時(shí)間：2023-06-20 17:05:32
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關(guān)鍵詞：企業(yè)；稅收籌劃；財(cái)務(wù)管理；經(jīng)濟(jì)效益
中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2017）03-0080-02
在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中，企業(yè)想要占據(jù)有利地位，就必須要對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)進(jìn)行多層次、全方位的運(yùn)籌。其中，稅收籌劃作為企業(yè)實(shí)現(xiàn)成本、資金、利潤(rùn)最大應(yīng)用價(jià)值的一個(gè)重要內(nèi)容，其本質(zhì)在于可促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平的提高。對(duì)于現(xiàn)代企業(yè)來(lái)說(shuō)，如何在遵守稅法且利于企業(yè)發(fā)展的前提下，合理地利用稅收政策，使企業(yè)獲利益最大化，是每個(gè)企業(yè)管理者最為關(guān)注的問(wèn)題。
一、有關(guān)稅收籌劃的基本概念
對(duì)于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者來(lái)說(shuō)，稅收的無(wú)償性就決定了其稅款的支付為企業(yè)資產(chǎn)的凈流出，并沒(méi)有與之相應(yīng)的收入項(xiàng)目。如果能減少稅收的支付，那么也就相當(dāng)于是增加了企業(yè)的純經(jīng)濟(jì)收益。因此，很多企業(yè)都在想方設(shè)法采取各種舉措來(lái)減少稅款的支出，有的甚至鋌而走險(xiǎn)，逃稅、漏稅。而這樣無(wú)疑是無(wú)視稅法的，不僅會(huì)面臨較高的懲處成本，而且還會(huì)損害到企業(yè)的形象，對(duì)企業(yè)造成嚴(yán)重的負(fù)面影響。
稅收籌劃一般有廣義與狹義兩種。
廣義稅收籌劃是指納稅人以謹(jǐn)遵稅法為前提，恰當(dāng)?shù)氖褂孟嚓P(guān)技巧與手段，對(duì)自己所生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的活動(dòng)做出合理、科學(xué)安排，以此來(lái)實(shí)現(xiàn)相對(duì)較少、緩繳稅款這一目的的財(cái)務(wù)管理活動(dòng)。廣義稅收籌劃強(qiáng)調(diào)的是遵守稅法，稅務(wù)籌劃的根本目的在于少繳或者是緩繳稅款。另外，采用的手段也是合法的，比如說(shuō)使用價(jià)格手段來(lái)做稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁籌劃，或者是利用合法手段來(lái)做避稅籌劃等。
狹義稅收籌劃是指，前提為稅法，納稅人在以適應(yīng)政府稅收政策導(dǎo)向的前提下，借助于法中提供的稅收優(yōu)惠或者是選擇機(jī)會(huì)，對(duì)其自身所經(jīng)營(yíng)的、分配的財(cái)務(wù)活動(dòng)做出科學(xué)、合理的安排，通過(guò)這樣的財(cái)務(wù)管理活動(dòng)來(lái)實(shí)現(xiàn)節(jié)稅目的。在狹義稅收中強(qiáng)調(diào)的是，稅務(wù)籌劃的直接目的是節(jié)稅，而且應(yīng)以法律允許、適應(yīng)于政府稅收政策導(dǎo)向?yàn)楦厩疤帷?/p>
二、關(guān)于稅收籌劃的形式分析
一般來(lái)說(shuō)，稅收籌劃形式分為節(jié)稅、轉(zhuǎn)稅兩種，指在依據(jù)稅法規(guī)定的優(yōu)惠政策基礎(chǔ)上，納稅人通過(guò)采取合法手段，實(shí)現(xiàn)最大限度地享用優(yōu)惠條款，以此來(lái)實(shí)現(xiàn)減輕稅收負(fù)擔(dān)的這一目的。
（一）節(jié)稅
相區(qū)別于避稅，節(jié)稅是與政府的政策導(dǎo)向、法律意圖相符的，是值得鼓勵(lì)的稅收行為。節(jié)稅的根本目的在于通過(guò)稅法中的優(yōu)惠政策、減免稅政策對(duì)納稅人的稅收負(fù)擔(dān)進(jìn)行一定的減輕，以避稅作為對(duì)比，總結(jié)節(jié)稅的特征，表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。
1.合法。從法律的角度來(lái)看，避稅是使用“非違法”的手段來(lái)少繳或者是不繳稅，而節(jié)稅則是使用“合法”手段來(lái)少繳或是不繳稅，通過(guò)利用稅法中的優(yōu)惠政策來(lái)進(jìn)行節(jié)稅是標(biāo)志其合法性的關(guān)鍵一點(diǎn)，優(yōu)惠政策并不是屬于稅法中的漏洞，它只是立法者的一種政策行為。
2.道義。避稅是鉆立法的漏洞來(lái)少繳稅，于道義上來(lái)看是不正當(dāng)?shù)摹９?jié)稅則是正當(dāng)?shù)男袨椋抢脟?guó)家規(guī)定的優(yōu)惠政策來(lái)少繳稅。
3.趨同。避稅鉆的是稅法的漏洞，利用的是征管的缺陷，而這些缺陷與漏洞則是稅務(wù)工作在今后應(yīng)當(dāng)加以完善的。而節(jié)稅是立法者與征收者希望納稅人去做的，是符合他們的期望的。
4.調(diào)整。節(jié)稅的重點(diǎn)在于享受稅收優(yōu)惠政策，相應(yīng)的，納稅人應(yīng)以敏銳的洞察力來(lái)調(diào)整經(jīng)營(yíng)決策，以期滿足稅收優(yōu)惠條件。
（二）轉(zhuǎn)稅
轉(zhuǎn)稅是指在納稅人不愿意或者是不能承擔(dān)稅負(fù)時(shí)，通過(guò)提高或是降低價(jià)格等手段，將稅收轉(zhuǎn)移給供應(yīng)商、消費(fèi)者的行為，具體有以下幾個(gè)特征。
1.屬純經(jīng)濟(jì)行為。就節(jié)稅、避稅的性質(zhì)來(lái)說(shuō)是屬于法律行為，只是存在有合法或者是非違法的不同，而轉(zhuǎn)稅是納稅人通過(guò)價(jià)格自由變動(dòng)的一種純經(jīng)濟(jì)行為。
2.價(jià)格的決定性。只有存在價(jià)格的自由浮動(dòng)，才有轉(zhuǎn)稅。也就是說(shuō)，想要實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)稅的前提條件便是價(jià)格自由變動(dòng)。商品不同的供求彈性帶來(lái)的價(jià)格區(qū)別而影響到廠商的供應(yīng)量、消費(fèi)者的消費(fèi)量，在極大程度上決定了轉(zhuǎn)稅的程度與方向。
3.與國(guó)家稅收收入無(wú)關(guān)。節(jié)稅會(huì)在一定程度上影響到國(guó)家稅收收入，而避稅則只是稅款的歸宿不同，并不會(huì)影響到稅收收入。
三、稅收籌劃同財(cái)務(wù)管理之間的關(guān)系
稅收籌劃與財(cái)務(wù)管理在目標(biāo)上存在一致性，這一點(diǎn)主要表現(xiàn)在，無(wú)論是稅收籌劃還是財(cái)務(wù)管理，都是實(shí)現(xiàn)對(duì)資金的充分管理，而且也都是屬于企業(yè)自身的財(cái)務(wù)管控工作，對(duì)促進(jìn)企業(yè)的良性發(fā)展有重要意義。同時(shí)，稅收籌劃是企業(yè)對(duì)資金做出的事前籌劃，屬于財(cái)務(wù)管理成本工作中的一個(gè)關(guān)鍵關(guān)節(jié)，稅收籌劃工作是從屬于財(cái)務(wù)管理工作的，與財(cái)務(wù)管理工作的目標(biāo)一樣，稅收籌劃的目標(biāo)也是降低企業(yè)的財(cái)務(wù)成本，盡量保證企業(yè)可以實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益的最大化，兩者在該方面有著高度的一致性。另外，財(cái)務(wù)管理對(duì)象職能會(huì)在很大程度上影響到稅收籌劃，財(cái)務(wù)管理的具體職能主要包括財(cái)務(wù)的預(yù)算、決策等，這些都對(duì)企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)造成重大影響。
四、當(dāng)前我國(guó)企業(yè)稅收籌劃現(xiàn)狀分析
企業(yè)作為市場(chǎng)的主體，在社會(huì)經(jīng)濟(jì)中承擔(dān)著非常重要的作用，它有著自身獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)利息，而且享有法定的利益與權(quán)利，并擔(dān)負(fù)著相應(yīng)的責(zé)任與義務(wù)，在國(guó)家法律規(guī)范的前提之下，自主經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧。自改革開(kāi)放之后，我國(guó)更是對(duì)企業(yè)的改革放開(kāi)手，使企業(yè)向著現(xiàn)代化的制度邁進(jìn)。基于此，稅收籌劃也就變得尤為重要，因?yàn)樗苯优c企業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力、經(jīng)濟(jì)效益存在關(guān)聯(lián)。但是，雖然稅收籌劃對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利息有重要的影響作用，但還是有一些企業(yè)缺乏對(duì)收稅籌劃的了解，對(duì)什么是稅收籌劃，企業(yè)的管理者并說(shuō)不清楚，而對(duì)于如何節(jié)稅、如何減少企業(yè)資金的凈流出，他們不乏會(huì)采用一些非法行為。就當(dāng)前來(lái)看，我國(guó)已經(jīng)建立了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，而社會(huì)主義法制也在不斷地完善，企業(yè)更應(yīng)該在遵紀(jì)守法的前提下，合理、合法地采用一定的手段達(dá)到節(jié)稅的目的，實(shí)現(xiàn)企業(yè)利益最大化。
五、企業(yè)財(cái)務(wù)管理中運(yùn)用稅收籌劃對(duì)經(jīng)濟(jì)效益的影響
第一，對(duì)籌資成本的影響。籌資成本也就是財(cái)務(wù)費(fèi)用，是指企業(yè)為了籌集資金而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用。稅收籌劃在企業(yè)財(cái)務(wù)管理中的運(yùn)用，是指使用一些合法的手段，盡可能地將企業(yè)在籌資中所負(fù)擔(dān)的稅收數(shù)額降低到最小，這樣一來(lái)便可以使企業(yè)盡可能地獲取到最大的經(jīng)濟(jì)效益。企業(yè)的籌資成本，包括在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間發(fā)生的利息支出、金融機(jī)構(gòu)手續(xù)費(fèi)以及匯兌凈損失等，使用稅收籌劃，通過(guò)對(duì)籌資方式的優(yōu)化，可起到合理、合法降低賦稅的作用。一般企業(yè)籌資的渠道包括企業(yè)自我積累、股票發(fā)行、內(nèi)部籌資等，由于這些方式對(duì)企業(yè)稅收籌劃造成的影響不同，應(yīng)有針對(duì)性地做好考察工作，再確定合適的稅收籌劃方案。
第二，對(duì)投資成本的影響。投資成本是指企業(yè)在取得投資時(shí)實(shí)際支付的全部款項(xiàng)，包括手續(xù)費(fèi)、稅金等相關(guān)費(fèi)用。借助于稅收籌劃的企業(yè)財(cái)務(wù)管理中的運(yùn)用，可對(duì)投資成本帶來(lái)直接影響。這是由于企業(yè)在各項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中都需要不同程度的投資，而進(jìn)行投資活動(dòng)必須要掌握全方面的信息，才能開(kāi)展下一步的工作。稅收籌劃在實(shí)際進(jìn)行過(guò)程中需要大量的投資信息，企業(yè)采取的稅收規(guī)劃方式不同，其所達(dá)到的稅收支出削減情況也不同。由于稅收優(yōu)惠政策與稅制的不同，也會(huì)影響企業(yè)的投資情況。
第三，對(duì)資金運(yùn)營(yíng)的影響。資金運(yùn)營(yíng)是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的一項(xiàng)重要內(nèi)容，資金運(yùn)營(yíng)情況的好壞直接決定著企業(yè)自身經(jīng)營(yíng)狀況。在各項(xiàng)資金運(yùn)營(yíng)的過(guò)程中，需做好相應(yīng)的財(cái)務(wù)成本管理工作，而稅收籌劃則是企業(yè)財(cái)務(wù)管理成本中的一項(xiàng)重要工作內(nèi)容。因此，稅收籌劃會(huì)影響企業(yè)自身的資金運(yùn)營(yíng)，尤其是對(duì)于上市企業(yè)的資金運(yùn)營(yíng)來(lái)說(shuō)，影響更為顯著。對(duì)上市企業(yè)的資金運(yùn)營(yíng)狀況做相應(yīng)的考察與分析，可見(jiàn)股權(quán)集中度與盈余管理程度之間是呈負(fù)相關(guān)的，也就是說(shuō)，必須要著重加強(qiáng)稅收籌劃的盈余管理工作。以某上市企業(yè)為例，分析其稅收籌劃情況，對(duì)該企業(yè)的自身可利用、可流動(dòng)資金有一定的影響，該企業(yè)積極地進(jìn)行相關(guān)的稅收籌劃工作，有效的_保了生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中擁有足夠的流動(dòng)資金。稅收籌劃工作是針對(duì)于企業(yè)自身經(jīng)營(yíng)狀況進(jìn)行的，還會(huì)在一定程度上影響到未來(lái)的投資。因此，在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，應(yīng)充分考慮到資金的運(yùn)營(yíng)情況，從而促進(jìn)企業(yè)的良性運(yùn)轉(zhuǎn)。
