時間：2022-08-03 06:12:56
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商業銀行審計風險分為固有風險、控制風險和檢查風險三類。其中：固有風險是指商業銀行在沒有內部控制的前提下，某一經營業務環節出現重大違規問題的可能性。商業銀行的固有風險較高，并且體現在經營、管理、操作等各個環節中，這是由其本身經營項目特殊性和經營手段所決定的。控制風險是指商業銀行的某一業務環節存在重大違法違紀問題，而未被內部控制防止、發現和糾正的可能性。商業銀行審計的內部風險從實質上說就是銀行內部控制實施有效性的問題。由于長期以來，我國的商業銀行員工的整體素質不高，各層級領導的職權過于集中，使得商業銀行的內部控制效果不明顯，因此形成較高的控制風險。檢查風險指商業銀行的某一業務環節存在重大違法違紀問題，通過審計未能發現，并出具了錯誤的審計意見的可能性。檢查風險是唯一可以由審計人員進行控制的風險，控制商業銀行審計的檢查風險是控制審計風險的唯一途徑，也對最終形成審計意見起著重大作用。
二、商業銀行審計風險的構成要素
商業銀行審計風險是由多種因素共同作用形成的，既有人員素質、管理、審計質量等因素，也有審計方法和審計技術的因素。具體來說主要有以下幾個方面：
1.審計人員風險意識淡薄。只要有業務經營，就會有風險，風險是客觀存在的，它時刻存在于商業銀行各種項目審計的過程中，審計風險是無法消除的。對近年來的商業銀行審計結果進行分析并對內部控制執行的結果進行觀察，目前雖然還沒有發現由風險導致局部工作被動或引發損失的案例，但是對已審計項目進行反思與回顧發現，部分審計項目仍然存在著審計風險隱患和部分風險漏洞。這些審計風險事項產生的原因一是沒有健全完整的風險管理體系，二是缺乏對風險防范和控制的技術方法，三是審計人員沒有在思想觀念和意識上引起足夠的重視。
2.審計的方式、方法不先進。一方面，現代商業銀行審計的重點已經轉向內部控制審計和經營風險審計，但是現階段很多商業銀行的審計仍然停留在對銀行日常經營業務的常規審計上，還是以查證賬表為主，沒有對風險控制因素進行充分考慮，這就加大審計風險。另一方面，現代商業銀行的信息化程度提高很快，審計技術無法適應商業銀行審計需求；對商業銀行的風險因素控制不力，準確判斷的水平不高，實質性測試的重點和范圍的選取存在一定的問題，審計中樣本數量抽取有限，增大審計風險；少數的審計人員并沒有嚴格的執行審計準則，個別商業銀行忽略重要的審計步驟，導致審計記錄不完整、不細致，審計風險增大。另外，廣泛開展計算機審計后，審計軟件開發的速度較慢，對后臺數據備份、轉換的時間較長，影響審計工作開展的效率。
3.審計人員的專業技術水平結構和層次單一。現階段，在我國的審計機構中有較高的審計和金融知識水平以及多年銀行審計工作經驗的專業人員，但占比較小。部分從事過多年審計的人員雖然具有審計經驗，但是沒有扎實的金融知識結構，面對現代商業銀行新業務的增加和新產品的出臺，會感到力不從心。其次，當前銀行業務日新月異，部分審計人員沒有及時更新相關知識，涉及理論和審計實務存在較嚴重的脫鉤現象，宏觀把握能力不強，綜合分析能力較弱。再次，審計人員的適度流動和相對穩定的關系沒有處理好，審計人員缺乏穩定性。
4.審計工作程序不規范。從審計的立項到審計的開始、審計報告的提出，整個審計過程包括審計的準備、審計的實施、出具審計報告、審計的終結以及審計跟蹤等環節，實際操作中在任一環節出現不規范的行為，都有可能產生審計風險。從現階段商業銀行的審計過程看，存在對審計程序不重視的情況，主要表現為：實施審計前沒有進行充分的調查，審計的實施方案缺乏合理性和針對性，對內控測試、重要性水平的認識不足等。
5.缺乏審計質量控制標準。有效、完整的審計質量控制體系可以規范審計行為、增強審計人員的責任意識和質量意識，對審計風險的降低起著保障作用。當前，審計部門已經建立國家審計準則、專業準則、通用準則、操作指南等相關的審計質量控制標準，但是以上標準定性內容較多，定量內容較少。一方面，沒有對重要性水平、風險的評估標準和符合性測試的方法步驟等制定出科學合理的標準。另一方面，質量控制失去應有的作用，有些項目的審計質量問題只有到出現問題時才被會發現，質量檢查制度不夠完善。
6.內部審計獨立性不強。目前不少商業銀行已建立相對獨立的審計體制，實行總行垂直管理或“派出”、“交流”制度，部分商業銀行內部審計部門在組織結構上仍未完全獨立，審計人員的組織關系、經濟關系等隸屬于駐地分支行，審計人員在執行審計工作的過程中仍有后顧之憂，以致發現問題后不愿或不敢毫無保留地報告，從而形成審計風險。
三、商業銀行審計風險的控制措施
1.強化商業銀行審計風險防范的研究。加強對商業銀行審計風險防范的研究，增強審計風險意識，主要是提高對商業銀行審計風險防范的重要性和必要性的認識，銀行是高風險的行業，外部監管、經營環節對銀行強化風險防范、提高內控能力提出全新的、更高的要求，面臨更大的風險，這就迫切要求商業銀行重視審計風險防范的研究。
2.增強風險防范意識。一是提高對審計客體和審計環境的風險意識，由此客觀原因引發的風險難以控制，審計人員要有足夠的認識，一方面研究我國金融業的宏觀政策，與國外金融業進行比較，發現其風險環節所在。另一方面要研究具體審計對象的管理和經營體制，對其內控環節及制度的完整性和有效性進行評估。二是加強對審計主體的風險控制，防范和控制審計風險的關鍵在于審計主體，即被審對象采取的主動對策，如在審計機關內部建立健全業績評價制度，有利于識別和預警審計風險，從而在一定程度上降低審計風險。
