。同時，對那些投資少、見效快的涉農鄉鎮企業，要充分利用現有關停企業的廠房設備，適當增加部分啟動資金，把關停企業搞活，從而達到盤活不良貸款、降低不良貸款比例的資金管理目標。
2.1.3建立地方金融資產管理公司，剝離農村信用社的不良資產國家成立了資產管理公司，對四大國有商業銀行的不良資產進行剝離，這使農村信用社在市場競爭中處于十分不利的地位，并且國有商業銀行不良資產的剝離對農村信用社的信用體系帶來很大的沖擊。因此，十分有必要建立地方金融資產管理公司，剝離農村信用社的不良資產。[7]
2.2內部控制
2.2.1對貸款發放的決策程序也即貸款的審批過程進行控制目前國有商業銀行的貸款審批主要采取部門負責，集體（審貸委員會）審批。農村信用社有其自身的特點，應吸納其他銀行的優點，采取更靈活的審貸制度，針對不同的客戶和不同種類的貸款，制定不同的辦法。[8]
另外，在貸款發放的決策過程中，對行業、企業或項目的風險度的評估和識別至關重要。
2.2.2建立激勵和約束制度，把不良貸款“抓降”工作落到實處激勵機制是提高信貸資產質量和搞好其它工作的動力。具體來說包括四種激勵：一是精神激勵。二是崗位激勵。三是政策激勵。四是物質激勵。[7]
另外，做好貸前調查、貸時審查、貸后檢查“三查”工作，對貸款實施嚴格的跟蹤管理，同時內控部門要做好監督工作，對在貸款營運過程中違規違法現象要嚴加查處，發現問題要查到底，而對造成貸款損失、形成不良資產的，要實行嚴格的“問責制”，給予一定的處罰，按其過錯追究其一定比例的損失賠償責任。[8]
2.2.3全力清收盤活不良資產每一筆不良貸款，都有它具體的數額和形成的原因，要摸清底子，對數額、盤活清收難易程度分類排隊，設立臺帳，先易后難，分別采取行政、經濟、法律等手段，全力清收盤活。
2.2.4推進小額信貸試點，加快郵政儲蓄改革重視小額農貸，這是很多農村信用社用實踐得來的經驗，也是農村信用社生存和發展的必由之路。小額農業貸款，風險低，周轉快，可穩步提高農村信用社收入，還可從社會上廣泛吸收社員，增加農村信用社資本金，提高農村信用社抗風險能力。同時，努力把郵政儲蓄辦成社區性金融機構，有利于激活農村金融市場，進一步引導民間融資規范化發展。
2.2.5把好大額貸款發放關，加大對抵債資產的管理以資抵債是信用社對無法以貨幣資金收回的貸款，以信貸資產換取貸款企業或自然人的固定資產、流動資產及無形資產，通過出售、轉讓所得價值或出租的租金收入抵償貸款本息的一種方法。根據《擔保法》的規定，以債權變產權是化解現存不良資產的一個重要而有效的方式，是盤活不良貸款的重要手段?？h級聯社資產管理部門應當履行好切實的管理職責。在處置時既要堅持合規、公開、公平的原則，又要采取靈活多樣的處置方式，加速抵債資產的處置防止抵債資產隱性流失。[9]
2.2.6加強對票據置換的管理，關注新增貸款質量控制農村信用社經營和管理好央行票據置換的不良貸款，不僅會改善自身的經營狀況，而且可以增強其抗御風險的能力。[10]同時，必須高度關注和預警農村信用社完成“票據置換”之后的發展問題，使之沿著正確的軌道，實現持續、穩定、健康發展。
無論從近期的央行票據兌付來看，還是著眼于未來農信社的長遠發展，各級農村信用社都應從由資產負債規模管理向以風險為本、資本約束的經營理念轉變，更要重視對新增不良貸款質量的控制，以保證金融資產質量。
2.2.7建立和完善信貸市場退出管理制度農村信用社為了資金營運的安全，可以從一些信用度差、不良資產占比高的高風險信貸市場退出來，把有限的資金投放到優質客戶、優質市場中去，實現資源的優化配置。這樣可以避免農村信用社高風險經營，也使政府認識到農村信用社支持地方經濟發展的重要作用，從而去改良自己所轄區域的信用環境和行政作風。
3總結
真正解決農村信用社不良資產的問題，扶植農民使農村信用在建設社會主義新農村中發揮更加積極的作用。
參考文獻：
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[8]陸磊.走在十字路口的農村信用社改革.南方金融.2005年第10期.
