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本文旨在尋找循環經濟背景下的政府績效審計切入點，以“綠色、高效、低碳”為中心，建立循環經濟和政府環境審計的內部聯系，實現綠色經濟結構下的政府監督職能。
關鍵詞：
循環經濟；績效審計；可持續發展
一、新時代背景下的循環經濟
五中全會指出，隨著我國進入實現小康社會的關鍵階段，人與自然和諧相處已經成為新時代背景下的重要落腳點。過去的若干年，我國GDP增長主要依靠第一產業和第二產業，這一產業結構決定著自然資源的大量投入，此時的循環經濟強調最大限度地使用自然資源并帶來最高的經濟回報。“大”意味著高消耗，這是經濟起步階段的必然選擇，然而自然資源的稀缺性決定了高消耗這條路不能走太遠，既然資源有限且無法再生，經濟若要實現可持續發展必須找到一條持久的、人與自然相平衡的發展道路。從國家一個個五年計劃進化演變過程來看，不同的歷史時期都有與之相對應的政策和法規，雖然這些年來我國的經濟發展稱得上突飛猛進、高速增長，但是環境問題也日益凸顯。比如這些年困擾國民的“PM2.5”就是經濟發展帶來的負面影響，這種會引起呼吸道疾病的空氣污染物已經嚴重影響了居民的日常生活和健康，尤其是發展較快的一二線城市，此現象尤為嚴重。而導致PM2.5指數超標的直接原因就是工業和汽車尾氣的大量排放，顯然這與循環經濟的目標背道而馳，違背了人與自然和諧相處的初衷。新時代背景下的循環經濟，不僅強調資源高效利用更重要的是“低碳”。所謂低碳，就是盡可能地減少資源的消耗同時帶來較高的經濟回報，“十三五”規劃把低碳也加入到循環經濟的內涵中，這與綠色經濟結構相對應，真正體現出可持續發展的戰略目標。循環經濟歸屬于經濟學領域，強調資源利用和環境保護，如何實現經濟性和環保性呢？政府績效審計作為政府干預市場經濟資源配置的重要手段，就體現出其存在的科學性和必要性。
二、傳統意義上的政府績效審計
政府績效審計，審計主體是政府，這與民間審計相區別，是國家體現其監督職能的工具和手段，其職能內涵依然是“3E”審計，即“經濟性、效率性、效果性”。提到政府績效審計不得不和國家預算相聯系，由于政府經濟資源有限，對于不同財政項目支出，國家都會制定相應的預算與之匹配。對于財政撥款的使用情況，國家和人民享有完全的知情權，為了保證國家預算使用得合法合規，政府績效審計需要在真實可靠的財務數據上進行績效審計。所謂經濟性，就是在保證項目實施效果的基礎上實現最少的投入，體現資源在初始投入量的“少而精”，這包括在項目中的投入還包括審計活動本身的經濟性，只有在保證效果基礎上的低消耗，才能體現出政府活動的經濟性；效率性，主要強調投入和產出的比值，這個比值是一雙變量，分子和分母共同決定比值的大小，效率性在政府績效審計中具有重要地位，它是衡量政府合理使用財政撥款的重要指標，一方面強調預算的合法支出一方面也注重帶來的結果是否和投入相匹配甚至實現最優；效果性，這一審計內容更加貼近政府績效審計的最終目標，通過比較項目實施后的最終結果和預期目標，來評價項目實施的結果是否有效，是否最大限度地實現預期目標。傳統意義上的政府績效審計涵蓋的范圍更廣，不僅包括環境領域還包括涉及民生的方方面面，而本文研究的目的是建立政府績效審計與環境保護為目標的循環經濟之間的聯系，找到新經濟形勢下的政府干預切入點。
三、以循環經濟為背景的政府績效審計
如果把循環經濟和政府績效審計比作兩個集合，那么“環保”就是這兩個集合的“交集”，政府相對于市場經濟有一定的外部性，市場經濟是當前我國經濟發展的重要動力，但是也有缺陷。那就是市場無法通過自身的努力來實現資源的公平配置，因為資源會自行流向創造更大價值的領域，而創造價值總是與資源消耗同時出現。循環經濟體現的是全過程控制，符合自然資源的稀缺性，高效率和低浪費都要在這一過程中體現出來，循環經濟的作用體現在市場經濟中，那么市場失靈的情況依然存在。此時，政府需要干預市場行為重新配置資源，也就是政府績效審計的職能體現。只是在循環經濟的背景下，政府績效審計的內容增加了公平性和環保性，在保證經濟效果的前提下，政府需要幫助整個市場經濟實現資源配置的最優，達到低消耗、高效率、低排放的目標，實現經濟穩步增長，環境良性循環，保障民生質量。
四、結論
當前我國已存在一套循環經濟評價指標體系，這與政府績效審計可以完美結合，經濟性可以參考資源的初始投入量進行評價，效率性可以參考資源的投入與產出在循環經濟中的結果進行對比評價，效果性則可以結合循環經濟的評價指標體系，充分反映政府績效審計的監督評價職能，以此來反映政府干預行為的效果在經濟、環保、民生中的體現。在新的經濟常態下，政府績效審計需要與循環經濟相結合，以節約自然資源和環境保護為出發點，通過政府的外部行為來保證循環經濟的可持續發展，真正實現人與自然和諧相處，發展綠色經濟。
參考文獻：
[1]環境保護部環境與經濟政策研究中心課題組“.十三五”時期我國環境經濟政策創新發展思路、方向與任務[J],經濟研究參考，2015.
內容摘要：在中國經濟快速發展的同時，環境問題越顯突出，已經影響到經濟的進一步發展和可持續發展。因此，在研究經濟效率的同時，需要考慮環境約束條件，并量化環境對經濟效率的影響。本文總結了近年來國內外學者研究中國經濟效率的主要成果，介紹了在環境約束下中國經濟效率研究的進展狀況，并對其進行了評價與展望，以期為國內學者研究相關問題提供有益思路，促進中國經濟可持續發展。
關鍵詞：環境約束 經濟效率 研究綜述
研究背景
中國在改革開放的三十多年來，一方面經濟得到迅猛發展，GDP年均增長率高達9.8％，人民生活水平得以提升；另一方面則在經濟高速發展的過程中，由于受傳統生產方式的影響，付出了很大的資源和環境代價，阻礙了經濟社會可持續發展目標的實現。
從統計數據來看，中國資源的使用效率只有世界發達國家的二分之一，在經濟增長中每創造的一美元國內生產總值，所消耗的能源量約為世界平均水平的3倍，日本的7倍。在美國耶魯大學和哥倫比亞大學聯合的2006年世界環境績效排名中（EPI），中國位于133個國家和地區中的第94名。盡管中國政府已經針對以上這些問題制定了《環境保護法》、《固體廢物污染環境防治法》、《清潔生產促進法》等一系列有關資源和環境的法律法規，并不斷強調可持續發展戰略，但目前仍沒從根本上改變粗放型經濟增長方式，仍是典型的原材料高投入、能源高消耗、資本高積累模式（吳敬璉，2005）。
“十一五”規劃提出，“在優化結構、提高效益和降低消耗的基礎上，實現2010年人均國內生產總值比2000年翻一番，資源利用效率顯著提高，單位國內生產總值能源消耗比‘十五’期末降低20%左右”。
這表明中國需要轉變經濟增長方式，必須由依靠大量資金和物質資源要素的投入轉變到依靠全要素生產率的提高。因此，在研究經濟效率的同時，就必須要考慮環境約束條件，并量化環境對經濟效率的影響。
本文總結了近年來國內外學者研究中國經濟效率的主要成果，介紹了在環境約束下中國經濟效率研究的進展狀況，并對其進行了評價與展望，以期為國內學者研究相關問題提供有益思路，促進中國經濟可持續發展。
經濟效率的相關研究
在研究對象上，已有文獻主要關注中國工業部門的生產率，對農業和第三產業的研究較少。在方法上，越來越多的學者把全要素生產率（TFP）作為研究經濟增長的重要工具。
下文主要從中國工業經濟效率的地區差異、中國工業效率的變化、技術進步等因素與經濟效率的關系、關于農業效率的研究等方面對此進行深入探討，具體分析如下：
（一）中國工業經濟效率的地區差異分析
在研究工業經濟效率的地區差異方面，Zheng et al.（2003）采用DEA方法發現在沿海地區企業的效率顯著高于中部和西部地區的效率。
涂正革（2007）基于生產率指數增長核算法發現隨著中國工業經濟的快速增長，全要素生產率對縮小地區間工業發展差距的作用越顯突出。
謝千里等（2008）利用1998 年和2005 年中國規模以上工業企業數據發現，生產率的地區差距始終存在，但技術和效率已經在中國工業部門內得到很好的傳播和擴散。
關于生產率的地區差異，上述研究得出了一致的結論：中國東部地區的工業生產率高于中西部地區。
（二）中國工業效率的變化
全要素生產率的增長及其對經濟增長的貢獻率并非是恒定的，鄭京海（2004）采用DEA方法研究發現全要素生產率對中國經濟增長的貢獻在上世紀90年代后越來越低。
陳勇、李小平（2006）對中國工業分行業的全要素生產率進行了估算，發現工業行業的全要素生產率變動經歷了緩慢增長、下降、快速增長三個階段。
李賓、曾志雄（2009）使用并延展Holz（2006）的資本存量序列發現己有的文獻通常高估了我國的資本存量及20世紀90年代的增長率，從而低估了世紀之交前后的TFP增速。
由于模型選擇和資本存量數據估算的不同，已有的部分文獻對我國工業TFP變動的估算差異較大。
（三）技術進步等因素與經濟效率的關系
技術進步、技術效率、國際貿易、結構改革、研發創新等因素對TFP增長發揮了不同的作用。
李小平等（2008）實證發現，在1998～2003年期間，工業行業的TFP經歷了較快的增長，但主要依賴于技術進步的增長而不是技術效率的增長；出口和生產率增長的關系不顯著，但進口顯著地促進了工業行業的全要素生產率增長和技術進步的增長；貿易開放度高的行業并不比貿易開放度低的行業擁有更高的技術效率和規模效率。
張軍等（2009）對TFP增長分解后發現，由工業結構改革引致的行業間要素重置顯然對改革開放期間中國工業生產率的提高乃至工業增長起到了實際推動作用。白俊紅等（2009）應用超越對數隨機前沿模型，實證測評了各地區研發創新的相對效率與全要素生產率增長情況。
（四）關于農業效率的研究
關于農業的文獻主要集中于研究20世紀90年代以前中國農業生產率的增長。近年來考慮農業政策等因素得出的新成果主要有：
杜文杰（2009）利用我國1979～2005年29省份的年度面板數據，考慮到各地區農業生產技術的差異性，分別測算了農業政策改革四個階段各地區的農業生產技術效率。