3.以內部控制的監督檢查為基礎，促進銀行風險控制體系的完善。面臨新的國內外經濟環境，商業銀行應建立一套新的審計風險管理規范，其中第一條應是加強內部審計工作的組織領導，增強其獨立性，各商業銀行總行應嚴格按照《中國人民銀行內部審計工作制度》要求，切實加強對內部審計工作的指導，支持內部審計人員大膽有效地展開工作，在分配內部審計任務時，盡量避免實際存在的和可能出現的利益沖突，與此同時，建立、健全內部審計法規，合理界定內部審計的職責。此外，為有效降低內審風險，必須嚴格界定會計責任與內部審計責任，有效規避因責任劃分不清而使內審人員遭受的風險。
在商業銀行內部審計的演變過程中，西方國家走的是財務型審計向增值型審計轉變的道路。我國商業銀行內部審計的創新和發展也可以借鑒西方發達國家的經驗，以增值型審計為發展目標，以滿足現代銀行制度和市場化模式下加強銀行經營管理的需要，使內部審計在銀行公司治理中發揮積極的作用，適應巴塞爾協議對內審的要求。具體途徑如下。
1.1通過理念的創新
實現商業銀行內審的增值銀行應樹立由“財務型審計”向“增值型審計”轉變的與時俱進的內審理念；銀行內部審計的工作重點也應在合規性、真實性審計的基礎上向效益、風險審計發展；財務收支審計也要向經濟效益審計和管理審計轉變；由原來的事后審計轉變為全方位、多層次的動態審計，要在銀行管理整個過程中都看到內部審計的影子，充分認識到內部審計在風險管控中的評價和促進作用，實現內審的增值目標。
1.2通過創新內審體制
為銀行增加價值內審機構的設置應注重總行內審機構的陣容，總行根據具體情況采取按業務品種或分布區域劃分設立，或交叉運用業務與區域兩種模式設立內審機構，下設機構直接向總部內審部門負責并報告工作。各分行、支行少設或不設立內審機構，由總行統一處置管理，使內部審計更加獨立、權威和科學。由于減少了冗余的各分行或支行的內審機構，在內審資源的配置問題上會更加有效合理，審計范圍、重點、時間和頻率的確定也會更加規范和統一。
1.3通過創新內審方法和手段
為銀行增加價值在科技飛速發展的今天，商業銀行內部審計的方法和手段也應日趨多樣化。商業銀行內部審計要充分利用計算機和網絡資源，不斷發展和完善電子化、網絡化、實時化和規范化的內部審計手段。商業銀行通過內部審計資料庫的建立以及利用計算機輔助審計的手段替代傳統的手工操作的辦法，再加上計算機網絡的運用，會極大地提高內部審計的工作效率，也使內部審計的功效不斷增強，同時也能促進內部審計增值目標的實現。
2我國商業銀行外部審計制度和模式的創新
我國商業銀行外部審計的環境發生了變化，以國家審計為主體的金融審計制度已明顯不能滿足市場經濟條件下商業銀行的發展和實現國家金融監管目標的需要。因此，商業銀行的外部審計制度和模式都要進行適當的調整和創新。
2.1我國商業銀行外部審計制度創新
首先，我們要對傳統的商業銀行法進行適當的修改和調整，用社會獨立審計的內容取代國家審計條款，使商業銀行外部審計的核心向社會獨立審計轉移。同時，賦予國家審計機關監督職能，評價商業銀行的績效情況。其次，執行商業銀行外部審計的會計師事務所必須由監管機構頒發資格認證證書，同時受注冊會計師協會負責監督和指導。最后要重新界定社會審計和國家審計的目標。社會審計方面注重金融企業財務報表的合法性和公允性，國家審計應注重從金融宏觀管理的角度展開相關工作，比如對社會審計的業務質量檢查。
2.2我國商業銀行外部審計模式創新
我國商業銀行外部審計目標的重新界定也要求審計模式方面做出相應的調整。在國家審計中，商業銀行審計模式應在制度審計模式基礎上輔以賬項基礎審計，并引進風險導向審計理念和方法。而在社會審計中應將風險基礎審計當成重點，輔以賬項基礎審計和制度基礎審計。但社會審計中風險基礎審計模式必須充分利用計算機技術，通過其強大的運算能力進行風險分析，同時還應不斷提高注冊會計師的職業道德水平和專業能力。
3結語
1.強調內部審計不僅僅要保護股東的利益
更要尊重內部利益相關者的利益，以此來喚起被審計者觀念上和情感上的認同，為實施內部審計行為奠定基礎。當前商業銀行業務已經發展到高度精密分工階段，其內部利益相關者———主要指經營者和普通員工———的人力資本往往具有高度專用性，他們離開了熟悉的工作環境后并沒有別的謀生之道，換言之，他們在入行之時就將未來的收益抵押給了銀行，成為企業風險的最后承擔者。盡管股東也是企業風險的重要承擔者，但他們可以通過資產轉讓的方式將部分甚至全部風險讓渡出去，尤其是當企業成為了上市公司之后。如果忽視了內部利益相關者的利益而去探討內部審計，內部審計活動將失去必要的群眾基礎。
2.強調被審計者的全面參與審計活動，而不僅僅是由審計者全面包辦審計全過程。
“獨立性”和“客觀性”固然是內部審計的基本特征，但只要內審人員以還原事實本來面目為出發點，準確應用審計程序和審計技術，那么就可以說審計結論是公正和權威的，那種將被審計者作為“犯罪”嫌疑對象，將審計知識視為不傳之秘的觀點是絕不可取的。此外，盡管審計者的審計能力強于被審計者，但由于未處于業務第一線，他們對各類交易本質的理解要遜于被審計者。如果僅由審計者單獨完成審計活動，很可能只是從程序到程序、從制度到制度來進行審計，無法真正實現防控風險的目的。引入被審計人參與內部審計活動與“獨立性”和“客觀性”并不矛盾。
3.強調內部審計要服務于組織價值創新，而不僅僅是“揭弊”和“震懾”。
