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【關鍵詞】成本；效益；稅收籌劃；模型
一、引言
近年來，隨著市場經濟的發展，稅收籌劃作為現代納稅人理財的重要方面越來越引起人們的普遍關注。在實務界，提到稅收籌劃，大多人都會直接想到能夠節省多少稅款，而忽視了在市場經濟條件下，企業的任何經濟活動都存在一定的風險，都需要一定的成本費用支出，造成稅收籌劃的效果大打折扣。惟有基于成本效益全面分析基礎上的方案才能真正裨益于企業。
二、稅收籌劃成本
在實踐中，稅收籌劃成本往往是大家容易忽視的一個問題。稅收籌劃成本是企業因進行稅收籌劃而增加的成本，可分為顯性成本和隱性成本。有效的稅收籌劃意味著要考慮所籌劃的交易對所有交易方的稅收影響。籌劃者應認識到，稅收僅僅是眾多經營成本中的一種，在籌劃過程中必須考慮所有成本。
（一）顯性成本
顯性成本是在稅收籌劃中實際發生的相關費用，包括設計成本、管理成本和風險成本。
1.設計成本。稅收籌劃是一項高度科學性、綜合性的經濟活動，有效進行稅收籌劃要求籌劃人員既要對稅收政策法規進行充分分析和掌握，找到實施稅收籌劃的合理空間又必須熟悉國家的財務會計準則和會計制度，還應具有較強的溝通能力、文字綜合能力、營銷能力等。這些高素質人員要求無形中加大了稅收籌劃的設計成本。
2.管理成本。稅收籌劃方案的實施都需要進行大量的企業內部或企業間的組織變革和協調工作，與此同時，籌建或改建組織的成本、組織間物質和信息的交流成本、制定計劃的成本、談判成本、監督成本和相關管理成本等都會相繼發生，這些構成了稅收籌劃方案的組織協調成本。
3.風險成本。隨著經濟活動的復雜化，稅收征管水平的提高，企業面臨的涉稅風險越來越高。稅收籌劃活動作為企業理財活動，存在著方案設計的主觀性與條件性，征管上納稅人與稅務機關權利義務的不對稱性且納稅方案在征納雙方的認定差異，凡此種種，決定了稅收籌劃過活動也必然存在一定的風險。一個合法有效的稅收籌劃得以進行的前提，一是稅收政策對經濟的導向性，二是各類稅收政策設計本身導致的負擔率的不同，三是一些政策的不嚴謹性。每個籌劃方案所依據的前提不同，其承擔的籌劃風險也不同，雖然都沒有違反稅法，但也存在風險，而且依次遞升。風險的增加往往導致稅收籌劃方案的設計更為復雜，這就需要企業付出更多的貨幣成本。
（二）隱性成本
隱性成本指納稅人由于采用擬訂的稅收籌劃方案而放棄的潛在利益，主要體現為機會成本和非稅成本。非稅成本是指企業因實施稅收籌劃所產生的連帶經濟行為的經濟后果造成的非稅收方面的摩擦因素，主要是由于不對稱性、隱藏行為和隱藏信息這三種形式的不確定性對稅收籌劃的影響，具有相當的復雜性和多樣性。由于非稅成本一般難以量化，所以在稅收籌劃中容易被忽略，造成稅收籌劃策略的有效性大大降低。一般情況下，稅收籌劃的隱性成本如下：
1.機會成本。稅收籌劃過程本身是一個決策過程，即在眾多方案中選擇某個可行且稅負較低的方案，但選定一個方案必然要舍棄其他方案。同時，稅收籌劃對企業經營方式、銷售方式、財務管理方式的要求會限制企業在此類方式上的選擇性，可能會對企業生產、銷售、現金流等方面產生影響，在選擇具有稅務優勢方案的同時，可能會犧牲另一方案的非稅優勢。對于所選擇的具有稅務優勢的籌劃方案來說，因此而犧牲的非稅優勢就是此項籌劃的非稅成本，即機會成本
2.成本。在稅收籌劃中，為了降低稅負所選定的方案，在執行過程中同樣不可避免地會產生成本。不論稅收籌劃的方案多么周密、多么精妙，都不能擺脫道德風險和逆向選擇的負面影響，成本的存在使很多籌劃方案的非稅成本被放大，資產重組的稅收籌劃就是典型的例子。
3.交易成本。在稅收籌劃中，涉及產權交易的方案比比皆是，交易成本成為非稅成本中的重要因素。例如通過收購外國公司進行稅收籌劃時，為了避免逆向選擇帶來的損失，也需對被收購公司的相關信息進行搜集，同樣會產生談判費用、協議簽訂費用、履約費用等。另外，利用資產交易進行的所得稅籌劃、利用工程承包進行的營業稅籌劃、利用委托加工進行的消費稅籌劃等都涉及市場環境下的產權交易和契約的簽署，因此，交易成本在稅收籌劃中是難以避免的。
4.財務報告成本。在上市公司中進行稅收籌劃，連年的低稅前利潤不僅極易引起國家稅務部門的注意，而且由于公司的債權人對公司財務報告的盈利狀況非常敏感，很可能由此影響企業的債務籌資，進而影響企業的正常營運。由此可見，稅收籌劃帶來的財務報告成本可能對企業產生深遠的負面影響。
5.沉沒成本和違規成本。經濟環境是復雜多變的，企業稅收籌劃方案在執行過程中若因為無法預料的原因導致失敗，最初的資金投入也就變為沉沒成本，成為企業無法彌補的損失。另外，隨著稅收籌劃方式的增多，稅收規則也在不斷的完善，這是一個博弈過程。納稅人的稅收籌劃一旦違反了稅收規則，就可能受到懲罰，承擔相應的違規成本。
三、稅收籌劃效益
稅收籌劃的終極目標就是要實現總體經濟效益的最大化，從范圍上講包含節稅，但又不限于節稅。與成本相對應，稅收籌劃得經濟效益可分為顯性效益和隱性效益。
（一）顯性效益
關鍵詞:中小企業;信用擔保計劃;成本;收益
文章編號:1003-4625(2006)11-0052-03中圖分類號:F832.4文獻標識碼:A
一､研究背景
中小企業(Small and Medium Ente-
rprises，SMEs)是國民經濟的重要組成部分。由于經營的波動性､信用結構的不穩定性及在國民經濟中的弱勢地位，中小企業獲取外部資金極其困難。在此背景下，一種專為銀行中小企業貸款提供信用擔保的政策性機構――中小企業信用擔保(Small and Medium Enterprise Credit Guarantee， SMECG)機構應運而生，成為眾多國家解決中小企業融資難問題的重要信用工具。
(一)中小企業融資難的原因
造成中小企業融資難的原因多種多樣，概括起來主要有以下幾點:
1.中小企業貸款本身固有的高風險性。一是中小企業在市場中處于弱勢地位，易受到市場行情變化的打擊，抵抗市場風險的能力弱;二是中小企業普遍管理能力差，技術實力弱，核心競爭力不強;三是企業信用不佳，違約可能性大。
2.借貸雙方信息不對稱問題突出。一是與大企業相比，中小企業會計信息失真的現象更為普遍;二是銀行獲取中小企業真實信息的難度很大;三是市場上缺乏第三方信息提供商。
3.中小企業貸款單位交易成本高昂。就銀行而言，無論貸款數額的大小，從貸款投放､貸款監管到貸款收回的各個環節都必須按照規定程序進行操作和管理，而且投入的人力､物力､時間等交易成本是一個相對固定的數。因此，貸款數額越小，則單位交易成本越高。
4.中小企業缺乏有效資產抵押。這是銀行拒絕為中小企業提供貸款的重要理由。
5.金融市場不完善。一是存在限制銀行同業競爭的政策;二是銀行內部的激勵機制不健全;三是銀行風險防范機制不完善，過分依賴擔保;四是政府的直接干預行為;五是立法和司法體系漏洞對金融環境的負面影響。
(二)世界各國(地區)推行中小企業信用擔保計劃的概況
中小企業信用擔保機構產生于20世紀二三十年代的發達國家并逐漸被越來越多的國家所接受。據一份世界銀行(World Bank)的專家報告(2005)，目前全世界約有50%的國家和地區都有中小企業信用擔保計劃(Small and Medium Enterprise Credit Guarantee Schemes， SMECGSs)，85%的經合組織(OECD)國家都有至少一個信用擔保計劃。
(三)推行中小企業信用擔保計劃的目標設想
各國(地區)推行中小企業信用擔保計劃的基本目標是通過緩解中小企業在融資過程中面臨的困境，幫助他們獲得更多的貸款支持，并最終提升他們的經濟實力和增加社會經濟效益。在發達國家，信用擔保計劃更多的是作為金融市場缺陷的一種修正工具;而在發展中國家或新興國家，政府冀望于信用擔保計劃能夠促進經濟的發展。
二､中小企業信用擔保計劃執行效率的成本收益分析思路
效率在經濟理論上一般指的就是投入與產出或成本與收益之間的關系。這里所說的產出或收益，指的不是任意的物品，而是能夠為人們提供滿足的有用物品。從經濟的角度看，最終的產出就是人們的滿足即效用。而投入或成本，從一般意義上說，就是在一定的科學技術條件下生產一定產品所需的生產資源，包括勞動力資源和物質資源。經濟學上講“有效率”指的就是用一定的資源為人們提供了最大可能的滿足。
在評價中小企業信用擔保計劃是否有效率的時候，以下三個問題需要我們認真思索:(1)信貸擔保計劃是否達到理論設想的主要目標?(2)信貸擔保計劃執行的收益是否大于成本?(3)如果將有限的資源用于其他方法能否更好地解決中小企業融資難的問題?