第四，對(duì)利潤(rùn)分配的影響。企業(yè)經(jīng)營(yíng)的最終目的是獲得最大的經(jīng)濟(jì)效益，因此，企業(yè)所進(jìn)行的各項(xiàng)財(cái)務(wù)管理工作都在為這一目標(biāo)而努力。稅收籌劃作為企業(yè)財(cái)務(wù)管理工作中的一個(gè)重要環(huán)節(jié)，其根本目的也是為了使企業(yè)獲取更高的經(jīng)濟(jì)效益。而想要獲取最大的經(jīng)濟(jì)效益，企業(yè)就必須要針對(duì)自身已有的各項(xiàng)利潤(rùn)做好分配活動(dòng)，確保企業(yè)在良性運(yùn)轉(zhuǎn)的情況下，得到利益的最大化。稅收籌劃工作對(duì)企業(yè)自身利潤(rùn)分配政策有著關(guān)鍵性的影響，合理、科學(xué)地利潤(rùn)分配政策，可以提高企業(yè)資本的積累，對(duì)企業(yè)擴(kuò)大、再生產(chǎn)帶來(lái)積極影響。如果企業(yè)在日常財(cái)務(wù)管理工作中沒(méi)有規(guī)劃、落實(shí)稅收籌劃工作，則會(huì)阻礙企業(yè)日后的發(fā)展。
六、結(jié)語(yǔ)
總而言之，通過(guò)在財(cái)務(wù)管理中運(yùn)用稅收籌劃，有利于企業(yè)提高經(jīng)營(yíng)管理水平、財(cái)務(wù)管理水平，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，實(shí)現(xiàn)利益最大化。
參考文獻(xiàn)：
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關(guān)鍵詞：銷售模型 增值稅 避稅 反避稅
中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1002-5812（2017）11-0057-02
一、關(guān)于“買一贈(zèng)一”銷售模型
“買一贈(zèng)一”是買贈(zèng)銷售方式中的一個(gè)典型代表。通俗理解，可以是在購(gòu)買某一商品的前提下無(wú)償獲取商家提供的另一商品。這里的“商品”一詞并不限于同種。而通過(guò)對(duì)“贈(zèng)送”一詞的泛化或者對(duì)“一”的延伸，由“買一贈(zèng)一”衍生而來(lái)的其他買贈(zèng)銷售方式，還可以是諸如“購(gòu)買某一商品的前提下低價(jià)獲取商家提供的另一商品”，或者“購(gòu)買某一商品的前提下無(wú)償獲取商家提供的其他多種商品”，又或者是二者的組合。考慮代金券等媒介，“買一贈(zèng)一”還有可能是商業(yè)企業(yè)在顧客購(gòu)買一定數(shù)額的代金券，允許顧客使用代金券購(gòu)買指定商品。很顯然，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和銷售模式的多樣化，以“買一贈(zèng)一”為代表的買贈(zèng)模式成了我們?nèi)粘Ｉ钪袠O為常見(jiàn)的一種銷售模式。
二、針對(duì)“買一贈(zèng)一”銷售模型現(xiàn)行的增值稅征管規(guī)定
“買一贈(zèng)一”模式在銷售活動(dòng)中的廣泛應(yīng)用也給稅務(wù)機(jī)關(guān)在增值稅的稅收征管方面提出了很大的挑戰(zhàn)。《中華人民共和國(guó)合同法》中對(duì)于贈(zèng)送的定義傾向于強(qiáng)調(diào)對(duì)財(cái)產(chǎn)的無(wú)償轉(zhuǎn)移，即不必承擔(dān)購(gòu)買的義務(wù)即享受贈(zèng)送的福利。而在“買一贈(zèng)一”銷售模式中，“買一”是“贈(zèng)一”必要條件，即先有“買一”的義務(wù)才會(huì)擁有“贈(zèng)一”的福利，贈(zèng)品的價(jià)格擠壓所售賣的產(chǎn)品價(jià)格，使其已經(jīng)被包含在售價(jià)當(dāng)中。因此，“買一贈(zèng)一”中的“贈(zèng)一”這一概念相對(duì)于贈(zèng)送而更近似于商業(yè)折扣。另外根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]875號(hào)）第三條規(guī)定，企業(yè)以“買一贈(zèng)一”等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈(zèng)，應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來(lái)分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入。那么，從增值稅角度出發(fā)，將“贈(zèng)一”認(rèn)定為商業(yè)折扣也是與企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定遙相呼應(yīng)的。綜上所述，將“贈(zèng)一”認(rèn)定為贈(zèng)送行為并視同銷售計(jì)征增值稅顯然不太合理。
而在現(xiàn)實(shí)中，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在政策上并未達(dá)成一致。四川省在《四川省國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)的通知》（川國(guó)稅函[2008]155號(hào)）中說(shuō)明，“買一贈(zèng)一”是目前商業(yè)零售企業(yè)普遍采用的一種促銷方式，其行為性質(zhì)屬于降價(jià)銷售，應(yīng)按照實(shí)際取得的銷售收入計(jì)算繳納增值稅。河北省在《河北省國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于企業(yè)若干銷售行為征收增值稅問(wèn)題的通知》（冀國(guó)稅函[2009]247號(hào)）中說(shuō)明，企業(yè)在促銷中，以“買一贈(zèng)一”、購(gòu)物返券、購(gòu)物積分等方式組合銷售貨物的，對(duì)于主貨物和贈(zèng)品（返券商品、積分商品，下同）不開(kāi)發(fā)票的，就其實(shí)際收到的貨款征收增值稅。安徽省在《安徽國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于若干增值稅政策和管理問(wèn)題的通知》（皖國(guó)稅函[2008]10號(hào)）中明確提出，使用代金券購(gòu)買商品的行為，不屬于無(wú)償贈(zèng)送商品的行為，不應(yīng)按視同銷售征收增值稅。目前只有內(nèi)蒙古在《國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于的公告》（內(nèi)蒙古國(guó)家稅務(wù)局2010年第1號(hào)公告）中提到，“買一贈(zèng)一”、有獎(jiǎng)銷售和積分返禮等與直接銷售貨物相關(guān)的贈(zèng)送行為，應(yīng)該在實(shí)現(xiàn)商品兌換時(shí)按照《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條的規(guī)定確定其銷售額。由此，我們不難得出，主流觀點(diǎn)還是傾向于“買一贈(zèng)一”相當(dāng)于降價(jià)銷售，不需要視同銷售。
鑒于已經(jīng)有四川、河北、安徽等地區(qū)出臺(tái)文件將此觀點(diǎn)用于日常稅收征管，筆者不再繼續(xù)討論該觀點(diǎn)合理與否，只是希望從避稅與反避稅的角度對(duì)其進(jìn)行擴(kuò)展與延伸。
三、避稅的原理與可行性分析
根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人的要視同銷售計(jì)征增值稅，而正常銷售中的商業(yè)折扣部分卻是不征收增值稅的。這種差異很顯然就給企業(yè)留下了利益尋租空間，也正是企業(yè)賴以避稅的原理。如何將無(wú)償贈(zèng)送轉(zhuǎn)換成商業(yè)折扣從而避免對(duì)一部分商品計(jì)稅，這無(wú)疑是很多企業(yè)財(cái)務(wù)人員重點(diǎn)考慮的問(wèn)題。結(jié)合前面的論述，筆者認(rèn)為要解決這一轉(zhuǎn)換問(wèn)題，“買一贈(zèng)一”就是一個(gè)很理想的工具模型。不妨假設(shè)A公司因?yàn)闃I(yè)務(wù)拓展、客戶維護(hù)等需要向B公司贈(zèng)送了一批商品y，而其剛好在不久前還按正常交易程序向B公司賣出了一批商品x。這時(shí)候A公司的財(cái)務(wù)有意逃避增值稅所以不與B公司簽訂贈(zèng)與合同，而是簽訂了一份補(bǔ)充協(xié)議說(shuō)明y是作為購(gòu)買商品x的附贈(zèng)品送給B公司。從而通過(guò)“買一贈(zèng)一”這個(gè)橋梁，將本該界定為贈(zèng)送的視同銷售行為完美過(guò)渡成贈(zèng)送部分不用交稅的商業(yè)折扣。
李鬼雖然貌似李逵，但功夫畢竟天壤之別。“買一贈(zèng)一”和贈(zèng)送雖然有著千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系，但就稅務(wù)范疇來(lái)看，意義卻是相差甚遠(yuǎn)。筆者以為，如果贈(zèng)送方選擇轉(zhuǎn)成商業(yè)折扣來(lái)避稅，受贈(zèng)方就有一筆潛在的進(jìn)項(xiàng)損失。通過(guò)受贈(zèng)方對(duì)于進(jìn)項(xiàng)的索取可以一定程度上牽制贈(zèng)送方的避稅行為。但是這是缺乏可行性的，因?yàn)橘?zèng)送與否的主動(dòng)權(quán)往往在于贈(zèng)送方，贈(zèng)送方很有可能因?yàn)槎愗?fù)增加而取消贈(zèng)送行為。相對(duì)應(yīng)的，受贈(zèng)一方如果對(duì)于贈(zèng)品有依賴性，或者贈(zèng)品的價(jià)值很具有吸引力，那么也不會(huì)因?yàn)檫^(guò)分追逐進(jìn)項(xiàng)而去同贈(zèng)送方議價(jià)。而這種情況對(duì)于企業(yè)避稅是非常有利的。
四、避稅原理在企業(yè)銷售過(guò)程中的應(yīng)用實(shí)例
合肥某投資集團(tuán)公司下設(shè)一支天使基金，該基金2016年投資了位于合肥市高新區(qū)的生物科技公司A公司。該公司致力于安全抗菌產(chǎn)品的研發(fā)、生產(chǎn)和銷售，目前主營(yíng)一款免水洗的洗手液，主要對(duì)接客戶為永輝超市、新橋國(guó)際機(jī)場(chǎng)、同慶樓餐飲集團(tuán)、環(huán)球國(guó)旅等公司或組織。A公司作為一家處于成長(zhǎng)期的高端日化產(chǎn)品公司，很好地彌補(bǔ)了該集團(tuán)投資領(lǐng)域在日化行業(yè)和零售業(yè)的空白。同時(shí)，因?yàn)樵摴狙邪l(fā)的產(chǎn)品市場(chǎng)占有率較低，在市場(chǎng)拓展方面需要向客戶贈(zèng)送大量某品牌系列產(chǎn)品作為試用品，包括贈(zèng)送配套的免洗手凝膠分配器等與洗手液形成互補(bǔ)的商品。換言之，從涉稅角度出發(fā)，該公司本應(yīng)為視同銷售而發(fā)生大量的增值稅納稅義務(wù)。然而，站在企業(yè)的立場(chǎng)并結(jié)合安徽省稅務(wù)機(jī)關(guān)現(xiàn)有的規(guī)定來(lái)看，企業(yè)可以利用目前稅收征管規(guī)定進(jìn)行合理避稅。即在與客戶談簽贈(zèng)與合同時(shí)，可以尋求之前與該客戶簽訂的購(gòu)銷合同為依托，將贈(zèng)與合同作為購(gòu)銷合同的補(bǔ)充協(xié)議，從而利用“買一贈(zèng)一”避稅原理避免視同銷售征稅的后果，直接降低企業(yè)的增值稅稅負(fù)。A公司增值稅稅負(fù)的降低也有助于該公司減輕資金壓力，為天使基金和集團(tuán)的發(fā)展間接做出貢獻(xiàn)。
五、關(guān)于反避稅措施的構(gòu)想
（一）現(xiàn)有的反避稅措施
目前反避稅形勢(shì)日漸嚴(yán)峻，國(guó)際稅收領(lǐng)域?qū)τ诳鐕?guó)集團(tuán)所得稅的反避稅工作自不待言。就國(guó)內(nèi)稅收如增值稅而言，有些省份的稅務(wù)機(jī)關(guān)也試圖對(duì)于避稅空間進(jìn)行一定的壓縮。比如《四川省國(guó)家稅務(wù)局公告2011年第6號(hào)》規(guī)定：“買物贈(zèng)物”方式，是指在銷售貨物的同時(shí)贈(zèng)送同類或其他貨物，并且在同一項(xiàng)銷售貨物行為中完成，贈(zèng)送貨物的價(jià)格不高于銷售貨物收取的金額。根據(jù)對(duì)現(xiàn)行法律法規(guī)的研讀，筆者認(rèn)為，就“買一贈(zèng)一”銷售模型而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能還會(huì)從其他角度完善稅收征管，以抵制政策濫用，保障合法經(jīng)營(yíng)企業(yè)的利益。廣大企業(yè)也需要重新審視自己在日常經(jīng)I中的銷售行為，共同推進(jìn)稅收法制的優(yōu)化。
（二）針對(duì)“買一贈(zèng)一”的反避稅措施構(gòu)想
為維護(hù)國(guó)家稅收，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)未來(lái)可能會(huì)從以下幾個(gè)角度出臺(tái)規(guī)定進(jìn)行反避稅。筆者認(rèn)為，作為企業(yè)，應(yīng)及時(shí)做好自身的涉稅事項(xiàng)管理，避免稅收風(fēng)險(xiǎn).