商業銀行組織活動和生產要素的價值創造并不都是均勻分布的，有的活動和要素創造的價值多，有的活動和要素創造的價值少。管理者的一項基本任務就是根據不同階段要素創造價值能力的大小，及時調整資源配置，確保將有限的資源投放到組織價值創造最高的活動環節中去，盡可能提高組織的邊際產出，增加組織價值。如果不重視對決策合理性進行審計，即使明知資源投入不合理，但因為和制度要求并不沖突，往往也很難追責。
4.強調持續性的自我審計行為，而不僅僅是階段性的即時審計活動。
從知識管理的角度看，審計行為可以理解為將被審計者的隱性知識轉移給審計者的過程；而審計整改則是將審計者的顯性知識傳導給被審計者的過程，二者構成了“審計知識———業務知識———增值后的業務知識———增值后的審計知識”這樣一個雙閉環。被審計者在掌握審計知識后，可以此為標尺，對比自己及他人各項行為活動的合理性和合規性，當出現矛盾沖突時，首先檢查是自身行為存在不當，還是審計知識與實際情況不符。如果是前者，立即分析對整個業務流程的影響程度，以及采取整改措施所可能產生的代價；如果是后者，則將差異反饋給審計者，由其判斷是否需要修改審計規則。
5.強調審計者是銀行經營最重要的參謀，而不僅僅處于監督旁觀的位置。
從組織價值創造的角度來看，一些生產環節一旦不能實現價值的有效增殖,這一階段就必須給予放棄。內部審計者的優勢在于他們熟悉不同管理者的經營方法并可以進行對比，從而提煉出具有共同性的行為規則和思維觀念，并借助于內部審計活動，將這些好的做法和經營技巧予以擴散，這對提高銀行轉型成功幾率有著十分積極的作用。
二、商業銀行柔性內部審計案例
某商業銀行董事會決定對轄屬某分行財務事項進行一次全面審計，審計時限為2011年1月至2013年6月，審計范圍包括分行本部、兩個二級分行，審計內容包括但不限于財務制度建設、財務費用分配和管理、網點建設工作流程等情況。該行內審部門接受任務后，提出了擴散審計知識、增強被審計行持續自我審計能力、提升組織價值的審計目標。
1.審前準備階段。
主要任務是審計項目立項、組織審計前的調查、編制審計方案和通知被審計對象。此時審計者較常見的心態是沖動或畏難，被審計者則是規避防范或有限度的配合。因此，審計組負責人在完成了審計師隊伍組建后，即刻率隊到被審計行進行調研，基本掌握該行日常經營、組織架構和人員狀況；還就審計方案的編制向被審計者提出咨詢，邀請了該行相關骨干人員參與了部分審計模塊有效性測試的工作。為方便工作安排，審計組提前三周向被審計分行發出了審計通知書及資料需求，征求對日程安排的意見。這樣不但減少雙方的心理對抗，而且使審計目標和審計路線更加符合實際業務狀況，同時將審計理念以方案編寫的方式轉移給了被審計者，有助于該分行在今后的工作中持續進行自我控制。人際對偶關系采取了合作中的對立關系。
2.審計實施工作階段。
主要任務是訪談和溝通，測試內控評估的健全性和有效性、計量和帳戶測試、審計取證并形成工作底稿、編制中期審計報告。此時若沒有被審計者的配合，即使審計人員能力再強，也很難進一步開展工作。因此審計者容易產生速戰速決或與被審計者拖延到底心態，而被審計者則容易產生應付厭煩或抵觸對抗心態。人際對偶關系應采取對立中的合作關系，審計者不能放棄審計主導地位，更不能為迎合被審計者修改審計規則和審計方案，轉移審計重點。因此，審計組在正式進場后，按照內部審計規程要求，建立了實質性測試模型，對財務費用管理制度等五個方面發出七十余份審計確認書和咨詢函。在工作過程中，審計人員堅持“溝通是最好的審計武器”原則，及時聽取被審計行負責人的解釋。例如針對一個網點的選址決策問題，審計人員除了調閱全部審批流程記錄和制度規定，還邀請該行部分人員參與到實際審計工作，通過模擬該項決策全過程，運用“心證”的方法，找到了問題產生的原因，同時發現，原有審計方案缺乏對網點開業后的分析評價模型，不能全面正確估計網點選址的科學性，需要在今后的工作中加以補充。
3.審計報告階段。
主要任務是完成審計報告、正式書面征求被審計者的反饋意見、領導審定審計報告、提出審計建議及整改要求。此時審計組已離場，審計事實也基本明確，審計者很容易出現放松或批判的心態，被審計者則是抵觸和干擾心態兼而有之。但審計建議必須在被審計者反饋意見的基礎上提出，因為這不僅關系到建議本身是否符合實際，更關系到審計雙方雙向知識轉移能否得以順利完成。人際對偶關系應采取合作中的對立關系。因此，審計組主要負責人在退場前針對發現的十類三十二個問題，向被審計行分別口頭說明了審計依據和審計組的判斷，被審計行則對其中二十四個問題提出了不同看法。退場后，審計項目組逐條研究反饋意見，還邀請被審計行經辦人員進一步講解具體業務知識，最終確定了二十三個問題，在向董事會報送審計報告的同時，向被審計行發出了整改意見書，就判斷審計發現的依據、風險暴露程度、整改途徑、今后管理中應注意的問題等進行了詳細說明。
4.后續審計工作階段。
主要任務是聽取被審計單位的整改匯報、制定后續審計方案和形成后續審計工作底稿、編寫后續審計報告、擴散審計與規范管理。一般情況下，審計雙方心態都是息事寧人，盡快結束，以便進入下一階段工作。尤其是被審計者，除非存在重大意見分歧，否則不會再糾纏于某些字眼或細節。正因為如此，如果雙方都敷衍了事，審計知識擴散就有可能流于形式。因此，項目組再次來到被審計分行，向分行本部及其所轄屬的全部二級分行相關人員詳細講解了財務審計的方法、技巧和管理中容易發生的問題，當場回答了二十個問題，對未能解答的三個問題進行了記錄和深入了解（后發現是審計人員對具體業務情況了解還不深入所致，盡管這不影響最終的審計結論，但仍對審計模塊庫的參數進行了微調，確保今后工作的精確度）。同時，審計組還輔導各二級分行建立了自己的財務風險暴露指標體系、自我審計模塊庫和日常審計程序，確定了預警閾值，幫助設立了審計監測崗位。人際對偶關系采取了合作中的對立關系。