全炯振（2009）用SFA-Malmquist生產率指數模型研究得出中國農業全要素生產率增長的特征主要表現為技術誘導型的增長模式、明顯的波動性(階段性)、地區之間增長的不平衡。
環境效率的研究
以上關于生產率研究的文獻得出了很多有意義的結論，但它們在測度工業和農業全要素生產率時，都沒有考慮污染排放等非市場性的“壞”產出（bad outputs）對生產率的影響。對“好”產出和“壞”產出的不平衡處理，扭曲了對經濟績效和社會福利水平的評價，因此，學者們逐漸將環境約束考慮到經濟效率的研究中。近年來，運用考慮了“壞”產出的Malmquist-Luenberger 生產率指數（簡稱ML生產率指數）實證分析全要素生產率的研究逐漸增多。
國外學者較早地將污染和生產效率測定考慮在一起，而且成果較多，中國這方面的研究起步較晚。關于中國環境經濟效率的研究主要有：
Ming-Miin Yu等（2008）利用1995～1999年臺灣地區四個主要機場投入產出面板數據，發現考慮了機場噪音這一“壞”產出的生產率的增長只有8.0%，而忽略“壞”產出的生產率增長高達22.6%。
涂正革（2008）用方向性環境距離函數衡量各省市地區環境、資源與工業協調性發現：東部沿海地區工業發展與環境關系較為和諧，但是中西部地區環境技術效率普遍較低。
陳詩一（2009）利用分行業超越對數生產函數估算出中國工業基于能耗和排放約束的全要素生產率，并進行綠色增長核算。
楊俊、邵漢華（2009）采用Malmquist -Luenberger生產率指數研究發現忽略環境因素會高估我國工業全要素生產率增長；東部地區有力地促進了我國工業向“又好又快”方向發展；人均GDP 、資本勞動比、FDI對考慮環境因素的生產率增長水平有顯著影響。國外關于農業環境生產率的文獻很多，而我國在這方面的實證研究還沒有。
環境經濟效率研究展望
由上述分析可以看出，中國眾多學者在環境經濟學和經濟效率研究方面已經取得了豐碩的成果，但是如何在現有環境約束條件下提高經濟效率還值得進行更深入的研究。
可繼續深入開展的研究包括關于中國經濟政策與環境經濟效率關系的研究、中國農業生產率的研究以及國內實證檢驗“波特假說”等方面。具體分析如下：
（一）關于中國經濟政策與環境經濟效率關系的研究還較少
在中國，經濟發展狀況很大程度上受政策的影響，但中國經濟的“綠色”化發展受政策影響的程度具體有多深，政府應加強哪些方面的監管而放開哪些方面的限制，還缺乏相應的定量研究，需要進行深入探討。
（二）中國農業生產率的研究較少
當前，關于中國農業生產率的相關研究還較少，而且近年來隨著化肥、農藥、生長素等產品的使用不斷增多，農業生態問題越來越嚴重。如果對此問題不加以密切關注會影響“三農”問題的解決。因此，應更多地研究關于農業的環境生產率。
（三）國內實證檢驗“波特假說”中存在的不足
國內實證檢驗“波特假說”的文獻大多存在一個不足：片面地強調嚴格的環境標準導致企業將更多資源用于環境治理，從而減少了產出，降低了經濟效率；忽略了環境管制同時也降低污染排放這一積極影響。
用考慮了環境因素的經濟效率（環境技術效率）來檢驗“波特假說”可能更全面、合理。環境管制是否能提高經濟效率，即“波特假說”在中國的再檢驗值得進一步研究。
參考文獻：
1.吳敬璉.中國經濟增長模式抉擇[M].上海遠東出版社，2005
2.Zheng，J. , Liu, X. , Bigsten, A., Efficiency, Technical Progress, and Best Practice in Chinese State Enterprises（1980－1994）[J]. Journal of Comparative Economics,2003,31
3.涂正革.全要素生產率與區域工業的和諧快速發展―基于1995～2004年28個省市大中型工業的非參數生產前沿分析[J].財經研究，2007(12)
4.謝千里，羅斯基，張軼凡.中國工業生產率的增長與收斂[J].經濟學（季刊），2008(3)
5.鄭京海.中國改革時期省際生產率增長變化的實證分析[J].經濟學（季刊），2004(1)
6.陳勇，李小平.中國工業行業的面板數據構造及資本深化評估：1985～2003[J].數量經濟技術經濟研究，2006(10)
7.李賓，曾志雄.中國全要素生產率變動的再測算：1978～2007年[J].數量經濟技術經濟研究，2009(3)
8.李小平，盧現祥，朱鐘棣.國際貿易、技術進步和中國工業行業的生產率增長[J].經濟學（季刊），2008(2)
9.張軍，陳詩一，Gary H .Jefferson.結構改革與中國工業增長[J].經濟研究，2009(7)
10.白俊紅，江可申，李婧.中國地區研發創新的相對效率與全要素生產率增長分解[J].數量經濟技術經濟研究，2009(3)
11.杜文杰.農業生產技術效率的政策差異研究[J].數量經濟技術經濟研究，2009(9)
12.全炯振.中國農業全要素生產率增長的實證分析：1978-2007年[J].中國農村經濟，2009(9)
13. Ming-Miin Yu， Shih-Hsun Hsu， Ching-Cheng Chang， Duu-Hwa Lee， Productivity growth of Taiwan's major domestic airports in the presence of aircraft noise [J]. Transportation Research Paper Part E，2008,44
14.涂正革.環境、資源與工業增長的協調性[J].經濟研究，2008(2)
一、中國環境經濟學的理論研究
中國的環境經濟學理論研究成果大致可概括為如下“五論”：環境資源論、環境價值論、環境生態論、持續發展論、環境產權論。
1.環境資源論。環境資源論，就是指環境是總資源，是人類對環境本質的進一步認識和揭示得出來的。環境之所以是資源，一是因為作為人類生存環境來說，陽光、水、空氣、土壤等環境要素為人類提供了賴以生存的物質資源，而且這些環境要素的質量是人類生存的必需資源。二是作為物質資料再生產的條件來說，環境為人類提供了獲得生活資料和生產資料的物質資源。三是環境的一切要素隨著科學技術不斷進步，將會越來越多地以資源形式呈現在人們面前。可以說，環境中的一切，包括環境本身，幾乎無一不是人類開發和利用的資源。
2.環境價值論。環境價值論的含義是，環境是一個有價值的客觀事物。環境價值論是環境資源論的必然結果，是環境經濟學的核心。但對環境價值論的解釋及其價值量的理論卻不盡相同。關于環境價值論的理論依據。第一種是西方經濟學中的“效用價值論”，它認為價值是產生于商品的效用，只要是有用的物品就有價值。環境對人類有用，因此，它具有價值。第二種是以馬克思的“勞動價值論”為基礎，認為未經人類勞動過濾的環境資源沒有價值。但從環境資源的功能來看，環境是人類賴以生存的物質基礎，如果環境沒有這些功能，要創造滿足人們生存需要的這些功能就必須投入人類勞動，從這個意義上說，原始的環境資源也是有價值意義的。從環境資源本身來看，隨著人類認識客觀事物的深化，原始森林等資源沒有絕對價值（即指直接通過人類勞動創造的價值），但卻具有相對價值（即指間接通過人的勞動創造的價值）。第三種觀點是在“勞動價值論”和“效用價值論”結合的基礎上確立起來的自然資源價值觀和自然資源價值論。這種觀點認為：自然資源是一種財富，是經濟社會發展的物質基礎；自然資源的價值決定于它對人類的有用性，決定于它的稀缺性和開發利用條件；土地所有者出租土地，無論是自然狀態的土地（自然資源），還是已被開墾的土地，都得到一定的貨幣額。因此，環境也就具有價值。
3.環境生態論。環境生態論的含義是，環境是一個生態系統；環境的運動，本質上是一種生態的運動；保護環境，也就是維持生態系統的良性循環。而要實現生態系統的良性循環，保護環境質量，就要按生態平衡規律辦事。“環境生態論”認為，生態系統不僅包括生物界的有機復合體，而且也包括整個環境的復合體。生態系統就是生命系統和環境系統在特定空間的組合。這個特定空間就是地球上的生物圈。環境生態論是環境經濟學研究環境經濟系統發展變化運動的一個重要理論依據。離開了“生態”二字，離開了生態循環和平衡，就不會有環境系統的運動，也不會有環境經濟系統的運動。環境生態論基本內容是：（1）環境經濟系統的發展變化運動，本質上就是生態經濟系統的發展變化運動。（2）環境經濟系統是生態系統和經濟系統耦合而成的復合系統，因而在系統的平衡、效益、目標、規律等基本方面都表現出雙重性。
4.持續發展論。持續發展論是建立在環境生態論基礎上的，其含義是在致力于追求發展的過程中，保持人類與自然之間的持久平衡，使發展不損害生態環境，不犧牲未來的利益，使經濟社會得到持續協調發展。從經濟學角度來說，也就是三種再生產的綜合平衡與相互間協調發展。所謂三種再生產，是指社會再生產過程是由經濟再生產和自然再生產、人類自身再生產組成，它們相互間不是封閉的、孤立地進行的，而是相互間進行物質循環和能量流動，構成一個完整的社會再生產全過程。要使社會再生產不斷循環并周而復始地進行，就必須實現人和自然的和諧、發展與環境的協調。
5.環境產權論。環境產權論是沈滿洪首次提出來的，他認為，環境問題從經濟學上看是個外部性問題。它引導人們在研究經濟問題時不僅要注意經濟活動本身的運行和效率問題，而且要注意由生產者消費活動引起的不由市場機制體現的對社會環境造成的影響。產權理論對傳統的外部性理論有了實質性的發展，它認為一切經濟交往活動的前提是制度安排，它要求制度安排必須以效益最大化為標準。產權理論用于環境損害的行為分析及其環境保護的制度選擇研究，稱為環境產權論。環境產權理論在中國還處于起步階段，其研究前景十分廣闊。
二、環境經濟政策和手段的研究
關鍵詞:循環經濟;包裝材料;再循環;回收利用
中圖分類號:F124.5文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2010)27-0174-02
引言