1.通過(guò)商品編碼對(duì)贈(zèng)品種類進(jìn)行量化管理。考慮現(xiàn)實(shí)中的賣品和贈(zèng)品往往是互補(bǔ)商品（如訂制眼鏡送眼鏡盒）或者是互為替代品（買一百斤大米送一斤大米），而關(guān)系不大甚至毫無(wú)關(guān)系的商品若是出現(xiàn)在“買一贈(zèng)一”的組合中就顯得十分反常。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于開(kāi)展商品和服務(wù)稅收分類與編碼試點(diǎn)工作的通知》（稅總函[2016]56號(hào)）中對(duì)于商品編碼的設(shè)定，對(duì)允許形成“買一贈(zèng)一”組合的商品的編碼之間相似度形成規(guī)定。相似度較低的編碼對(duì)應(yīng)的商品不允許通過(guò)買贈(zèng)形式銷售。該措施將從空間角度防止“買一贈(zèng)一”的濫用，有助于合理商業(yè)秩序的形成。
2.通過(guò)買贈(zèng)合同簽訂單數(shù)進(jìn)行限制。考慮到個(gè)人所得稅中對(duì)于稅負(fù)較低的全年一次性獎(jiǎng)金制度進(jìn)行了一年僅可使用一次的限制，認(rèn)為對(duì)于“買一贈(zèng)一”這種具有避稅傾向性的商品銷售方式也可以類比進(jìn)行合同單數(shù)限制。具體數(shù)量可以參考企業(yè)往年類似合同的簽訂量的平均值，這樣一定程度上也能降低對(duì)經(jīng)常接觸買贈(zèng)形式銷售的零售業(yè)企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)的影響。該措施從時(shí)間角度控制“買一贈(zèng)一”對(duì)稅款的侵蝕程度，防止在某段時(shí)間內(nèi)“買一贈(zèng)一”合同數(shù)量激增，對(duì)增值稅額的穩(wěn)定做出貢獻(xiàn)。
3.通過(guò)規(guī)定付款方式進(jìn)行限制。貼燒餅式的“買一贈(zèng)一”往往是因?yàn)槠髽I(yè)帶有“事發(fā)突然、后來(lái)起意”的性質(zhì)。那么如果規(guī)定企業(yè)在“買一贈(zèng)一”銷售行動(dòng)中對(duì)于將總的銷售金額由贈(zèng)品的公允價(jià)值的所占比重來(lái)分?jǐn)偞_認(rèn)的銷售收入不得采取預(yù)收款方式收取，將強(qiáng)有力地阻止企業(yè)有意識(shí)地通過(guò)“買一贈(zèng)一”的避稅行為。該措施有利于抑制企業(yè)將“買一贈(zèng)一”作為避稅手段濫用，有助于凸顯“買一贈(zèng)一”的商業(yè)價(jià)值而弱化其避稅價(jià)值。
關(guān)鍵詞：白酒行業(yè);稅收負(fù)擔(dān);消費(fèi)稅;稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁
我國(guó)是世界上最早釀酒的國(guó)家之一,有著五千多年的白酒釀造歷史。白酒在人們的生活中扮演著重要的角色,形成了特有的釀酒飲酒文化。然而,白酒的負(fù)面作用也不可忽視,過(guò)度飲用白酒對(duì)身體危害很大,由此衍生出來(lái)的酗酒成癮、高公務(wù)消費(fèi)、酒后駕駛等行為也引發(fā)了嚴(yán)重的社會(huì)問(wèn)題。因此,政府一般都會(huì)對(duì)白酒行業(yè)實(shí)施政策限制,其中最重要的調(diào)節(jié)手段就是稅收政策。
在我國(guó)傳統(tǒng)的輕工業(yè)中,白酒行業(yè)稅收政策的苛刻程度遠(yuǎn)高于其他行業(yè)如紡織、食品、皮革、木材加工、家具制造、造紙印刷、服裝制鞋等。在這種嚴(yán)酷的背景下,白酒企業(yè)如何與稅務(wù)部門(mén)進(jìn)行博弈以達(dá)到避稅目的,而我國(guó)白酒行業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)究竟幾何,將是本文討論的中心。
一、白酒行業(yè)的稅收嚴(yán)政
自古以來(lái),白酒就是我國(guó)財(cái)政收入的重要來(lái)源。進(jìn)入現(xiàn)代社會(huì),為了規(guī)范白酒企業(yè)的發(fā)展,引導(dǎo)人們的消費(fèi)方向,我國(guó)一直不斷地修改和調(diào)整白酒的稅收政策。現(xiàn)行白酒稅政的分界點(diǎn)是1994年的稅制改革。1994年之前,對(duì)白酒征收的最主要稅種是產(chǎn)品稅,稅率高達(dá)60%。1994年之后,酒類企業(yè)的產(chǎn)品稅被增值稅和消費(fèi)稅取代。當(dāng)前,對(duì)于一個(gè)典型的白酒企業(yè),需要繳納的主要稅種有消費(fèi)稅、增值稅和企業(yè)所得稅;此外還有城市維護(hù)建設(shè)稅和教育附加、印花稅、房產(chǎn)稅、車船稅等地方稅種,由于這些稅種金額很小,不作為本文討論的重點(diǎn)。
白酒企業(yè)適用普遍征收的增值稅和企業(yè)所得稅,此外和大多數(shù)生產(chǎn)企業(yè)不同,白酒企業(yè)還需要繳納消費(fèi)稅。消費(fèi)稅是我國(guó)于1994年新設(shè)立的稅種,最早有11個(gè)稅目,其中包括“酒及酒精”,該稅目下設(shè)糧食白酒、薯類白酒、黃酒、啤酒、其他酒、酒精等六個(gè)子目。白酒消費(fèi)稅實(shí)行從價(jià)定率征收,糧食白酒稅率為25%,薯類白酒稅率為15%。2006年,兩類白酒的稅率統(tǒng)一調(diào)整為20%。對(duì)于白酒企業(yè),消費(fèi)稅是負(fù)擔(dān)最重的稅種,往往占總體稅負(fù)的50%左右。可以看出,白酒企業(yè)的稅負(fù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于一般不繳納消費(fèi)稅的企業(yè)。
然而,繼1994年白酒高稅負(fù)的稅政框架確定之后,稅務(wù)部門(mén)針對(duì)白酒行業(yè)又連續(xù)不斷地出臺(tái)了一系列苛刻的政策。其中比較重要的有如下規(guī)定。
1995年,國(guó)稅發(fā)[1995]192號(hào)文件規(guī)定:1995年6月1日起,對(duì)銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金,無(wú)論是否返還以及會(huì)計(jì)上如何核算,均應(yīng)并入當(dāng)期銷售額征收消費(fèi)稅。
1998年,財(cái)稅[1998]45號(hào)文件規(guī)定:從1998年1月1日起,糧食類白酒(含薯類白酒)的廣告宣傳費(fèi)一律不得在稅前扣除。凡已扣除的部分,在計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)應(yīng)作納稅調(diào)整處理。
2001年,財(cái)稅[2001]84號(hào)文件規(guī)定:2001年5月1日起對(duì)糧食白酒、薯類白酒在從價(jià)征收消費(fèi)稅的同時(shí)再按實(shí)際銷售量每公斤征收1元定額消費(fèi)稅;取消以往外購(gòu)酒可以抵扣消費(fèi)稅的政策;停止執(zhí)行對(duì)小酒廠定額、定率的雙定征稅辦法,一律實(shí)行查實(shí)征收。這次稅政調(diào)整對(duì)白酒行業(yè)沖擊巨大,企業(yè)紛紛調(diào)整產(chǎn)品價(jià)位結(jié)構(gòu),減少低價(jià)酒生產(chǎn),向高端白酒發(fā)展。
2002年,國(guó)稅發(fā)[2002]109號(hào)文件針對(duì)關(guān)于酒類生產(chǎn)企業(yè)利用關(guān)聯(lián)企業(yè)之間關(guān)聯(lián)交易規(guī)避消費(fèi)稅問(wèn)題作出了規(guī)定,要求各地稅務(wù)局按照征管法實(shí)施細(xì)則第三十八條規(guī)定對(duì)其計(jì)稅收入額進(jìn)行調(diào)整。同時(shí)規(guī)定白酒生產(chǎn)企業(yè)向商業(yè)銷售單位收取的品牌使用費(fèi),均應(yīng)并入白酒的銷售額中繳納消費(fèi)稅。
2008年底,新修訂的消費(fèi)稅暫行條例規(guī)定在生產(chǎn)、委托加工和進(jìn)口白酒時(shí),其消費(fèi)稅的組成計(jì)稅價(jià)格需加上從量定額消費(fèi)稅稅額。
最近一次的白酒政策的重大調(diào)整是2009年的國(guó)稅函[2009]380號(hào)文件。該文件明確了白酒消費(fèi)稅最低計(jì)稅價(jià)格核定管理辦法。這是國(guó)家繼2002年以來(lái)第二次針對(duì)白酒低價(jià)銷售問(wèn)題作出規(guī)定。這次調(diào)整對(duì)白酒企業(yè)形成了不小的壓力。
縱觀上述政策,可以發(fā)現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)白酒企業(yè)的稅收層層加碼,步步收緊,有些政策甚至是歧視性的,其他行業(yè)很少能受到如此“特殊照顧”。究其原因是因?yàn)閲?guó)家從宏觀上對(duì)白酒行業(yè)采用的是限制性政策。財(cái)稅[1998]45號(hào)文件明確指出:“考慮到我國(guó)糧食類白酒的生產(chǎn)現(xiàn)狀,根據(jù)國(guó)務(wù)院領(lǐng)導(dǎo)指示精神,加強(qiáng)糧食類白酒的稅收管理,合理引導(dǎo)酒類消費(fèi),保證人民群眾的健康和安全,有效解決我國(guó)白酒生產(chǎn)耗糧較大的問(wèn)題。”那么,在限制性稅收政策下,白酒企業(yè)的
經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?nèi)绾文?
二、白酒上市公司的業(yè)績(jī)
白酒上市公司是白酒行業(yè)的中堅(jiān)力量,有很強(qiáng)的行業(yè)代表性,而且經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)可以從公開(kāi)渠道獲取.因此本文選取了白酒上市公司進(jìn)行分析。截止2009年底,滬深兩市共有酒類企業(yè)28家,去掉啤酒、葡萄酒等非白酒公司以及酒業(yè)商貿(mào)公司,共有12家以白酒為主業(yè)的生產(chǎn)性上市公司。
眾所周知,2009年金融危機(jī)對(duì)我國(guó)的影響達(dá)到高峰,很多行業(yè)跌入低谷。對(duì)白酒企業(yè)而言,還面臨著獨(dú)特的壓力:公安部門(mén)這一年開(kāi)始嚴(yán)厲打擊酒后駕車,另外本年度出臺(tái)的白酒消費(fèi)稅最低計(jì)稅價(jià)格的政策,對(duì)白酒行業(yè)不啻于一顆重磅炸彈。因此,這一年白酒行業(yè)面臨的外部環(huán)境非常嚴(yán)酷。然而,2009年白酒上市公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)卻逆勢(shì)上揚(yáng),令人驚訝,具體情況見(jiàn)表1。
表1反映了12家白酒上市公司的總體情況。2009年,貴州茅臺(tái)實(shí)現(xiàn)每股收益4.57元,居滬深兩市全體a股上市公司之首。該公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)43.12億,在白酒行業(yè)位居第一,業(yè)績(jī)相當(dāng)優(yōu)異。洋河股份于2009年11月6日上市,作為白酒行業(yè)的新貴,洋河股份上市以來(lái)備受市場(chǎng)關(guān)注,2009年度每股收益高達(dá)3.04元,成為行業(yè)耀眼的明珠。在2010年第一季度季報(bào)公布后,洋河股價(jià)大漲,最終以收盤(pán)價(jià)144.62元超越了貴州茅臺(tái)的143.83元。五糧液保持了良好的銷售業(yè)績(jī),主營(yíng)業(yè)務(wù)收入首次突破100億元,達(dá)到111.29億元,比上年同期增長(zhǎng)40.29%,居行業(yè)首位。
三、白酒企業(yè)的避稅行為
白酒企業(yè)苛刻的稅收政策和亮麗的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)形成了巨大的反差,實(shí)際上這也是白酒企業(yè)采用各種籌劃方法降低稅負(fù)的結(jié)果。縱觀整個(gè)輕工業(yè),可以發(fā)現(xiàn)一個(gè)有趣的現(xiàn)象:多數(shù)被政策鼓勵(lì)發(fā)展的行業(yè)如紡 織、食品、家具制造、服裝制鞋等,稅負(fù)輕但業(yè)績(jī)平平;而白酒以及煙草行業(yè)一直受到政策限制,稅負(fù)重但業(yè)績(jī)突出。要想弄清楚究竟是什么因素使得白酒企業(yè)的生命力如此頑強(qiáng),就要深入分析白酒企業(yè)的避稅行為。這里暫不討論普遍征收的增值稅和企業(yè)所得稅。白酒的消費(fèi)稅稅率為20%,還要附加一個(gè)每斤0.5元的從量稅。對(duì)于紡織等不征消費(fèi)稅的薄利行業(yè),有時(shí)價(jià)格變動(dòng)1%就會(huì)使企業(yè)由盈轉(zhuǎn)虧,20%的稅率是難以想象的。因此,規(guī)避消費(fèi)稅就成為白酒企業(yè)的重中之重。
第一個(gè)有效避稅手段是關(guān)聯(lián)交易。按稅法規(guī)定,消費(fèi)稅屬于價(jià)內(nèi)稅,實(shí)行單一環(huán)節(jié)征收,在生產(chǎn)、委托加工和進(jìn)口環(huán)節(jié)繳納,而在以后的批發(fā)、零售等環(huán)節(jié)中,不再繳納消費(fèi)稅。針對(duì)上述特點(diǎn),白酒企業(yè)找到了有效的籌劃方案。具體辦法是酒企分設(shè)獨(dú)立的生產(chǎn)公司和銷售公司,生產(chǎn)公司以低價(jià)將白酒銷售給銷售公司,銷售公司再以市場(chǎng)價(jià)對(duì)外銷售,通過(guò)關(guān)聯(lián)交易方式降低計(jì)稅價(jià)格,達(dá)到降低稅負(fù)的目的。下面舉例說(shuō)明,為簡(jiǎn)化起見(jiàn)暫不考慮每斤0.5元從量稅。某白酒企業(yè)避稅前一瓶白酒出廠價(jià)為100元,20%的從價(jià)消費(fèi)稅就需要繳稅20元,稅負(fù)為20%。實(shí)施避稅方案后,該企業(yè)分設(shè)生產(chǎn)公司a和銷售公司b,a以40元價(jià)格將每瓶酒賣給b,按規(guī)定在生產(chǎn)環(huán)節(jié)納消費(fèi)稅,a需繳20%的從價(jià)稅為8元,b再以100元價(jià)格批發(fā)給經(jīng)銷商,無(wú)需繳納消費(fèi)稅。總體來(lái)看,稅負(fù)僅為8%,前后對(duì)比,消費(fèi)稅負(fù)擔(dān)足足下降了12%。避稅效果如此明顯,因此上述方案成了白酒行業(yè)最通行的做法,所有的白酒上市公司都分設(shè)了獨(dú)立的銷售公司。
第二個(gè)有效避稅手段就是稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁。當(dāng)白酒稅負(fù)提高時(shí),酒企采用提價(jià)的方式將一部分稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給下游的消費(fèi)者。稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁這種方式不是每個(gè)企業(yè)都可以用的。事實(shí)上能夠進(jìn)行稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的產(chǎn)品是很少的,因?yàn)樗Q于產(chǎn)品的需求彈性。對(duì)于紡織、家具、服裝等產(chǎn)品,需求彈性很高,企業(yè)稍一提價(jià),消費(fèi)者立刻改用其他替代品,銷量就大受影響。而對(duì)于白酒,尤其是高端白酒,需求彈性很低,消費(fèi)者對(duì)價(jià)格并不敏感,因此提價(jià)對(duì)銷售的影響很小。白酒上市公司高端酒占比例很大,因此稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的空間也很大,譬如2009年名酒集體提價(jià)后財(cái)務(wù)指標(biāo)均得到改善,而茅臺(tái)在2010年甚至宣布在未來(lái)3—5年每年提價(jià)10%。需要注意的是,對(duì)于規(guī)模小、品牌弱的酒企,產(chǎn)品的需求彈性并不低,不一定有多少稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁空間。人們對(duì)高端白酒的剛性需求使得白酒上市公司擁有了得天獨(dú)厚的籌劃空間,這是一般消費(fèi)品不可比擬的。
白酒企業(yè)的上述兩種避稅方法逐漸被稅務(wù)機(jī)關(guān)熟悉。對(duì)于稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁方式,由于對(duì)外價(jià)格調(diào)整是酒企的正常經(jīng)營(yíng)決策,稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)有必要去干預(yù);但對(duì)于酒企內(nèi)部的關(guān)聯(lián)交易,卻有悖于稅法規(guī)定的公允價(jià)格原則。實(shí)際上稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)關(guān)聯(lián)交易早有規(guī)定,不認(rèn)可企業(yè)的非正常低價(jià)。然而在實(shí)際征收過(guò)程中,產(chǎn)品公允價(jià)格并不好判定,因此導(dǎo)致了白酒企業(yè)關(guān)聯(lián)交易愈演愈烈,實(shí)際上這種行為屬于灰色地帶,已經(jīng)帶有偷漏稅性質(zhì)了。因此,2009年7月17號(hào),國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)了國(guó)稅函[2009]380號(hào)文件,規(guī)定自2009年8月1日起,白酒生產(chǎn)企業(yè)消
費(fèi)稅計(jì)稅價(jià)格低于銷售單位對(duì)外銷售價(jià)格70%的,稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)核定消費(fèi)稅最低計(jì)稅價(jià)格。其中生產(chǎn)規(guī)模較大、利潤(rùn)水平較高的企業(yè),可在60%～70%比例范圍內(nèi)浮動(dòng)。這意味著,如果銷售公司b以100元價(jià)格將一瓶白酒批發(fā)給經(jīng)銷商,那么生產(chǎn)公司a銷售給b的最低價(jià)格只能是70元,如企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模較大、利潤(rùn)水平較高,最低的價(jià)格也只能確定為60元。上例40元的定價(jià)將不再被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可,這就是所謂的最低計(jì)稅價(jià)格核定。這意味著白酒企業(yè)的消費(fèi)稅稅負(fù)為14%,最低也只能是12%。最低計(jì)稅價(jià)格核定沒(méi)有禁止酒企的關(guān)聯(lián)交易,但給關(guān)聯(lián)交易劃定了一條紅線,結(jié)束了白酒企業(yè)任意降低消費(fèi)稅稅負(fù)的局面。
白酒企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的博弈是錯(cuò)綜復(fù)雜的,經(jīng)過(guò)了避稅和反避稅的多次較量,白酒企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)究竟是多少呢?