5.成果運用階段。
主要任務是高管層對審計意見和建議的批示、職能部門對審計建議的采納、相關責任人的移送處理。審計者的主要任務就是將結果及時通知被審計者，使之進一步加深對審計發現和審計規則的理解，提高持續性自我審計的積極性。人際對偶關系應采取合作中的對立關系。因此，審計組及時將董事會的審閱意見向被審計行做了傳達，并在一年后對該分行進行了回訪，發現該行財務管理和經營狀況目標明確，脈絡清晰，制度體系完整，各級領導對決策合規性和合理性的理解更加到位，有章不行、有據不依的情況大大改觀，真正實現了從“治病”到“治未病”的轉變。
三、提高商業銀行內部審計效率的幾點思考
我國商業銀行內部審計機構和審計機制建立時間并不長，不少人對內部審計的認識和理解還有偏差，管理層有必要加強以下幾個方面的工作。
1.建立內審人員與業務人員的定期交流和輪換制度。
由于處在銀行經營不同環節，內審人員和業務人員所掌握和了解的企業組織知識各有側重，有必要建立定期聯系制度，彼此溝通工作心得，既使使審計人員能夠“接地氣”，又使業務人員及時掌握最新審計信息；同時還要建立定期輪換制度，通過審計雙方相互轉換角色，在工作中理解和掌握不同知識，融會貫通。只有這樣，才能消除人們對內部審計人員素質的疑慮。
2.要建立全員審計的理念。
從國內外眾多企業發展歷程看，風險控制體系建立已從強調評估風險控制是否滿足組織目標的事后被動反饋，轉向強調根據組織內部目標來主動控制風險。這就意味著審計不是一時一地的事，更不是內部審計機構一家的事，而應納入企業持續不斷的經營行為范疇內，由組織全體成員共同完成。審計項目的結束不應表明風險控制的結束，相反，組織各級成員應不斷調整審計戰略，緊密關注那些高風險的領域，以提供更加相關符合管理需求的準確信息。只有這樣，才能將內部審計“形式上的獨立”與“精神上的獨立”有機地結合起來。
3.擴展內部審計的咨詢職能。
（一）審查貸款業務的開展是否符合銀行穩健經營原則，是否保證銀行業務經營的安全性、流動性、盈利性，有無盲目追求利潤，把貸款投向高風險、高回報領域。
（二）貸款的審批是否嚴格按照授權，有無越權放貸，是否審貸分離。
（三）貸款的發放是否越過規模，有無一味擴大貸款規模，導致貸款風險過大。
（四）對關系人貸款是否嚴格按照規定，有無放寬貸款條件，有無發放信用貸款、擔保貸款。
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（五）審查貸款集中風險，看有無向一個或一組關系密切的借款人超比例發放貸款。
（六）貸款抵押、質押擔保是否合法有效。（1）抵押物法定所有權是否有效，是否存在出租或共有等于第三人的產權，使用權與處置權關系。（2）抵押物是否處于被監管狀態，是否為允許自由買賣的財產，是否已進行保險，風險程度如何，保險權益是否能轉讓給抵押權人。（3）抵押物法定繳納稅費等手續是否完備。（4）抵押物產權證明所指向的財產標的是否真實存在，其狀況如何。（5）抵押物品名、數量、單價等是否與借款申請；借款合同、抵押合同所反映的一致，價值評定是否合理。（6）抵押合同是否經法律公證。
（七）對不良貸款的管理是否做到部門專管、風險識別、及時處理，損失類貸款的界定、轉賬、核銷是否合規。
（八）貸款利率是否執行國家規定，有無擅自或變相改變利率，違規競爭。
（九）貸款分類是否真實、合規、準確，有無隨意調整，虛報貸款質量。
二、信貸質量審計的方法
（一）符合性測試
在全面了解銀行貸款的基礎上，正確評價貸款控制制度，確定審計重點，把握審計方向。
1.內控制度的健全性、有效性
內控程序測試一是通過詢問等方式，了解銀行對貸款控制的環境及程序等的情況。二是穿行測試，即抽取一定的具有代表性的信貸交易，并對其各控制點進行測試，審查其內部控制的設計和運行情況。
控制測試。控制測試是為了獲取審計證據，證實銀行內控制度的合理性和執行的有效性。一是設計測試，即內控制度和程序的設計是否合理，能否有效發揮和控制風險。二是執行測試，即審查內控的有效性，看其運行是否連續，是否取得預期效果，是否實際發揮作用。如對貸款審批程序的評審，主要內容有：（1）貸款的審批是否按照審批程序進行，是否存在越級審批、化整為零或未經信貸調查即進行審批的情況。（2）是否體現審貸分離原則。首先，審查銀行是否設置貸款調查、貸款審批、貸款發放這三個不同的崗位，是否保證崗位之間的相萬獨立與制約；其次，審查對借款人的使用調查和貸款的審批權是否分開，是否分屬不同的職能部門。（3）是否要求和保證信貸人員進行充分的信貸調查。（4）貸款審查是否嚴格。（5）貸款發放是否符合信貸政策。
2.依據測試結果確定審計重點，進行實質性測試。對內控制度健全有效的環節，可降低抽查比例，反之則重點抽查。
（二）分析性測試
貸款質量審計要以貸款數量為基礎，對貸款分類結果進行匯總分析。反映貸款總體狀況和結構，提示貸款內在風險，然后進行歷史數據比較，同業比較和貸款投向結構分析，從貸款各要素及結構中去尋找其運動的規律并發現其中的差異，以此作為審計重點，獲取證據。
1.比率分析
將銀行五級分類貸款，即正常、關注、次級、可疑、損失類貸款余額分別與全部貸款余額作比較，審查各類貸款的風險權重及其分布。
2.比較分析
（1）同期比較分析。審查貸款質量變化趨勢，若貸款質量變化趨勢與同期經濟變化大體一致，則屬正常；反之，要做進一步分析。