近三十年來,中國經濟一直保持較快的發展速度。與此相伴隨的是,我們在享受經濟高增長帶來的繁榮同時,也付出了能源、環境的巨大代價。如果不盡快轉變傳統的高消耗、高排放、低效率的粗放型增長方式,今后有可能導致資源,尤其是能源難以為繼、環境不堪重負、經濟發展不可持續的嚴重后果。
在中國,商品過度包裝的問題說了好多年了,非但沒有改觀,反有愈演愈烈之勢。近年,中國用于包裝的塑料制品因其不可降解性造成環境污染、危害土壤和農作物。燒,污染空氣;埋,二百年不爛。如果將北京每天扔掉的廢塑料回收煉油,可得50萬升無鉛汽油和50萬升柴油,僅汽油就可供約3萬輛小轎車駕駛100公里,塑料制品回收再加工,可重新制成各種新的塑料制品,使資源得到循環利用。中國每年包裝廢棄物有1 500多萬噸,其中1/3是廢棄塑料;而中國每年塑料的需要量大約是1 100萬噸,年產塑料只有600多萬噸,缺口500萬噸需要進口,120噸廢棄罐頭盒就可以回收1噸的錫,這相當于開采冶煉400噸礦石,而且還不包括經營費用。
目前,對各種包裝材料回收較好的是歐洲國家,特別是德國,回收率已達到83%,荷蘭也為79%。中國目前的廢棄包裝回收利用率還不足10%。因此,發展循環經濟,促進容器包裝的再回收利用,節約資源,保護環境,顯得意義重大。
一、循環經濟理論
“循環經濟”首次正式出現于1994年德國頒布的《循環經濟與廢棄物法》,它遵循“避免―減少―再利用―限期處置利用”處理程序,要求提高廢棄物處理能力,以利于保護環境與減少公害。20世紀90年代后期,循環經濟的概念引入中國,隨著人們對循環經濟認識的不斷深入,國內學者對循環經濟概念的表述也從環境保護和資源節約的一般性角度上升到人與環境、資源、生態協調發展的經濟發展模式。
在技術層面上,循環經濟通過生產技術與資源節約技術、環境保護技術體系的融合,強調減少單位產出資源的消耗,節約使用資源;通過清潔生產,減少生產過程中的污染排放;通過廢棄物綜合回收利用和再生利用,實現物質資源的循環使用;通過垃圾無害化處理,實現生態環境的永久平衡;最終目標是實現經濟和社會可持續發展。
在經濟層面上,循環經濟是一種新的制度安排和經濟運行方式。它把自然資源和生態環境看成是稀缺的社會大眾共有的自然福利資本,因而要求將生態環境納入經濟循環過程之中參與定價和分配。它要求改變生產的社會成本與私人獲利的不對稱性,使外部成本內部化;要求改變環保企業治理生態環境的內部成本與外部獲利的不對稱性,使外部效益內部化,最終實現經濟增長、資源供給與生態環境的均衡,實現社會福利最大化和社會公平。
循環經濟模式,即“資源―產品―再生資源”多重閉環反饋式循環過程。它使物質不斷循環利用,以減少資源消耗和廢棄物排放,達到環境和經濟的雙贏。
按照循環經濟的循環范圍來看,循環經濟一般包括三種的循環:企業內部循環,也稱小循環;生產領域的循環,也稱中循環和社會整體循環,也稱大循環。
循環經濟的實施,跳出了以往經濟發展與環境保護之間的困境,它的興起并不是一種巧合,而是各個國家通過多年的實踐和經驗總結,摸索出來的切實有效的可持續發展之路,是早日實現可持續發展的必然選擇。
循環經濟在現實經濟中處處可以體現,如,容器包裝、家用電器、汽車、建筑與食品業等的再循環利用。本文以下就以容器包裝的再循環為例,借鑒幾個起步較早的發達國家的做法,對中國循環經濟的發展提出一點淺見。
二、中國包裝業發展及容器包裝回收利用狀況
20世紀80年代,中國的出口產品因外觀不佳而招致的壓價損失每年達數億美元。后來當商家發現包裝里有“黃金”后,包裝產業發展迅猛,在無規則限制下以15%的速度連年遞增之后,包裝業發展之迅速令人刮目相看。近三十年過去了,中國包裝業已繼美國、日本之后,成為世界第三包裝大國。
可是物極必反,有些商家挖空心思在包裝上大做文章,造成了消費者購買上的困惑,甚至讓人反感。包裝的盡善盡美也帶來了另一個問題,面對紛繁復雜的包裝消費者不能了解商品內在的質量,所謂“金玉其外敗絮其中”便是最好的寫照。按照國際上的一般規定,包裝成本如果超過產品出廠價格的15%,則屬于過度包裝。
在中國,過度包裝的典型市場為月餅包裝。中國每年月餅市場的規模超過200億元,包裝開銷占月餅生產總成本的1/3以上,每年用于月餅包裝的費用已達25億元,加上搭車銷售的茶葉、酒、金銀珠寶等其他商品,過度包裝費用占總成本的比例最高可達80%。不僅僅月餅,補品、藥品甚至是一些小商品都陷入到“過度包裝”的怪圈,包裝后的體積竟然膨大數倍乃至幾十倍。
國家環保總局環境與經濟政策研究中心副研究員沈曉悅指出,由于中國對包裝廢棄物的回收率很低,目前包裝廢棄物已成為城市垃圾的主要來源。現在中國每年包裝產量約3 000多萬噸,而中國包裝產品的回收情況除紙箱、啤酒瓶和塑料周轉較好之外,其他產品的回收率特別低,整個包裝產品的回收率不到總產量的30%。很多地方已經出現“垃圾圍城”問題,過度包裝占有很大的比重。同時中國每年包裝廢棄物生產量是工業和生活垃圾重量的3%～5%,但體積卻占生活垃圾的30%以上。中國垃圾處置仍以衛生填埋為主,包裝廢棄物的增加無疑會占用更多的土地。
將包裝更多地定位于普通消費群體,回歸平民化、大眾化、簡約化,商品包裝則可步入可持續發展軌道。包裝最終還是要走上綠色包裝的道路。所謂綠色包裝就是“3R1D”(Reduce、Reuse、Recycle及Degradable),即包裝要達到“減量化、重復使用、再生使用和可降解”,這是世界包裝業的綠色原則。世界上有些發達國家在這方面做得比較好,比如德國。
三、案例: 德國的包裝回收體系
德國是世界上最早推崇包裝材料回收的國家,其管理態度非常明確:首先是“避免產生”,然后是“循環使用”和“最終處理”。
1992年,與廢物再循環相關的商家、工業組織和其他團體,共同出資建立了德國雙軌制度,即著名的“綠點”回收系統方法。所謂“綠點”,就是在商品包裝上印上統一的“綠點”標志。這一“綠點”表明此商品生產商已為該商品的回收付了費。由使用“綠點”標志的生產商付的費用,建立一套回收、分類和再利用系統,經營這一系統的公司是非贏利性質的。所有“綠點”標志的商品,居民使用完后,就將他們放到特制的黃塑料袋子中,經營“綠點”系統的公司有專人定時來各家各戶收取。“綠點”系統的根本意義在于,通過商品包裝條例,產品責任原則首次在法律上被確定下來。根據該條例的規定,商品包裝的生產和經營者有義務收回和利用使用過的產品。
1996年6月,德國政府頒布了第一部包裝廢棄物處理法規――《包裝廢棄物的處理法令》。它規定對不可避免的一次性塑料包裝廢棄物必須進行再利用或再循環,并強制性要求各企業承擔回收責任,但也可委托回收公司代替完成。如果廠商對商品進行一定包裝,就須繳納“廢品回收費”;而消費者若想扔掉包裝,須交納“垃圾清運費”。德國政府還規定,以膨大包裝夸大內裝物容量的行為屬于欺騙行為,將予以處罰。比如,把紙盒包裝里折疊的單瓦楞紙板襯墊安排得極松弛以使紙盒尺寸加大,讓人產生錯覺等行為,均屬欺騙性包裝。
2002年12月,德國最高法院頒布了最新法令:要求所有商店從2003年1月開始向顧客收取罐裝和瓶裝飲料的包裝回收押金。用于啤酒飲料類的PET塑料瓶,連食品在內的1.5公升以下的繳納0.25歐元;1.5公升以上的則需繳納兩倍的押金。商店在顧客交回包裝時將押金返還給顧客。但葡萄酒、白酒、牛奶、果汁等商品的包裝不在規定之列。
目前,德國政府正著手出臺第3版的《包裝條例》,計劃對所有一次性包裝飲料一律征收25歐分押瓶費。
據DKR回收公司的調查顯示,89%的德國消費者贊成塑料廣泛再造;約有40%的德國人拒絕使用沒有回收價值的包裝。由此可見,該國在回收廢物方面成績出眾,相當程度上得益于廣大民眾的環保意識。
四、政策建議
隨著經濟的發展,資源短缺、環境污染問題的日益凸顯,中國對于發展循環經濟的觀念也提上日程,但是與循環經濟工作做得較好的發達國家相比還是有一定距離。還應加強各方面的工作。
1.開展教育工作,增強節約和環保觀念。從發達國家案例可以看出,循環經濟做得較好的國家有一個共同點,就是公民的節約和環保意識很強,本人覺得這是最為重要的一點。市場經濟的發展容易出現環境問題的原因就是環境是公共物品,很難通過市場機制解決。因此需要全民的努力配合,包括政府、企業和消費者。
2.加強立法,政府執法需嚴格。立法是促進循環經濟發展的關鍵,嚴格執法是重要保障。案例中的發達國家都有一套較為完整的法律作為依據,而且法律中定的處罰都比較嚴重,可以起到很好的威懾作用,這是作為一部法律的基本作用。中國近幾年也出臺了一些法律,起到了一些作用,但是仍存在處罰力度不夠,執法不嚴的現象。
3.依靠科技進步。循環經濟的發展有賴于科技的進步。如利用綠色包裝材料,包括可重復再用和再生的包裝材料、可降解材料、可食性包裝材料和紙材料等的發現,都是科技進步的功勞。
4.運用經濟杠桿。以往實施的“誰污染,誰治理”方針是一種被動的環境污染治理模式。循環經濟推行“誰污染、誰付費”和“誰治理,誰收益”的治理方針,讓污染者付出巨大的經濟代價,使其不得不實施清潔生產;使治污者獲得可觀的經濟收益,鼓勵社會各界投入環保產業。
參考文獻:
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低碳經濟是指可持續發展理念指導下，通過理念創新、技術創新、制度創新、產業結構創新、經營創新、新能源開發利用等多種手段，提高能源生產和使用的效率以及增加低碳或非碳燃料的生產和利用的比例、盡可能地減少對于煤炭石油等高碳能源的消耗，同時積極探索碳封存技術的研發和利用途徑，從而實現減緩大氣中二氧化碳濃度增長的目標，最終達到經濟社會發展與生態環境保護雙贏局面的一種經濟發展模式。
（一）低碳經濟發展模式解析 隨著全球人口數量的上升和經濟規模的不斷增長，自然資源的使用造成的環境問題及其后果日趨嚴重，各種環境污染以及大氣中二氧化碳濃度升高帶來的全球氣候變化，使得各個國家認識到低碳經濟發展的重要性，逐步摒棄傳統經濟增長模式，采用創新技術與創新機制，通過發展低碳經濟模式，由工業文明逐步邁向生態文明，實現社會可持續發展。