（1）購入時"投資收益"會計處理
購入時交易性金融資產"投資收益"科目，會計處理將1萬元的交易費用計入當期損益，會計所確認的減少本年利潤。
（2）購入時"投資收益"稅法規定
稅法上不允許其列支，稅法規定"投資收益"不能在應納稅所得額中扣除，與交易性金融資產成本之和作為計稅基礎核算，等出售時作為交易性金融資產投資成本一起扣除，因此應調增當期的應納稅額。
（3）從企業所得稅納稅申報表上看
由于稅法的規定與其有關的交易費用只有等到與交易性金融資產一并出售時才能在企業所得稅前列支，所以交易費用在納稅申報時不需填入。也不需要進行應納稅額調增處理。
二交易性金融資產持有期間（股息、紅利、利息）的規定交易性
金融資產持有期間取得的股息、紅利、利息，應根據持有期間的長短，并且分股票、基金、債券分別進行處理，嚴格按照稅法規定，切不可簡單處理，避免帶來涉稅風險。
（1）持有交易性金融資產會計處理的相關規定
企業的交易性金融資產在企業持有期間被投資單位宣告發放的現金股利，應當計入企業的當期損益；被投資企業發放的股票股利，投資企業應作備查登記但不需作賬務處理。
（2）企業持有交易性金融資產的稅法相關規定
企業被宣告發入的現金股利如果屬于持有期滿12個月的股票投資，在持有期間取得的股息免稅收入，此時的現金股利不作股息所得處理，該股息所得可享受企業所得稅免稅優惠處理，因此應作納稅調減處理；被投資企業發放的股票股利，稅法要求作視同分配，應作為紅利所得處理，同時追加其計稅基礎。
（3）持有債券投資交易性金融資產的稅法規定
在資產負債表日交易性金融資產債券投資按一次還本分期付息計算時，其計算的利息應當確認當期投益。由于該資產約定與實際的付款利息日期是一致的，因此與稅法處理相關規定，不需要作納稅調整。
（4）企業持有基金投資類型的交易性金融資產稅法的相關規定
基金投資按其投資對象不同可分為股票、債券、貨幣市場等基金。根據稅法規定，企業取得的收入，是稅后收入，是免稅收入，不再征收企業所得稅。上述四種基金，只有股票基金投資取得的收入，是稅后，同上述持有股票投資交易性金融資產稅務處理相同，不再累述。對其他三種基金，由于交易性金融資產約定的收益日期與實際支付期一致，被投資方支付相關利息費用和交割費用，已經在對方做為費用扣除，實際已從應納稅所得額中扣除了，因此要并入投資方的應納稅所得額中，因此稅法確認收入的日期和金額與會計處理一致，不作納稅調整。
（5）從企業所得稅納稅申報表上看
交易性金融資產持有期間取得的股息時的申報，應在稅務申報表格《納稅調整項目明細表》中的第10行類目"公允價值變動凈損益"的第四列"調增金額"中填列。收到的股息和紅利等收入屬于稅法規定的免稅的相關收入，應在《稅收優惠明細表》中填列。若持股時間在一年之內的,收到的紅利、股息收入不符合稅法關于免稅相關收入的規定，不應填寫在企業《稅收優惠明細表》中。
三資產負債表日公允價值變動時的規定
（1）資產負債表日公允價值變動時的會計處理
以公允價值變動產生形成的企業利得或損失，按規定應計入企業當期損益，交易性金融資產的公允價值高于或低于其賬面價值時，一方面企業應調整資產賬面價值，另一方面將相關變動的差額計入"公允價值變動損益"，從而影響企業利潤。
（2）資產負債表日公允價值變動時的稅法相關規定
企業持有各項資產期間產生資產的增值或減值，企業不得調整該資產的計稅基礎，除非費有國務院及財政、稅務等有關主管部門規定的情形除外。
（3）從企業所得稅納稅申報表上看
是持有交易性金融資產公允價值變動損益，應在稅務報表中《納稅調整項目明細表》表格的第10行中"公允價值變動凈損益"第3列"調減金額"填列，或第40行"20.其他"第3列"調增金額"中填列。
四交易性金融資產出售時的規定
（1）出售交易性金融資產的會計處理
單位出售公司交易性金融資產時，應當將相關資產出售時形成的公允價值與其初始入賬金額之間的差額計入投資收益，同時調整該資產相關的公允價值變動損益。
（2）企業出售交易性金融資產稅法的相關規定