在進行具體分析時，成本-收益分析方法是一個重要的思路。
(一)中小企業信用擔保計劃執行成本分析
1.啟動成本。各國啟動中小企業信用擔保計劃的成本除了包括投入巨額資本金以外，還包括建立相應機構､雇傭人員､對工作人員進行教育培訓以及對外宣傳等相關費用。例如，日本中小企業金融公庫(JASME)設立了61個分支機構，雇傭工作人員約2100名。韓國信用擔保基金會(KCGF)設立了84個分支機構，雇傭工作人員約2200名。泰國小工業信用擔保公司(SICGC)設立了8個分支機構，雇傭工作人員約130名。各國中小企業信用擔保計劃啟動成本的多少與信用擔保計劃的模式和機構規模的大小直接相關。
2.維持成本。要維持中小企業信用擔保計劃的長期性和穩定性，除了要支付擔保機構正常運轉的管理費用以外，還需要持續的政府補貼或外部融資來解決貸款代償后的擔保基金缺口問題。歐盟國家的中小企業信用擔保基金的損失率為對外擔保額的1%-5%，保費收入為對外擔保額的0.5%-3.5%，因此25個歐盟國家都對中小企業信用擔保基金的缺口實施政府補貼(Helmut Dorn，2005)。這種情況在發展中國家或新興國家更為普遍，而且由于這些國家的中小企業違約率相對較高，所以政府補貼開支更大。
3.交易成本。中小企業信用擔保計劃引入之前，金融市場上是借貸雙方直接進行交易;擔保計劃引入后，金融市場上增加了額外的擔保機構，中小企業､擔保機構､商業銀行之間都要發生交易行為，無疑增加了整個系統的交易成本。
4.誘發風險。中小企業信用擔保計劃引入后，容易誘發貸款人和借款人的道德風險。一方面，貸款人因為有政策性信用擔保的存在而放松對貸款的監控或進行風險轉嫁;另一方面，借款人因為有政策性信用擔保的存在而敢于從事一些風險很大的投資或投機活動(沒有擔保前不敢輕易嘗試)。無論哪種情況，都會使信用擔保基金產生額外的潛在支出，特別是當擔保責任率較大的時候。
(二)中小企業信用擔保計劃執行收益分析
1.附加效應。所謂附加效應，是指通過執行中小企業信用擔保計劃使得目標群體從銀行獲得的貸款額度增加或貸款條件改善。能否產生附加效應是判斷信用擔保計劃執行收益的核心標準。如果沒有附加效應，則信用擔保計劃就沒有收益可言。附加效應主要包含以下幾個方面的內容:(1)貸款額度增加。中小企業因為信用擔保計劃而從銀行獲得更多的貸款支持，這是附加效應的主要內容。(2)貸款期限延長。擔保計劃的執行能夠使貸款人愿意對中小企業確定更長的貸款期限。(3)貸款費率減少。貸款人因為貸款實行信用擔保后認為風險降低而相應減少中小企業貸款的費率(包括貸款利率降低)。(4)抵押比例降低。貸款人對納入中小企業信用擔保的貸款，降低其有效資產抵押的比例。(5)貸款流程加快。貸款人對中小企業信用擔保貸款提供更加簡便快捷的服務，從而使得借款人節約了交易成本。
2.改善環境。中小企業融資難的一個重要原因是信息不對稱。通過執行信用擔保計劃使得銀行愿意與中小企業進行近距離接觸，了解企業的實際經營情況，幫助銀行樹立對中小企業進行貸款的信心，改善了中小企業貸款的金融環境，從而在不使用信用擔保的情況下也能使銀行增加目標群體的貸款。
3.派生收益。因為信用擔保計劃的支持，目標群體獲得了更多的貸款額度或更有利的貸款條件，并借此使其市場機會增多，經營狀況改善，經營利潤､企業納稅和就業崗位等社會經濟收益相應增加。
三､度量中小企業信用擔保計劃執行成本與收益的現實難點
在實際經濟運行中，對中小企業信用擔保計劃執行效率的度量遠比對其內容和結構的分析判斷要困難得多。在世界范圍內，從中小企業信用擔保計劃產生至今已經有七八十年的歷史，但仍難找到令人信服的中小企業信用擔保計劃有效性或執行效率的評價報告。
評價中小企業信用擔保計劃執行效率的首要難點在于對其附加效應難以準確度量。
如前所述，附加效應是衡量中小企業信用擔保計劃執行效率的核心標準，但是替代問題和貢獻模糊兩大障礙的存在，卻使度量附加效應存在現實困難并常常使得中小企業信用擔保計劃收益被高估。
(一)替代問題
政府部門或擔保機構在報告中小企業信用擔保計劃的效果時常常引用擔保企業個數､擔保筆數和擔保規模等指標，但是這些指標并不是度量附加效應的精確指標，主要原因就在于替代問題。
中小企業信用擔保計劃執行過程中可能遇到的替代問題有兩類:一類是發生在貸款人內部的貸款方式替代問題;另一類是發生在貸款人之間的貸款機構替代問題。現分別說明如下:
1.貸款方式替代。加入中小企業信用擔保計劃的銀行并沒有發展新的貸款客戶，而是從已經建立貸款關系的中小企業客戶中篩選出部分客戶納入信用擔保計劃的范圍，在貸款操作上僅僅是對該部分客戶的貸款方式作一個變更。舉例說明如下:
例1，在信用擔保計劃執行前，銀行A對100家中小企業投放了1000萬元的貸款。信用擔保計劃執行后，如果該銀行在原有中小企業客戶和貸款額度的基礎上，新增了100家中小企業客戶和1000萬中小企業信用擔保貸款，則該銀行的中小企業客戶達到200家，貸款額達到2000萬元，那么從貸款額度來看信用擔保計劃的附加效應是100%(暫不考慮其他因素的影響);如果該銀行僅僅是從原有的100家中小企業客戶中篩選出50家客戶納入信用擔保計劃范圍，將其貸款方式變更為信用擔保貸款，那么雖然擔保企業個數､擔保筆數和擔保規模等指標增加了，但是從貸款額度來看信用擔保計劃的附加效應為0。
貸款方式替代問題通常是在銀行認為信用擔保計劃并不能使其利潤增加的情況下發生;同時銀行出于規避和轉移信貸風險的角度考慮，會將原有中小企業客戶中風險最高的群體轉入信用擔保計劃的范圍。
2.貸款機構替代。中小企業信用擔保計劃的執行并沒有使得一個經濟體中的中小企業獲得更多的貸款支持，而僅僅是貸款機構的變更。貸款機構的替代又可以分為兩種情況:一種是銀行之間的相互替代;另一種是銀行與民間基金組織或非政府基金組織(NGOs，non-governmental organizations)的替代。舉例說明如下:
例2，在信用擔保計劃執行前，銀行A對100家中小企業投放了1000萬元的貸款，銀行B沒有對中小企業投放貸款。信用擔保計劃執行后，銀行B將銀行A的100家中小企業吸收為自己的貸款客戶，投放了1000萬元的信用擔保貸款，而銀行A不再對中小企業投放貸款，即這100家中小企業的貸款機構從銀行A變更為銀行B，那么雖然擔保企業個數､擔保筆數和擔保規模等指標增加了，但是從貸款額度來看信用擔保計劃的附加效應為0。
例3，在信用擔保計劃執行前，銀行沒有對中小企業投放貸款，NGOs對100家中小企業投放了1000萬元的貸款。信用擔保計劃執行后，銀行將NGOs的100家中小企業吸收為自己的貸款客戶，投放了1000萬元的信用擔保貸款，而NGOs不再對中小企業投放貸款，即這100家中小企業的貸款機構從NGOs變更為銀行，那么雖然擔保企業個數､擔保筆數和擔保規模等指標增加了，但是從貸款額度來看信用擔保計劃的附加效應為0。
(二)貢獻模糊
在中小企業信用擔保計劃執行后，即使非常理想地不碰到替代問題(即銀行對納入中小企業信用擔保計劃范圍的客戶所投放的擔保貸款全部是凈增貸款)，度量附加效應還是無法擺脫貢獻模糊問題的干擾。
