時間：2022-12-30 07:22:01
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（一）虛假出資問題的界定
1.虛假出資的概念
虛報公司注冊資本就是申請人在申請公司登記注冊時其實際收到的股本資金額低于法律規(guī)定而謊報已達到規(guī)定，或者注冊資本的構成不實。《公司法》規(guī)定公司的成立需要在發(fā)起人、股東繳納了全部出資或將發(fā)行股份的股款繳足后，必須經法定的驗資機構驗資確認并出具證明，才能憑此證明向登記機關提出申請設立有限責任公司或者股份有限公司。
2.虛假出資的方式
在虛假出資財務造假的過程中一般涉及到使用虛假證明文件或者其他欺騙手段。虛假證明文件指的是偽造、變造的驗資證明文件，大多虛假出資都是用虛假證明文件來欺騙公司登記的主管部門或者負責驗資的會計師事務所。南特責任有限公司（以下簡稱“南特公司”）在出資時公司的出資人李某就是通過兩次的會計造假轉換資本，將本來沒有資金的驗資賬戶，在驗資的時點達到公司設立的要求，成功地欺騙工商登記機關審查過關。李某雖然經營南特公司，但由于沒有出資，所以公司的合法財產歸“真正股東”所有，李某不能享有公司原有的股權，而應該以經營者身份衡量李某的報酬問題。
3.虛假出資與抽逃出資比較
抽逃注冊資本是在公司成立后，股東基于個人目的從公司將其出資的部分或全部抽回，其中借貸驗資也是抽逃出資的重要方式之一。虛假出資行為人的目的是通過虛假出資騙取公司股份，動機往往是以最小出資額達到公司登記注冊資本的最低要求；抽逃出資行為人的目的是將出資抽回挪作它用而并非擁有公司生產經營，動機往往是為了逃避債務或者詐騙。南特公司“過橋借款”的行為是發(fā)生在公司成立前，為完成公司注冊而進行的，不屬于抽逃出資的范疇。
（二）會計事務所在會計造假中的責任
1.會計事務所驗資業(yè)務
注冊會計師進行驗資是鑒證業(yè)務的內容之一，它要求注冊會計師在評估驗資風險，制定完善的驗資計劃后，執(zhí)行驗證程序最終以驗資報告的方式反映驗資結果。由于審計測試和被審計單位內部控制的固有限制，注冊會計師即使完全根據(jù)獨立審計準則進行審計，也不可能保證將所有的錯誤與舞弊揭發(fā)出來，只能做到合理確信的程度。注冊會計師行業(yè)存在固有的風險，鑒證業(yè)務旨在提供合理保證，在注冊會計師進行驗資的過程中可能因為驗資資料有限，審計范圍不全導致驗資結果不完全反映被審計單位的情況。公平和方圓會計師事務所在審計南特公司的過程中履行到了審計的責任，因為公司法規(guī)定注冊資本可分期到位，要求在驗資的時點存在相應的資金留有在驗資專戶，而注冊會計師在審核的過程中確實存在700萬、500萬的資金，保持了應有的職業(yè)謹慎。沒有及時發(fā)現(xiàn)南特公司財務造假是由于驗資業(yè)務自有的缺陷造成的，驗資報告的意見段包括“經我們審驗，截至××年×月×日止，貴公司已收到××和××首次繳納的注冊資本(實收資本)合計人民幣××元(大寫)。各股東以貨幣出資××元，實物出資××元”，其中××年×月×日代表的就是時點數(shù)。虛假出資和虛假驗資報告是兩個不同的概念，對于虛假出資的情形，只要注冊會計師謹慎執(zhí)業(yè)，并依據(jù)《注冊會計師獨立審計實務公告第一條———驗資》的要求出具真實合法的驗資報告（如帶說明段的驗資報告），即使驗資單位驗證的資本額與企業(yè)實有的資本額不相符合，也不屬于虛假的驗資報告，但構成虛假出資。這種虛假的出資主要表現(xiàn)為驗證的資本額大于企業(yè)在接受驗證時的實有資本額。會計師事務所在第一次驗資時鄭某確實出資800萬元，在第二次驗資時，李某通過財務造假轉款入自己的驗資專戶，在驗資的時點出資確實到位，不存在會計師事務所出具虛假驗資報告的情形。《中國注冊會計師審計準則第1602號———驗資》第五條指出，按照本準則的規(guī)定，對被審驗單位注冊資本的實收情況或注冊資本及實收資本的變更情況進行審驗，出具驗資報告，是注冊會計師的責任。在這個案例中，注冊會計師按規(guī)定進行驗資審查，提供了驗資報告，在驗資環(huán)節(jié)不應該承擔法律責任。
2.會計事務所審計業(yè)務
公司應當在每一會計年度終了時編制財務會計報告，并依法經會計師事務所審計。注冊會計師應該了解被審計單位的情況后就被審計單位是否按照財務企業(yè)會計準則編制，公允地反映企業(yè)的財務狀況、經營成果、現(xiàn)金流量發(fā)表審計意見。注冊會計師應該對審計報告負責，對企業(yè)管理層認定進行再認定，向利益相關者提供合理保證。判斷會計師是否出現(xiàn)職業(yè)過失應從以下三個方面進行：是否遵循職業(yè)道德基本原則和職業(yè)道德概念框架，保持誠信、獨立、客觀、公正，擁有專業(yè)勝任能力和應有的關注，同時對客戶信息保密，有良好的職業(yè)行為；是否擁有該職業(yè)需要的一般知識并能與職業(yè)保持同步發(fā)展。審計人員應能達到社會平均的技術熟練程度；根據(jù)時代的發(fā)展和變化，熟悉新的審計領域，不斷更新審計技術，保證所采取的審計程序能最好地符合實務要求；是否能做出相當于社會平均水平的判斷。具有充分的判斷力是職業(yè)區(qū)別于非職業(yè)的特征之一。審計工作中需要大量的職業(yè)判斷，如審計程序的恰當運用，審計風險和重要性水平的估計及披露方式的恰當選擇等。謹慎職業(yè)者的判斷是知識、經驗和直覺作用于大腦思維的結果，而不是主觀的盲斷、武斷；本案例中的南特公司通過財務造假成功完成登記，在這過程中利用到了預收賬款、應收賬款等科目完成資金的轉移，在之后的經營中南特公司將不開票的收入填補出資、隱瞞賬外，再將隱瞞的收入又作為購銷合同撤銷、追回預付款為名轉入公司，沖銷預付賬款，這都嚴重地違反了企業(yè)會計準則的要求，影響重大且廣泛，但是會計師事務所在審計的過程中卻并沒有發(fā)現(xiàn)這一缺陷，應該承擔相應的責任。同時南特公司在進行上市申請時會計事務所也并沒有發(fā)現(xiàn)公司財務造假隱瞞收入的錯報和公司內部控制的問題，這些對股改而言影響重大且廣泛，會計事務所沒有保持應有的職業(yè)謹慎，存在相應的過失。
（三）財務造假涉及的稅收問題
納稅人受經濟利益的驅使，利用賬外賬偷稅，吞噬國家稅款是納稅人特別是商業(yè)納稅人偷稅漏稅最為普遍、最具代表性的方式之一。南特公司在經營中以預付款名義轉入公司，再沖銷原賬面的預付賬款，將不開票收入1340余萬元隱瞞帳外，導致了偷稅行為。
二、法務會計在公司財務造假中的運用
法務會計作為會計和法律相結合的學科，彌補了現(xiàn)代審計功能的不足，同時有利于對法律糾紛的實質作出評判。它是一種介于一般會計與審計之間、并延伸進入司法領域的一種新興的特殊專業(yè)會計服務。法務會計涉及多方面的內容，包括接受業(yè)務委托、制定工作計劃、進行現(xiàn)場調查分析和出具意見報告等。
（一）會計證據(jù)
取得會計證據(jù)是反映特定會計事實及因果關系、證明具體利益關系及屬性的資料，其對法務會計工作的開展有關鍵的意義。會計證據(jù)主要來源會計資料，包含表內數(shù)據(jù)和表外數(shù)據(jù)。關于財務造假資料的收集，法務會計需要取得公司財務會計憑證、會計賬簿、會計報告和其他相關經濟資料。如果有公司舞弊的情況出現(xiàn)，無論舞弊者如何隱藏、狡猾，都會以客觀的形式在會計資料或其他方面留下或明或暗，或多或少的賬證不符、賬實不符的情況。因此法務會計在財務舞弊案例中的運用是界定舞弊責任的重要方式之一。南特公司成立時出資人簽訂的投資協(xié)議就是整個案例的基礎，投資協(xié)議是否合法，在投資協(xié)議中李某和鄭某的出資比例及公司成立的相關約定是本案例中的關鍵。在南特公司財務造假案中法務會計還需要收集其公司從出資到經營期間的財務資料、每一筆資金轉賬的完整記錄、李某和鄭某在公司成立時約定出資比例的文件、工商注冊登記時的相關信息和注冊會計師進行審計時的資料（驗資報告、審計報告等），同時還需要南特公司客戶、供應商資料等。這些是鑒定南特公司虛假出資和財務造假的必要資料。
（二）會計證據(jù)識別