（2）同業比較分析。對同一組經營規模類似、性質相同的銀行貸款質量進行比較分析，看其經營業績差距是否過大，若差距大，則分析成因。
3.不良貸款結構分析
從定量的角度揭示銀行不良貸款集中區，從而發現銀行信貸管理的薄弱環節和高風險區域。
（1）行業投向分析，揭示不良貸款行業分布。
（2）貸款品種構成分析。如對商業貸款、建筑貸款等貸款的分析，可發現不良貸款在各類貸款中的分布，進而確定貸款的高風險區。
運用分析性測試應把握以下要點：
1.信息來源的可靠性
高質量的輸入，就會有高質量的輸出。信息的可靠性決定著審計證據質量的高低。
2.信息的相關性、可比性
分析性測試的資料必須具有相關性和可比性，要從貸款各要素的內在聯系中比較，發現差異，進而去捕捉有用的信息。
3.分析性測試結果的可靠性
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由于分析性測試存在固有限制，對于重要項目，不宜依賴，若有必要使用，應由其他程序相佐證。如結果相互印證，則可以依賴。
（三）實質性測試
對信貸質量的實質性測試，有賴于信貸內控的健全和有效控制程度。實質性測試的目的在于用取得的審計證據驗證貸款的真實性、準確性。銀行的各類交易、各個賬目之間都存在著一定聯系，審計應從各要素存在的聯系中去發現所需的有關貸款證據。其方法主要有：
1.編制貸款匯總表，反映貸款全貌，指引對貸款的實質性測試。
2.核對有關賬目，審查貸款的真實性。
核對貸款科目總賬分戶賬余額。檢查會計總賬信貸部門臺賬，看部門統計報表是否一致。追查借款合同、借據、會計科目，看所發生的貸款是否全部及時入賬，同時，對貸款進行函證，以檢查貸款的真實性和正確性。
3.運用判斷抽樣技術，確認貸款真實價值。
貸款審計的目的是為了確認貸款的真實價值而運用判斷抽樣方法，盡可能找出所有可能發生損失的貸款，確認其可能損失的程度，從而確定貸款的真實價值。判斷抽樣中要做到：
第一，樣本要有—定的覆蓋率。若貸款質量較好，樣本可少些，反之亦然。
第二，樣本要“風險優先”，即選取風險較大的貸款和金額較大的貸款，因大額貸款的質量對銀行整體的信貸質量影響較大。
數據挖掘（DataMining，DM）是一種計算機輔助技術，用于從海量的、不完全的、有噪聲的、模糊的、隨機的數據中抽取出潛在的、有效的、新穎的、有用的和最終可以理解的知識的過程，又稱數據庫知識發現（KnowledgeDiscoverofDatabase，KDD）。數據挖掘即能針對特定7876數據庫進行簡單的檢索和查詢，又能進行多層次、全方位的統計、分析、綜合和推理，越來越多的組織開始對記錄交易活動、經營狀況和市場信息的海量數據進行數據挖掘，從而獲得有價值的信息，提高組織的盈利水平和競爭能力。審計人員可將具有相似性的會計數據進行聚類分組，從而發現異常賬目。
二、大數據視角下的人民銀行內部審計模型
根據人民銀行業務實際和大數據處理要求，構建了由數據獲取、數據整理、數據挖掘和審計應用四階段構成的人民銀行大數據審計模型。
（一）數據獲取
人民銀行內審部門應結合轄區業務實際，積極開展風險評估工作，確定各業務風險排序，擬定審計主題，針對特定的審計目標和審計內容進行廣泛而深入的審前調查，掌握審計的范圍、審計的內容、審計所需的信息。根據審前調查情況，審計人員有目的性的收集和整理與審計相關的數據，服務于審計項目。該階段審計人員在保證不影響被審計單位業務系統的平穩、持續運行前提下，采取諸如MicrosoftSQLServer2000等數據轉換工具，獲取、更新和維護審計相關數據。
（二）數據整理
該階段審計人員在充分分析數據質量的情況下，運用數據庫各表之間的勾稽關系，剔除垃圾數據，清理、轉換、載入和驗證提取的數據，建立審計數據庫××，數據庫中的審計數據是集成的、一致的、高質量的，便于后續審計工作的開展。數據庫是面向特定審計主題的，不同被審計單位的審計主題不同，因此審計人員要為不同審計對象設計不同的數據庫××，設計數據庫××包括數據庫××模型設計及數據處理設計，是一個循環往復、不斷優化的過程，需要不斷地反饋和不斷地完善。該階段審計人員主要任務是為采集到的審計數據建立一個獨立與被審計單位數據庫的數據庫××，提供適合聯機分析處理和數據挖掘的數據存儲環境。
（三）數據挖掘
該階段審計人員可以使用簡單分析和多維分析工具對數據庫××進行數據分析，如：采用聯機分析處理的切塊、切片、旋轉和鉆取等技術，對審計數據進行比較分析、比率分析、趨勢分析等。但在海量數據情況下，審計人員必須采用諸如統計分析、決策樹、人工神經網絡和關聯規則等數據挖掘算法，對數據庫××進行數據挖掘。
1.選擇數據挖掘算法
不同數據挖掘算法的思路、步驟、功能和應用領域不盡相同，審計人員應根據審計主題選擇挖掘方法，以得到對審計有指導意義的知識。
2.建立數據挖掘模型
選擇數據挖掘算法后，從分析數據入手，從數據庫××中提取主要變量，剔除無關變量，建立適合該算法的數據挖掘模型。
3.驗證數據挖掘模型
從數據庫××中選取多個樣本數據，對挖掘模型進行驗證，確保數據挖掘模型實現既定審計目的。
4.運行數據挖掘模型
挖掘模型的運行由專業計算機工具完成，審計人員要認真評估挖掘結果，判定挖掘結果的準確性和有效性，保證挖掘結果得出正確審計結論。評估結果可能導致退回到之前的階段，重新選擇數據集合、數據挖掘算法或調整挖掘算法參數。
5.構造審計知識庫
數據挖掘模型運行后，會呈現隱藏在數據庫××中的一些規律或者展示異常審計數據，這些規律或者異常稱之為審計知識，不同的審計知識存儲在一起即構成了審計知識庫，審計人員利用審計知識提取審計線索或違規及風險情況。