本文所說的“貢獻模糊”是指這樣一種情況:在推行中小企業信用擔保計劃的過程中，國家宏觀經濟､政府產業政策､行業競爭狀況､金融體制改革､出口貿易機會､社會服務功能等都可能發生有利于銀行增加中小企業貸款的變化，這些因素都對銀行凈增中小企業貸款做出了貢獻，但是各個貢獻因素的界限是模糊的，無法將中小企業信用擔保計劃的貢獻客觀地從這些綜合貢獻因素中剝離出來。
國外有人通過對借款人和貸款人進行問卷或訪談調查，試圖說明中小企業信用擔保計劃的附加效應，但是這種主觀調查方法本身有兩個局限性:一是樣本通常很小，誤差很大;二是容易受到“霍索恩效應(Hawthorne Effect)”的影響，即被調查人很可能做出他們認為調查人希望聽到的回答。這里還需要特別強調，當借款人或貸款人考慮到切身利益――中小企業信用擔保計劃會給自己帶來財政補貼，他們在接受調查時通常會對信用擔保計劃做出積極的評價，這無疑使得中小企業信用擔保計劃的附加效應被高估了。
評價中小企業信用擔保計劃執行效率的現實難點，除了以上所論述的替代問題和貢獻模糊這兩大障礙以外，還有以下兩個難點:
一是缺乏度量成本與收益的基礎數據。一方面，能夠反映成本的原始數據記載不全或尚未收集;另一方面，符合度量附加效應標準的數據難以收集。
二是政策設計者和執行者對準確度量成本與收益可能存在的消極態度。對于政策設計者而言，中小企業信用擔保計劃執行效率的高低能夠體現其政績的大小;對于擔保機構而言，中小企業信用擔保計劃執行效率的高低直接決定他們的存在是否必要。因此，無論是政策設計者，還是政策執行者，更希望看到中小企業信用擔保計劃有較高的執行效率，即使這種高效率是建立在成本低估和收益高估基礎之上的。
四､結論
根據以上分析，可以得出如下結論:
1.通過推行信用擔保計劃來解決中小企業融資難問題是國際上通行了幾十年的做法，但是對其執行效率的分析與評價才剛剛起步，還有很長的一段路要走。
2.成本-收益分析方法是評價中小企業信用擔保計劃執行效率的一個重要思路。
3.目前，中小企業信用擔保計劃執行效果或效率的相關分析由于忽視了在效率評價過程中存在的一系列現實障礙而往往造成效率高估。
參考文獻:
[1]AFDC&WBI (2005), Documents of Workshop on Small and Medium Enterprises Credit Guarantee Systems in the Asia-Pacific Region, Shanghai National Accounting Institute, Shanghai, China.
[2]Alvaro Ruiz Navajas (2001), “Credit Guarantee Schemes: Conceptual Frame”, Financial System Development Project, GTZ/FONDESIF.
[3]Anke Green (2003), “Credit Guarantee Schemes for Small Enterprises: An Effective Instrument to Promote Private Sector-Led Growth? ”SME Technical Working Papers Series of UNIDO -Working Paper No. 10.
成本會計是隨著商品經濟的形成而產生的。生產成本產生于資本主義的簡單協作和工場手工業時期，完善于資本主義大機器工業生產階段。隨著資本主義簡單協作的發展，引起了工場手工業的產生，這時各種勞動的結合表現為資本的生產力。隨著生產力的發展和生產關系的完善，對生產管理提出了新的要求，資本家為了獲取更多的剩余價值，對生產過程中的消耗和支出更加注意核算，因此生產成本核算提上議事日程。
二、成本會計的發展狀況
成本會計是隨商品經濟的發展而發展。20世紀初美國和西方國家的許多企業推行泰勒制度，不僅推動了生產的發展，也促進了管理和成本會計的發展，產生了用于成本控制和分析的標準成本法，使成本會計的職能從成本計算進而擴展到成本控制和分析。第二次世界大戰后，科學技術高速發展，生產力水平迅速提高，企業生產經營能力高漲，市場競爭日益激烈，促使企業成本會計不僅要精打細算，還要為降低產品成本而獻計獻策。
三、成本會計發展的階段
第一階段(1880-1920):原始的成本會計
原始的成本會計，起源于英國，當時認為成本會計就是匯集生產成本的一種制度，主要是用來計算和確定產品的生產成本和銷售成本。在這期間，英國會計學家已經設計出定單成本計算和分步成本計算的方法(當時應用的范圍只限用工業企業)，后來傳往美國及其他國家。
第二階段(1921-1950):近代的成本會計
近代的成本會計，主要是美國會計學家提出了標準成本會計制度，在原有的成本積聚的基礎上增加了“管理上的成本控制與分析”的新職能。在這種情況下，成本會計就不僅是計算和確定產品的生產成本和銷售成本，還要事先制訂成本標準，并據以進行日常的成本控制與定期的成本分析。正因為成本會計擴大了管理職能，于是應用的范圍也從原來的工業企業擴大到商業企業、公用事業、以及其他服務性行業。
第三階段(1951年以后):現代成本會計
今天對于成本的定義已不再僅僅局限于產品成本的范疇，例如美國會計學會與標準委員會就如此定義成本:成本是為了一定目的而付出的(或可能付出的)用貨幣測定的價值犧牲。從這一定義看，成本的外延除了產品成本的概念與內容，它還可以包括:勞務成本、工程成本、開發成本、資產成本、資金成本、質量成本、環保成本等等。
除此之外由于成本管理的不同目的，則形成對成本信息的不同需求，使成本有各種各樣的組合。同時人們對它的認識也是日趨深化的。于是，目標成本、可控成本、責任成本、相關成本、可避免成本等新的成本概念源源不斷地涌現，形成了多元化的成本概念體系。
四、成本會計的內容、特征和職能
1、成本會計的內容
現代成本會計拓寬了傳統成本會計的內涵和外延，其涉及的內容廣泛，以我國會計界目前的共識來看，現代成本會計的基本內容是:成本預測、成本決策、成本計劃、成本控制、成本核算、成本分析、成本考核、成本檢查。
2、成本會計的特征
(1)計算產品成本。
關鍵詞：成本會計；產生；發展
1 成本會計的產生
成本會計是隨著商品經濟的形成而產生的。生產成本產生于資本主義的簡單協作和工場手工業時期，完善于資本主義大機器工業生產階段。隨著資本主義簡單協作的發展，引起了工場手工業的產生，這時各種勞動的結合表現為資本的生產力。隨著生產力的發展和生產關系的完善，對生產管理提出了新的要求，資本家為了獲取更多的剩余價值，對生產過程中的消耗和支出更加注意核算，因此生產成本核算提上議事日程。
2 成本會計的發展狀況
成本會計是隨商品經濟的發展而發展。20世紀初美國和西方國家的許多企業推行泰勒制度，不僅推動了生產的發展，也促進了管理和成本會計的發展，產生了用于成本控制和分析的標準成本法，使成本會計的職能從成本計算進而擴展到成本控制和分析。第二次世界大戰后，科學技術高速發展，生產力水平迅速提高，企業生產經營能力高漲，市場競爭日益激烈，促使企業成本會計不僅要精打細算，還要為降低產品成本而獻計獻策。
3 成本會計發展的階段
第一階段(1880-1920):原始的成本會計
原始的成本會計，起源于英國，當時認為成本會計就是匯集生產成本的一種制度，主要是用來計算和確定產品的生產成本和銷售成本。在這期間，英國會計學家已經設計出定單成本計算和分步成本計算的方法(當時應用的范圍只限用工業企業)，后來傳往美國及其他國家。