四、白酒上市公司的稅收負(fù)擔(dān)
消費(fèi)稅負(fù)擔(dān)水平為企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納消費(fèi)稅和主營(yíng)業(yè)務(wù)收入之比。有些上市公司的經(jīng)營(yíng)范圍趨向多元化,主營(yíng)業(yè)務(wù)收入可能含有除白酒銷售以外的其他項(xiàng)目收入,所以這里以合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的酒類銷售收入作為分母,以增加其準(zhǔn)確性。計(jì)算得出的實(shí)際消費(fèi)稅負(fù)擔(dān)水平如表2所示。
總體而言,12家白酒上市公司的消費(fèi)稅實(shí)際負(fù)擔(dān)水平都明顯低于名義稅率20%。由于這些公司滿足生產(chǎn)規(guī)模較大、利潤(rùn)水平較高的條件,因此都可以爭(zhēng)取到60%的最低計(jì)稅價(jià)格。表2顯示,2009年白酒上市公司平均消費(fèi)稅負(fù)擔(dān)水平為10.97%,比2008年的10.12%提高了近一個(gè)百分點(diǎn),可見(jiàn)2009年出臺(tái)的白酒最低計(jì)稅價(jià)格核定發(fā)揮了作用,但是,平均消費(fèi)稅負(fù)擔(dān)依然沒(méi)有達(dá)到最低12%的標(biāo)準(zhǔn)。
不同白酒公司之間,消費(fèi)稅負(fù)擔(dān)水平的差異較大,如五糧液和金種子酒之間就相差了將近10個(gè)百分點(diǎn)。在12家公司中,有9家消費(fèi)稅負(fù)擔(dān)上升,但也有3家呈下降之勢(shì)。2009年,有6家公司的稅負(fù)在12%以上,另外6家仍在12%以下。是否可以判定稅負(fù)在12%以下的公司違反了稅法規(guī)定呢?由于最低計(jì)稅價(jià)格核定并非從2009年年初開(kāi)始執(zhí)行,因此不能簡(jiǎn)單得出如此結(jié)論。但是對(duì)于五糧液、貴州茅臺(tái)、瀘州老窖、水井坊、老白干等超低稅負(fù)的公司應(yīng)該引起關(guān)注。
五、結(jié)論
白酒屬于高稅負(fù)行業(yè),消費(fèi)者對(duì)白酒尤其是高端白酒的剛性需求使得白酒上市公司依然保持了非凡的業(yè)績(jī)。白酒企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的博弈對(duì)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)影響很大。當(dāng)白酒企業(yè)尋求到有效的避稅辦法時(shí),企業(yè)稅負(fù)會(huì)顯著下降;而稅務(wù)機(jī)關(guān)祭出反避稅措施時(shí),企業(yè)稅負(fù)就會(huì)呈明顯上升之勢(shì)。
【關(guān)鍵詞】 中小商貿(mào)企業(yè)； 稅收籌劃； 稅收優(yōu)惠
中圖分類號(hào)：F812.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2014）14-0108-03
當(dāng)前我國(guó)中小企業(yè)的數(shù)量已經(jīng)超過(guò)1 000萬(wàn)家，而中小企業(yè)所創(chuàng)造的GDP已經(jīng)接近我國(guó)GDP的50%，中小企業(yè)所創(chuàng)造的稅收也非常可觀。作為中小企業(yè)的重要組成部分，中小商貿(mào)企業(yè)對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)的發(fā)展也起著較為重要的作用。制定科學(xué)、合理的稅收籌劃方案，可以在一定程度上減輕中小商貿(mào)企業(yè)的稅負(fù)，增加相應(yīng)的收益，從而實(shí)現(xiàn)中小商貿(mào)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。
一、我國(guó)中小商貿(mào)企業(yè)稅收籌劃的現(xiàn)實(shí)依據(jù)
（一）中小商貿(mào)企業(yè)稅收籌劃的外在環(huán)境基礎(chǔ)：稅收優(yōu)惠政策
商貿(mào)企業(yè)是國(guó)家商業(yè)發(fā)展的重要支撐力量，因此，為了積極推動(dòng)中小商貿(mào)企業(yè)的發(fā)展，國(guó)家針對(duì)中小商貿(mào)企業(yè)出臺(tái)了一系列稅收優(yōu)惠政策，這為中小商貿(mào)企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃提供了良好的環(huán)境基礎(chǔ)，也是中小商貿(mào)企業(yè)開(kāi)展稅收籌劃的重要驅(qū)動(dòng)力。這些稅收優(yōu)惠政策主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：（1）企業(yè)所得稅優(yōu)惠。我國(guó)稅法規(guī)定，對(duì)于資產(chǎn)總額低于1 000萬(wàn)、從業(yè)人數(shù)80人以下且年度應(yīng)納所得稅額低于30萬(wàn)的中小商貿(mào)企業(yè)，企業(yè)所得稅可以減按20%的稅率征收。對(duì)于新成立的中小商貿(mào)企業(yè)，從開(kāi)業(yè)之日起，經(jīng)向相關(guān)稅收主管申請(qǐng)，獲得批準(zhǔn)后可以減征或免征1年的企業(yè)所得稅。而對(duì)于國(guó)家規(guī)定的偏遠(yuǎn)山區(qū)設(shè)立的商業(yè)企業(yè)或者新辦的商貿(mào)企業(yè)在安置待業(yè)人員方面達(dá)到一定比例的，可以減征或免征3年企業(yè)所得稅。（2）增值稅優(yōu)惠。除了在企業(yè)所得稅方面有所優(yōu)惠，國(guó)家還對(duì)中小商貿(mào)企業(yè)在增值稅方面予以了一定的優(yōu)惠條件。比如針對(duì)從事古舊圖書(shū)、科學(xué)教育和實(shí)驗(yàn)等項(xiàng)目的中小商貿(mào)企業(yè)，規(guī)定可以免征增值稅；對(duì)于批發(fā)水產(chǎn)品、肉、蛋、禽等業(yè)務(wù)征收增值稅后所增加的稅款，可以在征收之后由財(cái)政返還給中小商貿(mào)企業(yè)。（3）營(yíng)業(yè)稅稅收優(yōu)惠。對(duì)中小商貿(mào)企業(yè)以無(wú)形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)投資入股，與投資方一起參與利潤(rùn)分配、共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的，免征營(yíng)業(yè)稅。
（二）中小商貿(mào)企業(yè)稅收籌劃的內(nèi)在動(dòng)力：減輕稅負(fù)
稅收籌劃是指在遵守國(guó)家法律、法規(guī)的前提下，通過(guò)利用各種有利的稅收政策對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理、投資、籌資等涉稅事項(xiàng)作出適當(dāng)?shù)氖孪劝才藕突I劃，充分利用稅法所提供的一切優(yōu)惠，以達(dá)到少納稅、遞延納稅等稅后利潤(rùn)最大的目標(biāo)，從而獲得最大稅收利益的行為。從稅收籌劃的概念可以看出，稅收籌劃對(duì)于減輕企業(yè)稅負(fù)具有重要的意義。我國(guó)商貿(mào)企業(yè)大部分都屬于中小企業(yè)，其與大型商貿(mào)企業(yè)相比，在競(jìng)爭(zhēng)力方面相對(duì)較弱，因此，在我國(guó)稅法不斷完善的背景之下，中小商貿(mào)企業(yè)只有從企業(yè)內(nèi)部積極做好稅收籌劃安排，才能盡可能地利用國(guó)家提供的稅收優(yōu)惠條件，減輕稅負(fù)，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)自身的可持續(xù)發(fā)展。
二、我國(guó)中小商貿(mào)企業(yè)稅收籌劃存在的問(wèn)題
目前，對(duì)于大多數(shù)中小商貿(mào)企業(yè)來(lái)說(shuō)，并沒(méi)有將稅收籌劃工作納入企業(yè)的日常工作之一，中小商貿(mào)企業(yè)稅收籌劃面臨諸多問(wèn)題。具體來(lái)講，主要有四個(gè)方面的問(wèn)題：一是在觀念上存在偏差；二是稅收籌劃目標(biāo)過(guò)于單一；三是稅收籌劃方法選擇不到位；四是專業(yè)性的人才缺乏。對(duì)中小商貿(mào)企業(yè)稅收籌劃存在的問(wèn)題進(jìn)行分析，是提出中小商貿(mào)企業(yè)稅收籌劃對(duì)策的基礎(chǔ)性條件。
（一）觀念上存在偏差
稅收籌劃理論在國(guó)外出現(xiàn)較早，企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃也有較長(zhǎng)時(shí)間。與國(guó)外形成鮮明的對(duì)比，我國(guó)稅收籌劃的出現(xiàn)較晚，直到20世紀(jì)90年代我國(guó)正式走上市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)道路之后，稅收籌劃才開(kāi)始引起我國(guó)學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界的重視。正是稅收籌劃進(jìn)入我國(guó)的時(shí)間較短，使得人們對(duì)稅收籌劃的認(rèn)識(shí)存在一定的偏差，這直接影響到中小商貿(mào)企業(yè)稅收籌劃工作的開(kāi)展。很多中小商貿(mào)企業(yè)認(rèn)為稅收籌劃就是偷稅、漏稅，只需要通過(guò)做賬動(dòng)下手腳就可以達(dá)到目的。即使有些中小商貿(mào)企業(yè)認(rèn)識(shí)到稅收籌劃有一定的意義，但也是將稅收籌劃視為一次，認(rèn)為稅收籌劃就是每年一次，或者認(rèn)為只是在企業(yè)設(shè)立或投資時(shí)才需要進(jìn)行稅收籌劃。事實(shí)上，稅收籌劃作為影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)成本的重要因素之一，只有將其納入日常的財(cái)務(wù)管理過(guò)程之中，企業(yè)才能在進(jìn)行財(cái)務(wù)決策之時(shí)作出正確的選擇。
（二）稅收籌劃目標(biāo)過(guò)于單一
中小商貿(mào)企業(yè)只有樹(shù)立了正確的稅收籌劃目標(biāo)，才能真正讓稅收籌劃為中小商貿(mào)企業(yè)發(fā)展服務(wù)。毋庸置疑，中小商貿(mào)企業(yè)稅收籌劃最直接的目標(biāo)就是減輕企業(yè)稅負(fù)。但中小商貿(mào)企業(yè)在稅收籌劃目標(biāo)確立方面存在的問(wèn)題在于過(guò)于追求單個(gè)稅種的稅負(fù)降低，如果中小商貿(mào)企業(yè)僅僅以“減輕稅負(fù)”為稅收籌劃的目的，這是一個(gè)認(rèn)識(shí)上的誤區(qū)，因?yàn)橹行∩藤Q(mào)企業(yè)只有降低了整體稅負(fù)，才能獲取最大的稅收收益。而中小商貿(mào)企業(yè)如果只堅(jiān)持“減輕稅負(fù)”這一理念，很容易將目標(biāo)集中于單個(gè)稅種的籌劃之中，而忽略企業(yè)整體的稅收籌劃，最終難以實(shí)現(xiàn)企業(yè)稅收收益最大化的目標(biāo)。
（三）稅收籌劃方法選擇不到位
當(dāng)前中小商貿(mào)企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，對(duì)選擇何種稅收籌劃方法缺乏科學(xué)而詳細(xì)的評(píng)估，導(dǎo)致有些中小商貿(mào)企業(yè)選擇了一些不適合自身的稅收籌劃方法，難以實(shí)現(xiàn)稅收籌劃的目標(biāo)。筆者在對(duì)武漢一些中小商貿(mào)企業(yè)進(jìn)行走訪時(shí)發(fā)現(xiàn)，不在少數(shù)的中小商貿(mào)企業(yè)利用非正常的方式來(lái)達(dá)到稅收籌劃的目的，比如設(shè)置兩套賬簿，對(duì)內(nèi)一套，對(duì)外一套，以會(huì)計(jì)作假的方式來(lái)進(jìn)行稅收籌劃安排。與此同時(shí)，有的中小商貿(mào)企業(yè)管理者將會(huì)計(jì)作假作為了稅收減負(fù)的重要途徑，設(shè)置對(duì)外賬簿的主要目的就在于進(jìn)行納稅申報(bào)。從本質(zhì)上講，通過(guò)設(shè)計(jì)假賬簿來(lái)達(dá)到減稅的目的并不能稱之為稅收籌劃，而是一種偷稅或漏稅的違法行為。這不僅僅達(dá)不到減稅的目的，反而要遭受國(guó)家法律的制裁，最終讓中小商貿(mào)企業(yè)走上滅亡的道路。
（四）專業(yè)性的人才缺乏
當(dāng)前很多中小商貿(mào)企業(yè)的管理者認(rèn)為，稅收籌劃完全可以由財(cái)務(wù)管理工作人員完成，因此無(wú)需配備專門(mén)的崗位和工作人員。事實(shí)上，稅收籌劃工作對(duì)于專業(yè)性人才的要求并不亞于財(cái)務(wù)管理人員，其不僅僅要求具備基本的財(cái)務(wù)管理知識(shí)，還要求對(duì)當(dāng)前國(guó)家和各地的稅收法律、政策有一個(gè)精確的把握，并及時(shí)進(jìn)行更新。因此，雖然我國(guó)中小商貿(mào)企業(yè)的財(cái)務(wù)管理人員素質(zhì)在不斷提高，但稅收籌劃工作專業(yè)性較強(qiáng)，對(duì)人才綜合素質(zhì)要求較高，而這樣的人才在市場(chǎng)上較為稀缺。由于高等教育體制上的原因，我國(guó)當(dāng)前并沒(méi)有專門(mén)針對(duì)稅收籌劃人才的培養(yǎng)機(jī)制，高校基本上只是設(shè)置了財(cái)務(wù)管理課程，而稅收籌劃課程較少設(shè)置。即便有些高校設(shè)置了稅收籌劃課程，也只是將其作為邊緣課程，并沒(méi)有受到太多的重視，使得我國(guó)稅收籌劃人才較為缺乏。稅收籌劃人才需支付薪金較高，一般中小商貿(mào)企業(yè)難以聘請(qǐng)到如此專業(yè)的人才，這也是阻礙中小商貿(mào)企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的重要因素之一。
三、我國(guó)中小商貿(mào)企業(yè)稅收籌劃方案
中小商貿(mào)企業(yè)稅收籌劃是一項(xiàng)系統(tǒng)而復(fù)雜的工程，要解決當(dāng)前中小商貿(mào)企業(yè)稅收籌劃中存在的問(wèn)題，首先要樹(shù)立正確的稅收籌劃理念，其次要豐富中小商貿(mào)企業(yè)稅收籌劃目標(biāo)，再次要加強(qiáng)中小商貿(mào)企業(yè)稅收籌劃方法的研究，最后要加快稅收籌劃人才隊(duì)伍建設(shè)。
（一）中小商貿(mào)企業(yè)稅收籌劃的方案選擇