6.循環利用審計知識庫
在以后開展審計項目時，審計人員首先查看審計知識庫，采用可以直接使用的審計知識，否則按照上述步驟構造適合本次審計的挖掘模型，并將新的審計知識存入審計知識庫。審計知識庫的循環使用提高了審計的效率，實現了資源共享，提高了審計質量。
（四）審計應用
審計人員利用掌握的審計證據，對提取的審計線索、審計違規及風險狀況進行解釋和驗證，評估形成的審計結論，對審計結論進行一致性和效用性處理。主審人組織獲得的審計結論，以事實確認書的形式向被審計單位征求意見，最終形成審計報告。
三、相關工作建議
（一）積極構建大數據審計模型
2012年，人民銀行計算機輔助審計系統正式上線運行，在國庫和貨幣發行業務審計領域取得了顯著成效；2013年，總行內審司下發了《中國人民銀行辦公廳關于計算機輔助審計工作的指導意見》，推進輔助審計工作。要進一步把握大數據環境下內部審計發展趨勢，引入適應大數據要求的數據分析工具，積極構建、優化大數據審計模型，大力開展海量數據持續和深層次分析，引導各分支機構逐步轉變審計模式。
（二）著力搭建溝通協調機制
為確保大數據審計模式得到有效推廣，各級內審部門要根據本轄區業務實際建立溝通協調機制，明確權責。技術部門要按照權限提供相關業務系統的系統需求、數據庫設計和數據字典等信息，并在系統研究、數據采集和數據挖掘等方面提供必要的支持和配合；相關業務部門要積極提供內審部門開展各類審計所需數據資料，不得以任何借口和理由拒絕或踢皮球；內審部門要不斷探索應用數據挖掘技術的方法和路徑。
（三）全力培養專業審計人才
各級內審部門要推廣大數據審計模型，亟需具備數據挖掘和信息技術創新應用能力的“數據分析師”和負責業務知識研究及分析思路構建的“業務分析師”兩種專業審計人才。要全力加強人才培養和人員培訓，統籌專業分析人才與數據分析人才、普通應用人才與高層次人才全面發展，鍛造一支理論水平高、實踐能力強的復合型人才隊伍，推進數據挖掘技術在人民銀行內部審計中的廣泛應用。
（四）積極開展審計實踐與應用
1.1審計內容的發展趨勢
農村商業銀行內部審計的重點內容應當包括五個方面。首先是立足于維護股東的權益，農村商業銀行在經歷改制后，股權結構有了明顯的變化，因此需要內部審計來加強商業銀行的經營管理。第二，本著農村商業銀行利潤最大化的財務目標，內部審計應當注重對經濟效益的審計。第三，堅持風險管理的原則，通過風險識別、風險控制、和風險規避的流程對農村商業銀行的創新業務、新的經營領域等進行內部審計。第四，由于商業銀行不同于其他企業，其與我國的財政政策的實施有密切聯系，因此需要對管理層的經濟責任進行審計，比如在領導調離崗位或崗位變動時就需要進行相應的內部審計。最后，內部審計應當包括業務流程方面的薄弱環節、漏洞或缺項等出現的問題進行審計。
1.2審計方法的發展趨勢
隨著科技的進步，內部審計的方法也需要進行革新。首先是建設內部審計的信息體系，通過信息體系收集銀行內部的所有財務數據，審計人員通過數據終端實現無紙化操作和審計，從而提高內部審計的效率。其次是內部審計的信息網絡化應用，建立在大數據的基礎之上，通過相關軟件的歸納分析對相關財務問題進行審計，從而簡化內部審計的工作。
1.3審計戰略的發展趨勢
在以往內部審計的定位中，內部審計主要是體現監督和控制的職責，而隨著審計的的推廣和發展，內部審計的作用已不僅僅局限于財務監督，現已體現出審計咨詢的發展趨勢。在對經營活動進行內部審計時會發現很對問題，而審計機構就可以針對這些問題提出解決措施和建議，特別是在現在科技信息發達的時代，內部審計完全可以通過大數據總結先進的經驗從而提出有效的建議對策，從而對農村商業銀行的經營活動起到不只是監督，還有輔助和導向的作用。
2我國農村商業銀行內部審計的現狀和存在的問題
2.1我國農村商業銀行內部審計的現狀
2.1.1內部審計制度的現狀。銀監會在2006年《銀行業金融機構內部審計指引》，在文件中明確了內部審計的職責和職權的相關問題。2013年又了《商業銀行公司治理指引》，規定了商業銀行內部控制和風險管理的相關內容。這些制度的和實施有效規范了農村商業銀行內部審計的操作流程和方式，為農村商業銀行內部審計指引方向。2.1.2內部審計實施的現狀。目前我國已基本建成農村商業銀行內部審計的體系系統。從內部審計的審計機構來看，我國農村商業銀行已成立了專門的內部審計部門。在實際的建設情況中，審計部門一般設立在各商業銀行的總行，對董事會和審計委員會負責，在行政職能上對銀行行長負責，在各分行下設分管的審計部門。在審計內容上，內部審計相比會計師事務所審計來說，更注重于財務風險和經營風險。在審計手段和方式上，內部審計已逐步開始利用計算機和網絡進行無紙化審計操作。
2.2我國農村商業銀行內部審計存在的問題