第二階段(1921-1950):近代的成本會計
近代的成本會計，主要是美國會計學家提出了標準成本會計制度，在原有的成本積聚的基礎上增加了“管理上的成本控制與分析”的新職能。在這種情況下，成本會計就不僅是計算和確定產品的生產成本和銷售成本，還要事先制訂成本標準，并據以進行日常的成本控制與定期的成本分析。正因為成本會計擴大了管理職能，于是應用的范圍也從原來的工業企業擴大到商業企業、公用事業、以及其他服務性行業。
第三階段(1951年以后):現代成本會計
今天對于成本的定義已不再僅僅局限于產品成本的范疇，例如美國會計學會與標準委員會就如此定義成本:成本是為了一定目的而付出的(或可能付出的)用貨幣測定的價值犧牲。從這一定義看，成本的外延除了產品成本的概念與內容，它還可以包括:勞務成本、工程成本、開發成本、資產成本、資金成本、質量成本、環保成本等等。
除此之外由于成本管理的不同目的，則形成對成本信息的不同需求，使成本有各種各樣的組合。同時人們對它的認識也是日趨深化的。于是，目標成本、可控成本、責任成本、相關成本、可避免成本等新的成本概念源源不斷地涌現，形成了多元化的成本概念體系。
4 成本會計的內容、特征和職能
4.1 成本會計的內容
現代成本會計拓寬了傳統成本會計的內涵和外延，其涉及的內容廣泛，以我國會計界目前的共識來看，現代成本會計的基本內容是:成本預測、成本決策、成本計劃、成本控制、成本核算、成本分析、成本考核、成本檢查。
4.2 成本會計的特征
4.2.1 計算產品成本
4.2.2 有助于企業資源的詳細計劃和有效的控制利用。
企業如何安排、使用上述資源，必須根據企業生產經營的任務來計劃資源的投入、使用以及測算這些資源投入使用后的效率和效益，這就需要細致地觀察分析企業周圍的環境和企業內部的狀況，充分掌握正確的信息，完善情報體系是制定成本計劃的基礎。同時改善企業素質，改善企業經營環境，是改善企業成本計劃的重要條件。要提高素質、改善環境，必須深化改革，根據市場經濟的要求，按照生產經營的各個環節和項目以及按生產經營期限，分別制定出生產經營各個環節和分期的費用預算及成本計劃，組成有機的成本計劃體系。轉貼于
4.3 成本會計的職能
成本會計的職能，隨著社會經濟發展和管理水平的提高在不斷地擴大。
4.3.1 反映職能: 最初、最基本的職能。反映職能就是對企業生產經營過程中發生的一切耗費，運用專門的會計方法進行計量、記錄、歸集、分配、匯總，計算出各成本對象的總成本和單位成本。通俗地講，這項職能就是進行實際成本的計算，把生產經營過程的實際消耗如實地反映出來，達到積聚成本的目的，并用積累的成本資料反映企業的實際生產耗費和補償價值的情況，從而判斷企業經營效果的好壞。
4.3.2 計劃與預算職能。主要包括全部商品產品的成本計劃、主要產品單位成本計劃和生產費用預算。
4.3.3 控制職能:包括投產前的成本控制和投產后的成本控制。
4.3.4 分析、評價職能。賬面調整，以保證庫存材料物資的真實性，確保成本中的材料等費用更加準確。
4.3.5 定額管理職能。定額是指在一定生產技術組織條件下，對人力、財力、物力的消耗及占用所規定的數量標準。科學先進的定額，是對產品成本進行預測、核算、控制和考核的依據。與成本核算有關的消耗定額，主要包括:工時定額、產量定額、材料、燃料、動力、工具等消耗的定額，有關費用的定額如制造費用的預算等。消耗定額的制定是作為企業產品生產發生耗費應該掌握的標準。但由于消耗定額服務于不同的成本管理目的，可表現為不同的消耗水平。當企業編制成本計劃時，是根據計劃期內平均消耗水平所制定的定額;當定額作為分配實際成本標準時，是以能體現現行消耗水平的定額為依據來衡量的;當企業為實現預期利潤而控制成本時，是根據企業實現預期利潤必須達到的消耗水平作為衡量的尺度。定額制定后，為了保持它的科學性和先進性，還必須根據生產的發展、技術的進步、勞動生產率的提高，進行不斷的修訂，使它為成本管理與核算提供客觀的依據。
參考文獻
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[2]邢啟亮.新環境下成本會計的發展分析.河南商業高等專科學校學報[J]. 2005年，第6期.
[3]鄭鳳旺.成本會計教學.山東商業職業技術學院學報[J].2005年，第6期.
成本會計是隨著商品經濟的形成而產生的。生產成本產生于資本主義的簡單協作和工場手工業時期,完善于資本主義大機器工業生產階段。隨著資本主義簡單協作的發展,引起了工場手工業的產生,這時各種勞動的結合表現為資本的生產力。隨著生產力的發展和生產關系的完善,對生產管理提出了新的要求,資本家為了獲取更多的剩余價值,對生產過程中的消耗和支出更加注意核算,因此生產成本核算提上議事日程。
二、成本會計的發展狀況
成本會計是隨商品經濟的發展而發展。20世紀初美國和西方國家的許多企業推行泰勒制度,不僅推動了生產的發展,也促進了管理和成本會計的發展,產生了用于成本控制和分析的標準成本法,使成本會計的職能從成本計算進而擴展到成本控制和分析。第二次世界大戰后,科學技術高速發展,生產力水平迅速提高,企業生產經營能力高漲,市場競爭日益激烈,促使企業成本會計不僅要精打細算,還要為降低產品成本而獻計獻策。
三、成本會計發展的階段
第一階段(1880-1920):原始的成本會計
原始的成本會計,起源于英國,當時認為成本會計就是匯集生產成本的一種制度,主要是用來計算和確定產品的生產成本和銷售成本。在這期間,英國會計學家已經設計出定單成本計算和分步成本計算的方法(當時應用的范圍只限用工業企業),后來傳往美國及其他國家。
第二階段(1921-1950):近代的成本會計
近代的成本會計,主要是美國會計學家提出了標準成本會計制度,在原有的成本積聚的基礎上增加了“管理上的成本控制與分析”的新職能。在這種情況下,成本會計就不僅是計算和確定產品的生產成本和銷售成本,還要事先制訂成本標準,并據以進行日常的成本控制與定期的成本分析。正因為成本會計擴大了管理職能,于是應用的范圍也從原來的工業企業擴大到商業企業、公用事業、以及其他服務性行業。
第三階段(1951年以后):現代成本會計
今天對于成本的定義已不再僅僅局限于產品成本的范疇,例如美國會計學會與標準委員會就如此定義成本:成本是為了一定目的而付出的(或可能付出的)用貨幣測定的價值犧牲。從這一定義看,成本的外延除了產品成本的概念與內容,它還可以包括:勞務成本、工程成本、開發成本、資產成本、資金成本、質量成本、環保成本等等。
除此之外由于成本管理的不同目的,則形成對成本信息的不同需求,使成本有各種各樣的組合。同時人們對它的認識也是日趨深化的。于是,目標成本、可控成本、責任成本、相關成本、可避免成本等新的成本概念源源不斷地涌現,形成了多元化的成本概念體系。
四、成本會計的內容、特征和職能
1、成本會計的內容
現代成本會計拓寬了傳統成本會計的內涵和外延,其涉及的內容廣泛,以我國會計界目前的共識來看,現代成本會計的基本內容是:成本預測、成本決策、成本計劃、成本控制、成本核算、成本分析、成本考核、成本檢查。
2、成本會計的特征
(1)計算產品成本。
(2)有助于企業資源的詳細計劃和有效的控制利用。