會計證據(jù)多種多樣，按按照證據(jù)來源包括內部會計證據(jù)、外部會計證據(jù)和現(xiàn)場形成的會計證據(jù)；按照會計證據(jù)的品質分為品質良好證據(jù)和品質惡劣證據(jù)；按照會計證據(jù)的表現(xiàn)形式分為會計憑證證據(jù)、會計賬簿證據(jù)、會計報告證據(jù)及輔助會計資料證據(jù)。在本案例中的品質良好證據(jù)主要包括會計師事務所的驗資報告等，由于會計師事務所的驗資報告遵循了相關的程序，保持了應有的謹慎，反映了在驗資時點南特公司的驗資情況。而南特公司提供的財務報表就屬于品質惡劣證據(jù)，其財務報告是轉移收入、隱瞞收入得到的結果，沒有反映企業(yè)真實的財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量。單一的會計證據(jù)缺乏待證內容，其在證明待證事項的書證意義受到限制，在此案例中不僅要研究南特公司的財務資料，還要結合乙公司的相應財務情況進行分析，分析各證據(jù)的可靠性，加大會計證據(jù)的證明能力。
（三）檢驗和論證
會計證據(jù)的檢驗可以采取核對法、比較法、計算法。例如法務會計人員應該核對每筆貨款收入和現(xiàn)金提取是否分別在公司銀行日記賬、現(xiàn)金日記賬和銀行對賬單上反映，并列表匯總，注明內容依據(jù)，由被鑒定單位確認蓋章，進而進行比較金額差異，計算相關金額；論證的重點應當是援引會計制度規(guī)定，提出正確的賬務處理方法和軌跡。對南特公司案例的論證應該重點界定其在驗資環(huán)節(jié)和隱瞞收入的違法行為。在驗資環(huán)節(jié)要鑒定李某和乙公司的債權債務關系，檢驗乙公司賬戶的進出情況，證明李某與乙公司不存在債權債務關系，李某為虛假出資。而在隱瞞收入環(huán)節(jié)需要檢驗南特公司的相關賬戶的進出情況，特別是預付款的記錄，證明李某在經營期間確實通過財務舞弊隱瞞收入和稅收。它不僅要運用檢材證明能力假定和檢材證明力假定對被粘貼展示的檢材的有效性進行常規(guī)論證，還要對列表內容的真實性和核對方法的可靠性進行簡單的論證，為結論的可靠性提供保障。
（四）本案例相關結論
第一，由于李某虛假出資不應享有公司股權，實際股東只有鄭某。公司在進行股份制改造時李某應該按照經營者的標準來分配股權，而不是原始出資額4:6。原公司在股改決定的股份分配決定是有效的，因為經過了鄭某同意，但是李某的股份應該歸鄭某所有。股改完成后南特公司5120萬股的總股本中，4500萬股應該屬于鄭某，剩余的620萬股由李某和其他四位高管持有。
第二，負責南特公司的會計師事務所在驗資環(huán)節(jié)完全按照審計準則進行，執(zhí)行了相應的審計程序，不用負相應的責任。而對于年鑒中沒有發(fā)現(xiàn)南方公司財務造假的問題會計師事務所存在相應的職業(yè)過失。
第三，李某作為公司的經營者多次進行財務舞弊的活動，從驗資環(huán)節(jié)到前期經營隱瞞收入，都對公司的其他股東和利益相關者帶來了負面影響，違反了《會計法》等的規(guī)定。
一、會計舞弊行為的理論基礎
美國注冊舞弊審核師協(xié)會的創(chuàng)始人艾伯倫奇特（W.SteveAlbrecht）提出的企業(yè)舞弊三角理論，是對舞弊行為進行分析的一個代表理論。他認為，企業(yè)舞弊的產生需要三個條件；壓力（Pressure）、機會（Opportunity）和合理化（Rationalization）。這三個條件具體表現(xiàn)為：
第一，壓力。壓力是企業(yè)舞弊者的行為動機，是直接的利益驅動。事實上，任何類型的企業(yè)舞弊行為都源于壓力，只是具體形式不同而已。企業(yè)舞弊的壓力大體上可以分為兩種類型：經濟壓力、工作壓力。其中，經濟壓力是指企業(yè)管理當局或者個人為了達到特定的經濟目標或是為了掩蓋某些經濟事實而產生的舞弊動機；工作壓力包括失去工作的威脅、提升受阻、對領導不滿等，它也會促使當事人通過舞弊的手段來應付考核或者從公司的資產中進行補償。
第二，機會。機會要素是指舞弊者進行企業(yè)舞弊，而不被發(fā)現(xiàn)，或者能夠逃避懲罰的條件。機會要素的存在，使得舞弊動機的實現(xiàn)成為可能。它主要有六種表現(xiàn)形成：內部控制的缺乏或低效、信息不對稱、會計和審計制度不健全、缺乏懲罰措施、無法評價工作質量績效以及無能力察覺舞弊行為。
第三，合理化。合理化實質上是一種個人的道德價值判斷。人們總是通過自己的意圖來判斷自己，而通過行為來判斷他人，對于自身而言，意圖總是比行為要好得多，因此為舞弊行為為尋找借口就非常容易。企業(yè)舞弊者常用的理由主要有：別人都這么做，我不做就是一筆損失；我只是暫時借用這筆資金，肯定會歸還的；這是公司欠我的；我會通過其他方面予以更多的回報等等。
二、會計舞弊的理論分析
（一）面臨的壓力。壓力要素是任何舞弊行為的直接驅動力，會計舞弊也不例外。對于會計舞弊而言，它面臨的經濟壓力和工作壓力有其特殊之處。
1.經濟壓力在我國資本市場上主要表現(xiàn)為籌資壓力。
在許多企業(yè)、許多人看來，發(fā)行股票實質上是“圈錢”，而公司股票上市往往又會給個人帶來極大的好處，所以許多企業(yè)股票發(fā)行和上市動機十分強烈。然而并不是任何一個企業(yè)都是可以發(fā)行和上市股票的。根據(jù)證券法規(guī)的規(guī)定，發(fā)行和上市股票的公司必須連續(xù)三年盈利，但在近幾年經濟效益整體滑坡的情況下，能夠做到連續(xù)三年盈利的企業(yè)很少，于是許多企業(yè)為了發(fā)行和上市股票，便通過各種舞弊手段進行會計處理，以確保公司連續(xù)三年盈利。如四川紅光在發(fā)行上市材料中，將1996年的虧損1.03億元做到盈利5400萬元。
新股發(fā)行公司除了存在“圈錢”的想法外，還面對著“圈錢”多少的壓力。一家公司能夠募集資金的多少是由股票發(fā)行額度和股票發(fā)行價格決定的，其中股票發(fā)行額度受公司的影響較少，能做手腳的只有股票發(fā)行價格了。在我國，1996年12月26日以前，股票發(fā)行價格是根據(jù)發(fā)行當年預測的每股收益和發(fā)行市盈率計算的，由于市盈率同樣是證券主管部門所確定的，所以，許多公司就高估盈利預測，而實際完成數(shù)遠遠低于預測數(shù)。1996年12月26日，中國證監(jiān)會對股票發(fā)行價格做出調整，按照發(fā)行新股前三年平均每股收益和發(fā)行市盈率計算，于是，為了獲取理想的募集資金，許多公司便在以前年度會計報表上做文章。1997年9月10日，中國證監(jiān)會又將新股發(fā)行價格改為：股票發(fā)行價格＝每股稅后利潤×市盈率，其中每股稅后利潤＝發(fā)行前一年每股稅后利潤×70%＋發(fā)行當年攤薄后的預測每股稅后利潤×30%.在這種發(fā)行價格的定價模式下，新股發(fā)行公司們又在上年會計報表和盈利預測報表上同時做文章了。在這些以利潤數(shù)為基礎的定價模式下，公司為了緩解圈錢思想帶來的壓力，必然會以各種舞弊手段虛增利潤數(shù)，以期達到抬高發(fā)行價，圈入更多資金的目的。
除了IPO外，配股或增發(fā)對于上市公司而言是十分重要的再籌資工具。尤其是近年來，我國實行適度從緊的貨幣政策，上市公司要求在股票市場上再籌資的欲望更加強烈。然而，中國證監(jiān)會對上市公司配股或增發(fā)有嚴格的要求。例如1999年以前，根據(jù)有關法規(guī)的規(guī)定，上市公司配股，在其申請配股的前3年，每年的凈資產收益率必須在10%以上，屬于能源、原材料、基礎設施類的公司可以略低，但不低于6%.為了滿足該要求，以保持可能的配股資格，上市公司大都需要在會計年度行將結束時測算本年度的凈資產收益率是否達到10%.如果本年度凈資產收益率低于10%，則在配股壓力的驅使下，會采取各種舞弊手段來提高本年度的凈資產收益率。
2.工作壓力源于上市公司的處罰機制。