2.2.1審計部門管理機制不完善。由于管理機制不完善，審計職能與業務職能的分工不明確，導致審計工作的開展受到影響，審計項目的獨立性得不到充分保障，從而不能保證審計意見的公正性和可信度，使內部審計的職能得不到發揮。2.2.2內部審計計算機系統缺乏完善。隨著商業銀行和審計體制的改革，審計機構的地位得到公司章程的認可，并且直接對董事會負責,這樣確保了內部審計的獨立性，保證了審計職能的順利履行。目前，在進行內部審計計算機系統開發過程中，系統實現過程未能預留審計接口,無法完成易用性優化,導致審計關聯復雜,數據分散,結構不清晰,成為阻礙內部審計信息化平臺建設的主要因素。在計算機系統開發過程中，缺乏完善的審計監督體制，從而導致審計的部分環節出現差錯，影響了商業銀行內部審計的順利進行。內部審計信息化平臺的建設已經成為企業系統中不可或缺的組成部分,但根據目前發展形式來看，審計系統還一直在沿用傳統的信息管理系統，未能根據時展來優化信息化平臺，從而無法應付未來內部審計工作，影響內部審計信息化平臺的發展。2.3.3審計部門的職能分工不合理。在我國農村商業銀行設立審計部門起，審計、稽核和監督三項工作就存在于商業銀行之中，但三項工作都分別進行，缺少必要的聯系和溝通，資源共享能力差。由于三項工作都是對商業銀行財務活動和經營活動的有效監督和控制，因此現有的分工仍然存在不合理的地方，尚待解決。2.3.4審計部門人員業務素質有待提高。內部審計工作涉及的知識面相對較廣，要求熟悉財務的流程和商業銀行的業務流程，然后結合熟練的審計知識，發現經營活動中存在的問題。因此開展審計工作的人員需要掌握相關的法律知識、審計方法、一定的計算機技能以及財務專業知識，除此之外，應當具備較好的分析能力和表達能力，能夠對存在的問題進行科學分析和準確表達。然而在實際工作中，還存在一部分工作人員業務知識不夠精通等現象，不能滿足當前的內部審計工作需要。
3改善我國農村商業銀行內部審計的對策
3.1完善農村商業銀行的內部審計制度
在銀監會等相關部門的引導下，我國現已基本建成商業銀行內部審計規范制度，提高商業銀行財務活動的風險控制的效率。另外，作為內部審計部門的管理層應當定期對內部審計工作規范進行適應性調整，做到內部審計工作的規范化、制度化和效率性。
3.2加強農村商業銀行的內部審計和風險控制意識
內部審計作為農村商業銀行的一項重要工作，相關工作人員應當提高對內部審計的重視度。農村商業銀行應當根基國際金融市場的變化，并結合我國相關政策的和實施對內部審計的風險控制進行調整，從而加強對風險項目的控制。其次，要重視對員工的業務培訓，特別是在引進新型項目和業務或者面臨新的市場環境時，應當對內部審計員工作及時的、對應的培訓和訓練，提高風險意識和責任感提高對風險的控制力。
3.3提高內審人員的整體素質
審計工作人員作為農村商業銀行內部審計的主體，應當具備達標的業務素質和能力。商業銀行在招聘人員時，應當重視對優秀的專業人才的引進，重視對上崗人員的業務培訓，制定相關獎懲制度提高內部審計部門的整體素質，而銀行作為招聘方可以通過優越的待遇等條件吸引人才。
金融企業業務量大、數據量大、貸款檔案和會計憑證多,在傳統的手工審計下,只能根據報表、明細帳、內外審計報告等有關資料進行經驗分析,確定抽查的重點和對象,這種方式帶有一定的不確定性和偶然性,難以全面性反映問題,但若采用詳查方式人力物力又難以組織和實施。計算機審計的開展,使金融審計人員能夠從大量原始、繁瑣的數據和枯燥、重復的手工操作中解脫出來,運用計算機知識從容的提取、分析和判斷被審計單位海量的財務、業務信息,擴大了審計覆蓋面,提高了審計效率和審計質量。
2審計方法的改變決定審計項目組織管理模式的變化
手工審計下一般根據審前調查的情況,以資產或者貸款規模為標準初步確定抽查的支行,審計人員分成幾個小組到抽查支行進行審計,審計中接觸和詢問較多的部門主要是總行和各支行的財會部、信貸部。采用計算機審計后,針對目前商業銀行將散布在各個分支銀行和營業網點的業務數據及其他相關數據,向總行進行上收的數據大集中,實行扁平化管理的“大總行、小分行”模式,審前調點集中于總行一級,接觸較多的是銀行計算機系統管理部門,審計人員首先在該部門了解系統的基本情況,然后根據需求下載和轉換數據,獲取審計所需要的電子數據,集中力量對數據進行分析和整理,提出有疑點的數據,確定審計重點和審計線索,審計進點后就可以安排審計組對相關支行進行重點和有針對性的審計,避免了現場審計的盲目性。另一方面計算機審計需要審計人員與計算機技術人員的相互溝通和配合。金融審計人員可以獨立操作簡單的查詢、篩選、統計、分析功能,比如利用關鍵字查詢銀行自辦實體,統計貸款大戶的貸款總額等。
3審計內容從電子數據審計發展到嘗試對計算機系統的審計
商業銀行的計算機系統數據一般分為財務數據和業務數據兩部分,計算機審計按審計對象大致可分為兩類:一類是電子數據審計,即通過對電子數據的收集、轉換、整理、分析和驗證,發現和查找問題,實現審計目標;二是對計算機系統進行審計,是一個通過收集和評價審計證據,對其系統是否能夠保護資產的安全、維護數據的完整、使被審計單位的目標得以有效地實現、使組織的資源得到高效地使用等方面作出判斷的過程。商業銀行數據實行大集中后風險也更加集中,如系統受到黑客攻擊或不法分子利用系統的安全漏洞實施犯罪,系統程序設計上存在不足造成數據核算和處理不完整不準確。數據集中后對于銀行的風險管理,特別是對操作風險管理和災難備份系統建設提出了更高的要求。所以,在電子數據審計的基礎上對處理、存儲電子數據的計算機系統進行審計顯得尤為必要。
4確定計算機審計的范圍和重點是關鍵
商業銀行常用的數據庫管理系統有Orale、Sybase、DB2等,由于銀行的經營業務品種較多,其對應開發的系統也較多,如我們對某商業銀行審前調查了解到該行使用的系統總體分為綜合業務系統、財務核算系統、信貸業務系統三大類,各類下又分為若干的子系統,如果對這些系統都審計一遍,顯然審計資源是無法滿足的。為此,就需要審計人員深入了解銀行的經營業務及在業務中計算機的實際應用情況,結合審計目標、以往審計情況、審計人員經驗和已取得的電子數據、數據字典和數據庫說明等技術資料,進行審計需求分析,確定能利用現有數據進行分析的具體問題,確定審計范圍和重點,然后根據法律法規、業務邏輯關系、數據間的勾稽關系等建立分析性“中間表”和審計分析模型進行審計。該次審計我們結合資產負債損益審計的要求、該行自行開發系統特點、存貸款計息情況審計較少等情況,最終選擇將與財務報表直接相關的核心系統、貸款業務系統、存貸款計息系統、銀行承兌匯票系統作為審計范圍和重點,大大提高了審計效率,實現了審計目標。5傳統審計方法與計算機審計有機結合,確保審計質量