企業如何安排、使用上述資源,必須根據企業生產經營的任務來計劃資源的投入、使用以及測算這些資源投入使用后的效率和效益,這就需要細致地觀察分析企業周圍的環境和企業內部的狀況,充分掌握正確的信息,完善情報體系是制定成本計劃的基礎。同時改善企業素質,改善企業經營環境,是改善企業成本計劃的重要條件。要提高素質、改善環境,必須深化改革,根據市場經濟的要求,按照生產經營的各個環節和項目以及按生產經營期限,分別制定出生產經營各個環節和分期的費用預算及成本計劃,組成有機的成本計劃體系。
3、成本會計的職能
成本會計的職能,隨著社會經濟發展和管理水平的提高在不斷地擴大。
(1)反映職能:最初、最基本的職能。反映職能就是對企業生產經營過程中發生的一切耗費,運用專門的會計方法進行計量、記錄、歸集、分配、匯總,計算出各成本對象的總成本和單位成本。通俗地講,這項職能就是進行實際成本的計算,把生產經營過程的實際消耗如實地反映出來,達到積聚成本的目的,并用積累的成本資料反映企業的實際生產耗費和補償價值的情況,從而判斷企業經營效果的好壞。
(2)計劃與預算職能。主要包括全部商品產品的成本計劃、主要產品單位成本計劃和生產費用預算。
(3)控制職能:包括投產前的成本控制和投產后的成本控制。
【Keywords】ABC method ； cost controlling； standard cost
【中圖分類號】F406.72 【文獻標志碼】A 【文章編號】1673-1069（2017）17-0003-02
1 引言
目標成本法、ABC成本法是現代企業背景下應運而生的新成本核算方法，這兩種成本核算法彌補了傳統成本法在現代企業特別是制造企業中的缺陷。其中，ABC成本法又稱作業成本分析法、作業成本計算法，是基于活動的成本管理。ABC成本法相當于一個濾鏡，它對原來的成本方法做了重新調整，使得人們能夠看到成本的消耗和所從事工作之間的直接聯系，這樣人們可以分析哪些成本投入是有效的，哪些成本投入是無效的。ABC成本法主要關注生產運作過程，加強運作管理，關注具體活動及相應的成本，同時強化基于活動的成本管理。按項目生產的單位，更要注重整個項目的成本管控，從而達到盈利的結果。
2 背景
某央企下屬單位的某分公司（簡稱“A分公司”）在2010年底實現ERP SAP系統全面上線，為按項目生產型單位。A分公司業務涵蓋了A分公司的測控及其自動化、水情水調、工程安全監測及其自動化、環境工程等諸多專業領域，項目類型主要有系統集成，工程施工和供貨服務等。
遵循該央企對項目成本在組織維度、業務維度和管理閉環三個維度的要求。組織維度要求各單位高度重視標準成本管理工作，建立成本管理領導小組，充分認識標準成本管理對強化成本管控、提升市場競爭力的重要作用。業務維度方面，要求各單位要結合業務特點和經營情況，做好標準成本體系的優化、完善工作，規范成本管理流程，完成覆蓋各行業、各級企業、各項產品和全部費用項目的標準成本體系建設的目標。管理閉環，即建立從標準成本核定―預算編制―成本核算―成本分析―考核評價的財務管理閉環和標準化設計―營銷報價―項目成本控制―成本核算―成本分析―成本考核的項目成本管理閉環。
為了實現A分公司經營管理目標，通過精細化管理，提高管理水平，提高盈利水平，提高產品市場競爭力；為了實現該央企的戰略目標，建立世界一流的國際化產業集團；為了實現央企的集約化管理要求，其中要求作業成本法在班組展開工作。正是在這樣的背景之下，A分公司作為集團公司試點實施的單位開展成本管控的工作。本文對該項目主要成果進行介紹。
3 A分公司成本管控
通過調研，我們發現目前使用的收入確認方式造成了一些問題：①收入業績不穩定――按項目投運確認收入，如果項目周期較長，則前期無法確認收入，后期投運時確認大量收入，報表反映業績不穩定；②期間利潤不合理――期間接費用在當期投運項目中分攤，完全依賴于當期投運項目的多少和大小，造成項目成本負擔不公平以及期間利潤不合理；③項目成本負擔不公平――間接費用按照項目收入比例分攤，造成費用分攤不合理，項目成本負擔不公平。
在成本控制流程方面，如成本中心（包括管理職能部門和業務部門）費用計劃與控制，產品類標準成本的制定程序和程序，項目標準成本的制定程序和程序，項目計劃成本的編制程序（提交、審核、下達），項目實際成本的確認和入賬程序等。我們通常認為，“總會有人去做這件事情，與流程無關”？不對，一定要設置好程序中各個環節的負責人，這是流程落地的關鍵。
根據A分公司實際業務情況，我們搭建了項目成本計劃系統和項目人工報告系統，在這兩個系統的支撐下完成項目收入的確認和工時費用的分攤。
3.1 項目成本計劃系統
A分公司收入確認的方式是收入成本配比法，銷售成本=計劃收入/實際收入*計劃成本。可見計劃成本在決定當期利潤的過程中起著至關重要的作用。雖然SAP系統這種收入確認的方式在項目技術性關閉時，按實際成本結轉銷售成本，和計劃成本沒有聯系，但在每個期間中，若計劃成本不準確，會造成銷售成本偏高或偏低，不利于企業準確分析某類項目，某個產品線當期的盈利情況。鑒于SAP系統的運行效率等原因，我們在外圍系統做了成本計劃系統的搭建。
在項目前期，顧問已經對A分公司各個產品線的項目各個階段的標準工時做了核定，以此作為計劃的一個標準。SAP系統提供所有物料主數據信息以及項目的架構等信息，通過接口傳輸至成本計劃系統。成本計劃系統接收信息后，業務人員可以在系統中對各個項目的各個階段填制工時、外包服務等計劃信息。其中，項目的設備成本計劃在SAP系統中編制。成本計劃系統匯總料工費計劃信息，形成項目總計劃，通過部門經理，事業部總監以及成本審核小組審核后，除設備費之外的計劃成本將會傳輸至SAP系統，這不僅為財務結算提供重要依據，同時有利于A分公司對所有項目的計劃進行宏觀掌握，有利于領導決策層對內對外做出最有效的決策。
3.2 項目報工及費用分攤
根據A分公司的業務情況，要求該分公司除職能部門外，七個事業部的工程人員必須報工。事業部中也有綜合管理員，鑒于數量較少，不納入報工的范圍。
根據A分公司的業務情況，按照人工成本、制造費用兩個口徑按照工時進行間接費用的分攤。分攤的規則：首先，將事業部的人工成本按照各項目的工時比例進行分攤，分攤得到每個項目的直接人工成本。與此同時，將公共部門的人工成本按照各項目報工的工時進行分攤。至此，所有事業部（包括公共部門）人工成本分攤到各項目中。制造費用也同樣按照項目工時分攤到項目中。特殊情況下，如果當期沒有項目工時發生，建議將人工成本、制造費用按照上月的分攤比例進行分??。
當然，這種方法也不盡合理，忽視了非工程人員的工時，因為所有的分攤都以工程人員報工為主。職能部門如辦公室等，并沒有進行報工。間接費用的分類也比較單一，只考慮人工和制造費用，沒有考慮機器工時、場地使用費等。此外，年終獎對人工成本的影響重大，A分公司并沒有實現年終獎在整個會計年度進行分攤，導致年底時，人工工時單價增高，進而項目的人工成本增高，不利于分析整個項目的成本情況，會有所失真。
3.3 雙掛方案與人員等級問題處理
雙掛是一種特殊情況，即人事關系和實際工作單位并非在一個法人內，這樣導致人員進行報工時會涉及公司間的費用結轉。由于雙掛現象在今后不會出現，根據用戶的需求，通過技術手段實現同一法人內報工。為了完整地表現項目的成本情況，我們在外圍系統通過一定規則計算，最終在BI報表中展示。