公司上市后可能受到的處罰包括各種原因引起的批評、譴責以及因財務狀況和經營狀況惡化而被特別處理、停牌等等。例如，根據(jù)《中國證券監(jiān)督管理委員會關于做好1997年股票發(fā)行工作的通知》，“凡年度報告的利潤實現(xiàn)數(shù)低于預測數(shù)20%以上的，除要公開做出解釋和道歉外，將停止發(fā)行公司兩年內的配股資格。中國證監(jiān)會還將視情況實行事后審查，如果發(fā)行公司有意出具虛假性盈利預測報告，誤導投資者，將依據(jù)有關法規(guī)予以處罰。”基于這一規(guī)定，以及前述企業(yè)多募集資金的動機，一方面公司在上市時高估預測期間的利潤，在預測期間利潤無法實現(xiàn)時，又不得不對粉飾其會計報表，以避免公司上市頭一年就受到處罰，進而喪失以后配股的資格。
同時，根據(jù)滬深兩地證券交易所的《股票上市規(guī)則》，如果上市公司連續(xù)兩年出現(xiàn)虧損或者有一年的股東權益低于注冊資本，公司將被處以特別處理；根據(jù)《中華人民共和國公司法》的規(guī)定，如果上市公司連續(xù)三年出現(xiàn)虧損，公司將被處以暫停股票上市。上市公司一旦因虧損而被特別處理、暫停上市乃至終止上市，公司以及其管理人員、投資者、債權人和其他利害關系人的利益都將受到損失，這顯然是公司及相關利益者所不愿意看到的。于是，出于逃避懲罰，一些處于盈虧臨界點附近的公司不得不用舞弊手段粉飾其會計報表。（二）存在的機會。機會是舞弊動機實現(xiàn)的前提條件。會計舞弊的機會主要體現(xiàn)為：缺乏內部控制制度、信息不對稱、會計政策的缺陷、審計的不足和缺乏適當?shù)膽土P機制。
1.缺乏內部控制制度
制定嚴格的內部控制制度，對會計統(tǒng)計和其他經濟業(yè)務的核算做出較為合理的規(guī)定，就能在很大程度上防范錯誤和舞弊，提高會計憑證、賬簿、報表及產品產量與工時等信息資料的可靠性。因此，健全有效的內部控制可以確保各種信息的記錄、歸類和匯總等過程能夠真實地反映企業(yè)生產經營活動的實際情況，并能夠及時發(fā)現(xiàn)和糾正各種錯弊，從而保證各種信息的真實性與可靠性。
我國上市公司內部控制的基礎十分薄弱。目前相當一部分公司的管理當局對建立內部控制制度不夠重視：有的并未建立健全的內部控制制度，有的內部控制制度殘缺不全。即使建立了相關的內部控制制度，從總體上來看，仍缺乏科學性與合理性。一是內部控制制度組織不健全，把執(zhí)行了業(yè)務規(guī)章制度完全等同于加強了內部控制制度。一些公司受利益驅動，重經營，輕管理，自我防范、自我約束機制尚未建立起來，內部控制的組織網絡不健全，控制制度的健全讓位于業(yè)務的發(fā)展，以致于既定的內部控制失控。二是偏重事后控制。內部控制有事前控制、事中控制和事后控制之分。目前我國企業(yè)的內部控制從總體上來看，基本-上屬于以補救為主的事后控制。實際工作中，通常是待違規(guī)違紀行為發(fā)生后才設法堵塞或予以進行懲處，這樣導致內控成本較高、收效甚微，使內部控制失去效力，無法有效地防止舞弊行為的發(fā)生。
2.信息不對稱
公司管理者實施會計舞弊以及由此帶來的“財富流失”，實質上是公司在委托——制度安排下所形成的內生交易費用。由于內生交易費用的一個主要來源是欺騙的可能性，而只有在信息不對稱時才有可能欺騙。因此，在信息不對稱條件下，委托——契約中的“局外人”之間自利行為無疑包含有管理者可能實施的會計舞弊行為。管理者會計舞弊既是信息不對稱條件下對委托人——所有者（公司董事會）的“欺騙”與直接撒謊，當然也是所有者因為信息不對稱所產生的“逆向選擇”和不可避免的內生交易費用。
在知識差別的情況下，授權者和被授權者在行動信息上處于非對稱狀態(tài)，授權者很難對公司的經營目標提出確切的要求。即便授權者有可能對被授權者提出盡可能確切的經營目標，但因管理信息非對稱分布，管理者憑借自己對公司的管理權威，即因為擁有對公司經營管理的特殊專門知識從而在有關信息的不對稱公布上處于有利地位。管理者披露信息時，會有選擇地提供對自己有利的信息，隱藏不利信息——逆向選擇；在管理過程中，選擇最有利于自己的福利而不是最有利于投資者福利的行為——道德風險。在這種情況下，如果管理者具有借助于會計舞弊實現(xiàn)自己機會主義的動機和欲望，會計舞弊就會發(fā)生。
3.會計政策的缺陷
任何一個會計準則和會計制度不可能盡善盡美、涵蓋一切，它們只是對會計工作提出基本的原則和規(guī)范，而且大多數(shù)只是對以往會計實踐的總結，每當許多新情況、新領域、新行業(yè)出現(xiàn)的時候，總是很難找到一個恰當?shù)臅嫓蕜t作為會計操作的依據(jù)。也就是說法定會計政策往往滯后于會計實踐的發(fā)展，這就使得公司在處理新業(yè)務時按照自己的想法，以自己的目標為標準隨意的進行會計處理，滋生了舞弊行為的出現(xiàn)。另一方面，由于會計制度和會計準則一般都是原則性的規(guī)定，在指導實際工作時，需要會計人員的專業(yè)理解和職業(yè)判斷。當會計人員存在舞弊的沖動時，就會利用對會計政策的不同理解，做出貌似正確實則錯誤的會計處理，這樣的會計舞弊行為更具有隱蔽性。
4.審計的不足
首先是審計的獨立性不足。獨立性是審計人員職業(yè)道德的核心，也是審計的一個重要特征，它是審計結果得到社會公眾依賴的基礎，但從我國目前情況來看，審計人員的獨立性卻遠未達到市場經濟發(fā)展的規(guī)范要求。這體現(xiàn)在：第一，公司內部法人治理結構失效，委托人與被審計人具有合一傾向，由此制約著審計獨立性。在我國股份有限公司中，一方面，國家作為大股東占絕對優(yōu)勢，但其往往存有多個部門代行職權，結果造成所有者實質上缺位；另一方面，中小股東因為缺乏影響力而忽視自身投票權的使用。由此使得股東大會職權不能有效行使。與此同時，公司董事個人持股量一般很有限，作為公司所有者而能獲取的剩余報酬微不足道，在既缺乏約束機制又缺乏激勵機制的情況下，公司董事缺乏維護股東利益的動力，他們在價值取向上反而與同為人的公司經理人員更為一致。可見，股東大會、董事會、經理人員三者之間的制衡機制名存實亡，內部法人治理結構失效，董事與經理人員往往同屬內部人。在此情況下，會計師事務所的聘用實際上由內部人決定，股東大會的批準只是一種形式，也就是說，內部人委托事務所審查自身，這無疑易使審計人員的獨立性受到削弱。第二，事務所的規(guī)模偏小導致其在經濟上對客戶的依賴。由于事務所規(guī)模偏小，不僅正常的審計業(yè)務難以規(guī)范，而且，由小規(guī)模會計師事務所審計大公司，在經濟上也不可避免地會對大客戶產生依賴，它們也就很容易被由內部人控制的客戶所收買，從而導致注冊會計師職業(yè)的獨立性缺失，致使其難以獨立、客觀、公正的發(fā)表審計意見。
其次，收費制度不科學。在審計工作中，一般而言，所費時間與執(zhí)業(yè)質量呈正相關性，因此，為保證執(zhí)業(yè)質量，國際通行的作法是按審計時間收取審計費用。但我國目前盛行的收費制度則非如此，審計收費往往是與公司資產或凈資產總額相掛鉤、而與審計時間相脫鉤，甚至在惡性競爭的情況下，對資產龐大的上市公司收取極低的審計費用。在此情況下，為了平衡自身的成本效益，審計人員往往存有不合理縮短審計時間的傾向，有時還會減少必要的審計程序，以犧牲執(zhí)業(yè)質量為代價換取自身經濟利益的增加。
最后，審計人員業(yè)務素質欠佳。合格人才的短缺已經成為當前制約我國民間審計事業(yè)發(fā)展的一大“瓶頸”，盡管目前國內確實存在一些業(yè)務素質過硬的注冊會計師，構成了審計職業(yè)界的中堅力量。但從審計執(zhí)業(yè)人員的整體素質來看，則不容樂觀。國內不少審計執(zhí)業(yè)人員在指導思想上往往過分偏重實務操作，忽視自身理論涵養(yǎng)的培養(yǎng)。與此同時，各事務所對后續(xù)教育又往往重視不夠，培訓資金投入不足，從而使得不少審計執(zhí)業(yè)人員理論基礎不扎實，知識結構較為單一，職業(yè)勝任能力不足。
5.缺乏適當?shù)膽土P機制
目前我國的一些罰則措施有等商榷。例如，按照現(xiàn)行法規(guī)規(guī)定，如果上市公司的操縱行為造成了公布的信息虛假，最終導致投資者受損，處理方案往往是對上市公司及其負責人道義上的譴責或行政處分或罰款，極少數(shù)人被處以刑事懲罰，還沒有發(fā)生民事賠償。這種處罰的方式存在弊端，有罪罰不當之嫌。公司被證監(jiān)會查處、罰款，罰的是公司的錢，而公司的錢是股東投入的資金；而且，公司舞弊行為一旦東窗事發(fā)，股價下跌使股東利益在二級市場受損。在這一過程中，投資者，特別是中小投資者其實遭受了雙重損失。而對于真正舞弊的管理層或大股東而言，這一微弱的懲罰措施與巨大的非法利益相比，根本起不到警示的作用，只會加劇他們舞弊的動機。