從前面的論述可知，國(guó)家針對(duì)中小商貿(mào)企業(yè)出臺(tái)了一系列優(yōu)惠政策，立足于這些優(yōu)惠政策，如何開(kāi)展稅收籌劃工作，這是中小商貿(mào)企業(yè)必須解決的難題。筆者認(rèn)為，中小商貿(mào)企業(yè)應(yīng)主要做好增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅的稅收籌劃工作。（1）增值稅稅收籌劃。中小商貿(mào)企業(yè)增值稅稅收籌劃可以采取以下幾種辦法：一是在增值稅的籌劃過(guò)程中納入固定資產(chǎn)，由于固定資產(chǎn)可以從銷售項(xiàng)目稅額中進(jìn)行抵扣，因此將固定資產(chǎn)納入增值稅項(xiàng)目之后，可以在一定程度上減少被占用的流動(dòng)資金；二是改變購(gòu)貨方式，購(gòu)入稅法予以稅收優(yōu)惠的貨物，比如中小商貿(mào)企業(yè)在收購(gòu)廢舊物資和農(nóng)副產(chǎn)品時(shí)，可以進(jìn)行一定的稅額抵扣，由此也可以減少企業(yè)自身的納稅額；三是采取實(shí)物折扣的銷售方式，比如中小商貿(mào)企業(yè)在銷售過(guò)程中應(yīng)銷售給客戶1 000件商品，給予的折扣是100件，在相應(yīng)的發(fā)票上寫(xiě)1 100件的銷售數(shù)量和金額，與此同時(shí)，在同一張發(fā)票上開(kāi)具100件的折扣金額，那么這100件的金額在計(jì)稅時(shí)就不需要繳納增值稅。（2）消費(fèi)稅的籌劃。消費(fèi)稅實(shí)行的是一次征收制且大多數(shù)應(yīng)稅消費(fèi)品是在產(chǎn)制環(huán)節(jié)征收，因此，中小商貿(mào)企業(yè)只需要做到在應(yīng)該納稅的環(huán)節(jié)納稅，自然就能達(dá)到減輕稅負(fù)之目的。因此，中小商貿(mào)企業(yè)應(yīng)注意以下三個(gè)方面的稅收籌劃：一是兼營(yíng)不同稅率應(yīng)稅消費(fèi)品的稅收籌劃；二是混合銷售行為的籌劃；三是折扣銷售和實(shí)物折扣的籌劃。（3）營(yíng)業(yè)稅的籌劃。針對(duì)營(yíng)業(yè)稅而言，主要是結(jié)合中小商貿(mào)企業(yè)的特點(diǎn)，改變經(jīng)濟(jì)合同的訂立方式，盡量減少應(yīng)稅勞務(wù)，從而達(dá)到享受稅收籌劃之目的。具體而言，中小商貿(mào)企業(yè)可以與交易方協(xié)商，及時(shí)調(diào)整合同總收入，由此也可以減少營(yíng)業(yè)稅的繳納金額。
（二）完善中小商貿(mào)企業(yè)稅收籌劃的建議
1.樹(shù)立正確的稅收籌劃理念
在我國(guó)以往的稅收宣傳活動(dòng)中，總是過(guò)于強(qiáng)調(diào)稅收的國(guó)家強(qiáng)制性，要求任何企業(yè)必須遵守國(guó)家稅法的規(guī)定，以進(jìn)行合法經(jīng)營(yíng)。這使得廣大企業(yè)只是認(rèn)識(shí)到納稅的義務(wù)，而忽略在納稅過(guò)程中，納稅主體其實(shí)享有一定的稅收權(quán)利。作為納稅主體積極維護(hù)自身合法權(quán)益的手段，稅收籌劃在實(shí)現(xiàn)納稅主體稅收權(quán)利中起著關(guān)鍵的作用。建議國(guó)家通過(guò)電視、網(wǎng)絡(luò)等多種媒體方式加強(qiáng)對(duì)稅收籌劃的宣傳力度，展示稅收籌劃成功的案例，使廣大中小商貿(mào)企業(yè)對(duì)于稅收籌劃與漏稅、偷稅的區(qū)別有一個(gè)正確的認(rèn)識(shí)，以營(yíng)造良好的稅收籌劃氛圍，讓中小商貿(mào)企業(yè)樹(shù)立正確的稅收籌劃理念，將其納入日常的財(cái)務(wù)管理過(guò)程之中，通過(guò)合法的方式維護(hù)自身稅法權(quán)利。
2.豐富中小商貿(mào)企業(yè)稅收籌劃目標(biāo)
稅收籌劃目標(biāo)直接指引著中小商貿(mào)企業(yè)的稅收籌劃工作，而且中小商貿(mào)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是一個(gè)系統(tǒng)而復(fù)雜的過(guò)程，受多種稅收政策的影響。因此，中小商貿(mào)企業(yè)在稅收籌劃過(guò)程中不應(yīng)僅僅局限于降低稅負(fù)的目標(biāo)，在稅收籌劃中只是簡(jiǎn)單地考慮稅收籌劃的成本與效益，而應(yīng)將稅收籌劃與企業(yè)的財(cái)務(wù)管理活動(dòng)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)緊密結(jié)合起來(lái)，充分考慮中小商貿(mào)企業(yè)的市場(chǎng)環(huán)境與資源配置狀況，制定出科學(xué)的稅收籌劃方案，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)利益的最大化。
3.加強(qiáng)中小商貿(mào)企業(yè)稅收籌劃方法的研究
在我國(guó)宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境不斷變化的情況下，財(cái)稅政策亦會(huì)不斷進(jìn)行調(diào)整，加之各經(jīng)濟(jì)開(kāi)發(fā)區(qū)、經(jīng)濟(jì)特區(qū)、高新技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)、自由貿(mào)易區(qū)等特殊區(qū)域相應(yīng)的稅收政策有較大區(qū)別，我國(guó)中小商貿(mào)企業(yè)的稅收籌劃面臨著一系列新情況、新問(wèn)題，稅收籌劃方法急需有相應(yīng)的指導(dǎo)。特別是當(dāng)前在我國(guó)掀起互聯(lián)網(wǎng)投資的，很多中小商貿(mào)企業(yè)都涉及互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)營(yíng)，而與之相對(duì)應(yīng)的稅收征管策略和稅收籌劃方法都還處于探索階段。建議國(guó)家組織國(guó)內(nèi)權(quán)威的財(cái)稅專家，對(duì)國(guó)外中小商貿(mào)企業(yè)稅收籌劃方法進(jìn)行系統(tǒng)分析，并立足于我國(guó)中小商貿(mào)企業(yè)發(fā)展的實(shí)際狀況和國(guó)內(nèi)宏觀經(jīng)濟(jì)、稅收環(huán)節(jié)，對(duì)我國(guó)中小商貿(mào)企業(yè)稅收籌劃方法進(jìn)行科學(xué)的研究，總結(jié)出適合中小商貿(mào)企業(yè)的稅收籌劃方法。如此，可以推動(dòng)中小商貿(mào)企業(yè)在財(cái)務(wù)管理中科學(xué)地進(jìn)行稅收籌劃。
4.加快稅收籌劃人才隊(duì)伍建設(shè)
隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，加之稅收籌劃為中小商貿(mào)企業(yè)所接受的程度越來(lái)越高，越來(lái)越多的中小商貿(mào)企業(yè)將積極開(kāi)展稅收籌劃工作，對(duì)稅收籌劃人才的需求也將越來(lái)越多。針對(duì)當(dāng)前我國(guó)專業(yè)性稅收籌劃人才較為缺乏的現(xiàn)狀，加強(qiáng)稅收籌劃人才隊(duì)伍建設(shè)勢(shì)在必行。一方面，可以在我國(guó)高等院校專門(mén)開(kāi)設(shè)稅收籌劃專業(yè)，或在財(cái)會(huì)專業(yè)類設(shè)置時(shí)，將稅收籌劃課程放在重要位置，以增強(qiáng)學(xué)生稅收籌劃基本理論的學(xué)習(xí)。與此同時(shí)，注重學(xué)生稅收籌劃的實(shí)踐能力培養(yǎng)，高等院校應(yīng)積極與企業(yè)合作，讓稅收籌劃或財(cái)會(huì)專業(yè)的學(xué)生走進(jìn)企業(yè)，接觸稅收籌劃實(shí)務(wù)。另一方面，繼續(xù)完善我國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師考試辦法，讓更多的從業(yè)人員開(kāi)始注重稅收籌劃方面的能力培養(yǎng)，并加強(qiáng)對(duì)稅收籌劃人員的考核，督促其不斷提高自身的專業(yè)能力。
結(jié) 語(yǔ)
我國(guó)經(jīng)濟(jì)正面臨著轉(zhuǎn)型，在復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境之下，我國(guó)中小商貿(mào)企業(yè)發(fā)展面臨一定的瓶頸，利潤(rùn)空間越來(lái)越小。由此，稅收籌劃對(duì)于中小商貿(mào)企業(yè)的重要性亦越來(lái)越突出。中小商貿(mào)企業(yè)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，應(yīng)正視當(dāng)前稅收籌劃存在的問(wèn)題，積極探索稅收籌劃的新思路，減少中小商貿(mào)企業(yè)不必要的稅收開(kāi)支，進(jìn)而提升中小商貿(mào)企業(yè)收益，促進(jìn)中小商貿(mào)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。
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關(guān)鍵詞：交運(yùn)企業(yè) 納稅籌劃 問(wèn)題 現(xiàn)狀
一、交通運(yùn)輸企業(yè)納稅籌劃應(yīng)注意的問(wèn)題
（一）須嚴(yán)格遵循“成本—效益”原則
在企業(yè)財(cái)務(wù)管理中，稅收籌劃也是其一項(xiàng)重要組成部分。因此，在企業(yè)中，稅收籌劃應(yīng)服從和符合企業(yè)財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)。在交通運(yùn)輸企業(yè)的實(shí)際運(yùn)營(yíng)中，很多稅收籌劃方案并不具有實(shí)際可行性，僅是在理論上具有能使企業(yè)達(dá)到節(jié)省成本開(kāi)支和少繳稅金的目的，但實(shí)際中無(wú)法達(dá)到此效果。追其原因，很多方案并未遵循“成本—效益”原則。只在籌劃和選取稅收方案時(shí)，一味追求稅收低成本，而無(wú)視實(shí)施納稅籌劃方案時(shí)由此帶來(lái)的其他成本費(fèi)用的增加，交運(yùn)企業(yè)的最終受益也因此而減少。因此，“成本—效益”原則是交運(yùn)企業(yè)在稅收籌劃之前需要著重把握的一項(xiàng)原則。
（二）須注意防范稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)
在當(dāng)前社會(huì)中，無(wú)論是政治、經(jīng)濟(jì)，還是企業(yè)所處的綜合環(huán)境，都處于不斷變化之中。在這種變化的環(huán)境中，所有的經(jīng)濟(jì)行為都有風(fēng)險(xiǎn)，稅收籌劃也不例外。而且，稅收籌劃的收益與風(fēng)險(xiǎn)，同市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)、稅制變化風(fēng)險(xiǎn)、債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、利率風(fēng)險(xiǎn)、通貨膨脹風(fēng)險(xiǎn)、匯率風(fēng)險(xiǎn)等緊密相連。對(duì)此，作為納稅人的交運(yùn)企業(yè)應(yīng)在考慮企業(yè)外部環(huán)境變化和未來(lái)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的同時(shí)，還要綜合考慮稅制變化風(fēng)險(xiǎn)、債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、利率風(fēng)險(xiǎn)、通貨膨脹風(fēng)險(xiǎn)、匯率風(fēng)險(xiǎn)等可能對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)造成的影響。根據(jù)這種影響，衡量和分析具體的稅收籌劃方案，權(quán)衡其收益與風(fēng)險(xiǎn)，選擇最合宜的稅收籌劃方案，以保證交運(yùn)企業(yè)真正取得財(cái)務(wù)利益。
（三）須從交運(yùn)企業(yè)總體上綜合把握
稅收籌劃的最終目的，是幫助交運(yùn)企業(yè)取得最大化的企業(yè)整體利益。因此，在分析和選取稅收籌劃方案時(shí)，不能把目光僅放于某一期間納稅最少的方案。而是在綜合把握企業(yè)總體發(fā)展目標(biāo)的同時(shí)，選擇最能增加企業(yè)整體利益、最有利于企業(yè)未來(lái)發(fā)展的方案，以企業(yè)的整體、長(zhǎng)遠(yuǎn)利益為重。
二、交通運(yùn)輸企業(yè)納稅籌劃的當(dāng)前現(xiàn)狀
（一）缺乏專業(yè)人才專門(mén)負(fù)責(zé)稅收籌劃
稅收籌劃是一項(xiàng)需要高層次和高智力、技術(shù)含量很高的財(cái)務(wù)管理活動(dòng)。稅收籌劃是一種事前計(jì)劃，無(wú)論事中還是事后，一旦發(fā)生將無(wú)法再改變和補(bǔ)救。也正因?yàn)榇耍愂栈I劃對(duì)操作人員的要求頗高，且極為嚴(yán)格。實(shí)際操作人員不僅應(yīng)當(dāng)具備會(huì)計(jì)、稅收、財(cái)務(wù)等專業(yè)知識(shí)，而且尤其要精通稅法，對(duì)稅收政策的變化能夠隨時(shí)掌握，此外，還應(yīng)當(dāng)是熟悉企業(yè)整個(gè)經(jīng)營(yíng)、投資、籌資等活動(dòng)的復(fù)合型高智力人才。能夠綜合考慮企業(yè)情況進(jìn)行有效預(yù)測(cè)，做出最恰當(dāng)稅務(wù)籌劃方案，幫助企業(yè)節(jié)省成本開(kāi)支提高收益。然而，當(dāng)前大多數(shù)交運(yùn)企業(yè)并不具備這樣的專業(yè)性人才。很多交運(yùn)企業(yè)通過(guò)第三方機(jī)構(gòu)外聘的形式，將企業(yè)稅務(wù)籌劃工作交給稅務(wù)人員。但是社會(huì)上的稅務(wù)人員普遍人員性質(zhì)偏雜、人員年齡偏老，專業(yè)技能陳舊、文化素質(zhì)偏低，無(wú)法從根本上為交運(yùn)企業(yè)解決納稅籌劃問(wèn)題。
（二）交運(yùn)企業(yè)管理者不重視稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)
當(dāng)前，我國(guó)交運(yùn)企業(yè)在進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)，作為納稅人的企業(yè)一方在自行進(jìn)行稅務(wù)籌劃或由第三方稅務(wù)服務(wù)機(jī)構(gòu)進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)，都普遍認(rèn)為，稅收籌劃只要進(jìn)行，就能為企業(yè)節(jié)省成本開(kāi)支，減輕稅收負(fù)擔(dān)，增加收益。并沒(méi)有意識(shí)到成本收益原則一旦打破，稅務(wù)籌劃中就可能會(huì)產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)，而這種風(fēng)險(xiǎn)將直接危害企業(yè)。實(shí)際上，稅收籌劃作為一種需要在事前進(jìn)行計(jì)劃的決策方法，本身就存有風(fēng)險(xiǎn)。
（三）交運(yùn)企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)帶有明顯主觀性
實(shí)際上，具體的稅務(wù)籌劃方案的選擇以及具體實(shí)施步驟，完全取決于納稅人的主觀判斷。這種主觀判斷主要包括對(duì)稅收籌劃條件的認(rèn)識(shí)與判斷、對(duì)稅收政策的認(rèn)識(shí)與判斷。稅收籌劃中這種明顯的主觀性判斷，使得稅收籌劃方案在具體選擇中的正確性難以保證。而且，稅務(wù)籌劃方案的正確與否將直接導(dǎo)致其實(shí)施之后的成效和對(duì)企業(yè)的影響。倘若稅務(wù)籌劃方案失敗，對(duì)于作為納稅人的企業(yè)來(lái)說(shuō)，將直接意味著風(fēng)險(xiǎn)。
（四）稅務(wù)機(jī)關(guān)與企業(yè)對(duì)稅收籌劃的認(rèn)定存在差異
稅收籌劃實(shí)際上并非是一種違法行為，其是符合立法者意圖的。稅務(wù)籌劃是企業(yè)一種合法的財(cái)務(wù)管理手段。只是這種管理手段的合法性需要或經(jīng)稅務(wù)行政部門(mén)的確認(rèn)。當(dāng)前，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)與企業(yè)對(duì)稅務(wù)籌劃存在一定的認(rèn)定差異。稅務(wù)行政機(jī)關(guān)在確認(rèn)稅務(wù)籌劃方案合法性的過(guò)程中，存在一定的執(zhí)法偏差。這給企業(yè)在實(shí)際進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)帶來(lái)一定風(fēng)險(xiǎn)。