英國最早意識到了能源安全和氣候變化的威脅，英國政府在2003年的了能源白皮書《我們能源的未來：創建低碳經濟》，提出低碳經濟的發展模式就是在實踐中運用低碳經濟理論組織經濟活動，以低碳發展為發展方向，節能減排為發展方式，并由此倡導低碳環境審計；2009年聯合國氣候大會在丹麥首都哥本哈根達成《 哥本哈根協議》； 中國在哥本哈根會正式承諾：到2020年單位國內生產總值碳排放比2005年下降40%-45%。我國在十二五期間在逐步完善資源稅、消費稅、車船稅等其他與環境相關的稅種，并且開始擬定開征獨立環境稅。因此，環境保護、環境管理以及環境審計工作在我國今后的經濟社會發展中成為主要的工作重點。2009年國家審計署制定《關于加強資源環境審計審作的意見》，由此環境審計在我國政府審計工作中提升到一個重要位置。
（二）環境審計理論框架 最高審計機關國際組織環境審計委員會將政府環境審計定義為“為促進政府實施可持續發展戰略，由審計機關對政府和（或）企事業單位等被審計單位的環境管理以及有關經濟活動的真實、合法和效益性所進行的監督、評價和簽證等工作”。耿建新（2004）定義環境審計應該是由獨立的審計人員，按照國家的環保法規與相關規范，對各級政府、企業能夠用會計信息反映的與環境有關的經濟活動進行監督、鑒證、評價，使之符合可持續發展要求的審計活動。筆者認為，環境審計是指國家審計機關、內部審計機構和社會審計組織，用特定的程序和方法收集相關可靠的證據，按照環境法律法規及會計等相關規范對政府環境管理系統運行和企事業單位經濟活動對環境的影響進行監督、評價或鑒證，向環境利益相關者提出報告，完成受托環境經濟責任，使之達到改善環境管理，提高經濟和社會效益，并符合可持續發展要求的審計活動。隨著現代審計職能、審計內容的擴大，受托責任的范圍也不斷擴大。現代審計除了注重傳統審計經濟活動領域中的監督職能，還注重評價、鑒證、管理、服務等多種職能，涉及社會領域乃至科技領域，并且隨著經濟和社會迅猛發展所帶來的環境問題，環境審計逐步成為現代審計中的重要組成部分，承擔了環境保護和環境管理的重擔。環境審計首先要對環境管理以及有關經濟活動的真實、合法和效益性進行評價，同時還要對資源與環境保護提出管理建議，有效發揮審計在服務經濟社會發展過程中的“免疫系統”作用。西方國家的3E審計、5E審計的蓬勃發展正是環境審計的發展的重要體現。環境審計是現代審計在內涵和外延上進一步擴大和延伸的結果， 它融入政府審計、內部審計和民間審計各個環節。
國家審計署李金華審計長主編的《審計理論研究》和《中國審計體系研究》兩書中對審計基本理論體系的作了全面的概括和提升，包括審計主體理論、審計客體理論、審計主客關系理論、審計運行理論等。作為現代審計發展的重要領域，環境審計在基本理論架構上可以沿襲審計的基本理論并且有著自己獨特的視角。
（1）環境審計動因和環境審計目標。環境審計是產生的客觀基礎是受托環境責任。受托環境責任是環境審計的根本動因，它的存在和發展推動著環境審計的產生和發展，環境審計的本質是對受托環境責任履行情況的評價、監督和控制。隨著政府環境保護法律法規日臻完善，社會公眾環境保護意識日益提高，市場的環境導向推動環境審計進一步向深度和廣度發展。
環境審計的最終目標是經濟和社會的可持續發展；具體目標包含環境審計對環境管理以及有關經濟活動對環境影響的可靠性、合規性和效益性進行評價，并對資源與環境保護提出管理建議，有效發揮審計在服務經濟社會發展過程中的“免疫系統”作用。歐盟于1993年的《環境管理和審計體系》（簡稱EMAS）對環境審計的具體目標提供了良好的范本，包括對企業環境報告中資料和信息的可靠性、可信性和正確性、合規性進行調查和鑒證等。從環境審計動因和目標來看，環境審計能夠有效地將經濟發展與環境保護聯系起來，用以衡量環境對經濟的貢獻以及經濟對環境的影響，并向決策者提出建議。因此，環境審計和低碳經濟目標是一致的，保證了審計工作在推動經濟社會可持續發展方面的積極作用。
（2）環境審計主體和環境審計客體。環境審計的審計主體主要是國家審計機關、內部環境審計機構和社會環境審計組織。世界上許多國家重視國家審計職能參與環境保護和治理的工作，已成功地制訂了相關的環境審計的法律、法規和審計規范，建立了相應的環境審計部門，培養了許多專職環境審計人員，并且向企業內部環境審計深入發展。我國的環境審計處于發展初期，并且由于環境行為的外部性特點，決定了目前我國是以政府環境審計為主導，引領內部環境審計和社會環境審計共同發展的模式。因此，國家審計機關，作為國家宏觀調控和管理體系的重要組成部分，需要在更高的層次上擔負對環境監管的監督責任，在宏觀層面促進經濟社會可持續發展，減少環境活動的外部性，持續提高經濟活動的社會效益和生態效益。環境審計對象即環境審計的客體，企事業單位是實施環境治理的主體，對環境帶來影響的企業的生產經營活動和事業單位的服務供給行為是環境審計對象的主要范圍。出于社會經濟可持續發展的考慮，微觀企事業單位的經濟活動中的環境風險和環境效益越來越被現代社會重視。環境審計是從經濟活動出發，監督、 鑒證、評估經濟活動說帶來的環境問題，需要查明經濟活動的環境消耗是否恰當，生產取得和污染造成是否經濟；治理環境問題的成本費用是否真實、合理；環境管理的有效程度和環境風險在經濟活動中的重視程度；經濟活動對環境保護的措施和成效等等。
（3）環境審計依據和環境審計證據。環境審計依據，是衡量和評價環境審計對象的真實性、合法性和效益性的準繩，主要包括：環保政策、方針、戰略、環境法規、環境標準、環境會計準則、環境審計準則等等。環境審計的依據要比一般審計類型所采用的規范多、范圍廣，環境就審計人員不僅要熟悉環境會計準則、環境審計準則，還需要有豐富的環境科學相關知識。正因為環境審計依據的科學技術含量高，立法和執法的主體多元化，使得環境審計依據的建立和完善成為實施環境審計所需研究和解決的重要問題。環境審計證據主要來自微觀經濟主體的環境會計信息的披露和環境管理控制活動信息。環境會計是會計學、環境科學、現代經濟理論和可持續發展的結合，主要反映、報告及考核企業的自然資源、人力資源和生態環境資源等的成本價格以及由“綠色產品”和“綠色經營”帶來的環境收益等以企業的財務數據來表示的環境會計信息內容。同時，企業環境管理行為是現代企業管理一個重要方面，企業環境管理控制活動信息也成為環境信息的另一重要組成內容。
（4）環境審計程序和環境審計風險。環境審計通過采取一定的環境審計程序，系統組織環境審計活動，提高環境審計效率，保證環境審計質量。環境審計階段包括準備、實施、報告以及后續審計過程。在審計過程中，注重環境風險評估和環境風險應對。審計人員針對可能引起財務報表重大錯報的環境事項，分別從實施風險評估程序時對環境事項的考慮，針對評估的重大錯報風險，實施審計程序時對環境事項的考慮和出具審計報告時對環境事項的考慮等三個方面，對環境事項的予以關注并實施必要的審計。
在以風險為導向的環境審計中，需要對環境審計的固有風險、控制風險和檢查風險進行有效評價。環境審計風險融合了環境審計與審計風險概念。包括：由于環境審計人員的專業勝任能力和職業判斷能力和審計過程的缺陷導致審計結果與實際不相符而產生環境檢查風險；由于存在環境信息不對稱和道德風險，在外部體制和內部利益驅動下，涉及環境事項的企事業單位或項目的環境信息披露存在失真現象，從而產生較高的環境會計固有風險；環境管理系統的運行缺乏有效的管理和監督，使得環境控制風險處于較高水平，這些風險共同作用構成環境審計的終極風險，它是審計人員進行環境審計風險控制的重要依據。只有當環境審計風險被控制到低于或等于期望風險時，審計人員才能發表環境審計意見。環境審計人員可以恰當評價環境會計固有風險和環境管理控制風險的程度，采取合適的審計程序和方法，通過控制環境檢查風險來控制環境審計風險，從而使整個環境審計風險降低到可接受的水平。
二、低碳經濟下環境審計實施機理
低碳經濟是以經濟和社會的可持續發展為主要目標，是現在和未來全球經濟發展的主要方式。環境審計不僅在環境保護有著非常重要的地位，對于促進低碳經濟發展有著重大意義。經濟發展，特別是大規模工業化過程中，環境污染不可避免。經濟要發展，環境要保護，如何博弈，取得雙贏，才是硬道理。我國當前倡導低碳經濟，環境審計便擔當經濟發展和環境保護的重任。環境審計不僅是理念問題、技術問題，更是社會發展的秩序問題。按照業務類型的不同，低碳經濟下環境審計主要包括環境財務審計、環境合規性審計和環境績效審計三部分。低碳經濟下環境審計實施機理如下圖顯示：
（一）環境合規性審計 環境合規性審計側重于檢查各種環境法律法規的遵守情況，是環境審計的主要切入點，其審計的對象和內容主要是環境保護法律法規政策的遵守和執行，環保資金使用的真實性、合法性和效益性等方面。具體包括保護環境資產、資源，保證相關會計記錄準確，遵守相關法律所必需的環境管理系統的完善等等。環境合規性審計依據主要是環境保護法律法規政策，初期目標是保證企業遵守環境法規，其工作范圍主要是在企業相對容易出現環境問題的環節實行的最佳管理實踐的監督。
與環境合規性審計緊密相關的是國家環境法規的不斷完善和企業環境管理系統的建設。國際標準化組織（ISO）于1993年成立的環境管理技術委員會制定的ISO14000環境管理體系標準，該標準是目前環境審計規范中最全面和操作性最強的準則，也是世界范圍內應用最廣的標準。IS014000系列標準意在保護環境，但它并不排斥發展，它是建筑在科學的發展觀基礎之上，貫徹這一標準，有利于實現各國間環境認證的雙邊和多邊互認，有利于消除技術性的貿易壁壘，體現了政府環保精神和人文主義。越來越多的企業認識到環境管理對提高企業經濟效益和企業在社會公眾中形象的意義，環境管理漸漸成為企業全面質量管理中的重要環節，環境管理系統逐步成為環境合規性審計的重點。