一、會計電算化幾種常見的舞弊方法及其特點
（一）會計電算化常見的集中舞弊方法
1.對輸入進行篡改。在會計電算化當中，對輸入進行篡改是幾種常見的舞弊方法中最普遍的一種。在一些會計從業(yè)者當中，部分人貪圖利益，在使用電腦將相關的會計信息進行輸入的時候，為了使自己能夠得到更多的利益，就將一些數(shù)據(jù)信息加以篡改、對數(shù)據(jù)進行造假，甚至將一些業(yè)務數(shù)據(jù)進行刪除操作等等。
2.對文件進行篡改。這一行為經常發(fā)生在相關人員在對文件進行錄入的時候，通過對某種特定程序的利用（如維護程序）來修改相關的文件，也存在著直接利用終端來對文件進行修改的情況。由于文件遭到篡改，一些相關的原始數(shù)據(jù)也同樣遭到了修改（例如某種貨物的批發(fā)價、零售價等），在計算機相關程序對這些內容進行計算的過程中，這些數(shù)據(jù)往往是作為重要的依據(jù)而存在，其中的某個數(shù)據(jù)遭到了篡改，那么對最終的結果勢必會造成很大的影響，最終使得會計計算記過有很大的錯誤。
3.對程序進行篡改。這一行為主要發(fā)生在一些計算機操作人員當中。會計信息進行計算的時候往往需要借助相關計算機程序才能進行，而相關操作人員為了謀求私利將這些程序更改了，因此，在進行相關數(shù)據(jù)計算的時候，即使數(shù)據(jù)輸入正確了，由于計算方法的問題也會造成最終結果的錯誤。
4.對數(shù)據(jù)的偷竊行為。數(shù)據(jù)偷竊是較為嚴重的舞弊行為，它往往涉及到了本公司一定的機密。相關操作人員通過對計算機執(zhí)行的相關途徑進行改變，從而得到自己所需的一些數(shù)據(jù)，或者是避開相關的管理人員，對資金進行私自的挪用等，操作人員在進行這些行為的時候是沒有經過相關上級的批準、瞞著上級進行的，這一行為往往會給本公司或者企業(yè)帶來較大的損失。
（二）會計舞弊的特點
1.危害性。會計舞弊都是具有不同程度的危害性的。科學技術的不斷發(fā)展給我們帶來許多便利的同時也會帶來一定的危害，比如可供一些不法分子利用的科學技術手段也越來越多、越來越高明。在最近幾年當中，犯罪分子作案很多都是利用高科技來進行的，而會計行業(yè)當中稍加利用就會有巨大的利益可圖，因此，會計電算化舞弊所帶來的危害是十分嚴重的。
2.隱蔽性。會計電算化舞弊還具有隱蔽性的特點。在會計電算化當中進行舞弊，相關人員利用程序進行數(shù)據(jù)的篡改，如果最終結果不是有很離譜的差異的話，被人察覺出來是很不容易的，再者，通過計算程序的修改來進行公款的挪用也很難被發(fā)現(xiàn)，因此，會計電算化的舞弊具備了一定的隱蔽性的特點。
3.間接性。會計電算化的舞弊具有間接性的特點。計算機技術以及程序還存在著一些漏洞，一些不法分子就會利用這一點來進行操作，他們可能不會對相關的信息進行直接的修改，為了是操作更具有隱蔽性，他們往往也是進行一些間接的操作，而間接操作被發(fā)現(xiàn)的可能性有很大，因此，很多不法分子往往利用這一點來進行會計電算化的舞弊行為。
4.跨地域性。我們知道網絡的特點之一就是打破空間的界限，而會計電算化又是以網絡作為基礎的，因此會計電算化也能夠被不用地域、不同單位的人所利用，這樣一來，會計電算化舞弊也具備著跨地域的特點。
二、應對會計電算化舞弊的相關對策
（一）對相關的法律法規(guī)進行完善
會計電算化舞弊行為最近幾年中之所以會如此嚴重，很大的原因在于，會計電算化推廣普及的時間并沒有很長，相關的法律法規(guī)還沒有十分完善。因此，當前很重要的任務就是建立起一套相對完善的關于會計電算化的法律法規(guī)。會計電算化如果想要更加規(guī)范、更加科學，那么就必須將其納入法律體系之中。雖然《會計法》得到了確立，但是由于會計電算化是較為新興的一種方式，因此，在很多細節(jié)上可能并不適用于該體系，因此，就針對會計電算化，有必要專門建立一套相關的法律法規(guī)，且該法律法規(guī)應該從具體的現(xiàn)實情況出發(fā)。在就企業(yè)自身而言，企業(yè)也應該制定一套屬于本企業(yè)的、符合本企業(yè)實際情況的規(guī)章制度，通過制度來對相關的工作人員進行規(guī)范，減少會計電算化的舞弊行為。
（二）對軟件硬件要加強管理力度
會計電算化對于計算機的軟件和硬件都有很大的依賴性，軟件、硬件的安全就顯得十分重要。很多會計電算化的舞弊行為都是從軟件或者是硬件上出發(fā)的，因此企業(yè)要完善自身的軟件系統(tǒng)，讓軟件系統(tǒng)具備更高的安全性，同時，也要對數(shù)據(jù)進行及時的備份，防止系統(tǒng)出現(xiàn)故障而導致數(shù)據(jù)的丟失。除此之外，應該建立起屬于企業(yè)內部的網絡，重要的數(shù)據(jù)應該只能在內部網絡上進行查閱，禁止外部網絡的訪問，也減少了外部病毒侵入的可能性。
（三）要培養(yǎng)具有高素質高水平的財務人員
相關的財務人員，應該具備過硬的專業(yè)技能，而除了技能以外，財務人員的素質也十分重要的。財務人員技能扎實，那么就會減少很多會計電算化中出現(xiàn)的錯誤，避免給企業(yè)造成損失；而財務人員如果沒有較好的素質，為了一點利益就進行數(shù)據(jù)造假或者其他方面的舞弊，這將給企業(yè)帶來嚴重的危害。因此，企業(yè)有必要對相關人員的專業(yè)技能進行培訓，同時，也要注意相關人員在素質上的培養(yǎng)。
三、結語
從以上對稅務會計原則的認識中可以知曉，盡管稅務會計在會計處理手段上是建立在財務會計方法之上的，但二者在針對特定會計實務上仍存在著顯著的差異。由此，對二者進行原則上的比較將有助于深化對稅務會計實務的理解，在此基礎上的思考也將幫助我們深化對稅務會計活動規(guī)律的把握。
（一）原則的比較為了突出重點，以下選取3個原則進行比較。1.關于前置性原則的比較。前面已經指出，稅務會計的職能在輔助征稅機關的征稅活動，因此在前置性原則上是以“稅法之上”為導向的。與此不同，財務會計作為考察經濟組織成本管理和資金周轉的會計門類，則需要以經濟、管理為前置性原則導向。在會計活動的實施方面，稅務會計具有顯著的價值取向，這與稅收活動本身的價值判斷有關。相對而言，財務會計則顯得較為中性。2.關于確定性原則的比較。在前面的“認識”中已經提到，稅務會計在進行會計處理時需要確認特定經濟活動的發(fā)生，這便是確定性原則。在財務會計活動中，因遵循會計周期的各個環(huán)節(jié)而重視對原始憑證的搜集與分錄。這樣一來，確定性原則就難以被財務會計實施主體所遵守。比較而言，財務會計中的“謹慎原則”則是引導其規(guī)避會計處理風險的原則導向。3.關于合理性原則的比較。稅務會計信息應具有合理的說服力，這是征稅行為所賦予的內在要求。比較而言，財務會計信息主要來源于會計原始憑證，而原始憑證所承載的信息是否具有說服力，則依賴于會計人員的崗位素養(yǎng)。可見，合理性原則適用于稅務會計，而并不適用于財務會計。
（二）比較之后的思考稅務會計實務具有自身獨特的行為邏輯，這一行為邏輯不僅根源于稅法的制度框架，也植根于我國現(xiàn)有的稅務實踐活動中。在營造合理、公平的征稅環(huán)境中，我們還應不斷深化對稅務會計原則進行認識，以及更好的在原則指引下來開展稅務會計實務。為此，做以下兩點思考。1.有關確保稅務會計原則的有效實踐。在國際經濟大環(huán)境下和我國經濟發(fā)展方式轉型背景下，2014年全國實體經濟發(fā)展趨勢整體上出現(xiàn)了下滑態(tài)勢，這一陣痛還將持續(xù)到2015年。因此，如何提升實體經濟壓縮產能水平和提升產能結構的績效，以及如何充分發(fā)揮實體經濟在支撐我國創(chuàng)新型大國戰(zhàn)略中的核心功能，這些都在很大程度上需要稅收政策來支撐。近年來所實施的“營改增”試點，便是對企業(yè)減負和建立公平稅收環(huán)境的一種嘗試。為此，稅務理論界和實務界應緊密圍繞著各項原則，在稅收執(zhí)行細節(jié)上確保這些原則的有效執(zhí)行，以及確保這些原則在執(zhí)行中不被誤讀。2.有關確保稅務會計原則的合理優(yōu)化。仍然在“理論來源于實踐、實踐推動理論發(fā)展”的辯證唯物主義視域下，我們還需要結合當前稅收實務演變和現(xiàn)實困境，不斷優(yōu)化稅務會計的原則。優(yōu)化的主線條并不在于拋棄部分原則，而是隨著稅務會計實務的發(fā)展逐步完善原則之間的邏輯關聯(lián)性，以及細化原則的實施部分。只有這樣，才能充分體現(xiàn)出稅務會計原則在一般與具體相統(tǒng)一上的特質。