稅法規定計算資產轉讓所得應按照計稅基礎扣除。相關處理資產的賬面價值與其計稅基礎的差額應作納稅調整處理。同時將"公允價值變動損益"轉入"投資收益"，由于其對損益沒有影響，因此企業不作其納稅調整。
（3）從交易性金融資產納稅所得稅申報表上看
根據已有文獻的總結，我國上市公司通過利用會計政策的選擇進行盈余操縱的主要動因有：（1）取得配股資格，進行再融資。我國規定，公司要配股必須滿足最近3年的凈資產收益率達到6%的條件。為賺取更多凈利，公司狠可能進行盈余管理。（2）實現扭虧為盈，避免退市。對于已經連續兩年虧損的上市公司，證券交易所會實行特別處理，如果連續虧損三年，交易所將采取停盤處理，嚴重者將被退市。為了避免被摘牌退市，公司必須實現第三年的盈利，所以，第三年很有可能進行盈余管理。（3）重虧現象。對于無法扭虧的上市公司，既然虧損了就一次虧個夠，還可以為下年的盈利儲存利潤，所以會進行盈余管理。為了實現上述目的，上市公司往往會動用各種手段實施盈余管理，會計政策的選擇就是最為常見的一種方法。甄曉薇(2003)以電子信息行業的23家上市公司為樣本，通過對壞賬準備、折舊政策和8項減值準備和攤銷等，和盈余管理關系的分析，發現我過上市公司存在通過會計政策選擇來實施盈余管理的行為。王懷棟、秦江萍(2004)提到上市公司通過會計政策選擇進行盈余管理的方法主要有：產減值準備計提數和轉回數、存貨計價方法、固定資產折舊方法和長期股權投資核算方法的選擇。
現有文獻中也有就某一種會計政策的選擇對盈余管理的影響的大量研究。趙春光(2006)研究發現上市公司利用減值的計提與轉回進行盈余管理行為。而魏濤、陸正飛、單宏偉(2007)對上市公司利用非經常性損益進行盈余管理的行為進行了研究,發現無論是虧損公司還是盈利公司的盈余管理相當倚重于非經常性損益。上述文獻說明，我國利用會計政策選擇進行盈余管理的行為還是比較眾多的，而且會計政策的可選性，使得公司可以從多方面調整公司的收益。我國的新準則對金融資產的分類有了新的規定，這給上市公司盈余管理提供了新的契機。王建新（2007）在研究中指出，公司傾向于將股票按可供出售金融資產計量，而且金融類企業比非金融類企業更愿意將金融資產劃分為交易性金融資產。葉建芳、周蘭、李丹蒙、郭琳（2009）的實證研究發現，當上市公司持有較多的金融資產時,為降低其公允價值的波動對利潤的影響，管理層傾向于將多數的金融資產作為可供出售金融資產計量；在后續計量中,管理層會在近期內出售可供出售金融資產，以保證較高的利潤,。以上研究說明，利用金融資產分類進行盈余管理的空間還是很大的，而且由于金融資產劃分主要依賴于管理者的意圖，對于這方面來說管理者比較好操縱。基于以上研究，本文就交易性金融資產和可供出售金融資產的劃分是如何影響盈余的問題展開，主要從會計核算的區別，通過對案例的分析，進而分析其對企業盈余的影響，即其帶來的經濟后果。
二、兩類金融資產的分類對企業盈余影響的具體分析：
1.兩類金融資產的會計核算區別分析。
1.1兩類金融資產的定義及分類。金融資產，是企業所擁有的以價值形態存在的資產，是一種索取實物資產的無形的權利。本文所述金融資產主要包括股權投資、債權投資和金融衍生工具等。前文已介紹了企業將金融資產的分類情況，本文主要分析交易性和可供出售這兩類金融資產。企業擁有交易性金融資產的目的是為了短期內出售，而可供出售金融資產是沒有被劃分到其他三類，切購入就確定為可供出售的金融資產。由于，這兩類金融資產從內容上有交集，且劃分標準由管理當局主觀確定，所以，這兩類金融資產的劃分給管理者提供了盈余操作空間。