A分公司目前雖對人員有等級之分，但未核算各等級的人工費率，因此，采取平均費率進行計算。然而，為了保證能夠更準確地核算人工成本，需對人員進行分等級處理，不同等級的費率不同，保證人工費率相對準確性。在現有階段，A分公司還無法實現人員分等級分費率，因此，在一定程度上，項目的人工成本是相對不準確的，但已經實現了對人工成本的核算，掌握人工成本對項目成本的影響。
現代社會，企業間的競爭異常激烈，優勝劣汰成為必然。產品競爭優勢的決定因素很多，如價格、款式、質量、售后服務等，但價格是最重要的因素。價格決定于成本。在企業成本管理中，重視和加強對這些管理決策成本的研究分析，可以避免決策失誤給企業帶來的巨大損失。本小組通過調查都江堰市宏達鋼鐵有限公司的經營狀況為例，對該公司的成本工作進行分析，針對成本管理上存在的問題，進行探索設計公司成本會計管理體系。
一、都江堰市宏達鋼鐵有限公司的基本情況
都江堰市宏達鋼鐵有限公司(以下簡稱宏達公司)成立于2005年12月，公司擁有一流的冶金技術人員，目前宏達公司主導產品包括：棒材、線材、型材、熱軋板、冷軋板、鍍鋅板、彩涂板、焊管等系列，幾乎涵蓋市場需要的所有規格。主要產品均獲得國家和省優質稱號采用先進技術，專業制造、銷鋼生產線整套設備，呂板彩涂整套生產線設備，技術先進，質量上乘。公司產品采用進口優質原料及專業配方的高品質涂料，規格齊全，質量好，屬于國家重點鼓勵開發項目。
二、分析宏達公司的財務情況
財務分析是以會計核算和報表資料及其他相關資料為依據，采用一系列專門的分析技術和方法，對企業等經濟組織過去和現在有關籌資活動、投資活動、經營活動、分配活動的盈利能力、營運能力、償債能力和增長能力狀況等進行分析與評價的經濟管理活動。它是為企業的投資者、債權人、經營者及其他關心企業的組織或個了解企業過去、評價企業現狀、預測企業未來做出正確決策提供準確的信息和依據的經濟應用學科。
(1)營業收入的增長越來越慢，2009—2011年從10%下降到2%;
(2)營業成本的增長較快，2009—2011年從11%上升到17%;
(3)期間費用(銷售費用，管理費用，財務費用)在2011年得到控制;
(4)凈利潤呈下降趨勢，2009年—2011年從18.95%下降到-31.30%;
綜上所訴，可以認定宏達公司創利能力下降，主要原因是營業成本大幅度升高。成本失控問題已嚴重影響公司經營效益，制約公司后繼發展。因此，加強成本管理，建立科學、有效的成本會計管理體系是宏達公司迫在眉睫的重大課題。
三、成本管理是企業提的增高經營效益的核心手段
成本管理是指企業生產經營過程中各項成本核算、成本分析、成本決策和成本控制等一系列科學管理行為的總陳。企業通過加強成本管理，實現經營成本降低，提高企業經濟效益，增強企業參與市場的核心競爭力。
在企業發展戰略中，成本管理處于極其重要的地位。成本管理控制必須首先是全過程的控制，不應僅是控制產品的生產成本，而應控制的是產品壽命周期成本的全部內容，只有當產品的壽命周期成本得到有效控制，成本才會顯著降低;只有如此才能真正達到節約社會資源的目的。
四、宏達公司成本會計工作體系設計
(一)、設計成本會計結構
1、總成本：主要是由產品制造成本、財務費用、管理費用、經營費用構成。是反映一定期間內公司產品從生產到銷售全過程的開支狀況。
2、制造費用：制造費用包括產品生產成本中除直接材料和直接工資以外的其余一切生產成本，主要包括企業各個生產單位(車間、分廠)為組織和管理生產所發生的一切費用。(車間生產和行政管理部門的固定資產所發生的固定資產維修費列“管理費用”。)具體有以下項目：各個生產單位管理人員的工資、職工福利費，房屋建筑費、勞動保護費、季節性生產和修理期間的停工損失等等。制造費用一般是間接計入成本，當制造費用發生時一般無法直接判定它所歸屬的成本計算對象，因而不能直接計入所生產的產品成本中去，而須按費用發生的地點先行歸集，月終時再采用一定的方法在各成本計算對象間進行分配，計入各成本計算對象的成本中。
3、財務費用：財務費用指企業在生產經營過程中為籌集資金而發生的各項費用。包括企業生產經營期間發生的利息支出(減利息收入)、匯兌凈損失(有的企業如商品流通企業、保險企業進行單獨核算，不包括在財務費用)、金融機構手續費，以及籌資發生的其他財務費用如債券印刷費、國外借款擔保費等。
4、經營費用：一般是指流通企業對在經營過程中發生除經營成本以外的所有費用。
5、完工產品成本：完工產品成本是指產品已全部完工時計入該種產品的生產費用總額。
6、銷售產品成本：在產成品被銷售后，由于庫存產品減少了，就需要將該產品成本從庫存成本中減少，而減少的這部分產品成本即成為了“產品銷售成本”。
(二)、成本會計核算流程
1、生產費用審核
對發生的各項生產費用支出，應根據國家、上級主管部門和本企業的有關制度、規定進行嚴格審核，以便對不符合制度和規定的費用，以及各種浪費，損失等加以制止或追究經濟責任。
2、確定成本計算對象和成本項目，開設產品成本明細賬
企業的生產類型不同，對成本管理的要求不同，成本計算對象和成本項目也就有所不同，應根據企業生產類型的特點和對成本管理的要求，確定成本計算對象和成本項目，并根據確定的成本計算對象開設產品成本明細賬。
3、進行綜合費用的分配
對記入“制造費用”、“生產成本——輔助生產成本”和“廢品損失”等賬戶的綜合費用，月終采用一定的分配方法進行分配，并記入“生產成本——基本生產成本”以及有關的產品成本明細賬。
4、進行完工產品成本與在產品成本的劃分
通過要素費用和綜合費用的分配，所發生的各項生產費用的分配，所發生的各項生產費用均已歸集在“生產成本——基本生產成本”賬戶及有關的產品本明細賬中。在沒有在產品的情況下，產品成本明細賬所歸集的生產費用即為完工產品總成本;在有在產品的情況下，就需將產品成本明細賬所歸集的生產費用按一定的劃分方法在完工產品和月末在產品之間進行劃分，從而計算出完工產品成本和月末在產品成本。
5、計算產品的總成本和單位成本
在品種法、分批法下，產品成本明細賬中計算出的完工產品成本即為產品的總成本;分步法下，則需根據各生產步驟成本明細賬進行順序逐步結轉或平行匯總，才能計算出產品的總成本。以產品的總成本除以產品的數量，就可以計算出產品的單位成本。
(1)歸集開發產品費用
本文以鋼材開發項目的工程內容和工期進度作為確定成本歸集對象的主要依據，對大的開發項目應該按不同的開發期進行分塊，便于費用的歸集和成本結算，充分發揮成本核算的作用。
(2)正確劃分成本項目
客觀地反映產品成本的結構，便于分析研究降低成本的途徑。按現行的房地產開發企業會計制度規定，“開發成本”作為一級成本核算科目，企業應在該科目下，根據自己的經營特點和管理需要，選擇成本項目，并據此進行明細核算。選擇成本項目不能太多，對于發生次數較少、特別是單筆發生的費用，應盡量合并。而對金額較大、并陸續發生的費用應單獨設立科目核算。
(3)計算并結轉已完開發產品實際成本
計算已完開發項目從籌建至竣工驗收的全部開發成本。并將其結轉進入“開發產品”賬戶，即借記“開發產品”賬戶，貸記“開發成本”賬戶。
五、宏達公司成本會計管理體系設計
(一)成本核算