二、實證討論
下面在圍繞稅務會計師的職責，結合現(xiàn)實工作進行實證討論。
（一）稅務會計師在企業(yè)稅務工作的作用1．增進企業(yè)納稅意識。依法、依規(guī)納稅是任何企業(yè)須履行的職責和義務。企業(yè)來自于社會并在社會環(huán)境中獲得生存、發(fā)展的能量，以此作為回報就須將自身利潤的一部分上繳國家。在此背景下，稅務會計師在企業(yè)稅務工作的作用，似乎在于監(jiān)督企業(yè)履行上述職責和義務，實則卻是充分運用會計原則和稅法規(guī)定，切實保障企業(yè)的經濟利益。畢竟，企業(yè)應上繳利稅是一個不爭的事實，是不需要討論的問題。2．優(yōu)化企業(yè)資金分配。企業(yè)新增利潤部分構成了企業(yè)發(fā)展基金、積累基金、福利基金等要素的來源，三者都直接關系到企業(yè)能否可持續(xù)發(fā)展。然而，作為新增利潤的扣除部分“利稅”，則與基金部分形成了此消彼長的態(tài)勢。在此背景下，稅務會計師將充分運用業(yè)務知識，對企業(yè)資金在各個領域的分配展開工作。實現(xiàn)企業(yè)資金使用效益提升的需要。3．維護企業(yè)合法權益。依法、依規(guī)降低企業(yè)納稅數(shù)額，是稅務會計師維護企業(yè)合法權益的集中體現(xiàn)。因此，稅務會計師通過一系列的技術操作，通過創(chuàng)新企業(yè)周轉剩余資金投資領域、分散企業(yè)業(yè)務招待費用等方式，將有效增強企業(yè)在目前應對金融宏觀環(huán)境緊縮的局面。
（二）稅務會計師在企業(yè)稅務工作的意義不難理解，稅務會計師崗位的存在將幫助企業(yè)規(guī)范經營行為，促進企業(yè)增強納稅的法律意識，并有效減少納稅的經濟風險（減少企業(yè)稅款的不必要的流失）。在此基礎上，還應進一步加強對企業(yè)稅務會計人員的崗位綜合能力培訓。特別在崗位意識層面，應提升他們的團隊協(xié)作精神，以及對自身業(yè)務主動提升的意識。惟有這樣，才能更加滿足企業(yè)對稅務會計師的要求。
三、結語
電子商務在20世紀90年代初首先由美國帶頭發(fā)起并迅速向全球發(fā)展。根據(jù)目前企業(yè)電子商務的運作情況和發(fā)展趨勢可將其劃分為二個應用層次：一是普通電子商務層次。主要表現(xiàn)為單個企業(yè)之間、企業(yè)與消費者之間的網上商務活動。二是電子商社(E-businessCommunity,簡稱EBC)層次。在電子商杜中，互聯(lián)企業(yè)通過InternetExtranet(企業(yè)外部網)、Intranet(企業(yè)內部網)和確保安全的虛擬專用網VPN等網絡手段和企業(yè)運作規(guī)則把不同地區(qū)不同企業(yè)的資源迅速組合成超越空間約束的統(tǒng)一經營實體，以最快速度推出高質量、低成本的產品和服務。電子商社是電子商務應用的高級階段。
電子商務造就了自動化、無紙化、數(shù)字化的社會經濟環(huán)境，改變了企業(yè)的生產方式和管理模式，從而也改變了傳統(tǒng)會計運作的環(huán)境。隨著我國商務電子化程度的不斷提高，電子商務下的會計問題將會逐步顯現(xiàn)出來，以下十個問題僅是筆者的初步探索，以期拋磚引玉。
一、電子商務對傳統(tǒng)會計理論的沖擊
任何會計理論總是建立在一定的會計環(huán)境與實務基礎上的。電子商務極大地改變了傳統(tǒng)會計的環(huán)境，也必然對會計選論帶來影響。如電子商社是建立在兩上的一個經濟組織，但無論從組織上還是地理上都是一個虛擬企業(yè)，且在內部成員的組成和整個組織的存續(xù)時間上存在不穩(wěn)定性，這給會計主體的認定、是否持續(xù)經營的判別帶來困難。傳統(tǒng)會計理論中的會計主體假設、持續(xù)經營假設將受到沖擊。又如被譽為新興數(shù)字經濟最大和最明顯推動力的數(shù)字化產品，不僅表現(xiàn)形式不同于傳統(tǒng)的物質資產，也無法用物質資產的方法對其進行會計確認與計量，傳統(tǒng)的會計要素理論及相應的計量原則需要發(fā)展。
二、電子商務對相關會計法規(guī)的沖擊
傳統(tǒng)商務活動從簽約、履行合同到款項結算，伴隨業(yè)務過程的信息流、資金流等一般均以書面形式出現(xiàn)并由經辦人簽字確認，會計核算制度、會計結算制度、審計制度等均離不開這些原始資料。電子商務造就了自動化、無紙化、數(shù)字化的社會經濟環(huán)境，數(shù)字簽名代替了紙面簽名，這必然對傳統(tǒng)的適應于紙面交易的現(xiàn)行商業(yè)法規(guī)(包括會計法規(guī))帶來沖擊。需要解決的問題有：(1)交易雙方身份認證辦法在會計上的確認，即制定為參與網上交易的各方提供法律認可的認證辦法；(2)電子合同的合法性程序在會計上的確認，包括電子合同的規(guī)則與范式、構成有效電子書寫文件和原始文件的條件;支持數(shù)字簽名和其他身份認證的手續(xù)規(guī)則；數(shù)字憑證合法性有效性的規(guī)定等等；(3)電子支付管理，即規(guī)定電子支付命令的簽發(fā)與接收規(guī)范以及有關各方的權利、義務和責任。
三、電子商務對傳統(tǒng)貨幣及其結算體系的沖擊
電子商務對企業(yè)傳統(tǒng)貨幣及其結算體系的沖擊是巨大的。傳統(tǒng)支票、現(xiàn)金的主導地位將逐步被數(shù)字貨幣所替代。數(shù)字貨幣是采用電子技術和通信手段在市場上流通的按照法定貨幣單位來反映商品價值的信用貨幣。它實際上由一組數(shù)字構成，含有用戶的身份、密碼、金額等內容，并以字節(jié)形式儲存在個人電腦中的數(shù)字價值單位(DVU)。數(shù)字貨幣可以通過Internet從一個作為付款而提供的帳戶上下載，也可以用數(shù)字信用卡從網上購買。與數(shù)字貨幣相對應的金融機構，則是沒有銀行大廳沒有營業(yè)網點只有Internet站點的網上銀行(或稱虛擬銀行)。數(shù)字貨幣的出現(xiàn)也造就了新的金融犯罪和各種形形的舞弊行為的出現(xiàn)。如何保證自己的某些數(shù)據(jù)不被竊取，怎樣保證對方的真實性等安全問題將成為電子商務網上支付的最突出問題。
四、數(shù)字產品的會計核算問題
在傳統(tǒng)商務活動中，諸如計算機軟件、報刊影視產品等是以實物產品形式出現(xiàn)，在會計上作為存貨以歷史成本原則對其進行確認和計量，進行進、銷、存數(shù)最金額核算并反映到會計報表上。在電子商務環(huán)境中，數(shù)字產品已超越了資源限制的約束，數(shù)量和內容可無限制地復制，按實物產品方式?quot;映資產價值失去意義。在具體會計核算上，這些產品無法反映具體存貨數(shù)量和金額，只有銷售數(shù)量和銷售額。數(shù)字產品的廣泛應用是數(shù)字經濟的重要特征，并必將成為未來的遁要產業(yè)之一，因此，會計界需要從會計理論到實務：包括會計準則)對數(shù)字產品的確認、計量和報告進行研究。
五、建立網上實時會計報告模式問題