在我國(guó)，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)對(duì)具體的稅收事項(xiàng)擁有“自由裁量權(quán)”。且其實(shí)際稅務(wù)執(zhí)法人員素質(zhì)不一，對(duì)稅法理解不同，在客觀上促使執(zhí)法偏差的產(chǎn)生成為可能。因此，即使稅收籌劃行為本身并不違法，但卻可能會(huì)因執(zhí)法偏差而無(wú)法在企業(yè)中實(shí)際應(yīng)用，或者實(shí)際應(yīng)用之后被稅務(wù)行政機(jī)關(guān)認(rèn)為是違法行為而被查處。最終使得企業(yè)不但無(wú)法獲得節(jié)稅收益，還會(huì)因此而加重納稅成本。
（五）交運(yùn)企業(yè)在稅務(wù)籌劃中對(duì)反避稅措施較為忽視
稅務(wù)籌劃對(duì)企業(yè)而言實(shí)際是一種財(cái)務(wù)管理手段，依靠該手段在依法納稅的基礎(chǔ)上通過(guò)減稅行為實(shí)現(xiàn)節(jié)約成本提高收益的目的。行政稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)此只能依靠立法采取反避稅措施調(diào)整稅法，比如增加反避稅條款。當(dāng)前，交運(yùn)企業(yè)在稅收籌劃中，大多只注意稅法中規(guī)定的優(yōu)惠條件或存在的漏洞，對(duì)反避稅措施利用較少。現(xiàn)舉例說(shuō)明，我國(guó)《企業(yè)所得稅暫行條例》中明確規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)與納稅企業(yè)在日常業(yè)務(wù)往來(lái)之中，應(yīng)按獨(dú)立企業(yè)的組織形式進(jìn)行業(yè)務(wù)往來(lái)之間的費(fèi)用結(jié)算和款項(xiàng)收取。倘若納稅企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間未按照此相關(guān)規(guī)定執(zhí)行，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)其做出合理調(diào)整。仔細(xì)分析不難發(fā)現(xiàn)，該條款的設(shè)立實(shí)際就是針對(duì)納稅企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方進(jìn)行成本轉(zhuǎn)移或減少收入的一種反避稅措施。很多交運(yùn)企業(yè)對(duì)此并未能進(jìn)行良好的注意和把握。
三、交通運(yùn)輸企業(yè)未來(lái)應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行納稅籌劃
（一）利用稅收優(yōu)惠政策
無(wú)論何種企業(yè)類型，在其設(shè)立時(shí)都會(huì)面對(duì)如何選擇組織形式。當(dāng)前社會(huì)，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)高度發(fā)達(dá)，企業(yè)可以選擇的組織形式眾多。但是，不同的組織形式對(duì)企業(yè)的稅負(fù)影響不同。不同的組織形式下，企業(yè)承擔(dān)著不同的稅收負(fù)擔(dān)。對(duì)此，筆者認(rèn)為，交運(yùn)企業(yè)可以在稅收籌劃的措施下，選擇稅收負(fù)擔(dān)盡可能輕的企業(yè)組織形式。另外，倘若隨著發(fā)展和規(guī)模的擴(kuò)大，交運(yùn)企業(yè)需要設(shè)立部分分支機(jī)構(gòu)，那么企業(yè)所得稅的繳納方式直接取決于分支機(jī)構(gòu)是否具有獨(dú)立的法人資格。倘若分支機(jī)構(gòu)擁有獨(dú)立的法人資格，那么分支機(jī)構(gòu)應(yīng)作為獨(dú)立的納稅主體申報(bào)企業(yè)所得稅；反之，倘若分支機(jī)構(gòu)不具有法人資格，那么屬于分支機(jī)構(gòu)應(yīng)繳納的那部分企業(yè)所得稅應(yīng)由總機(jī)構(gòu)匯總計(jì)算一并繳納。交運(yùn)企業(yè)可以利用分支機(jī)構(gòu)不同的盈虧情況和所處地區(qū)等原因而造成的差別稅率，決定分支機(jī)構(gòu)的企業(yè)組織形式，以在合法的前提下合理地降低企業(yè)稅收成本。
（二）利用固定資產(chǎn)折舊方法延期納稅
根據(jù)我國(guó)企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定，交通運(yùn)輸企業(yè)和交通施工企業(yè)內(nèi)，倘若機(jī)械設(shè)備、車輛船舶等常年處于超強(qiáng)度使用的狀態(tài)，報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后，可對(duì)其縮短折舊年限或者可以采用快速折舊法。交運(yùn)企業(yè)應(yīng)對(duì)其加以利用。該方法其實(shí)等于變相幫助交運(yùn)企業(yè)將利潤(rùn)延期納稅，不僅減輕了企業(yè)缺少流通資金的壓力，而且還相當(dāng)于獲得了國(guó)家財(cái)政無(wú)(貼)息貸款。
（三）選擇最優(yōu)的費(fèi)用分?jǐn)偡椒?/p>
無(wú)論何種企業(yè)，在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，都一定會(huì)發(fā)生管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用，以及福利費(fèi)用等相關(guān)支出，交運(yùn)企業(yè)也不例外。通常，這些費(fèi)用支出都是按期分?jǐn)偅?jì)入各期的產(chǎn)品成本。在分?jǐn)倳r(shí)可以選取的方法有多種，如按照實(shí)際發(fā)生額進(jìn)行分?jǐn)偅黄骄粮髌诮y(tǒng)一進(jìn)行分?jǐn)偅徊灰?guī)則分?jǐn)偟取７謹(jǐn)偡椒ǖ倪x取不同，對(duì)企業(yè)期末利潤(rùn)的影響不同，繼而對(duì)其所納稅金的影響也不同。對(duì)此，筆者認(rèn)為，交運(yùn)企業(yè)應(yīng)綜合考慮企業(yè)實(shí)際情況，結(jié)合各類費(fèi)用分?jǐn)偡椒ǖ奶攸c(diǎn)，利用費(fèi)用分?jǐn)偡椒ㄕJ(rèn)真進(jìn)行稅務(wù)籌劃。
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關(guān)鍵詞：電子商務(wù)；稅收；影響；對(duì)策
電子商務(wù)是伴隨著社會(huì)進(jìn)步和現(xiàn)代信息技術(shù)的迅猛發(fā)展應(yīng)運(yùn)而生的貿(mào)易方式，其代表了未來(lái)商務(wù)的發(fā)展方向。聯(lián)合國(guó)國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織認(rèn)為電子商務(wù)是發(fā)生在開(kāi)放網(wǎng)絡(luò)――因特網(wǎng)上的企業(yè)與企業(yè)之間和企業(yè)與消費(fèi)者之間的商業(yè)交易。歐洲經(jīng)濟(jì)委員會(huì)的定義認(rèn)為電子商務(wù)是各參與方之間以電子方式而不是以物理交換或直接物理接觸方式完成任何形式的業(yè)務(wù)交易。它集開(kāi)放性、全球性、流動(dòng)性、無(wú)中介性、隱匿性等特點(diǎn)于一身。
1 電子商務(wù)對(duì)傳統(tǒng)稅收領(lǐng)域造成多方面的影響
(1)稅收征管缺乏必要憑據(jù)，稅收流失風(fēng)險(xiǎn)加大。電子商務(wù)運(yùn)用系統(tǒng)化的電子技術(shù)，將原有的紙張流動(dòng)、貨幣流動(dòng)甚至包括人員流動(dòng)幾乎全部改成“電子”流動(dòng)。傳統(tǒng)商務(wù)活動(dòng)所必需的紙質(zhì)合同、票據(jù)、貨款支付以及經(jīng)營(yíng)、資金賬戶都變成了在網(wǎng)上稍縱即逝的電子信息流，相關(guān)銷售方面的依據(jù)和憑據(jù)均以電子信息的形式傳遞。電子商務(wù)的這種無(wú)紙化操作客觀上使稅收征收管理失去了最直接的依據(jù)。網(wǎng)上交易資料的隱匿性、保密性，使稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)經(jīng)營(yíng)者的交易情況無(wú)法追蹤、掌握、審計(jì)和監(jiān)控，造成稅收征收管理在電子商務(wù)領(lǐng)域的“盲區(qū)”。由于在互聯(lián)網(wǎng)上企業(yè)可以直接進(jìn)行交易，而不必通過(guò)中介機(jī)構(gòu)，又使傳統(tǒng)的代扣代繳稅款無(wú)法進(jìn)行。同時(shí)，電子商務(wù)活動(dòng)建立在一個(gè)虛擬的市場(chǎng)上，網(wǎng)上的經(jīng)營(yíng)沒(méi)有有形的“場(chǎng)所”、“基地”或人員的“出場(chǎng)”，使得在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)模式下的常設(shè)機(jī)構(gòu)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所在地等概念變得模糊不清。另外，傳統(tǒng)稅收制度規(guī)定無(wú)論是從事生產(chǎn)、銷售還是提供勞務(wù)、服務(wù)的單位與個(gè)人都必須辦理稅務(wù)登記。稅務(wù)登記是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人實(shí)施管理、了解掌握稅源情況的基本手段，是法律關(guān)系成立的依據(jù)和證明。但電子商務(wù)自產(chǎn)生以來(lái)就不太重視這個(gè)問(wèn)題。任何企業(yè)交納一定的注冊(cè)費(fèi)，就可以獲得自己的專用域名，在網(wǎng)上自主的從事商業(yè)活動(dòng)和信息交流。這一切使本應(yīng)征收的稅款不易征收，導(dǎo)致稅款白白流失。
(2)電子商務(wù)使得稅收管轄權(quán)的范圍難以確定。目前世界上大多數(shù)國(guó)家都并行地域管轄權(quán)與居民管轄權(quán)，由此引發(fā)的國(guó)際重復(fù)課稅總是通常是以雙邊稅收協(xié)定的方式來(lái)解決。然而在互聯(lián)網(wǎng)交易中稅收管轄權(quán)的確定就受到了挑戰(zhàn)。比如常設(shè)機(jī)構(gòu)就難以確定，“常設(shè)機(jī)構(gòu)”是指一個(gè)企業(yè)進(jìn)行全部或部分營(yíng)業(yè)活動(dòng)的固定場(chǎng)所。只有在某個(gè)國(guó)家設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，并取得屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的所得，才能夠被認(rèn)定為從該國(guó)取得所得，由該國(guó)行使地域管轄權(quán)。在網(wǎng)絡(luò)世界里一個(gè)可以進(jìn)行買賣的網(wǎng)絡(luò)地址或服務(wù)器算不算“常設(shè)機(jī)構(gòu)”?假設(shè)涉及的管理和銷售系統(tǒng)被分別安置在不同的國(guó)家，那么法人的常設(shè)機(jī)構(gòu)所在地應(yīng)如何確定?法人的居民身份如何判斷?這都影響著稅收管轄權(quán)的確立，這一問(wèn)題也容易引發(fā)各國(guó)的爭(zhēng)議，造成新的國(guó)際稅收糾紛。
(3)稅務(wù)稽查難度加大。各國(guó)稅法普遍規(guī)定納稅人必須如實(shí)記賬并保存賬簿、記賬憑證以及其他與納稅有關(guān)的資料若干年，以便稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查，這便從法律上奠定了以賬證追蹤審計(jì)作為稅收征管的基礎(chǔ)。而電子商務(wù)的隱匿性與保密性導(dǎo)致傳統(tǒng)的憑證追蹤審計(jì)失去基礎(chǔ)，電子商務(wù)以電子數(shù)據(jù)信息資料的形式出現(xiàn)并傳遞，電子數(shù)據(jù)信息資料具有隨時(shí)被修改或刪除的危險(xiǎn)，同時(shí)由于現(xiàn)有技術(shù)還無(wú)法做到對(duì)數(shù)字化印章和簽名的唯一性、保密性進(jìn)行準(zhǔn)確無(wú)誤的認(rèn)定，再加上隨著計(jì)算機(jī)加密技術(shù)的發(fā)展，納稅人可以利用加密技術(shù)來(lái)掩蓋有關(guān)信息，使稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法獲得真實(shí)和充分的管理信息，使稅收的源泉扣繳的控管手段失靈，客觀上促使了納稅人遵從稅法的隨意性，導(dǎo)致稅款流失。加大了稅收稽查的難度。
(4)國(guó)際避稅問(wèn)題加劇。互聯(lián)網(wǎng)給企業(yè)和消費(fèi)者提供了世界范圍的直接交易機(jī)會(huì)，導(dǎo)致中介作用削弱，從而使中介代扣代繳稅款的作用也隨之削弱。跨國(guó)集團(tuán)為了降低成本，逃避稅收，更多地應(yīng)用電子數(shù)據(jù)交換技術(shù)，使得企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部高度一體化，企業(yè)通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)將產(chǎn)品的開(kāi)發(fā)、設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、銷售“合理地”分布于世界各地將很容易，在避稅地建立基地公司也將輕而易舉，通過(guò)網(wǎng)絡(luò)可以輕松地將其在高稅區(qū)的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到低稅區(qū)或避稅區(qū)。
2 解決電子商務(wù)稅收問(wèn)題的主要對(duì)策
(1)確定電子商務(wù)的稅收原則。
美國(guó)克林頓政府在《全球電子商務(wù)框架》中確立的對(duì)電子商務(wù)征稅的三原則提到――既不扭曲也不阻礙電子商務(wù)的發(fā)展，盡量避免稅收政策對(duì)選擇電子商務(wù)活動(dòng)形式產(chǎn)生影響；保證稅收政策的簡(jiǎn)單透明化和稅收中性化；對(duì)電子商務(wù)的稅收政策應(yīng)與本國(guó)現(xiàn)行稅收政策相互協(xié)調(diào)，同時(shí)與國(guó)際稅收基本原則相一致。我們可以借鑒以確定我國(guó)的電子商務(wù)稅收原則：(1)不單獨(dú)開(kāi)征新稅，稅收適當(dāng)優(yōu)惠原則。我國(guó)電子商務(wù)起步較晚，為了促進(jìn)電子商務(wù)在我國(guó)的快速發(fā)展，開(kāi)辟新的稅源，應(yīng)鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行網(wǎng)上交易；(2)公平、中性原則。不應(yīng)考慮交易所得是通過(guò)電子方式還是傳統(tǒng)方式的商業(yè)渠道取得；(3)堅(jiān)持國(guó)家的原則。在堅(jiān)持維護(hù)我國(guó)稅收權(quán)益及互利互惠的基礎(chǔ)上，力求與國(guó)際有關(guān)法規(guī)接軌，消除國(guó)際間的不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)行為，避免操作上的不可行性和國(guó)際間的重復(fù)征稅、逃稅的發(fā)生。(4)前瞻性與靈活性相結(jié)合的原則。要結(jié)合電子商務(wù)和科技水平的發(fā)展前景來(lái)制定稅收政策，以使稅收政策與科學(xué)技術(shù)及商業(yè)發(fā)展齊頭并進(jìn)。使相關(guān)政策具有穩(wěn)定性與連續(xù)性。