環境管理體系，是一個組織內全面管理體系的組成部分，它包括為制定、實施、實現、評審和保持環境方針所需的組織機構、規劃活動、機構職責、慣例、程序、過程和資源，還包括組織的環境方針、目標和指標等管理方面的內容。環境管理體系是一項內部管理工具，旨在幫助企業組織實現環境管理目標，并不斷地改進環境行為，創造經濟效益和環境效益共贏的局面。在政府倡導和社會環保意識不斷增強的情況下，企業環境管理從過去對事后污染的治理發展到對環境的全過程控制，從被動的環境管理向主動的環境管理轉變；從過去單純的遵守環境法規的合規性管理向建立有效的環境管理系統并使其得到持續改進的環境管理轉移。這種轉移趨勢在西方發達國家和我國發達地區日趨明顯。企業環境管理重心的轉移促使環境合規性審計的重心從維護環境法規的合法性審計向環境管理系統審計的轉移，這也符合現代制度基礎審計的要求。
（二）環境財務審計 環境財務審計注重企業財務報表披露的環境資產和環境負債等信息的真實可靠性、公允性。對于我國的上市公司以及可能會造成污染的企業，尤其是化工、造紙、發電、鋼鐵、建材等強污染、高能耗的企業，以及擁有如煤炭、天然氣、原油等自然資源及生物資產并開發使用的企業，財務報表中環境資產和環境負債的確認和計量應當嚴格依照財務會計準則和會計制度中對于環境會計信息披露的規定，對于財務會計準則和會計制度尚未明確披露的部分可以在報表附注中進行必要的說明。環境財務審計依據環境審計準則確定的審計流程實施審計，參照相關法律法規和行業經濟技術指標，最后完成環境財務審計工作和編制環境財務審計報告，形成環境財務審計意見。當前，與環境財務審計密切相關的熱點是環境稅的征管。
環境稅，是把環境污染和生態破壞的社會成本，內化到生產成本和市場價格中去，再通過市場機制來分配環境資源的一種經濟手段。是國家政府為了實現宏觀調控自然環境保護職能，憑借稅收法律規定，對單位和個人無償地、強制地取得財政收入所發生的一種特殊調控手段，充分體現了國家以自然環境保護為主體的宏觀稅收調控職能。為了實施可持續發展戰略，各國紛紛推行利于環保的財政、稅收政策，許多國家還進行了綜合的環境稅制改革。發達國家征收的環境稅主要有二氧化硫稅、水污染稅、碳稅、噪音稅、固體廢物稅和垃圾稅等。英國低碳環境審計中采用低碳稅收激勵政策發展低碳經濟對我國已經開征和即將開征的資源類、碳稅征管促進我國低碳經濟發展有著重要的啟迪效應。2011年10月21日，國務院關于加強環境保護重點工作的意見，將環境稅費改革，開征環境保護稅正式提上議程。明確提出實施有利于環境保護的經濟政策，積極推進環境稅費改革，研究開征環境保護稅；加強主要污染物總量減排具體措施，大力發展環保產業，把環境保護列入各級財政年度預算并逐步增加投入和其他財稅優惠措施。加強環境保護，以稅收強制手段控制全球環境問題，已成為世界經濟可持續發展研究的核心問題。
（三）環境績效審計 環境績效審計主要是在經濟和社會可持續發展前提下，關注生態、環境資源管理活動的經濟性、效率和效果，主要由國家審計機關對被審計單位的環境管理，環境政策的制定和執行情況以及有關環境活動的經濟性、效率性和效益性進行的監督、評價和鑒證。環境績效審計是一種以促進為主的建設性審計，是從傳統績效審計關注經濟性、效率性和效果性的基礎上，進一步增加了環境性。環境績效審計正逐步成為各國環境審計的發展重點。與環境合規性審計、環境財務審計相比，環境績效審計更強調其評價職能。因此，環境績效審計最關鍵的是審計依據即環境績效指標體系，建立一套科學、系統的適合我國國情的環境績效審計評價體系是目前關注的熱點問題，最能體現環境審計的技術性特點。IS014000系列標準中，IS014031為實施環境績效審計提供了較為全面的指標庫，IS014031標準中依其評估對象與目的范疇大小，分為環境狀態指標（ECI）和環境績效指標（EPI），而EPI又可分為管理績效指標（MPI）及執行績效指標（OPI）。這些類型指標可以分別針對組織外界的環境與組織本身的管理系統和執行系統進行評價。可以借鑒IS014031標準，根據我國低碳經濟發展模式建立適合國情的環境績效審計評價體系。
環境績效審計的最終目標是維護資源環境安全，根據環境績效審計的評價職能和最終目標，建立以維護資源環境安全目標為導向的環境績效指標體系，將指標體系可以分為環境效率性、環境效果性、環境經濟性和環境可持續性四個子目標，據此進一步建立具體的、開放式的評價指標。由此形成層次分明、開放式、定性指標和定量指標結合組成的的環境績效審計評價體系，具有很強的實用性和可操作性。
環境財務審計、環境合規性審計和環境績效審計共同組成了環境審計，三者之間既有不同，又相互貫通，相輔相成。環境合規性審計是環境審計的主要切入點，環境合規性審計的重心轉向環境管理系統審計，符合現代制度基礎審計的要求，是實施環境財務審計的基礎；環境財務審計是在環境內部控制測試的基礎上針對環境會計信息披露真實可靠性、公允性進行鑒證；多層次、開放式環境績效審計評價體系則通過環境狀態指標、環境管理指標、環境財務指標等對環境活動的經濟性、效率性和效益性進行監督和評價。
三、我國環境審計現狀
由于，環境會計信息的披露是影響環境審計實施的重要因素，筆者將從我國環境會計信息的披露現狀和環境會計信息實施的困境兩方面探討我國環境審計現狀。
（一）環境會計信息披露 耿建新（2004）將環境會計信息披露定義為：企業的針對環境狀況而披露的治理環境的費用、由于環境因素對企業經營狀況的影響、以及“綠色產品”和“綠色經營”帶來的環境收益等信息以企業的財務數據來表示的，稱為“環境會計信息披露”。環境會計信息是環境信息披露的主要表現形式。在我國目前非強制的環境信息披露體制下，環境會計信息僅僅以自愿披露的方式進行，盡管近幾年我國政府極力倡導上市公司自愿披露環境信息，但由于人們的環境意識淡薄，以及缺乏披露環境信息的規范，使自愿披露的環境保護信息不全面、可比性差、效用低，也不能形成廣泛的效應。并且，由于存在環境信息不對稱和道德風險，那些重污染、高能耗企業的環境會計信息披露一定程度上存在失真現象。此外，由于缺乏披露環境信息的規范和標準，所以，無法衡量環境成本和環境收益的關系，也就無法評估企業的環境績效以及企業的環境活動對財務成果的影響。
我國會計準則規范的環境資產、環境負債在不同準則之中均有體現。如或有事項準則中確立預計環境負債；石油天然氣開采準則對所擁有的國內外的油氣儲量年初、年末數據的披露；生物資產準則中對公益性生物資產與天然起源的生物資產的確認和計量等等，體現了對自然資源利用和保護的重視。但由于缺乏系統性，難以指導企業環境會計實務以及環境會計信息披露。目前，環境會計在發達國家已進入操作階段，污染損失、資源價格等已列入核算科目。在我國，企業環境會計實務以及環境會計信息披露在很大程度上是摸索著開展的，沒有完整系統的環境會計披露準則來指導，環境會計雖然開始了理論探討， 但還缺乏足夠的實踐，與美國、日本等國家存在一定的差距。
（二）環境審計實施困境 環境審計實施是建立在環境會計信息披露的基礎上，我國的會計準則對環境資產、環境負債的規范，在很大程度上為環境審計實施創造了條件。我國注冊會計師審計準則中，《第1631號—財務報表審計中對環境事項的考慮 》對注冊會計師的環境審計進行了規范，要求注冊會計師在進行財務報表審計時考慮可能引起財務報表重大錯報的環境事項。分別從實施風險評估程序時對環境事項的考慮，針對評估的重大錯報風險實施審計程序時對環境事項的考慮和出具審計報告時對環境事項的考慮三個方面，需要注冊會計師對環境事項的予以關注并實施必要的審計。該準則從注冊會計師環境審計角度，對我國的環境審計進行了創新和探索。
基于環境審計內容的廣闊性和形式的多樣性，從環境審計主體上看，注冊會計師對企業環境事項的關注只是環境審計的一個側面，而且是否需要對環境事項予以關注并實施必要的審計程序完全依賴于審計人員的職業判斷，這無疑加大了審計人員實施環境審計的難度和風險（毛洪濤、張正勇，2008）。20世紀70年代末，美國、加拿大和歐洲等國的企業開始進行內部環境審計，企業內部環境審計制度建立和完善使得企業由外部的、被動的環境管理變為自覺的、主動的環境管理，這在發達國家已經成為環境審計發展的最新趨勢，在我國卻少有涉及。政府環境審計在環境審計中擔當領銜重任，在環境審計工作中有著舉足輕重的作用。20世紀90年代，西方發達國家普遍完善了環境法規，強化了環境會計準則和環境審計準則，并在一定范圍內實施環境審計業務。然而，我國環境審計準則尚處于空白狀態，由于缺乏具體可操作的環境審計標準，使得環境審計主要依靠審計人員的職業判斷，加大了實施的難度，阻礙了環境審計的實施。要在低碳經濟模式下建立完善的環境審計制度，任重道遠！
四、低碳經濟發展模式下環境審計對策建議
通過以上分析，我國應當構建中國特色低碳經濟發展模式下的環境審計機制和環境審計理論體系，借鑒發達國家和國際組織的成功經驗，建立我國環境審計準則。創新發展信息化環境審計制度，改革和完善環境審計理論和實務中的重要環節和領域，推動環境審計評價指標體系數據庫的建設，體現數字化、網絡化、國際化的環境審計特色。
（一）建立健全環境審計法律法規，打造以政府環境審計為主導，社會環境審計、內部環境審計三位一體共同發展的模式 隨著中國特色低碳經濟的發展，在不斷完善的環境保護法律法規體系、環境標準體系、環境監察體系、環境政策體系、環境技術體系、環保裝備體系等基礎上，建立健全環境審計法律法規，加快環境審計準則的制訂和頒布，體現數字化、網絡化、國際化的環境審計特色，完善環境審計的法律環境，形成健全有效的環境審計法律規范和廣泛的社會影響。國外的環境審計發展領先于我國，國外環境審計已經由外部強制式審計發展為強制式審計與自愿式審計并重，強調作為微觀經濟主體的企業在低碳經濟發展過程中擔任主要角色以及對環境保護、環境管理的重要影響。我國目前倡導以政府審計為主導，宏觀領域的審計事項主要由政府環境審計主導，微觀領域的審計項目主要由社會環境審計和內部環境審計開展實施。強化政府環境審計為國家宏觀低碳經濟發展調控監督的主導作用，同時通過拓展環境審計領域，開展環境審計研究，擴大環境審計影響，引領環境審計在低碳經濟發展模式下的環境保護、環境管理方面的作用，突出環境審計的社會地位和法律地位。