傳統(tǒng)會計報告模式一般指企業(yè)對外提供會計報告方式，尤其是上市公司的會計信息揭示方式。在電子商務環(huán)境中，企業(yè)會計信息系統(tǒng)是建立在Internet、Extranet和Intranet基礎上的，不管是提供定期信息還實時信息，是提供綜合信息還是明細信息，具向債權人、投資者提供還是面向社會大眾提供，技術限制已不復存在，建立網上實時報告模式成為可這給傳統(tǒng)會計報告模式的發(fā)展帶來機遇和挑戰(zhàn):表現(xiàn)在會計報告的目標上，傳統(tǒng)會計報告模式投資者和債權人提供反映管理人員經營責任的信未來將更側重于向使用者提供有助于決策的相關息；(2)表現(xiàn)在會計報告周期上，建立在分期假設成本--效益原則約束之上的定期報告模式，將被受時間、地點限制的實時動態(tài)報告模式所替代；表現(xiàn)在會計報告要素上，傳統(tǒng)模式把會計報告要素分為資產、負債、權益、收入、費用、利潤等幾大多已無法滿足決策有用性的要求，劃細會計報告要素以全方位反映企業(yè)生產經營過程和事項的即時信息是發(fā)展趨勢；(4)采用上述網上實時報告模式，還須研究如何通過會計法規(guī)和準則來規(guī)范和約束報告司的會計行為，以及如何進行網上審計等問題。
六、會計的國際化問題
建立在Internet基礎上的電子商務，本質上是全球性的。近幾年來在美國的推動下，WTO、APEC、OECD等國際組織和發(fā)達國家相繼發(fā)表了電子商務文件，國際電子商務框架正在形成，傳統(tǒng)的國際貿易方式將面臨深刻變革。另外，電子商務也給多國企業(yè)合作、國際證券市場等國際資本市場的發(fā)展提供了新的運作空間。國際電子商務的發(fā)展對會計準則的國際差異提出挑戰(zhàn)，不同的會計準則反映不同的會計信息，如果這種差異需要投資者、合作雙方甚至多方在網外經過特殊調整后才能解決，將影響電子商務作用的發(fā)揮。因此，筆者認為，隨著我國加入WTO的日益臨近和電子商務應用的日益普及，在我國具體會計準則制定過程中，再過份強調會計準則的本國特色，不符合時展的潮流。
關鍵詞：非貨幣性資產交換；商業(yè)實質；公允價值
中圖分類號：F406.72 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）02-0-01
一、新會計準則關于非貨幣性資產交換的規(guī)定簡述
新會計準則規(guī)定了非貨幣資產交換的兩種情況：一是具有商業(yè)實質，二是換入或換出的資產公允價值能夠可靠計量，如果這兩者都滿足，那么應當以換出資產的公允價值+應支付相關稅費作為換入資產的成本，公允價值超過換出資產賬面價值的部分列入當期損益。但如果有確鑿證據(jù)證明換入資產的公允價值更可靠，換入資產的公允價值應當作為計量基礎；在這種情況下，如果涉及少量貨幣形式的補價收付，支付方和收入方，都要計算相關的當期損益。
二、非貨幣性資產交換會計實務中存在的問題
1.不等價非貨幣換存在的規(guī)定不足
（1）認定標準的缺陷
有的時候，企業(yè)間為了達到特定的目的，如提前收回款項、戰(zhàn)略合作目的等等，往往進行不等價的非貨幣資產交換。非貨幣資產交換一般規(guī)定，涉及少量補價的，以補價低于整個資產交換金額比例的25%作為判定非貨幣資產交換業(yè)務的標準，即以等價交換為前提，支付方換入資產公允價值等于收取方換入資產公允價值加上收到的補價。
（2）換入資產成本認定的缺陷
在不等價非貨幣性資產交換中，換出資產公允價值加上支付補價，不一定和換入資產的公允價值相等，我國新會計準則對換入資產價值采用“出值定入值”的方法，以換出資產的公允價值為計量標準，這樣的規(guī)定能起到有效防止舞弊的作用。然而在不等價非貨幣性資產交換情況下，換出資產公允價值+補價往往不等于換入資產的公允價值，這樣就會造成雙方企業(yè)入賬和出賬的金額不等，造成了不合理的勾稽關系。
（3）非貨幣資產交換損益確認的缺陷
在非等價貨幣性資產交易情況下，由于雙方交換的資產公允價值并不一致，要產生一定的差價，對于這部分損益，因為這部分損益可以視為債務豁免、交易溢價等，所以與正常的非貨幣性資產交換損益混在一起確認是不合適的，這樣會誤導報表使用者對財報信息的解讀。
2.相關稅費處理規(guī)定尚存模糊之處
非貨幣性資產交易中，無論是換出資產，還是換入資產，都要發(fā)生一定的稅費支付，例如換入資產產生的增值稅、入庫費、運雜費；換出資產產生的增值稅、營業(yè)稅、消費稅等。然而準則對這些稅費是否應當計入換入資產的成本，并沒有做出詳細的規(guī)定。而且在補價占交換總資產的25%的分界線標準，并沒有規(guī)定是否應該包括增值稅，這在會計實務中，給會計人員帶來了職業(yè)判斷上的難題。
3.收入科目有待斟酌
新會計準則對非貨幣資產交換公允價值與賬面價值的差額，規(guī)定，換出資產為存貨，視同銷售計入主營業(yè)務收入，同時結轉主營業(yè)務成本；換出資產為固定資產、無形資產的，公允價值與賬面價值的差額要計入投資收益。但是就存貨而言，非貨幣資產交換不屬于經常性業(yè)務，是否應列入主營業(yè)務收入計入損益，是有待斟酌的。
三、對非貨幣性資產交換會計準則的改進建議
1.對不等價非貨幣性資產交換會計準則改進建議
（1）標準認定的改進
對于不等價非貨幣性資產交換，雙方企業(yè)計算補價比率的不同，造成對是否非貨幣資產交易認定的不同，這會造成雙方資產入賬價值的不統(tǒng)一和當期損益的計量口徑不一致，給報表使用人和投資者造成了財務信息的扭曲。所以，單純的定量標準不能作為是否非貨幣資產交易的判斷標準。對此，建議在不等價非貨幣資產交換的條件下，以實質重于形式的原則為基礎，提高會計人員的職業(yè)判斷能力，以實事求是的職業(yè)判斷來區(qū)分是非貨幣性還是貨幣性資產交換。
（2）改進換入資產成本的確定標準
在不等價非貨幣性資產交易的條件下，同時存在兩個價值，可以借鑒國際會計準則中關于不等價非貨幣性資產的相關規(guī)定，改變以出定入的計量方法，當換入資產的公允價值能夠可靠計量時，以換入資產的公允價值作為入賬價值，除非換出資產的公允價值有確鑿證據(jù)證明更可靠時，再用換出資產的公允價值作為入賬基礎。這樣就能為報表使用者提供更具準確性和相關性的使用信息。
（3）損益計量與確認的改進
對于不等價非貨幣資產交換的損益確認計量，應當參照債務重組的會計處理規(guī)定來進行，因為不等價非貨幣資產交換其實質是企業(yè)因為某些困難或戰(zhàn)略目的而做出的某些讓步或利益讓渡，類似于債務重組的情況。所以在不等價交換條件下，可以將交換損益區(qū)分為兩部分，一部分為公允價值與賬面價值的差額，確認為資產損益。
2.完善相關稅費規(guī)定的改進
對于相關稅費的處理，在我國現(xiàn)行會計制度、市場條件和稅法體系下，建議遵循以下方法：第一，為取得換入資產而發(fā)生的相關稅費，除了抵扣掉的增值稅進項稅額和會計制度明確規(guī)定不能計入資產成本的稅費外，都應當計入換入資產的成本價值中去。其理由是這些稅費是為了取得換入資產而產生的必要支出，另外在我國現(xiàn)行市場經濟條件下，市場價格即公允價值往往包含著相關稅費，實踐中難以區(qū)分出其中的價外稅。第二，換出環(huán)節(jié)支付的相關稅費除了抵扣掉進項稅額后的增值稅銷項稅額外，其他稅費不應當計入換入資產的成本價值中去，因為這些稅費跟處置換出資產相關，應視同銷售行為，作為營業(yè)外支出處理。
3.對非貨幣性資產交換收入科目進行統(tǒng)一規(guī)定
建議對非貨幣性資產交換中不區(qū)分換出資產的類別，統(tǒng)一以營業(yè)外收支科目來核算公允價值與賬面價值的差額，因為非貨幣性資產交換在市場貨幣經濟環(huán)境下一般不是經常性業(yè)務，而且非貨幣性資產交換往往帶有一定的戰(zhàn)略目的，列入日常的視同銷售行為欠妥，列入營業(yè)外收支科目更科學。
4.對商業(yè)實質和公允價值判斷進行更深入明細的規(guī)定，并加強對會計處理的監(jiān)管
商業(yè)實質用簡單的現(xiàn)金流衡量太過于簡單，應當還需考慮資產功能性、管理者意圖、交換特點、經濟影響等因素，我國會計準則應當對商業(yè)實質和公允價值判斷進行更深入明細的規(guī)定，同時加強會計人員的職業(yè)道德建設，提高其職業(yè)判斷能力，同時加強對相關會計處理和信息披露的監(jiān)管，來提高非貨幣性資產交換財務處理的客觀公允性。
參考文獻：
[1]蓋地.《企業(yè)會計準則第7號―非貨幣性資產交換》解讀[J].財務與會計，2009（03）：56-58.