1.2兩類金融資產會計處理的區別。（1）初始計量的區別。交易性金融資產在初始確認時，以其取得時的公允價值作為入賬價值，而相應的交易費用作為投資收益處理，影響當期的利潤；可供出售金融資產初始確認時，按其公允價值計入賬面價值，與交易性金融資產不同的是相關的交易費用也計入成本中。因而，將新取得的金融資產確認為交易性或者可供出售金融資產，對當期的資產價值和利潤的影響是不同的。（2）后續計量的區別。根據會計準則規定，這兩類資產采用以公允價值的計量方法進行后續計量，但針對公允價值變動的處理有所區別。交易性金融資產在“公允價值變動損益”科目中列示其價值變動，影響當期利潤，而可供出售金融資產則在“資本公積”科目中進行反映，影響權益。此外，在資產負債表日，交易性金融資產不發生減值，而可供出售金融資產不同，當有確鑿證據表明其價值有所降低時，應當計提減值準備。所以說，在持有期間，兩類金融資產對利潤和所有者權益的影響也是有差異的。（3）處置的區別。交易性金融資產在出售時，其售價和賬面價值的差額以及累計的公允價值變動均要轉入“投資收益”科目中，此處理只影響當期利潤；可供出售金融資產雖然也是按售價和賬面價值的差額計入投資收益，但是，其累計的公允價值變動需記在“資本公積”中，且要將其從“資本公積”中轉出，結轉到“投資收益”中。因此，在處置階段，交易性金融資產只影響當期利潤，而可供出售金融資產除了影響當期利潤外，對所有者權益也有所影響。
2.兩類金融資產的劃分對企業盈余的影響分析。
2.1初始劃分時對企業盈余的影響。根據上述理論，交易性金融資產在入賬時影響當期的利潤，而可供出售金融資產對當期利潤沒有影響。顯而易見，當資本市場形勢大好時，為了獲取較大的收益，管理者較傾向于將取得的資產資產劃分為交易性金融資產，如此，交易性金融資產價值的增加部分會被直接計入利潤中，進而提升企業當期的利潤，有利于企業股票增值以及獲得再融資的機會。當資本市場波動，即不穩定時，企業股票或者債券的公允價值也會隨市場的波動而波動，為了避免金融資產的價值波動對當期利潤的影響，管理當局更傾向于將金融資產劃分為可供出售金融資產。但是在初始化分時也應當注意，當資本市場無法預測時，交易性金融資產的價值波動會直接影響當期利潤的波動，而利潤的這種波動會導致會計信息失真，給投資者造成一種假象，進而影響投資者的投資決策。此外，也正是交易性金融資產公允價值的變動直接計入當期利潤，所以，持有期間的交易性金融資產就失去了操縱的空間，管理者也就無從利用交易性金融資產進行盈余管理。然而，可供出售金融資產的處理有所不同。其在持有期間的公允價值變動首先計入所有者權益，不會造成利潤的波動，利于穩定投資者信心，利于穩定股價，并且由于出售時要將所有者權益中的累計公允價值變動轉入當期損益，所以給管理者留有很大的盈余管理空間。
2.2后續計量中對企業盈余的影響。在后續計量中，交易性金融資產本身的性質決定了其不能夠實施盈余管理，然而，可供出售金融資產在后續期間的盈余管理的空間很大。首先，由于可供出售金融資產的公允價值變動先計入所有者權益，處置時才轉入當期損益，所以，管理層的可操作性較強。當企業經營狀況較好時，管理者會將可供出售金融資產的公允價值變動計入所有者權益，實質上，這一行為便是儲存利潤，即先把公允價值變動部分積累到資本公積中，于未來年度發生虧損或者需要利潤時，便可釋放出積累的利潤，滿足企業需要。再者，可供出售金融資產的后續計量中，有確鑿的證據表明其價值減少時，需計提減值準備。對于已計提減值的可供出售金融資產，當出現由減值相關事宜引起的公允價值上升的情況時，已確認的減值便可轉回。在實務操作中，可供出售金融資產公允價值下跌的暫時性與非暫時性是沒有明確判斷標準的，且公允價值上升是否與原減值事宜相關，完全依賴于管理層的主觀意識，所以，可供出售金融資產減值的計提或轉回存在很大的操作空間。當企業收益較多的年度，管理者對可供出售金融資產提較多的減值準備，而虧損年度，將減值準備予以轉回，以增加利潤，達到盈利等目的。
2.3處置時對企業盈余的影響。交易性金融資產的價值，不論上升還是下降，后續計量時均在當期利潤中有所體現，因此，交易性金融資產出售時，其變動不會對當期利潤產生太大影響，企業利用交易性金融資產來調整利潤、進行盈余管理的可操作性不大。而對于可供出售金融資產，處置時需將資本公積中累計的公允價值變動結轉到投資收益中，所以對利潤影響較大。當企業經營出現虧損時，管理者可以改變原有意圖，將盈利的可供出售金融資產出售，把隱藏在資本公積中的隱藏利潤釋放出來，即公允價值變動部分從資本公積中轉入利潤中，以增加當期利潤，實現盈利。當利潤增長較快時，出售虧損的可供出售金融資產，以平滑利潤，使得利潤處于一個相對平穩增長的狀態。