（二）構建中國特色低碳經濟發展模式下的環境審計理論體系，借鑒發達國家和國際組織的成功經驗，建立我國環境審計準則 中國特色低碳經濟發展模式下的環境審計理論體系兼具自然科學及社會科學的特色。環境審計理論體系，包括環境審計基礎理論以及環境審計應用理論。通過對環境審計理論體系的研究，可以使環境審計理論問題的研究與環境審計實踐的聯系更加緊密，更易于在審計實踐中貫徹落實。作為環境審計實務指導的環境審計準則制定勢在必行。我國政府環境審計準則應當與注冊會計師審計準則及環境會計準則共同起到促進環境審計的作用，其中注冊會計師審計準則與環境會計準則在建立環境審計依據上邁出可喜的一大步。環境審計融會計、審計技能以及環保科學技術為一體，《注冊環境審計師的道德準則和實務準則》（國際注冊環境審計師委員會1999年12月）提出了若干環境審計技能的新要求。因此，有效借鑒發達國家和國際組織的成功經驗，加快我國環境審計準則的制訂和頒布，確定環境審計的具體實施程序、環境審計依據或評價標準，有效控制環境審計風險，完成環境審計受托責任，達到環境審計在我國低碳經濟發展模式下的環境保護、環境管理的目標。
（三）創新發展信息化環境審計制度，改革并完善環境審計理論與實務中的重要環節和領域，推動環境審計評價指標體系數據庫的建設 中國經濟發展正面臨經濟轉型和社會可持續發展的重要時期，科學創新成為社會經濟發展的引擎，知識經濟和數字信息的快速發展使得世界經濟日趨一體化、電子化、管理手段信息化、人員素質復合化等。我國在政府公共管理部門大力推行“金財工程、金稅工程、金審工程”等金字電子政務工程，在這樣信息化的綜合平臺上需要我們在新的更高的起點創新發展信息化環境審計制度。所以，我們要從中國特色低碳經濟發展模式出發，將科學創新融入環境審計工作之中，全面提高環境審計質量和效率，在已有的環境審計理論和實務取得成績和進展的基礎上，改革和完善環境審計理論和實務工作中的一些重要環節和領域。如在環境績效審計環節，循序漸進地推動環境績效審計評價指標體系數據庫的建設，實現環境審計以及相關管理部門的數據共享，是環境審計建設和發展的一個重要途徑。
［本文系安徽省人文社會科學研究項目“轉型期安徽環境審計發展戰略研究”（項目批號：2011sk605）階段性研究成果］
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關鍵詞：環境保護 產業發展 經濟效益 價值鏈 相關措施
一、環境污染造成的經濟損失
環境污染一方面將會給人們的生存和身心健康帶來一系列的惡劣影響，另一方面也將會給整個產業的經濟效益造成十分嚴重的損失，我國在計算因為環境污染而引起的經濟損失的過程中，主要遵循下述一些原則：
（1）環境污染是以中國環境質量標準為判定指標的，按照各項指標就能確定出環境污染造成的實物型損失，其本質而言即是環境污染濃度超標時導致的實物型損壞。
（2）在計算污染實物型損失時采用“劑量――響應法”，不同程度的污染對應著不同程度的實物型破壞。
（3）在定量化地處理“劑量――相應關系”時，應該盡量地選擇具有普遍性意義的數學表達式以及“劑量――響應”系數。如果有數據缺少，就需要用類型條件下的數據替換。
目前，我國工業污染按照性質可以分成物理污染和化學污染。其中，物理污染有：光污染；噪音污染；電磁波污染；大氣污染；此外，化學污染有：烹調油煙污染；燃料污染；建筑材料污染（石棉的污染、放射性污染、填充料、涂料以及有些溶劑揮發出的化合物的污染）；吸煙煙霧污染；VOC污染；裝飾材料污染；室內空氣污染；家用化學品污染。
工業“三廢“始終是困擾產業經濟發展的重大難題，雖然很多企業在環境保護上投入大量的人力、物力、財力，但是由于采取的方法不正確，導致最終的效果并不理想。還有些企業直接排放污染物，這就給環境造成了重大的傷害。隨著經濟的快速發展，人們的環保意識不斷加強，政府部門也加強了保護環境的工作，并對各生產企業實行了嚴格地監督，同時，人民群眾也積極地進行環境保護工作，已經初見成效。
根據相關部門統計，每年由于環境污染造成的經濟損失大約占到GDP的10%，可見其經濟損失十分嚴重，這將會大大降低產業發展的經濟效益，因此，政府和企業要提高環境保護意識，重視生態環境與產業經濟平衡發展，全面落實科學發展觀，有利于產業實行可持續發展，這一方面將會大幅度地提高產業的經濟效益，另一方面也將改善人們的生活環境，提高人們的生活質量。
二、我國工業產業環保價值鏈分析
環境保護是社會、經濟、人口實現可持續發展的必然選擇，產業要想實現可持續發展且獲得較大的經濟效益就首先必須展開環境保護工作。各個產業在運行和發展的過程中，不可避免地會存在大量的瓶頸，而產業進行環境保護就能夠在一定程度上有效地解決這些瓶頸，產業環保將促進產業中不同資源的科學合理地配置，推動產業健康發展。
還可以將環境資源價值分成無形的生態價值和有形的資源價值等兩個部分。所謂的資源價值即是指可以直接為人們的生產生活提供服務的那部分環境資源價值，而生態價值又能體現出環境資源的功能性價值，它可以起到保護和改進環境的狀態和結構并且還能維持生物種類、數量和生態活動，最終能實現自我維持和調整生態平衡，進而促進人們的健康發展，為人們提供生態服務價值。
各產業在進行環境保護的過程中，將會使產業在不同發展時期的價值進一步提高，實現這些時期的價值推動了產業環境保護價值鏈的形成。美國學者邁克爾波特首先提出了價值鏈的觀點，這是一種有效地尋找企業競爭優勢的途徑。價值鏈的中心思想即是企業的價值在增值的過程中，根據技術和經濟的相對獨立性，能將其分成既互相聯系又互相獨立的多個價值活動，再將一系列的價值活動連接成一個獨特的價值鏈。其中，價值活動是根據企業自身的實際狀況確定的，不同的企業的價值活動有著各不相同的構成和劃分，當然所形成的價值鏈也是不相同的。
在我國產業環境保護中運用價值鏈理論，構建出完整的產業環境保護價值鏈，主要包括使用價值和非使用價值，其中使用價值又分為直接和間接使用價值，非使用價值又可分為存在價值、遺傳價值和選擇價值。整條價值鏈上的各個環節都需切實完成好，以保證價值鏈的連續性和穩定性。環境保護將會推動產業的結構轉型，有利于使資源的投入量實現最優化，有效降低了資源的浪費，使各項配置升級且更加合理化。關于生產制造和流通等過程，由于環境保護的需要就應該采用清潔生產的技術方法，盡可能地提升產品的質量，使生產過程更加優化。在消費的過程中盡量地降低資源的浪費，提倡節約型的消費理念，對廢棄品進行回收利用，使得廢棄品的二次利用價值進一步提高。因此，要運用先進的、科學的廢棄物處理相關技術和設備，盡最大可能地避免一些可能帶來的損失和危險，就能取得環境資源的無形價值。由上可知，雖然在保護環境在整條產業價值鏈的流動過程中需要進行一定數量的資金投入，然而它產生的價值增值也是巨大的，最終會滲透在整條價值鏈的每一個環節中。
三、提高產業發展經濟效益的環境保護有效措施
產業的發展直接影響著國民經濟的發展，因此，對于產業環境保護，需要政府部門和各企業共同投入力量，在相互配合中促進產業的快速發展，幫助企業獲得最大的經濟效益，以推動國民經濟的快速增長。
（一）產業環境保護的有效措施
1、采取“自愿協議”
政府部門代表著人們群眾的公共利益，因此，政府部門肩負著環境保護的責任與義務，在具體的環境保護過程中，應該選擇最有利于實現公眾利益的方法，而不是自身最為熟悉的方法。相比于其他相關的環境經濟手段，“自愿協議“更加符合產業對彈性環境政策的需求，能夠使傳統的環境保護方法更加完善，加強政府與產業的有機結合，幫助產業開展產業保護的工作。縱觀我國目前的環保現狀，可明顯地看出環保部門雖然擔負著環境保護的重要職責卻缺少充分的執法資源和執法權限，而“自愿協議”就有助于改善我國環境保護相關的法律法規的順利實施。自愿協議的優勢主要是能夠彌補傳統的經濟刺激手段和命令控制規范在治理環境中的不足，協助其它的經濟刺激手段，幫助政府和產業更加容易、更好地實現環境保護的目標。
2、完善與環境保護相關的法律法規
政府部門應該深刻地分析我國環境保護現狀，再委托司法部門制訂出一套完整的、健全的與環境保護相關的法律法規，并督促環保部門必須嚴格執行。這將充分發揮出政府部門在市場調節中的重要作用，為環保部門提供有力的法律支持。其次，在李云具體的經濟手段時也必須以法律為依據，最簡單的如征收排污費，由于環境問題具有極強的外部性，如果沒有健全的法律體系作支持，將使其失去約束力和強制力，這就無法進行有效的經濟刺激。
3、重視環境保護的重要性，依靠科技進步保護環境
加強高科技技術在產業環境保護中的運用，選用優秀的技術人員和發揮各方面的科技能力，全面分析企業面臨的環境保護瓶頸，并結合高科技技術來解決這些瓶頸，集中力量研究目前環境與發展領域中的難點、熱點問題，并進一步推廣應用技術，實現資源共享，共同為環境保護貢獻自己的力量。尤其是對于一些化工產業，其污染問題十分嚴重，這就需要運用大量的科學技術，對廢棄物進行多次處理后再允許排放，并且對廢棄物進行回收利用，提高資源的有效利用率，幫助企業獲得最大的經濟效益。
（二）政府部門環境保護的效益分析
環境保護的投資成本包括：經濟性成本、社會性成本和財務性成本。政府部門在推動產業的發展與環境保護建設上，需要協調好二者之間的關系，實現可持續發展。例如：建設三峽大壩水電站，這就促進了電力的發展，提高了人們的生活質量，且引導灌溉也是一個龐大的中樞機構，推動了環境建設的統一性和整體性，雖然在建設過程中，導致的一些洪澇影響了人們的生活，但是站在量的角度分析，政府部門環境投資的總體收入大于社會成本的外部不經濟性，由此可見，這個投資同樣是有價值的。政府部門幫助產業進行環境保護，雖然在短期內需要投入大量的資金，但長遠看來，這將會促進產業的可持續發展，以及改善人們的生活環境，推動產業快速走向美好的未來，因此，其收獲到的經濟效益將是巨大的。
（三）基于環境保護下的產業經濟效益分析
為了能夠解決環境問題，讓生產對生態環境和人們的生活不會造成影響，各產業必須均要進行不同程度的環保投資，這就有效地阻止的環境的進一步惡化，同時還改善了生態環境的質量，并通過對廢棄物的回收利用，降低了資源浪費和提高了廢棄物的有效利用率，為企業創造了可觀的產值，這就幫助產業在環境保護的投資上獲得更大的經濟效益。例如：。以我國在1998―2005年期間工業產業環境保護投資與三廢綜合利用產品產值的相關數據進行分析，如表格1：