電子商社是電子商務發(fā)展的一個更高階段，其主要特點有：
第一，高速度——商務瞬時化，沒有終點，產品快速淘汰，先進入市場即得益。敏捷性和跟隨變革的能力是其基本要求。
第二，共同發(fā)展是電子商社的核心。在高速發(fā)展的網絡社會中，增長的關鍵是建立創(chuàng)新的商業(yè)社會關系。公司構建互補網絡——一部分由自身建設，大部分由其他公司建設，這樣形成了協(xié)同社會，或稱之為“商業(yè)生態(tài)系統(tǒng)”，共擔風險、共享回報。
第三，在組織之間由Intranet聯(lián)結，在業(yè)主、供應商、顧客之間由Extranet聯(lián)結，在組織業(yè)主、家庭和客戶之間由Internet連接。企業(yè)實現(xiàn)會計信息系統(tǒng)與管理信息系統(tǒng)的信息集成。即建立信息中心，會計信息傳遞方式由“企業(yè)會計信息使用者”轉變?yōu)椤捌髽I(yè)信息中心會計信息使用者”的形式。
第四，最終用戶是真正的“生產消費者”。顧客不再僅僅要求產品滿足其需求，他們對價值創(chuàng)造的每一步都有很強的控制能力，而且也為增加整個系統(tǒng)的價值做出貢獻。
電子商社是全球數(shù)字化經濟發(fā)展的必然結果，它對現(xiàn)行會計理論與實務發(fā)展的沖擊和影響是極其巨大的。
一、對會計信息處理模式的影響
在傳統(tǒng)會計系統(tǒng)下，會計憑證作為記錄經濟業(yè)務的最小單元，經過填制會計憑證，登記會計帳簿，編制會計報表，對外提供會計信息。
在電子商社中，以上會計憑證所記錄的信息遠遠不能滿足其快速反應性及用戶個性化需求。于是應將傳統(tǒng)的以價值為基礎的會計信息處理模式，轉化為以事項為基礎的會計信息處理模式。將事項作為會計分類的最小單元，在日常核算中，僅僅把各項交易活動的事項進行存儲、傳遞，而不進行會計處理。會計信息使用者根據(jù)各自的需要，對事項信息進行必要的積累分配和價值計量，最終將事項信息轉化為適合于使用者決策模型需要的各種會計信息。以事項為單位，對會計信息分類、匯總、重組，不同會計信息使用者可以對會計信息進行不同處理，從而因信息使用者不同而實現(xiàn)多元重組。在這種模式下，人們被動接受單一的財務報表轉換到自主選擇財務信息，從而實現(xiàn)了財務信息系統(tǒng)質的飛躍。
二、對會計信息報告模式的影響
傳統(tǒng)會計報表只能對外提供一種“歷史”的信息，無法動態(tài)反映網絡環(huán)境下企業(yè)的現(xiàn)實情況。采用事項會計核算模式之后，企業(yè)實時提供有關事項信息并實現(xiàn)了由信息使用者自己加工信息，進行信息多元重組，則可以打破會計報表時間上和空間上的界限，可以得到一天、三天、一個月等任何時點、任何時期的信息，也可以得到企業(yè)單個分部、幾個分部、全部企業(yè)的個別信息和匯總信息。會計報告模式可以使用表式、圖像或聲音等。這種會計信息報告模式，即實時報告系統(tǒng)Real－timeReportingSystem。
運用實時報告系統(tǒng)，可以將正確的信息即時流入關鍵人手中，管理者可根據(jù)訂單組織生產，產品完工即時交貨，做到準時生產和接近零庫存的境界。財務人員可以根據(jù)在線數(shù)據(jù)庫上“涵括”的網上所有企業(yè)信息，得到同行業(yè)其他企業(yè)有關財務指標，進行比較分析、正確預測企業(yè)今后趨勢。企業(yè)外部信息需求人士可以動態(tài)得到企業(yè)實時財務信息，從而相應得到正確決策，減少決策風險。
三、企業(yè)組織機構的變化
在傳統(tǒng)會計系統(tǒng)中，財務部門往往是圍繞單一順序的會計循環(huán)而設置，并且經常與其他職能部門的信息采集相互重疊，造成效率低下。在電子商社中，會計部門與其他部門相互融合，出現(xiàn)模糊分工狀況，企業(yè)各部門的組織結構適應網絡需要進行再造，過細的分工得到不斷的綜合和集成，以往由會計部門處理的一些核算業(yè)務將按其業(yè)務發(fā)生地點歸到生產、營銷等部門去處理。
同時，企業(yè)與外部環(huán)境之間構成“商業(yè)生態(tài)系統(tǒng)”。由消費者、供應商、領先生產商及其它相關競爭對手，他們相互作用并為一個特定的市場生產商品、提供服務。成員們共同發(fā)展他們的能力，并對擴展和補充其他成員的能力做出貢獻，即每一個成員在完善與改良自身的同時也關心并協(xié)助其他從事相同工作的成員。公司不但要滿足消費者的需求、完善消費渠道，還必須聯(lián)合起來加速新的業(yè)務系統(tǒng)和細分市場的建立與擴展。
無論電子商社的內部與外部，在錯綜頻繁的數(shù)據(jù)輸入與輸出交換中，相關利益集團之間與企業(yè)分部之間實現(xiàn)協(xié)同發(fā)展。
四、電子商社環(huán)境下會計所面臨的問題
(一)電子會計數(shù)據(jù)法律效力問題
在手工會計環(huán)境下，原始憑證、記帳憑證、會計帳簿和會計報表形成會計人員所熟悉的會計證據(jù)原件。由于這些紙制原件若被修改，可以很容易辨認出修改的線索和痕跡，所以它們是具有法律效力的。但在電子商社環(huán)境下，會計原始憑證數(shù)據(jù)轉變?yōu)楣獗P、磁盤之上的電子數(shù)據(jù)，這些數(shù)據(jù)能否作為有效的證據(jù)，已是一個國際性問題。特別地，無紙化的電子數(shù)據(jù)能否作為審計、稅務檢查的有效數(shù)據(jù)，是會計面臨的亟待解決的問題。
【摘要】我國新會計制度在頒布實施以后，各個單位的財務和稅務管理體系雖然在一定程度上得到了改進，但仍然表現(xiàn)出了較多的問題和缺陷，因此，我國應該不斷擴展會計管理和會計信息的披露范圍，應從市價與成本比較、公允價值、歷史成本等方面實行計量屬性，提高對于未來預期的準確性。在改革財務體系的過程中，要加強會計準則的制定和完善工作，將稅務會計與財務會計相分割，從而充分發(fā)揮會計制度的審計作用。本文就對稅務會計與財務會計在公允價值的計量屬性上的差異進行了比較，分析了兩者之間的相互借鑒性。
【關鍵詞】財務會計；稅務會計；公允價值 會計畢業(yè)論文
為了保證企業(yè)提供會計信息的可靠性與相關性，我國在2006年頒布了三十八項會計行為準則和基本準則，并且在會計準則中有條件、謹慎和適度地引入了公允價值理念中的計量屬性。為了保證國家公平納稅和財政收入，我國對于企業(yè)所得稅法和相關的實施條例在歷史成本核計的基礎之上，對于以非貨幣形式所獲得的企業(yè)收入也利用公允價值理論進行了計算。在稅務會計和財務會計中都充分利用了公允價值的計量屬性，然而在這兩者之間，雖然存在較多的共性，但也有一定程度上的差異性，因此可以進行相互借鑒。
一、稅務會計與財務會計在公允價值計量屬性上的比較
現(xiàn)階段，國際組織和各國對于公允價值的基本內涵尚未形成統(tǒng)一的界定，但一般情況下將其定義為：在會計計量日，對實體市場參與者相互之間所進行的交易中資產出售所獲得的價值，或是負債轉移所必須支付的價值所進行的報告，也就是當事人在市場交易中，自愿進行負債清償和資產交換所產生的金額。而我國則將其定義為：在公平的市場交易中，交易的雙方在全部熟悉情況的前提下，自愿進行債務清償和資產交換所產生的金額。