計算機審計提高了工作效率、降低了審計成本,擴展了審計范圍,使審計人員可以對審計內容進行全面、迅速、有效的分析,但同時也存在一定的局限性和風險。一方面審計人員運用Access、Excel、SQLServer等工具軟件審查問題,當審計人員掌握的情況不充分、分析不深入時,編制的程序就會存在不足,而計算機運行是客觀的執行,并沒有主觀的判斷,得出的數據和結果就不一定準確,有時還會出現較大的差異。所以在審計工作中,要對計算機審計程序運行的結果進行抽查驗證,檢查結果的準確性,根據抽查的反饋情況逐步調整、完善程序,得到正確的審計結果。另一方面如果被審計單位計算機系統中的數據存在虛假、修改等情況或者審計人員過分依賴計算機運行所得出的結果,而沒有對各種疑點線索進行必要的復查,都會形成審計風險。所以,應該明確計算機審計并不能夠完全代替傳統的審計方法和技術。在加快計算機審計的研究和發展的同時,也要將調閱被審計單位資料、進行抽樣審計、問卷調查、延伸審計等傳統的審計方式和方法與計算機審計有機結合,確保審計質量。
6提高計算機審計能力是一個漸進的過程,需要多方面改進和完善
傳統的手工審計向計算機輔助審計轉變是必然的趨勢,計算機審計能力決定審計的效果和質量。為了提高計算機審計能力,應從以下幾方面進行改進和完善:一是加快審計信息化建設,提高硬件設施和審計軟件功能。針對銀行的海量數據,審計機關應該全面提升硬件存儲設備和審計軟件等方面的性能,提高數據的處理能力,有條件的可開展審計現場聯網審計。二是提高審計人員計算機審計水平。地方審計機關特別是西部地區、基層審計局由于審計對象即地方金融機構較少、審計規模較小、審計人員計算機水平不高等原因,使審計人員運用計算機審計的鍛煉和學習機會相對較少,其審計能力和效果與審計署特派辦相比還存在一定的差距。為此要提高計算機審計水平,應加大培訓和交流學習的力度,提高對審計軟件的應用水平,如有條件可以派業務骨干參加審計署組織的大型銀行審計進行“練兵”,培養既懂審計業務又懂計算機技術的復合性人才,在審計中歸納銀行計算機系統的特點,開發一些實用的操作小程序。三是審計人員更新思想觀念,創新思維方式。通過建立良好的激勵機制和學習氛圍,提高審計人員學習、應用計算機審計技術的主動性和積極性,鼓勵審計人員相互交流、積極探索銀行計算機審計方面的方法和經驗。四是加強計算機審計質量控制,降低審計風險。提高審計人員的風險意識,加強對審計人員的專業教育和職業道德教育,加強計算機審計法制化建設,規范審計程序和審計證據的取得,注意數據的安全和保密。注重計算機審計的事前與事中審計,加強對內部控制的了解和分析,合理評估銀行的固有風險和控制風險,降低審計風險。
參考文獻
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信息系統審計對審計人員的素質要求較高，既需要熟悉計算機技術，同時又要精通人民銀行各項業務。目前，從現有的人民銀行內審人員構成來看，具有計算機專業背景人員較少，從而制約了信息系統審計開展的深度和廣度。尤其是中心支行這一級，大部分單位缺少信息技術審計人員，即使有在數量上也很少，難以獨立開展高質量的信息技術審計項目。
二、轉型環境下提高基層人民銀行信息系統審計水平的對策
（一）創新審計流程，強化信息系統事前和事中審計。信息系統審計是以保證計算機信息系統安全平穩運行，有效控制風險為目標的，如果僅從合規性的角度進行信息系統審計，無法達到上述目標，因此，開展信息系統審計的目的不僅要善于發現問題，有效防范已暴露的風險，更要分析化解潛在的風險，以提高審計效果。這就要求我們要創新審計流程，改變傳統審計方法，采用“參與式”的審計方式，加強與科技等部門的溝通交流，重視事前與事中審計。一要完善溝通機制。科技與系統應用部門應及時將制定的有關制度、操作規程、系統運行中的事故情況、解決措施、處理結果發送給內審部門；內審部門應就審計系統時發現的問題，及時向科技和系統應用部門進行通報和反饋，并與他們定期或不定期地磋商、交流，了解各業務系統運行情況，更好地發揮信息系統審計的作用。二要組織審計人員參與新系統的開發、評估，并設計滿足審計業務需要的功能，真正做到對信息系統的事前和事中審計。三是在審計過程中采用“參與式”審計方法，參與信息系統審計目標、內容、計劃的制訂，參與審計中發現問題的分析、討論，參與信息系統風險的評估及改進措施的制訂等。
（二）確立風險導向審計，從風險管理的視角推動信息系統審計。對信息系統的審計，往往需要對信息系統的潛在風險進行分析評估，這就需要引入風險導向審計。風險導向審計的重點是分析評估系統固有、控制和檢查三類風險。即：評估分析計算機系統本身存在的脆弱性，如容易感染病毒、易受到侵害、攻擊以及軟件、硬件、網絡方面出現的故障等；分析評估系統操作人員沒有按照內控制度的要求進行操作，而又沒有被內控防止或者糾正的可能性；分析評估審計人員沒有進行實質性測試而不能發生被審計單位差錯的可能性。通過風險分析評估，量化各類風險的大小，從而把審計資源集中到高風險的審計領域，以最大限度降低信息系統審計風險，提高信息系統審計的質量。