年份污染治理投資（萬元） 三廢綜合利用產品產值（萬元）
1998 1220461 2911780
1999 1527307 2949386
2000 2394391 3670227
2001 1745280 4115614
2002 1883663 4220177
2003 2218281 4410121
2004 3081060 5728428
2005 4581909 7538685
由上表可以明顯看出，工業產業雖然在環境治理上投入了相當大數量的資金，但是最終由于三廢綜合利用產品產值卻遠遠超過了投資成本，最終獲得經濟效益幾乎是投資成本的兩倍。從某種程度上來說，產業進行環境保護投資有著十分重大的意義，也將收獲到可觀的經濟效益。如果考慮到產業環境保護所產生的無形價值和推動整條環境保護價值鏈的價值增值，則將使產業環境保護發揮出更加重要的價值。
四、結束語
產業在發展經濟的過程中，必須要以環境保護為基礎，因為環境保護關系著生態環境和人們的生活，控制環境的污染源將是環境保護的重要途徑。政府和各產業要認識到環境保護與經濟發展之間的關系，通過各種手段進行環境保護，推動產業健康地發展，實現經濟與環境的可持續發展，為子孫后代創造出更加優質的生活環境。
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關鍵詞：循環經濟 財務管理 生態環境 生態價值
相關理論綜述
（一）財務管理理論
1.財務管理研究的起點。長期以來，我國財務管理的理論研究基本都是以“財務的本質”作為起點的。從研究財務的本質開始，逐漸擴展到財務的概念、財務管理的對象、財務管理的原則、財務管理的目標和財務管理的方法等一系列理論問題，從而最終建立起完整的財務管理體系。財務管理的本質作為財務管理實踐的一般規定性的范疇，是財務管理理論要素中最一般、最抽象、最簡單的一個，所以從此出發，并沿著從一般到個別、從抽象到具體、從簡單到復雜的再現抽象過程的路徑，就能把其他財務管理理論要素再現出來，形成有機的統一整體，且科學的理論體系。
2.財務管理的本質。國內學者對于財務管理的本質已經進行了大量而豐富的研究，并且形成了很多非常成熟的理論，如本金投入收益論、資金關系論、財權流論和資金配置論、資金運動論、貨幣關系論等。其中最具代表性的就是本金投入收益論。根據西方經濟學的企業組織理論，企業的目標是實現企業價值最大化，即通過投入一定的資本、土地、機器和勞動力從事生產活動，從而獲得最大的產出。在市場經濟條件下，企業的財務管理活動就是通過對資金的合理配置，提高資金的使用效率和收益率，從而為企業帶來最大的收益。
3.財務管理的對象。對象是指思考或行動所涉及的人或事物，因而財務管理的對象就是財務管理活動所涉及的事物。隨著企業的發展，財務管理的對象也在不斷的發展。根據國內外大多數學者的研究觀點，現代企業財務管理的對象是現金流動，通過對現金流動的管理把現代企業財務管理的不同環節和部分緊密的聯系在一起形成有機整體，提高財務管理的效率與效益，保證企業財務管理目標的實現。
（二）循環經濟理論
1.循環經濟的3R原則。3R原則是循環經濟的核心，所謂3R原則，就是廢物減量化，資源的再使用和再循環利用，總之就是要通過各種方法使資源以最低的投入，達到最高效率的使用和最大限度的循環利用，從而實現污染物排放的最小化和資源使用價值的最大化，使經濟活動與自然生態系統的物質循環規律相吻合，最終實現經濟社會和生態壞境的“雙贏”，實現人類社會與生態環境的長期可持續發展。
2.循環經濟的實質。從斯密、李嘉圖的古典經濟增長模型到現代的制度經濟學模型，都只將勞動力、土地、資本、技術等看作是驅動經濟增長的內生要素，納入到經濟學的分析框架當中，而否認生態環境在經濟增長中的貢獻，或者將生態環境作為外生變量，不予考慮。而循環經濟將生態環境作為一種有價值的資源納入到經濟學的分析當中，并且采用新的方法來衡量生態環境在經濟增長中的貢獻。雖然目前的技術水平尚難以準確測度生態環境在經濟增長中的貢獻，但生態環境作為一種內生變量解釋經濟增長是經濟增長理論必然的發展方向，生態環境成為經濟增長的重要內生變量是循環經濟的經濟實質。
3.環境成本的內在化。環境成本內在化是環境經濟學家提出的一種新的環境治理與經濟發展模式。首先，環境資源具有直接的使用價值，即人們在生產生活當中直接使用的部分物品如木材、礦物等；其次，環境資源還具有間接的使用價值，如生態功能、水環境質量等以間接方式參與人類消費和經濟生產過程的那部分環境資源；最后，環境資源的選擇價值則指當代人為保證后代人對環境資產的使用而對環境資源所表示的支付愿望。環保產業的發展是使環境成本內在化的有效途徑，它通過市場化的手段，激勵人們進行技術創新和環保理念的設計，以最低的成本消除經濟生活中造成的生態環境破壞，實現生態環境成本的內部化。
4.循環經濟價值鏈。循環經濟的價值鏈主要在三個不同的環節：首先在生產準備環節，按照生態學規律和經濟學規律來選擇和利用資源，通過一定的資本投入，配置必要的土地、勞動力和機器設備等生產要素，以及支付勞動者的報酬，進而形成循環經濟的價值鏈過程。其次在生產環節，勞動者通過生產操作，將活勞動物化在產品和生態環境當中，將勞動價值轉移到價值鏈當中，而且實現了價值增值，從而使價值鏈持續運行有了新的動力。最后在流通環節，價值隨著循環經濟過程中所形成的各種物質流、能量流得以變現。而循環經濟價值鏈的運行除了與物質流、能量流密不可分之外，還必須依靠人力流和信息流的運行。
基于循環經濟背景下的財務管理目標
綜上，企業生產經營的目標是實現企業價值最大化。在循環經濟背景下，這仍然是企業追求的至高無上的法則。只是在循環經濟背景下，企業的價值概念更加廣泛和復雜了，它不僅指經濟資本，而且還包括生態資本和社會資本。循環經濟背景下的財務管理就是要充分考慮生態資本和社會資本的價值，通過科學的方式對經濟資本、生態資本和社會資本要素進行最優配置，合理規劃與評估企業的財務行為，以實現企業的價值最大化目標。
（一）新的財務管理理念
生態環境具有不可逆性，一旦破壞就再也難以恢復。企業如果一味的追求物質財務的快速增長，肆意的開發資源和破壞生態環境，造成生態系統退化，最終必然會導致生物圈的癱瘓和人類自身的滅亡。因此，企業財務管理人員必須改變過去的只有原材料、機器設備、員工等物質資本才具有價值的思想觀念，而應該樹立生態環境也是資本，也具有價值的觀念。在財務管理的過程當中，將經濟資本和生態資本、社會資本放在一起，采用成本—收益分析法，做出最優的財務決策。
（二）新的企業價值導向
在對待河流、森林等自然資源時，不僅應該將其視為企業生產經營活動可利用的生產資源， 更應該將其視為維持企業長期持續生存和良性循環的生態系統。在考慮科學技術創新時，不僅要重視其對企業生產經營活動的促進作用，而且要充分考慮它對生態系統的維護和修復功能，使之成為有益于資源節約利用和生態環境保護的技術。在考慮企業自身發展時，不僅要考慮企業對自然的改造能力，更要重視企業與自然和諧相處的能力，以促進企業的可持續發展與生態環境的持續改善。
（三）新的消費理念
企業需積極倡導綠色消費，也就是物質的適度消費、層次消費。這是一種與自然生態相平衡的、節約型的低消耗物質資料、產品、勞務和注重保健、環保的消費模式。企業在產品的生產設計過程中，要盡量節約原材料的使用，以可降解、易分解、耐用的材料替代高污染、不可降解、難分解的材料；在產品的廣告宣傳過程中，應倡導消費者進行多次性、耐用性消費，減少一次性消費，這也是一種不會對環境構成破壞或威脅的持續消費方式和消費習慣。大力宣傳消費后的廢棄物進行多種用途嘗試和回收利用，在消費的同時考慮到廢棄物的資源化，建立循環生產和消費的觀念。
基于循環經濟背景下企業財務管理目標的實現對策
目標的設定為企業的發展指明了方向，可以凝聚人心，統一認識，充分發揮集體的力量使企業獲得快速發展。但目標的實現還是需要一個過程的，需要企業采取具體有效的措施，一步一步腳踏實地做才行。循環經濟背景下，企業的財務管理目標更加具有挑戰性，面臨的困難更多，因此需要采取一些科學的對策指導企業的行為，以保證目標的實現。
（一）創新會計核算對象和核算方法
在傳統的會計核算方式下，財務管理人員只核算會計主體的各項經濟業務，記錄和反映企業的各項生產經營活動。而關于排放三廢給社會帶來的損失，以及造成的環境污染代價并不納入企業的會計核算范圍。在循環經濟背景下，會計人員應該將促進資源循環利用和經濟可持續發展作為核算的一部分。通過在會計報表中增設生態資產、環境資本、生態負債等會計項目將自然資源和生態環境納入資產負債范圍，進行經濟核算，使會計報表能夠充分反映生態環境的價值以及環境污染給社會造成的經濟損失。同時在報表附表中披露污染的治理情況，治理措施等，使環境利益相關者全面了解企業的環保信息。目前很多學者都在研究綠色國民經濟核算體系，將資源和生態環境納入國家GDP的核算，并且已經取得了一些成績。企業也可以從中學習借鑒經驗，構建企業的綠色財務報表制度。
（二）建立循環經濟發展的生產和管理流程體系
要建立綠色采購制度，企業在原材料的采購過程當中要盡量選擇對環境污染較小的原材料，要與相關企業進行合作，采購其生產過程當中能為本企業所利用的各種殘料、廢料。清潔生產是發展循環經濟的主要方式和有效手段之一。它是指不斷的進行技術創新和管理創新，采取改進產品設計、使用清潔的能源和原料、采用先進的工藝技術與設備、優化生產作業流程，改善企業管理制度和組織結構等新措施，提高生產技術，減少資源投入，從源頭上減少污染；或者提高資源的利用效率，減少或者避免生產、服務和產品使用過程中污染物的產生和排放，降低生產對人類健康和環境的危害。此外，要積極推進各種廢棄物的回收和循環利用，如支持二手汽車的再制造，建立垃圾分類收集和分選系統， 不斷完善再生資源回收、加工、利用體系。
（三）通過設計科學合理的財稅政策引導企業節能減排