三、結語
交易性金融資產取得的核算
某居民企業2008年4月8日購入居民企業——H公司股票8萬股，作為交易性投資，每股成交價格18元，其中1元是已宣告但尚未分派的現金股利。同時，支付相關稅費等交易性費用10萬元。所有款項以銀行存款支付。5月8日收到H公司發放的現金股利。
一、會計處理企業以公允價值計量且其變動計入當期損益金融資產的股票、債券、基金，以及不作為有效套期工具的衍生工具，應當按照取得時的公允價值作為初始確認金額，相關的交易費用在發生時計入當期損益。取得公允價值計量且其變動計入當期損益金融資產所支付價款中包含的已宣告發放的現金股利或債券利息，應作為應收款項。
企業取得交易性金融資產時，按公允價借“交易性金融資產——成本”科目，按交易發生的費用，借“投資收益”科目，按已到付息期但尚未領取的利息或股利，借“應收股利”或“應收利息”科目。
1．購入股票時
借：交易性金融資產——成本136萬元
應收股利8萬元
投資收益10萬元
貸：銀行存款154萬元
2．收到現金股利時
借：銀行存款8萬元
貸：應收股利8萬元。
二、稅務處理1．交易性金融資產購入成本
企業所得稅法和實施條例規定，投資資產應按照以下方法確定成本：（1）通過支付現金方式取得的投資資產，以購買價款為成本；（2）通過支付現金以外的方式取得的投資資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為成本。
2．賬務的調整處理按上述例子來說，企業在購買交易性金融資產時，取得的8萬元應收未收股息和10萬元的交易性稅費應一并計入成本，支付的相關稅費等交易性費用不得沖減當期利潤。假設2008年企業利潤總額為100萬元，除交易性金融資產需要作納稅調整以外，無其他納稅調整項目，當年應作如下賬務處理：
（1）計提當期所得稅時
借：所得稅費用——當期所得稅費用25萬元
貸：應交稅費——應交所得稅25萬元
（2）作納稅調整時
借：所得稅費用——遞延所得稅費用2.5萬元
貸：遞延所得稅負債2.5萬元
本期實際繳納的所得稅=25+2.5=27.5（萬元）。
交易性金融資產持有期間取得的利息和現金股利的核算
例：假如該企業從H公司購入的8萬股股票，在2009年3月份，被投資單位宣告發放現金股利20.4萬元，2009年5月8日收到現金股利。2009年利潤總額為100萬元，除現金股利以外，無其他納稅調整項目，企業應進行以下賬務處理和納稅調整。
一、會計處理持有交易性金融資產期間被投資單位宣告發放現金股利或在資產負債日按債券票面利率計算利息時，借“應收股利”或“應收利息”科目，貸“投資收益”科目。
收到現金股利或債券利息時，借“銀行存款”科目，貸“應收股利”或“應收利息”科目。
1．宣告發放現金股利時借：應收股利20.4萬元貸：投資收益20.4萬元2．收到現金股利時借：銀行存款20.4萬元貸：應收股利20.4萬元。
二、稅務處理1．計提當期所得稅時
借：所得稅費用——當期所得稅費用25萬元
貸：應交稅費——應交所得稅25萬元
2．作納稅調整時
（1）納稅義務發生時間的處理股息、紅利等權益性投資收益，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現。利息收入，按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現。（2）征免稅的處理根據企業所得稅法和實施細則規定，企業取得的利息收入和股息、紅利等權益性投資收益應依法繳納企業所得稅。但企業取得的符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益（不包括連續持有居民企業公開發行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益）以及在中國境內設立機構、場所的非居民企業從居民企業取得與該機構、場所有實際聯系的股息、紅利等權益性投資收益屬于免稅收入。所以，企業當期取得的股權投資收益應作納稅調減處理。