(2)立足于現(xiàn)行稅收法規(guī)并加以補(bǔ)充、完善以適應(yīng)電子商務(wù)的發(fā)展。認(rèn)識(shí)和把握電子商務(wù)的特征和本質(zhì)，修改與完善有關(guān)電子商務(wù)的稅收條文，明確網(wǎng)絡(luò)商貿(mào)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間、納稅期限、納稅地點(diǎn)、納稅資料申報(bào)、納稅資料保管等，解決電子會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的法律效力問(wèn)題，研究確定電子商務(wù)的網(wǎng)址和服務(wù)器視同常設(shè)機(jī)構(gòu)所在地或經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)所在地等問(wèn)題。對(duì)網(wǎng)上交易暴露的問(wèn)題在處理上要遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則。
(3)借助計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，加快稅收征管改革。逐步建立符合要求的稅收征管、稽查體系。開(kāi)發(fā)稅收軟件，總結(jié)稅務(wù)部門(mén)已建立和運(yùn)行的增值稅發(fā)票計(jì)算機(jī)交叉稽核、防偽稅控、稅控收款機(jī)等經(jīng)驗(yàn)，針對(duì)電子商務(wù)的技術(shù)特點(diǎn)，開(kāi)發(fā)、設(shè)計(jì)、制定監(jiān)控電子商務(wù)的稅收征管軟件、標(biāo)準(zhǔn)，形成網(wǎng)上自動(dòng)征稅系統(tǒng)，從而實(shí)現(xiàn)無(wú)紙化征收，并能通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)實(shí)現(xiàn)國(guó)際間廣泛的稅收合作。
(4)加強(qiáng)國(guó)際間的合作與協(xié)調(diào)。電子商務(wù)的開(kāi)放性與無(wú)國(guó)界性使一個(gè)國(guó)家很難掌握全面情況，各國(guó)應(yīng)在互利互惠的原則下配合了解確定納稅人的交易信息。避免跨國(guó)所得的重復(fù)征稅以及防范偷稅、避稅行為。既維護(hù)國(guó)家，又促進(jìn)電子商務(wù)的發(fā)展。
(5)采取有效措施實(shí)現(xiàn)稅收電子化。建立專門(mén)的電子商務(wù)稅務(wù)登記制度和申報(bào)制度。加快稅務(wù)系統(tǒng)的電子征稅(包括電子申報(bào)與電子支付兩個(gè)環(huán)節(jié))的進(jìn)程。盡快做到網(wǎng)上申報(bào)、網(wǎng)上征管、網(wǎng)上稽查、網(wǎng)上服務(wù)、網(wǎng)上專用發(fā)票認(rèn)證。
(6)加強(qiáng)與財(cái)政、金融、工商、海關(guān)等部門(mén)的協(xié)調(diào)配合，特別是加強(qiáng)與銀行的的信息交流，實(shí)行稅銀聯(lián)網(wǎng)，實(shí)現(xiàn)稅銀的聯(lián)動(dòng)管理。對(duì)企業(yè)資金流動(dòng)進(jìn)行有效監(jiān)控。
(7)加強(qiáng)教育與培訓(xùn)，努力提高稅務(wù)人員的綜合素質(zhì)。使稅務(wù)人員成為外語(yǔ)、計(jì)算機(jī)技術(shù)、稅務(wù)專業(yè)知識(shí)“三通”的高素質(zhì)復(fù)合型人才。
參考文獻(xiàn)
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【關(guān)鍵詞】 納稅籌劃； 個(gè)人所得稅； 合法避稅； 收入均勻發(fā)放； 轉(zhuǎn)換個(gè)人收入方式
個(gè)人所得稅是政府對(duì)個(gè)人（自然人）取得的各項(xiàng)應(yīng)稅收入征收的一種稅。目前世界上已有140多個(gè)國(guó)家開(kāi)征了這一稅種。因?yàn)閭€(gè)人所得稅直接涉及個(gè)人的切身利益，避稅的主觀愿望十分強(qiáng)烈，所以個(gè)人所得稅的納稅籌劃對(duì)每一個(gè)納稅義務(wù)人來(lái)說(shuō)都有著重要的現(xiàn)實(shí)意義。我國(guó)石油行業(yè)整體薪酬水平較高，企業(yè)職工個(gè)人工資、薪金所得普遍超出個(gè)人所得稅起征點(diǎn)，特別是隨著近幾年職工工資的增長(zhǎng)、企業(yè)年薪制的推行，石油企業(yè)職工進(jìn)行個(gè)人納稅籌劃的意愿更加迫切。
一、個(gè)人所得稅納稅籌劃的范疇
個(gè)人所得稅納稅籌劃是指納稅義務(wù)人在稅法許可的范圍內(nèi)，通過(guò)對(duì)經(jīng)營(yíng)、投資、理財(cái)活動(dòng)事先進(jìn)行籌劃和安排，在不減少個(gè)人所得的情況下，盡可能地減少個(gè)人所得稅應(yīng)納稅額、增加個(gè)人可支配收入的一種合法行為。個(gè)人所得稅納稅籌劃的基本內(nèi)容包括三個(gè)部分：避稅籌劃、節(jié)稅籌劃和轉(zhuǎn)嫁籌劃。
其中，避稅籌劃是指納稅人在充分了解現(xiàn)行稅法的基礎(chǔ)上，通過(guò)掌握相關(guān)稅收法律知識(shí)和會(huì)計(jì)知識(shí)，在稅法不禁止的前提下，對(duì)個(gè)人在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的籌資、投資、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)做出巧妙的安排，達(dá)到規(guī)避或減輕稅負(fù)目的的活動(dòng)；節(jié)稅籌劃是指納稅人采用合法的手段，充分利用稅法中固有的起征點(diǎn)、減免稅等一系列稅收優(yōu)惠，通過(guò)納稅人對(duì)籌資活動(dòng)、投資活動(dòng)以及經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的巧妙安排，達(dá)到少繳或不繳稅的目的；轉(zhuǎn)嫁籌劃則指納稅人為了達(dá)到減輕稅負(fù)的目的，采用純經(jīng)濟(jì)的手段，利用價(jià)格的調(diào)整和變動(dòng)，將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給他人承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)行為。
二、個(gè)人所得稅的納稅籌劃
個(gè)人所得稅的稅源目前主要是工資、薪金所得，其次是個(gè)人利得。工資、薪金適用九級(jí)超額累進(jìn)稅率，并按個(gè)人月實(shí)際收入來(lái)計(jì)稅的，這些特點(diǎn)使對(duì)之避稅籌劃成為可能。個(gè)人所得納稅籌劃主要有以下幾種方式：一是將個(gè)人收入均勻發(fā)放，盡量避免收入在月度間出現(xiàn)太大差異，導(dǎo)致出現(xiàn)個(gè)別月度適用稅率畸高的現(xiàn)象，從而達(dá)到降低平均適用稅率的目的；二是合理分配全年一次性獎(jiǎng)金與普通獎(jiǎng)金金額，選擇最佳的避稅區(qū)間；三是充分運(yùn)用稅法有關(guān)規(guī)定，個(gè)人經(jīng)營(yíng)收入轉(zhuǎn)化為對(duì)企業(yè)的再投資，避免產(chǎn)生應(yīng)納稅所得；四是轉(zhuǎn)換個(gè)人收入的取得方式。
三、將個(gè)人工資、薪金收入均勻發(fā)放以降低平均適用稅率
對(duì)石油企業(yè)職工來(lái)說(shuō)，工資、薪金收入是個(gè)人收入的主要來(lái)源。將個(gè)人收入均勻發(fā)放避稅是針對(duì)工資、薪金收入數(shù)每月不均衡時(shí)的納稅籌劃，這種納稅籌劃方式對(duì)石油企業(yè)職工有著現(xiàn)實(shí)的、普遍的意義。由于我國(guó)個(gè)人所得稅對(duì)工資、薪金所得采用的是九級(jí)超額累進(jìn)稅率，隨著應(yīng)納稅所得額的增加，其適用的稅率也隨著攀升，因此某個(gè)月份的收入越高，其相應(yīng)的個(gè)人所得稅稅收比重就越大。如果某個(gè)納稅義務(wù)人的工資、薪金收入極不平均，相對(duì)于工資、薪金收入非常平均的納稅義務(wù)人而言，同等收入情況下其納稅的金額就大得多。所以，對(duì)工資、薪金類所得的分配就顯得特別重要了。
例如：某職工月固定工資收入2 000元，每季末發(fā)放獎(jiǎng)金1 500元。
方案一：在不采取籌劃情況下獎(jiǎng)金在季末月度發(fā)放，則該職工每月應(yīng)納稅額為{［（2 000+1 500）-2 000］×10%-25}×4=500元。
方案二：如果將季末發(fā)放的資金平攤到每個(gè)月當(dāng)中，則每月應(yīng)分配1 500/3=500元。
應(yīng)納稅額為［（2 000+500）-2 000］×5%×12=300元。
方案二較方案一可減少個(gè)人所得稅額計(jì)500-300=200元。
四、在月度間合理分配年度獎(jiǎng)金數(shù)額，選擇最佳獎(jiǎng)金分配區(qū)間
通過(guò)合理分配全年一次性獎(jiǎng)金與普通獎(jiǎng)金的數(shù)額，也能夠有效降低個(gè)人所得稅繳納金額。在暫不考慮職工工資收入的情況下，具體的方法是：首先預(yù)測(cè)出職工個(gè)人全年獎(jiǎng)金總額；其次在獎(jiǎng)金總額中先確定年終一次性獎(jiǎng)金額（根據(jù)下面1、2不同的方法，選擇最佳配合數(shù)據(jù)或最佳稅率組合可得）；最后是獎(jiǎng)金總額扣除年終一次性獎(jiǎng)后的余額在12個(gè)月平均后作為職工月普通獎(jiǎng)，則職工獎(jiǎng)金納稅最少。這對(duì)石油企業(yè)內(nèi)部實(shí)行年度業(yè)績(jī)考核兌現(xiàn)的單位來(lái)說(shuō)，這種避稅方式也具有非常重要意義。
2005年1月26日，國(guó)家稅務(wù)總局了《關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)［2005］9號(hào)），對(duì)全年一次性獎(jiǎng)金的扣稅問(wèn)題作了重新規(guī)定：將全年一次性獎(jiǎng)金除以12后，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)，再按確定的適用稅率和速算扣除數(shù)計(jì)算征稅。即：應(yīng)納稅額=雇員當(dāng)月取得全年一次性獎(jiǎng)金×適用稅率-速算扣除數(shù)。
按此方法進(jìn)行扣稅，存在9個(gè)無(wú)效納稅期間。這些無(wú)效納稅區(qū)間有兩個(gè)特點(diǎn)：一是相對(duì)無(wú)效區(qū)間減去1元的年終獎(jiǎng)金額而言，稅前收入增加稅后收入不升反降或保持不變。比如年終獎(jiǎng)為6100元時(shí)，相應(yīng)的個(gè)稅為585元，稅后收入為5 515元，而年終獎(jiǎng)為6 000元時(shí)，相應(yīng)的個(gè)稅為300元，稅后收入為5 700元。稅前收入增加100元，稅后收入反而減少185元；二是每個(gè)區(qū)間的起點(diǎn)都是稅率變化相應(yīng)點(diǎn)，如四個(gè)常見(jiàn)的無(wú)效區(qū)間（6 001~6 305），（24 001~25 294），（60 001~63 437）和（240 001~254 666）。在進(jìn)行納稅籌劃，選擇年終獎(jiǎng)具體金額時(shí)，一方面要避開(kāi)無(wú)效區(qū)間，另一方面盡量選無(wú)效區(qū)間的起點(diǎn)減去1后的余額作為年終獎(jiǎng)最佳金額，如選6 000元、24 000元、60 000元或240 000元等。全年獎(jiǎng)金總額與年終獎(jiǎng)最佳配合的一組數(shù)據(jù)為：
例如：某單位員工全年獎(jiǎng)金收入24 000元，單位為員工支付時(shí)，在不考慮工資收入的情況下，有四種方案可供選擇：
方案一：每月支付獎(jiǎng)金1 000元，年終一次性考核獎(jiǎng)金為12000元。
該員工12個(gè)月獎(jiǎng)金納稅=（1 000×10%-25）×12=900元；年終獎(jiǎng)納稅=12 000×10%－25=1175元；全年應(yīng)納稅額為900＋1 175=2 075元。
方案二：每月支付獎(jiǎng)金1 000元，7月發(fā)半年獎(jiǎng)5 000元（不含月獎(jiǎng)），12月發(fā)年終獎(jiǎng)8 000元。
該員工除7月外11個(gè)月獎(jiǎng)金納稅=（1 000×10%-25）×11=825元；7月半年獎(jiǎng)納稅=5000×15%－125=625元；年終獎(jiǎng)納稅=8 000×10%－25=775元；全年應(yīng)納稅額為825＋625＋775=2 225元。
方案三：每月按2 000元發(fā)放獎(jiǎng)金。
該員工全年應(yīng)納稅額為=（2 000×10%－25）×12=2 100元。
方案四：每月發(fā)1 300元獎(jiǎng)金，年終一次性獎(jiǎng)金8400元。
該員工12個(gè)月獎(jiǎng)金納稅=（1 300×10%-25）×12
=1 260元；年終獎(jiǎng)個(gè)稅=8 400×10%－25=815元；全年應(yīng)扣繳個(gè)稅=1 260＋815=2 075元。
但如果按全年獎(jiǎng)金總額與年終獎(jiǎng)最佳配合的數(shù)據(jù)組，獎(jiǎng)金總額為24 000元，年終獎(jiǎng)確定為6 000元，每月獎(jiǎng)金1 500元。那么12個(gè)月獎(jiǎng)金納稅=（1500×10%－25）×12=1 500元；年終獎(jiǎng)應(yīng)納稅額=6 000×5%=300元；全年應(yīng)扣繳個(gè)稅=300＋1 500=1 800元，比最優(yōu)的方案一、四還節(jié)約275元。
五、將個(gè)人應(yīng)獲得的收益轉(zhuǎn)化為對(duì)企業(yè)的再投資
為了鼓勵(lì)企業(yè)和個(gè)人進(jìn)行投資和再投資，稅法規(guī)定對(duì)企業(yè)或公司的留存未分配收益不再課征所得稅。如此一來(lái)，個(gè)人若想使自己的投資所得不被征稅，他可以把自己的投資所得留存到企業(yè)或公司賬上，作為對(duì)企業(yè)或公司的再投資；而企業(yè)和公司則可以把這筆投資以債券或配股的形式記入個(gè)人的名下。這樣既避免了個(gè)人被課征個(gè)人所得稅，又保障了個(gè)人收入及財(cái)產(chǎn)的完整與增值。當(dāng)然，上述作法必須以個(gè)人對(duì)企業(yè)的發(fā)展前景比較樂(lè)觀為前提，同時(shí)對(duì)企業(yè)或公司的制度也有比較高的要求。
例如：某職工擁有專利權(quán)一項(xiàng)，他可以在出售專利權(quán)和投資建廠兩項(xiàng)方案之間進(jìn)行選擇。如果單純轉(zhuǎn)讓專利權(quán)，獲得收入40萬(wàn)元，其應(yīng)納個(gè)人所得稅為：
40×（1-20%）×20%=6.4（萬(wàn)元）
稅后利潤(rùn)為：40-6.4=33.6（萬(wàn)元）
若采用將其專利權(quán)折合為股份投資，其專利權(quán)折股40萬(wàn)股，當(dāng)年獲股息收入為4萬(wàn)元，股息收入應(yīng)納個(gè)人所得稅為：
4×（1-20%）×20%=0.64（萬(wàn)元）
稅后利潤(rùn)為：4-0.64=3.36（萬(wàn)元）
通過(guò)利用專利權(quán)投資，每年僅需負(fù)擔(dān)稅款0.64萬(wàn)元，那么經(jīng)營(yíng)10年以后，該職工可以收回全部轉(zhuǎn)讓收入33.6萬(wàn)元，而且根據(jù)資本保全原則，該職工還可以繼續(xù)保留其40萬(wàn)元的股份。對(duì)石油企業(yè)職工來(lái)說(shuō)，目前個(gè)人進(jìn)行投資渠道的不斷拓寬，個(gè)人從企業(yè)獲得的收入如果能提供一個(gè)渠道用于對(duì)企業(yè)再投資，通過(guò)資本投資來(lái)保值增值，對(duì)職工個(gè)人來(lái)說(shuō)也是一項(xiàng)增加收入的途徑。