成本核算是根據一定的成本計算對象，采用適當的成本計算方法，按規定的成本項目，通過各費用要素的歸集和分配，計算出各成本對象的總成本和單位成本。成本核算既是對生產經營過程中發生的生產耗費進行如實反映的過程，也是進行反饋和控制的過程。通過成本核算可以反映成本計劃的完成情況，并進行成本預測、編制下期成本計劃提供可靠的資料，同時也為以后的成本分析和成本考核提供必要的依據。
(二)成本分析
成本分析是利用成本核算等資料與本期計劃成本、上年同期實際成、本企業歷史先進成本以及國內外同確定商品類品先進成本進行比較，用以揭示產品成本差異并分析產生差異的原因，以便采取相應措施，改進管理，降低耗費，提高經濟效益。
(三)成本預測
成本預測是指根據成本的有管數據，以及可能發生的企業內外環境變化和可能采取的各項措施，運用一定的技術方法對未來的成本水平及其發展趨勢所作出的科學估計。通過成本預測，可以減少生產經營管理的盲目性，提高成本管理的科學性與預見性。
(四)成本決策
成本決策是在成本預測的基礎上，根據其它有關資料，在若干個與生產經營和成本有關的方案中，選擇最優方案以確定目標成本。做出最優化的成本決策是編制成本計劃的前提，也是提高經濟效益的途徑。
(五)成本計劃
成本計劃是根據成本決策的所決定的目標成本，具體規定出在計劃期內為完成規定的任務所應達到的水平，并提出為達到規定的成本水平所應采取的各項措施。成本計劃是進行成本控制、成本分析和成本考核的依據。
(六)成本控制
成本控制是根據成本計劃，對成本發生和形成過程以及影響成本的各種因素進行限制與監督，使之能按預定的計劃進行的一種管理活動。通過成本控制可以保證成本目標的實現。成本控制包括事前控制和事中控制。主要的基本程序為：
(七)成本考核
一、存在問題
（一）成本意識淡化，成本管理弱化。成本控制主體“人”的積極性和主動性沒有充分發揮出來，企業成本控制缺乏內部動力機制。傳統成本管理在控制上主要是以成本計劃和各項定額為中心去制約生產中的耗費情況。它具有很強的指令性和強制性，但卻忽視了人的主觀能動性。
（二）實施成本控制時，往往只注重成本的事中控制，而對決定成本高低起關鍵作用的事前因素如何控制，則未予以足夠的重視。從發展生產的角度來看，企業應當首先把影響成本的決定性因素――項目的規模、生產技術的裝備、產品設計等控制住，否則產品成本“先天不足”，即使事中控制再好，最多也只能在某些方面做一些彌補卻無法改變事前成本已成定局的事實。
（三）基礎管理工作薄弱。以冶金行業為例，工序間的半成品，水、電、風、汽等供應量大，對成本的影響也大。有些原材料消耗無法計量，每月就采用實地盤點法倒算，隨意性較大。“假賬真算”，對各生產單位的內部成本指標很難考核。各生產單位主觀上認為“消耗指標都是你們算出來的，我無法控制”，當然也就談不上加強成本控制。
（四）成本控制工作缺乏強有力的機制作為保障，使得企業往往放松成本控制力度。否而不決，各項制度執行不到位，不徹底，其結果可想而知。
二、應吸收的先進經驗
邯鋼率先在全行業推行“模擬市場核算，實行成本否決”經營機制。幾年挖潛增效三十億元，成為國有企業降成本、增效益、促發展的典范。模擬市場核算是指在市場經濟體制下，依據客觀價值規律所進行的模擬市場價格的核算。成本否決是指如果成本完不成，別的工作干得再好，也要否決全部獎金。分析邯鋼機制，著重在成本上抓了以下三個方面的工作：
第一、突出一個“效”字。反復進行測算，確定合理先進、效果最佳的單位產品目標成本。本著“虧損產品不虧損，盈利產品多盈利”這樣一個原則，按當時的市場行情，采取“倒推”的辦法，按“高進高出”的方式核定出全廠53個主要產品的內部成本和內部利潤，從而將過去留在總廠而分廠壓力不大的漲價因素下放到各個生產單位和生產環節。
第二、落實一個“責”字。層層分解指標，形成責任共同體。如二煉鋼廠分廠按×年市場行情要求他們噸鋼成本必須下降×元。面對這一似乎高不可攀的指標，分廠領導班子幾次找總廠要求下調指標。但當他們明白這一指標是根據市場行情“倒推”出來的，再下調就意味著邯鋼都要出現虧損時，壓力就變成了動力。他們將總廠下達的新成本同樣采取“倒推”的辦法測算出各項費用，橫向分解落實到科室，縱向分解落實到工段、班組和個人，使全廠形成縱橫交錯的目標成本管理體系。
第三、把握一個“嚴”字。嚴格獎懲考核，強化對新的經營機制的操作與管理。為促使模擬市場核算這一機制的高效運轉，防止可能出現“上有政策、下有對策”等弄虛作假現象，總廠制訂并堅持了四條原則：一是按“高進高出”核定的所有產品成本加稅金總額必須低于市場銷售價，其利潤起碼要等于零；二是經過預測和努力仍然賠錢的產品，在完成國家指令性計劃后停產整頓；三是在全廠實行成本否決制度，凡完不成成本、費用指標的單位，不講客觀，一律免發當月的全部獎金，但累計完成后可補發，這一條旨在保全各單位以豐補歉，確保全年成本指標的完成；四是為防止成本不實和出現不合理的掛賬及待攤，總廠每月進行一次全廠性的物料總平衡。推行以上機制，促進了產品成本的降低和經濟效益的提高，扭轉了企業成本連年上升的局面。
三、強化成本控制
邯鋼經驗在冶金行業推廣的當年，冶金行業當年降低成本60億元。實踐證明：只要國有企業抓住成本控制住這個牛鼻子不放，分析企業在成本控制方面存在的問題，并采取切實可行的有效對策，就一定能促進其自身發展。
（一）增強全員成本意識，充分調動廣大職工在成本控制中的積極性、創造性。
1、轉變觀念，增強全員成本意識，加強教育，提高全員成本素質。根據全員成本控制原則，需要我們企業的每一個成員了解和掌握這方面的知識，認識成本控制的重要性。對經營管理人員要不斷加強對成本控制的專業培訓，要從提高經濟效益出發，不斷樹立經濟觀念、效益觀念，并將它作為指導自己本職工作的方針。在條件允許的情況下，組織人員進行經濟理論、價值工程理論的學習，教育要經常化、全面化、系統化。
2、落實責任制，實行責任成本核算。同時，強化利益機制，堅持考核，兌現獎懲。
（1）重構成本控制內在動力的核心是構建成本責任體系。現代企業的一個主要特征，是資產所有者與資產經營者的分離，并通過資產的委托受托關系，確立一種責任經營關系，這種關系對國有企業來說表現更明顯。
（2）指標層層分解、落實，建立分級控制和歸口控制責任制度。這包括兩個方面：一是總廠、分廠、車間及生產班組在成本控制中的關系，明確各管理部門在成本控制中的責權，在總廠、分廠的統一指導下，明確生產班組成本控制的范圍，并且把三級成本控制有效的結合起來，這是縱向成本控制。二是正確處理財務部門和其他管理部門在成本控制中的關系，建立電子化動態指標數據庫，將成本總體指標按年、半年、季、月先分解到各有關的分廠、車間，在由車間將所承擔的目標成本和目標利潤分解到有關的班組和個人。
（3）責權利合理配置與自我平衡是成本責任動力機制有效運行的根本保證。責權利合理配置是指在落實成本責任制時要以責任為核心，做到責權、責利的有效匹配和相對平衡。具體說要做到責任落實，權限明確，得獎掛鉤，聯利計酬，改變過去單純“以產計酬”的辦法，改為完成成本目標和目標利潤才發酬金，否則按同比例扣發酬金。在成本考核上要敢于硬碰硬，堅決不講客觀，同時注重保護職工的積極性，貫徹獎懲并重的原則。
（二）實施目標成本控制，建立新型成本控制模式。所謂目標成本控制，是指在企業生產經營過程中，按照預先制定的成本計劃來調節影響成本費用的各種因素，以達到企業內部各部門各種耗費控制在計劃范圍內，從而達到使企業降低成本費用，提高經濟效益的目的。