由此可見，公允價值并非是對于非貨幣財產的主觀評價，而是充分參考各項標準之后所擬定的，其主要包含以下幾方面的含義：第一，公允價值形成于市場的公平交易，且這種交易是自愿進行的，雙方都對交易情況有著清楚的了解，所以，強迫進行的清算和交易過程所產生的金額并不能作為公允價值。第二，在公允價值的計量中，其對象必須是所有交易者，負債和資產都具備一定的公允價值。第三，公允價值中交易的雙方及其交易行為，并不一定是現(xiàn)實的戓特有的交易雙方或交易行為，也可是虛擬的或者假定的交易雙方或交易行為，其價值的主要確定手段是估值技術。公允價值計算的主要特點在于交易市場的公平性，因為公允價值產生于理性的交易者在自愿的情況下所進行的交易，所以，公允價值取決于交易者在完全掌握市場信息時，雙方對于市場資產的實際價值所進行的估計，以及由此形成的公允價格，而與交易是否實際發(fā)生并無直接關系。
綜上，財務會計中公允價值十分強調交易的自愿性、對等性和公平性，公允價值是一種雙方協(xié)定的交易價值，是由估算產生的，其所反映的是市場的模擬價格。稅務會計的公允價值的含義基本可以概括為：由市場價格所決定的價值，也就是說，稅務會計所涉及的計量屬性是市場的現(xiàn)行價格。公允價值在稅務會計中的應用較為廣泛。公允價值在企業(yè)所得稅中的應用是指企業(yè)交易中所產生的商品價值的確定依據(jù)是公允價值。
根據(jù)我國稅法的相關規(guī)定，對納稅人銷售應稅勞務或貨物以及企業(yè)銷售行為的價格在無正當理由而明顯偏低的情況下，要以市場價格為基礎，確定企業(yè)的應繳稅額。如關聯(lián)方與企業(yè)進行交易活動，企業(yè)需要視關聯(lián)方為與企業(yè)無關的個人或是企業(yè)，并且根據(jù)市場價格或是計價標準來處理相關的費用和收入。稅務會計也可以利用重置成本屬性進行計量，重置成本是指企業(yè)所購置的與原資產相似和相同的資產，此類資產的價值應與市場價值相等。然而稅務會計與財務會計中的現(xiàn)值和可變現(xiàn)凈值不同，這主要是由于稅務會計中一般沒有減值準備這一概念，在稅務會計中十分重視信息的確定性與可靠性，因此，不確定性信息是稅務會計所不能接受的。
二、稅務會計與財務會計公允價值的相互借鑒分析
1．在公允價值的使用范圍方面的借鑒。
稅務會計對于公允價值的使用通常局限在實體經濟上，而財務會計對于公允價值的使用不僅限于實體經濟，也可以使用在資本市場當中，這也是稅務會計應該加以借鑒之處。稅務會計要關注資本市場上公允價值的應用，從而為公平征納稅款提供保證。現(xiàn)階段，在交易市價較為活躍的資本市場上，財務會計中的公允價值理論已經基本上為稅務會計所接受，但仍未應用于沒有上市進行交易的各項金融工具之中，以未上市公司股權的激勵政策為例，公允價值理論很難得到應用，而只能以其自身的凈資產作為征收稅款和確定價值的基礎。
2．確定公允價值技術方面的借鑒分析。
在公允價值的層級中，第一層級的計量是以較為活躍的，且能夠核實并定期獲得的市場報價為基礎的，也是絕對可靠的。第二層級的計量是以市場報價以外間接或直接獲得的市場參數(shù)為基礎的，這部分是有可核實依據(jù)或能夠核實的。在選擇模型或進行相關調整的過程中雖然難免參雜一些主觀因素，但基本不會對計量結果發(fā)生較大影響，所以，這一層級也是基本可靠的。第三層級的計量是以不可觀察的參數(shù)為基礎的，也就是市場參與主體的主觀判斷和估計，具有較高的可操控性，可靠程度較低。由于將公允價值應用于市場交易活動是一種無法避免的趨勢，第三層次的財務會計的公允價值為了避免對于模型的過度依賴，提高公允價值計算的可靠性和穩(wěn)定性，盡量減少波動和未來現(xiàn)金流折現(xiàn)及估值技術的難度，應該在財務會計中借鑒稅務會計常用的計算方法，通過成本利潤率來計算，但是，要注意成本的利潤率是可變的。
同樣，稅務會計在確定公允價值時，也要適當借鑒財務會計的確定方法，不能由于主觀認為確定公允價值的過程中存在較多的判斷和假設，就簡單地判定公允價值的確定結果是不可靠的，而是要按照公允價值的確定方法和具體的市場條件來加以判斷。只要公允價值的評價機構掌握正確的評估技術和有效的市場環(huán)境，其所做出的評估結果就基本可以認為是獨立客觀的。
3．在公允價值操作指導的制定上的借鑒分析。
公允價值計量應用于財務會計通常會分為三個基本層次，所以，要按照計量的特征，將資產劃分為不同的類別，并制定出一定的操作指引來對公允價值進行計量。現(xiàn)階段，在我國的財務會計中，只有一部分的金融工具使用了公允價值進行計量，而其他的資產在計價時只是有條件地、適度地引入了公允價值的計量方法，然而，在實際的財務會計工作中，區(qū)分各項資產到底需要采用哪一層級來計量還存在一定的難度，所以，制定具體的公允價值操作指引是十分有必要的。公允價值應用于稅務會計之中，在劃分層次時具有十分明確的思路，這是因為對于層級的使用，稅法做出了十分明確的要求，畢業(yè)論文即只有在無法取得上一層級公允價值時，下一層級的公允價值才能夠獲得使用，所以，在使用時具有較強的剛性，在財務會計制定公允價值的操作指引時這一點可以得到充分的借鑒，這樣能夠有效地避免企業(yè)為獲得利潤而對公允價值進行操縱。
4．公允
--> 價值使用時的外部監(jiān)督與內部控制上的借鑒分析。
財務會計在對通過公允價值計價的上市公司的每一層級制定出相應的操作指引以后，為有效避免企業(yè)刻意選擇有利于自身的計量手段，還要制定有效的內部控制制度，為各層級計量的有效實施提供保證，而且還要在一定范圍內受到外部進行的監(jiān)督和管理，會計師事務所所接受的社會公眾監(jiān)督和審計監(jiān)察就是較為典型的外部監(jiān)督程序。稅務會計公允價值對于層級的使用會受到法律的嚴格控制，且這種控制在程序上是十分謹慎的，這也是財務會計應該充分借鑒的內容。然而，在稅務會計中，對于公允價值所進行的內部控制能否得到完全的執(zhí)行還沒有明確的規(guī)定，現(xiàn)階段仍然由稅務機關進行獨家的認定，而在這一點上，稅務會計應該借鑒財務會計的具體做法，也就是接受來自于外部的監(jiān)督。
5．在公允價值的信息披露方面的借鑒分析。
財務會計在確定公允價值時，要特別注意確定相應的信息披露方式。當公允價值會產生較大的波動幅度，以及市場投資者缺乏足夠的理性的條件下，計量日會產生偶然性較大的信息，所以，要適當?shù)亟梃b稅務會計中當前公允價值信息的披露手段，從而保證非市場因素的顯性化。財務會計對于公允價值的信息披露制度也是值得稅務會計借鑒的，這種信息披露方式能夠極大地提高納稅信息披露的透明度。我國現(xiàn)階段對于納稅人基本納稅信息在財務報告上的披露還僅限于基本的納稅數(shù)據(jù)，而沒有計算這些納稅數(shù)據(jù)的過程和方法，披露信息的透明度較低且信息數(shù)量很少，對于利用公允價值進行的計稅過程信息更是完全沒）有涉及，但財務報告又是社會公眾和投資者唯一能夠獲取企業(yè)納稅信息的渠道，所以，在今后的財務報告中必須要加強對于稅務會計公允價值信息的披露。
三、結語
綜上所述，公允價值理論由于自身具有較高的科學性，并且在我國的財務會計和會計專業(yè)畢業(yè)論文稅務會計實務中都得到了較為廣泛的運用，所以，應該對公允價值及其相關的理論做應用價值分析，從而使實踐與理論進行相互聯(lián)系，對公允價值理論進行應用性的實踐指導。在財務會計和稅務會計中應用公允價值理論，雖然會遇到一些困難和阻礙，但從財務會計和稅務會計的長遠發(fā)展來看，將公允價值理論應用于財務會計和稅務會計將成為日后重要的發(fā)展趨勢，并且會隨著應用水平的不斷提高而日漸完善，發(fā)揮出其應有的作用。
參考文獻：
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