借：遞延所得稅資產5.1萬元貸：所得稅費用——遞延所得稅費用
5.1萬元本期實際繳納的所得稅=25-5.1=19.9（萬元）。
交易性金融資產期末計量的核算
例：假如2008年12月31日，該企業從H公司購入的8萬股股票，賬面價值為136萬元，公允價值為128萬元。當年利潤總額為100萬元，除交易性金融資產公允價值變動以外，無其他納稅調整項目，那么該企業應進行以下會計處理和納稅調整。
一、會計處理資產負債日，交易性金融資產的公允價值高于其賬面余額的差額，借“交易性金融資產——公允價值變動”科目，貸“公允價值變動損益”科目；公允價值低于其賬面余額的差額，借“公允價值變動損益”科目，貸“交易性金融資產——公允價值變動”科目。企業年末應作如下賬務處理：
借：公允價值變動損益8萬元
貸：交易性金融資產——公允價值變動8萬元。
二、稅務處理《企業所得稅法實施細則》
第五十六條規定：企業的各項資產，包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等，以歷史成本為計稅基礎。而歷史成本，是指企業取得該項資產時實際發生的支出。
企業持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。因此，該企業年末應作如下賬務處理：
1．計提當期所得稅時借：所得稅費用——當期所得稅費用25萬元
貸：應交稅費——應交所得稅25萬元
2．作納稅調整時借：所得稅費用——遞延所得稅費用2萬元
貸：遞延所得稅負債
2萬元本期實際繳納的所得稅=25+2=27（萬元）。交易性金融資產處置的核算例：假如截至2010年2月28日，該項交易性金融資產的賬面價為128萬元，公允價為152萬元。3月18日，該企業從H公司購入的8萬股股票以184萬元的價格出售，銷貨款通過銀行存款收訖，當年實現利潤總額為100萬元，除交易性金融資產出售和2月底交易性金融資產公允價值變動以外，無其他納稅調整項目，在不考慮稅費的情況下，該企業應如何進行會計處理和納稅調整？
一、會計處理
企業處置交易性金融資產時，將處置時的該交易性金融資產的公允價值與初始入賬金額之間的差額確認為投資收益，同時調整公允價值變動損益。
企業出售交易性金融資產時，應按實際收到的金額，借“銀行存款”等科目，按該項交易性金融資產的成本，貸“交易性金融資產——成本”科目，按該項交易性金融資產的公允價值變動，貸或借“交易性金融資產——公允價值變動”科目，按差額，貸或借“投資收益”科目。同時，將原計入該項交易性金融資產的公允價值變動轉出，借或貸“公允價值變動損益”科目，貸或借“投資收益”科目。
1．出售H公司股票時
借：銀行存款184萬元
貸：交易性金融資產——成本136萬元
交易性金融資產——公允價值變動16萬元
投資收益32萬元
借：投資收益32萬元
貸：公允價值變動損益32萬元。
二、稅務處理
企業所得稅法和實施條例規定：企業轉讓財產的收入應依法繳納企業所得稅，轉讓財產收入是指企業轉讓固定資產、生物資產、無形資產、股權、債權等財產取得的收入。
實施條例第七十二條還規定：企業在轉讓或者處置投資資產時，投資資產的成本，準予扣除。
而投資資產應按照以下方法確定成本：通過支付現金方式取得的投資資產，以購買價款為成本；通過支付現金以外的方式取得的投資資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為成本。
因此，企業轉讓股權的計稅成本應為購入時支付的全部價款即154萬元，財產轉讓收入應為30萬元（184-154），企業計入當期利潤的收入為32萬元，應調減當期所得額2萬元。
1．2月份資產負債表日借：所得稅費用——遞延所得稅費用6萬元
貸：遞延所得稅負債6萬元
2．資產出售時
借：遞延所得稅資產0.5萬元
貸：所得稅費用——遞延所得稅費用0.5萬元
3．計提當期所得稅時
借：所得稅費用——當期所得稅費用25萬元