1、成本費用目標的制定。企業的成本費用計劃是企業根據企業當年生產經營狀況及生產車間的實際情況制定的。計劃制定后，各生產車間就基本上按照這個年度成本費用目標無條件執行。在分解過程中，還要考慮一些不可預見的費用支出。
2、成本費用目標的分解。根據成本費用管理的要求，將內部單位按成本費用核算的需要，劃分成若干責權利相結合的相對獨立的核算對象，并按目標成本費用管理責任制的要求，逐級分解成本費用指標。成本費用的分目標管理是確保年度目標實現的基礎。因此，對于分目標還要進行分階段預測分析，發現目標值偏離度較大時，就要進行目標值修正，以確保目標的可行性。
3、建立成本目標實施的保證體系。為了實現成本費用的目標管理，首先要建立成本費用目標管理體系。這個體系是由領導層、管理層、控制層、執行層所組成，并明確各部門的成本費用管理范圍和責任者。其次就是抓廠部、車間、班組三級核算的質量和效率，成本費用資料的真實與否，是成分費用控制的前提，是衡量成本費用目標兌現程度的依據。
4、成本費用目標的控制方式。主要是通過企業對各職能部門的成本費用目標的約束，達到對各部門進行成本干預，使其指標趨于合理，同時又防止成本費用控制出現過分集中或“以包代管”、“以轉代管”的現象。在成本費用目標管理中要按以下方法進行：在確定成本費用目標值時，參考上年度計劃完成情況，結合本年度計劃，預測當年生產實際支出狀況，確定分目標的目標值；結合歷年費用支出和本年的生產實際，找出實現分目標存在的問題，并制定出相應的對策及控制措施。
5、管理中應注意的問題。（1）成本費用目標的制定要有科學根據，并結合實際情況。可以說，制定先進合理的成本管理目標，是開展成本目標管理的先決條件。（2）在目標管理制定過程中，注意抓好各項工作的落實，特別是把目標責任分解到最基本單元。（3）對成本費用目標的診斷、檢查要實事求是。（4）在目標實施過程中一定要通過定期和不定期的經濟活動分析，對成本費用目標進行檢查和剖析。
（三）實施全過程成本控制。要使成本管理目標得以實現，就必須建立完備的成本控制體系，尤其是加大事前和事后成本控制的力度，建立從項目可行研究到項目成立，從產品設計、項目建立、產品制造到銷售等各環節的全過程，全方位的成本控制網絡。
1、事前控制。它又分為成本預測、成本決策、成本計劃等三部分，新一年度開始前搞好成本預測，成本決策和成本計劃，這是成本控制的第一步。其內容包括：預測市場對本企業產品需求量，了解市場資源供應條件，供應渠道和運輸方式，了解企業所需材料和本企業產品市場能夠接受的價格，對內要了解產品、產量計劃指標，各項經濟技術指標，物料消耗指標和年度大中小開支計劃等內容，經財務部門將上述材料整理后上報廠部，廠部根據所掌握的市場預測情況，作出經營決策，財務部門根據廠部決策，編制年度成本計劃和財務收支計劃，同時對年度成本計劃和費用開支計劃進行分解、落實到各分廠和有關部門，各二級單位將承擔的指標作為目標責任成本，再層層分解，落實到各個生產工序、工段、班組和個人。形成一個人人肩上有指標的成本控制體系，并逐級制訂落實可操作的措施，防止先天不足。
2、事中控制。必須采取緊縮對策，加強事中控制，即生產經營過程控制。（1）物料采購成本控制。由于物料消耗是制造成本的核心，庫存物資占用的多少，直接關系到資金的浪費和節約。（2）生產過程的目標成本控制。就是投入與產出的控制，以直接材料、直接人工、制造費用為主要對象進行有效控制。（3）期間費用的目標控制。主要有實行經費預算，控制管理費用；量力而行舉債，控制財務費用；更新市場營銷理念，控制銷售費用。
3、事后反饋控制。成本事后控制是在事前、事中成本控制的基礎上，定期總結各責任成本中心在成本控制上的業績或存在的問題，為下一個成本控制循環提出新的控制目標的過程。重要的有兩點：一是考察產品是否符合社會需要，以分析單位成本升降與產品產量的關系；二是考察成本與利潤關系，分析企業是否“節約增利”。
考察成本與利潤的關系，再考慮價格變化和生產條件等因素后，企業的利潤大致可分為基本利潤、增資利潤、節約增利和客觀（因素）增利四大部分。基本利潤是指企業在簡單再生產條件下，銷售成本C＋V的個別勞動，等于銷售收入C＋V的社會平均必要勞動，如果價格等于價值，則銷售收入減去銷售成本后的利潤就是“基本利潤”，這是企業在再生產過程中成本控制的最低要求。增資利潤是指在單純外延擴大再生產條件下，因增資增產所獲得的“基本利潤”。這是企業新增投資后的基本投資報酬，也是成本控制的最低要求。節約增利是指由于內涵擴大再生產而獲得的“超額剩余產品”，一部分表現為“主觀降低成本而增利”，另一部分表現為“節約增產”而增利。這兩部分利潤是企業成本控制的結果。客觀增利是指價格提高或原有生產條件改善等客觀因素影響到利潤的增加，從某種意義上講，這部分利潤與成本控制并無多大關系，它實質上只是不同企業間的利潤轉移而已。
從成本和利潤的關系來看，對事后成本的反饋控制，應著重對各責任成本中心“節約增利”，只有真正做到“節約增利”，才能算是“成本控制出效益”。
（四）抓住成本控制的核心，實行成本否決。成本否決，它是一項權利，有權對已經制定通過的涉及成本問題的經營方案、辦法、獎勵分配制度及實績評價進行否決；它是一個論證過程，憑借充分的技術數據和相關的成本數據，果斷地否定一些市場滯銷、出現虧損、得不償失的產品，肯定一些優質高效產品，堅定不移地走質量效益型道路；它是一種硬化的成本控制手段，能在整個生產經營過程中起到激勵、約束、導向等作用，迅速形成控制成本，效益優先的權威地位。
成本否決的基礎是確定科學合理的指標體系，否決的實質是集約經營對立面的否定，否決的關鍵是領導班子的決心和毅力以及廣大職工的理解和支持。
根據成本控制的一般程序，成本否決分為三個實施階段：第一是成本事前否決，即成本預測期的否決。在經營計劃的預測期，成本可成為前饋否決的主要因素，以避免計劃失控。第二是事中控制否決，即成本執行過程的否決。要求產品生產過程中，按照一定的原則，對將要發生或者已經發生的實際消耗，實際費用進行嚴格的計量、核算，并與目標成本、責任成本進行比較，發現差異，分析原因，采取有效措施進行糾正，或予以否決。第三是事后否決，即重視成本指標完成情況的評價與考核。要在成本獎勵的政策導向、獎勵手段上進行正確引導，避免形形的單項獎，而應把各種單項獎納入統一管理，實行成本否決體系，形成市場壓力――成本否決――集約經營――提高效益的良性循環。
（五）加強基礎管理，為完善成本控制創造條件。成本控制涉及的面廣量大，貫穿于企業生產經營活動的全過程，是個系統工程，而企業內部的基礎管理又是該系統工程的關鍵。
1、加強計量管理。建立健全計量收發制度，為細化成本核算及控制打下良好的基礎，要克服“肉爛在鍋里”的思路，要像重視進出廠物資那樣重視工序間的計量。
2、加強檢驗管理。工序間的檢驗關系到成本數據的準確，要強化人員的培訓和教育，嚴格工藝流程并對檢驗人員進行定期輪換培訓制度。
3、建立健全原始數據記錄管理體系。實現原始記錄規范化，統計臺賬標準化，并建立電子化數據庫和成本控制模塊，為開展班組經濟核算和落實目標成本提供準確依據。
4、加強考核管理工作，正確評價和考核職工勞動效率和效益。