我們知道，像空氣、水等生態環境都屬于公共物品。根據經濟學的理論知識，由于外部性的存在，市場在配置公共資源時存在失靈現象。因為對于企業而言，執行較高的環境標準來減少工業廢水、廢氣、廢渣的排放，或者投入大量的人力和資金對廢棄物進行資源化處理，雖為社會帶來了好處，具有較高的正外部性，但企業卻并不能從中獲益或只能獲取很少的回報，因而從理性人的角度出發，企業最終會采取較低的環境標準，減少污染處理成本。因此，作為市場的補充，政府需要充分利用財稅政策，對企業發展循環經濟給予一定的補償和支持。例如，對于廢棄物進行資源化處理的企業給予免稅優惠；對于企業為實現資源節約和生態環境保護而進行的技術創新投入給予財政補貼。對于環保企業的發展給予政策的支持和融資條件的優惠以及土地利用優惠等措施，降低其生產經營的成本。
結論與展望
綜上所述，循環經濟是一種以資源的高效利用和循環利用為核心，以減量化、再利用、再循環為原則，以低消耗、低排放、高效率為基本特征，符合可持續發展理念的經濟增長模式。雖然已經經過了一段時期的發展，但循環經濟理論仍然很不成熟，還存在很多的問題需要進一步研究。建立一種循環經濟背景下的企業財務管理體系則是一個龐大的工程，也面臨著更大的挑戰。
本文初步研究了基于循環經濟背景下的財務管理目標及其實現的對策，而限于能力和時間問題，關于循環經濟背景下財務管理的原則、具體內容等一系列問題本文并沒有涉及到，這需要后續學者進行進一步的深入研究。
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關鍵詞：可持續發展；環境會計報告；環境會計理論
一、引言
企業實施可持續發展的目的是處理好企業當中經濟效益、資源效益及環境效益三者之間的關系，同時環境會計所具有的職能即是幫助企業處理好這三者之間的關系。因此，環境會計工作即是現代企業實施可持續發展戰略的重要管理手段。可持續發展戰略要求一般企業在保證環境不被污染、確保資源不被破壞的前提下去獲取企業利潤的最大化，進而促進企業的良性發展。企業開展環境會計工作能夠有效處理轉嫁給社會的環境成本內部化的問題、有效遏制企業的短期行為、優化企業資源的合理配置，最終促進企業承擔其應有的環境責任，促進企業在未來生產經營過程中實施清潔生產、循環經濟等戰略的進程。
二、可持續發展和環境會計報告概述
1.可持續發展概述
可持續發展是指在既滿足當代人需求的同時做到不損害后代人的需要的發展戰略，而且可以分為兩個方面來理解。第一，人類盡可能的去提高自然資源的使用效率，這屬于生態環境效率問題。第二，盡可能的促使環境在各代人之間產生一種平衡，這就屬于生態公平，屬于社會方面的問題。所以可持續發展講究的是促進人與自然間的和諧相處，是保證環境、經濟以及社會等能夠真正實現良性循環促使人類長期發展的保障。
2.環境會計報告概述
環境報告也稱環境信息披露和環境信息公開等，主要是指政府或者是企業能夠通過某種形式來向公眾出相關的環境方面的信息，能夠使人民群眾充分的了解環境方面的具體狀況，從而共享環境方面的信息，能夠有效的激起人民群眾對于環境保護的行為和欲望，并對一些環境破壞的行為產生相應的壓力及束縛，最終保證社會經濟和資源以及環境三者之間的協調發展，并促成一個良性的發展循環。環境報告在其真正發展的過程當中是有財務報告附注、環境會計報告以及獨立環境報告等形式，而其中的環境報告和環境會計報告則是其中最主要的兩種形式。
三、目前我國企業環境會計所存在的問題
1.環保認證信息披露不夠全面
目前我國的企業在對環境會計信息進行披露的同時，只有極少數一些企業是通過了環境管理的認證體系，如今很多的企業，在對外的環境披露過程當中只是表明其是內部的環境管理是嚴格按照國際規定的標準環境管理體系來實行的，并沒有表明其是否通過了國際環境管理的認證。一般這些沒有經過認證的企業都是污染較為嚴重的企業。另外，我們國家企業的可持續發展報告中，缺少全面、系統性的環境信息指標。部分報告只是簡單幾句定性式地描述。有的甚至還未有一些必要的環境指標。側重披露企業環境方針，未有實施后的成果數據，這些都直接會影響外部信息使用者評估依此企業的環境業績，大大削弱了環境信息的披露作用。這就說明這些企業必須建立起一套完善的環境的管理體系。
2.環境會計中環境業績方面的指標表述簡單
環境業績是對企業環保活動成果進行的說明，是環境報告書的核心部分。環境績效評價指標按照不同的標準有不同的分類。從性質上分為：絕對指標、相對指標、指數指標、加總指標和加權指標。企業環境績效是企業健康、綠色發展的評價標準，是企業進行環境保護、污染治理成果的體現。現階段，部分企業對企業環境業績的重視不足，缺乏環境管理體系的有效落實。基于企業環境績效的兩個角度分析：財務角度分析和環境質量角度分析。企業沒有有效地將環境會計工作實施到以提升環境條件、促進企業經濟增長、企業效益提升帶動環境質量工作的良性循環。本質上，企業落實環境業績工作不夠徹底。同時，企業相關環境的業績數據存在問題，企業在對其可持續發展環境會計報告進行披露的過程中，表述不夠系統、全面。這種虛假行為直接影響相關信息的真實度、影響企業管理者做出相應的環境戰略決策，間接影響了環境信息披露的積極作用。
3.缺乏環境會計管理的人才
從理論的層面上來分析，財務會計人員通常主要是對會計信息的報告、收集、記錄以及針對會計人員的管理等方面進行負責，具體負責的是對會計信息的整理、分析以及傳遞，這兩者的分工職責較為清晰和明確。而且，在我國大多數企業當中財務會計部門，其中多數擔任普通財務會計的人員幾乎都是一人兼兩職，而且沒有設置相關的、具有單獨性質的財務會計管理方面的崗位。同時，我國部分從業人員對于環境會計核算缺乏一定的系統培訓、學習，這就使得企業開展環境會計工作力不從心，對環境會計工作沒有形成制度化，其信息披露工作過程中缺乏真實性、科學性的問題突出。企業環境會計是企業按照可持續發展戰略規劃的、多學科綜合性的新型學科。基于可持續發展理論、結合豐富的實踐，因此對環境會計從業人員的技術要求較高、綜合素質更加突出。目前，基于我國企業環境會計建設事業嚴重落后，缺乏良好的背景保障，導致相關企業管理人才培養力度不足，相關從業人員素質不夠。因此，建立環境會計管理系統是非常有必要的，主要是希望環境管理會計人員必須具有專門的、專業的管理、財務、環境以及環境經濟學等多個領域方面的知識，需要將這些豐富的知識充分的運用到實際，通過豐富基礎專業知識、大量實踐模擬，有效提升從業人員綜合職業素養。如今，我國環境會計管理方面的高素質人才普遍較少。環境管理會計人才的缺失直接影響了環境管理會計系統的構建和運行。
4.第三方的審計缺失
現階段，我國大部分企業開展的環境會計報告工作沒有經過第三方機構審核認證。雖然有一些環境會計報告中存在第三方的意見，但這些意見都很籠統，而且幾乎都是那些非專業人士和政府部門的評論，這些都不足以說明環境會計信息披露數據的可信度。這樣就會造成虛假信息四處傳播，最終將造成人們對于企業所披露出來的環境會計信息產生嚴重的懷疑，這樣不但造成了極大的社會輿論，同時也增加了企業內部環境會計人員的壓力，從而產生一系列的矛盾出現。
四、基于可持續發展促進環境會計的對策
1.強化可持續發展的環境會計觀念
首先，基于我國可持續發展環境會計落后的現實狀況，強化政府在促進企業環境會計發展中的積極作用。通過政府提升企業開展環境會計工作的自愿性與積極性。其次，依靠政府的作用加強企業環境會計的國際經驗交流，通過對世界先進經驗、理論的研究，基于對我國基本國情的統籌，建立具有中國特色的企業可持續發展體制，強化我國企業及社會可持續發展的環境會計觀念的先進性。再次，進行積極的環境會計宣傳，注重社會性的環保知識教育。環境保護作為我國的基本國策，積極提升社會的環境意識是有效推動企業可持續發展改革的基礎。因此，可持續發展的指導思想為基礎，強化環境會計知識普及是亟待解決的基礎性工作。
2.構建科學的環境會計理論體系
基于環境會計多學科結合的特殊性，注重學科交叉運用的理論研究，通過對環境、經濟、會計、發展等交叉領域有機結合。基于環境會計的地域性，因地制宜的環境會計理論指導體系是其良好發展的開端，建立完善的環境會計知識體系，尋找適宜的計量方法，從而促進企業建立相應的環境會計體系解決實際企業實際面臨的問題。
3.健全環境會計相關法律內容
健全企業環境會計法律內容，增加相關企業環境報告條款，以法律的形式“強制性”促進企業開展環境工作，落實好環境相關申報和登記工作。此外，法律中應注意三個問題：第一，法律控制的范圍，所強制要求的信息披露范圍不僅局限在企業的環境影響方面，同時要擴大到對社會方面的影響，和民眾對于信息披露的權力。第二，法律條款要強制性要求企業向政府的有關管理機構報告環境相關信息。第三，促進企業環境信息的透明化進程，強化社會公眾參與環境監督的權力。因此為企業的可持續發展，法律的保障是最有力、最科學的方式。
4.強化環境會計人員核算培訓
企業的管理者通常是企業環境會計信息披露工作的真正執行者，而真正對環境會計信息進行披露具體操作人員，則是企業內部的會計相關從業人員。所以，在真正貫徹以及執行信息披露工作時，企業應當主動公開和披露出環境信息當中的有效真實數據，同時還應當對相關的人員進行針對性的培訓教育，保證其能夠清晰準確的掌握主動公開和披露環境信息所要求的各項專業知識。所以在真正進行教育和培訓的過程當中，在對相關人員實施環境會計理論培訓的同時，還要保證其能夠清晰準確的掌握企業的生產流程和生產工序。因此，高專業素養的環境會計人才是企業持續發展的重要保障。
五、結語
總而言之，可持續發展可以說是人類發展創新與變化的進步，由不同角度對企業內的環境會計核算提出了非常嚴格的要求。而可持續發展作為一種觀念、戰略以及理論認識，是環境會計產生、發展的原動力。
企業是經濟活動的經營主體，所以一定要對此高度重視，要堅持可持續發展觀背景下的環境會計理念，同時，在可持續發展戰略的指導下，通過企業的環境會計手段，促使企業綠色生產的過程，同時把企業環境會計當成是企業可持續發展的基礎，為提升企業市場競爭能力提供力量。
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