六、轉(zhuǎn)換個(gè)人從企業(yè)取得報(bào)酬的方式
通過(guò)增加工資薪金能增加個(gè)人的可支配收入，滿足其消費(fèi)的需求，但由于工資、薪金個(gè)人所得稅的稅率是超額累進(jìn)稅率，當(dāng)累進(jìn)到一定程度，新增薪金帶給個(gè)人的可支配現(xiàn)金的比率將會(huì)逐步降低。轉(zhuǎn)換個(gè)人收入取得方式，同樣可以達(dá)到增加職工可支配收入的目的，卻可少繳個(gè)人所得稅。舉例如下
（一）將個(gè)人收入轉(zhuǎn)化為油田企業(yè)對(duì)員工提供的福利
即利用職工公寓、食堂等福利設(shè)施，更多的為職工服務(wù)，間接增加職工收益。
例如：某職工每月收入6 000元，每月支付房租1 000元，除去房租，該職工可支配的收入為5 000元。這時(shí)其應(yīng)納的個(gè)人所得稅是：
應(yīng)納個(gè)人所得稅額＝（6 000-1 600）×15%-125＝535（元）
如果該職工所在企業(yè)為提供免費(fèi)住宿條件，在該職工可支配收入不變的情況下，則該職工應(yīng)納個(gè)人所得稅額＝（5 000-1 600）×15%-125＝385（元）；同時(shí)企業(yè)在職工福利方面的支出也會(huì)降低企業(yè)所得稅的負(fù)擔(dān)。
（二）為職工提供差旅補(bǔ)助
油田企業(yè)通過(guò)為職工在培訓(xùn)、學(xué)習(xí)、考察、探親、療養(yǎng)等期間給予職工一定的差旅補(bǔ)助，間接增加職工收入。這種方式對(duì)企業(yè)來(lái)講并沒(méi)有多增加支出，職工個(gè)人也可以通過(guò)這種方式少繳部分稅款，增加實(shí)際可支配收入。
（三）為職工提供良好的工作條件
石油企業(yè)職工正常工作環(huán)境必須符合的健康、安全、環(huán)保（HSE）的要求，這就要求企業(yè)必須提供必須要的條件和設(shè)施，改善工作環(huán)境，提供良好的工作條件。對(duì)職工個(gè)人來(lái)說(shuō)，健康、安全、環(huán)保的工作環(huán)境既保證了工作環(huán)境中人身的安全，又有利于個(gè)人的身心健康，不用繳納個(gè)人所得稅就提高了生活的質(zhì)量，企業(yè)也通過(guò)增加相應(yīng)的支出減少了企業(yè)所得稅的繳納。目前我們國(guó)家有關(guān)部門(mén)也在大力倡導(dǎo)企業(yè)在安全、環(huán)保和職工健康方面加大投入，減少企業(yè)安全事故和人身傷害事故的發(fā)生。通過(guò)這種方式，實(shí)現(xiàn)真正意義上國(guó)家、企業(yè)和員工共贏局面。這種情況尤其適合石油企業(yè)，石油企業(yè)工作環(huán)境復(fù)雜，職工的工作環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)偏高，這方面的投入必不可少。另外企業(yè)還可為工作期間的職工提供免費(fèi)工作餐、提供上下班所必須的車輛、提供生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中必須的通訊條件等方式，減少職工在工作期間的支出。以上費(fèi)用并不只是單純的由油田企業(yè)來(lái)承擔(dān)，而是使職工部分正常收入轉(zhuǎn)化為企業(yè)費(fèi)用，這樣油田企業(yè)承擔(dān)的成本總額不變，職工的實(shí)際消費(fèi)能力也沒(méi)有下降，但個(gè)人稅收負(fù)擔(dān)減輕了。
七、轉(zhuǎn)化個(gè)人利得的取得形式
一是稅法規(guī)定個(gè)人持有財(cái)政部發(fā)行的債券、國(guó)家發(fā)行的金融債券利息而取得的利息所得及個(gè)人取得的教育儲(chǔ)蓄存款利息所得，免納個(gè)人所得稅。同時(shí)對(duì)個(gè)人轉(zhuǎn)讓上市公司股票取得的所得免征個(gè)人所得稅；對(duì)個(gè)人投資買賣基金單位獲得的差價(jià)收入，在對(duì)個(gè)人買賣股票的差價(jià)收入恢復(fù)征收個(gè)人所得稅以前，暫不征收個(gè)人所得稅。因此石油企業(yè)的職工也可以充分利用這些稅收優(yōu)惠政策，增加對(duì)享受稅收優(yōu)惠的投資品種的投資比例，減少在利得方面的個(gè)人所得稅支出。
二是近幾年石油企業(yè)改組改制力度不斷加大，根據(jù)國(guó)家的有關(guān)規(guī)定石油企業(yè)對(duì)改制單位職工的進(jìn)行了大量的補(bǔ)貼。在這個(gè)過(guò)程中如何選擇補(bǔ)貼的形式，對(duì)職工的稅收負(fù)擔(dān)有著直接的影響。稅法規(guī)定對(duì)職工個(gè)人以股份形式取得的僅作為分紅依據(jù)，不擁有所有權(quán)的企業(yè)量化資產(chǎn)不征收個(gè)人所得稅，并對(duì)職工個(gè)人以股份形式取得的擁有所有權(quán)的企業(yè)量化資產(chǎn)，暫緩征個(gè)人所得稅。因此，對(duì)改組改制企業(yè)職工的補(bǔ)貼轉(zhuǎn)化為改組改制企業(yè)的股份，既可以享受稅收優(yōu)惠，又可以提高職工對(duì)改組改制企業(yè)的歸屬感和主人翁地位，有利于企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。
個(gè)人所得稅納稅籌劃是在不違反國(guó)家稅收法律法規(guī)的前提下，通過(guò)對(duì)個(gè)人在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的籌資、投資、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)做出巧妙的安排，既達(dá)到了規(guī)避或減輕稅負(fù)的目的，又客觀上促進(jìn)了國(guó)家稅收導(dǎo)向政策的實(shí)施，把國(guó)家的稅收杠桿調(diào)節(jié)國(guó)民經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的作用落到了實(shí)處，實(shí)現(xiàn)個(gè)人利益和國(guó)家經(jīng)濟(jì)政策的緊密結(jié)合，是個(gè)人利益和國(guó)家利益的雙贏。
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關(guān)鍵詞：盈余管理；產(chǎn)生；動(dòng)機(jī)
一、引言
盈余管理這一行為很早就在企業(yè)中產(chǎn)生并得到了應(yīng)用，但是，關(guān)于盈余管理理論的產(chǎn)生卻在20世紀(jì)80年代，由于盈余管理的經(jīng)濟(jì)后果對(duì)投資人、債權(quán)人、管理者等都會(huì)有不同層度的影響，適度的盈余管理能夠促進(jìn)企業(yè)發(fā)展，盈余管理過(guò)于嚴(yán)重的不僅僅會(huì)影響到企業(yè)，也將可能會(huì)擾亂經(jīng)濟(jì)正常運(yùn)轉(zhuǎn)。因此，盈余管理問(wèn)題也是大家所關(guān)注的焦點(diǎn)問(wèn)題，下面我們首先認(rèn)識(shí)下何為盈余管理。
二、盈余管理概述
（一）盈余管理含義
盈余管理是指企業(yè)通過(guò)一定的手段和方法使得企業(yè)本期的盈余能夠達(dá)到所期望的水平，但是，這里的手段和方法是在不背離會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相應(yīng)的法規(guī)前提下所進(jìn)行的，是有別于會(huì)計(jì)造假行為的。關(guān)于盈余管理與會(huì)計(jì)造假下文會(huì)有詳述，這里不過(guò)的多分析。通常認(rèn)為盈余管理可以劃分為兩種類型：應(yīng)計(jì)盈余管理和真實(shí)盈余管理。兩者的區(qū)別是企業(yè)在進(jìn)行盈余管理時(shí)的方法不同。前者主要是利用現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中較為靈活的規(guī)定進(jìn)行的，例如，利用會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)政策的選擇等，靈活的準(zhǔn)則使得企業(yè)有選擇的余地。企業(yè)通過(guò)此種方式進(jìn)行的盈余管理為應(yīng)計(jì)盈余管理，在該種盈余管理的方式下，企業(yè)的真實(shí)現(xiàn)金流量不會(huì)改變，這也是該種盈余管理的特點(diǎn)。后者主要是指企業(yè)通過(guò)一定手段和方法構(gòu)造一些真實(shí)的交易或者有意識(shí)的控制交易的發(fā)生時(shí)間等進(jìn)行的盈余管理活動(dòng)。但是，這些交易是真實(shí)的，不是虛構(gòu)的，這一點(diǎn)也是區(qū)別于會(huì)計(jì)造假的。例如，控制本期的研發(fā)費(fèi)用、出售長(zhǎng)期資產(chǎn)、進(jìn)行促銷等活動(dòng)。
（二）盈余管理與會(huì)計(jì)造假
會(huì)計(jì)造假是企業(yè)在違背相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或者相應(yīng)法律規(guī)定的條件下對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)等方面進(jìn)行“調(diào)控”的，它與盈余管理具有本質(zhì)的區(qū)別。兩者的區(qū)別主要表現(xiàn)為以下方面：①是否是合法的。這是區(qū)分會(huì)計(jì)造假和盈余管理的關(guān)鍵，通過(guò)上面的介紹我們可以清楚的認(rèn)識(shí)到盈余管理是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、相應(yīng)的法律法規(guī)認(rèn)可的范圍內(nèi)，采取的靈活選用準(zhǔn)則或者法律允許的正常交易等方式進(jìn)行的。調(diào)節(jié)手段方式以合法為前提。會(huì)計(jì)造假則是通過(guò)虛構(gòu)交易、虛構(gòu)憑證、偽造數(shù)據(jù)等方式進(jìn)行的，這些活動(dòng)不論是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上，還是相應(yīng)的法律法規(guī)都是不允許的，這種方式下的“調(diào)節(jié)”將會(huì)嚴(yán)重誤導(dǎo)投資人，最終的結(jié)果很可能是投資人血本無(wú)歸。②兩種方式下調(diào)節(jié)的手段不同，盈余管理可以依據(jù)準(zhǔn)則中靈活的規(guī)定，尤其是現(xiàn)有準(zhǔn)則多為原則性的規(guī)定，企業(yè)可以根據(jù)自身的情況選擇相應(yīng)對(duì)自己有利的會(huì)計(jì)處理，例如，折舊方法的的選擇，企業(yè)是選擇直線法？還是加速折舊法？另外也可通過(guò)一些真實(shí)的交易達(dá)到控制盈余的目的，使得企業(yè)的盈余能夠達(dá)到預(yù)期水平。例如，股票回購(gòu)等。會(huì)計(jì)造假則不同，會(huì)計(jì)造假最常見(jiàn)的手段是虛構(gòu)交易、捏造數(shù)據(jù)為代表的無(wú)中生有的方式。③最終受益者不同，盈余管理通常是在合法的前提下，通過(guò)一些方式達(dá)到進(jìn)行合理的避稅、拓寬融資渠道等目的，不論企業(yè)進(jìn)行盈余管理最初的目的是什么，但是其產(chǎn)生的最終的結(jié)果是使得企業(yè)能夠良好的運(yùn)轉(zhuǎn)，基于此方面，盈余管理的受益人應(yīng)該為企業(yè)的股東，雖然管理層基于薪酬進(jìn)行盈余管理，也有可能造成企業(yè)損失。但是，整體上看盈余管理最終還是能夠使股東收益。會(huì)計(jì)造假恰恰相反，會(huì)計(jì)造假的進(jìn)行一些列的虛構(gòu)，最終結(jié)果往往使得企業(yè)無(wú)法經(jīng)營(yíng)，最終使得股東受損，尤其是上市公司的中小股東，眾多造假的案例悲劇的收?qǐng)鲆材苷f(shuō)明此點(diǎn)，通常而言會(huì)計(jì)造假是由于管理層掩蓋自身的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的需要或者是為了獲得高額的薪酬等目的而采取的，受益人主要是企業(yè)的管理層，大多數(shù)的股東是受害者。④兩者導(dǎo)致的后果不同，一般而言盈余管理僅僅是將企業(yè)的盈余進(jìn)行時(shí)段上的分配，不影響“真實(shí)”的盈余的情況下，樹(shù)立企業(yè)更加良好的形象，所以，整體上而言，合理的盈余管理是有助于企業(yè)的發(fā)展。會(huì)計(jì)造假則是對(duì)盈余進(jìn)行虛構(gòu)，僅僅能得到短期效用，對(duì)企業(yè)和社會(huì)都有嚴(yán)重的危害。
三、盈余管理的產(chǎn)生的理論基礎(chǔ)
（一）委托理論
資本主義的產(chǎn)生推動(dòng)了經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)的規(guī)模逐漸變大，企業(yè)的業(yè)務(wù)也逐漸擴(kuò)大，面對(duì)的情況也日益復(fù)雜，在這種背景下現(xiàn)代企業(yè)制度應(yīng)運(yùn)而生，投資者與管理者不再是同一人，兩者的分離正是現(xiàn)代企業(yè)制度的特征，股東僅僅作為投資人角色，不參與企業(yè)日常的運(yùn)營(yíng)管理，企業(yè)的運(yùn)營(yíng)以“契約”形式委托給了職業(yè)經(jīng)理。這種制度適應(yīng)了經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，推動(dòng)了經(jīng)濟(jì)的大幅度前進(jìn)。但是，隨之產(chǎn)生了委托問(wèn)題。委托人和被委托人都最求自身的利益，由于兩者的利益在一定程度有沖突，從使得管理層在經(jīng)營(yíng)企業(yè)的過(guò)程中，基于自身利益出發(fā)進(jìn)行選擇，從而產(chǎn)生了道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇，這些對(duì)企業(yè)和股東都是不利的。基于委托關(guān)系企業(yè)的管理層需要以公司業(yè)績(jī)證明自己的工作，為了達(dá)到“合格”，管理層會(huì)進(jìn)行盈余管理，這是委托關(guān)系誘發(fā)的。同時(shí)，如果企業(yè)的盈余關(guān)系到股東和管理層時(shí)，雙方也會(huì)進(jìn)行暫時(shí)的聯(lián)合。從上面的分析可以看出，委托理論是誘發(fā)盈余管理的基礎(chǔ)理論之一。
（二）信息不對(duì)稱理論
隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，資本市場(chǎng)對(duì)經(jīng)濟(jì)的影響越來(lái)越重要，由于資本市場(chǎng)的日益壯大，企業(yè)股東日益分散化，美國(guó)上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)最為典型，基本上都呈現(xiàn)分散的特征，由于所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，已經(jīng)使得股東脫離了企業(yè)，無(wú)法直接參與到企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理之中。近些年來(lái)加上股權(quán)的分散化，更加讓很多股東難以接觸到企業(yè)的內(nèi)部，如果這些股東想了解企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況，只有根據(jù)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告，這使得股東與管理層之間產(chǎn)生了較為嚴(yán)重的信息不對(duì)稱。與委托理論一樣，這種信息的不對(duì)稱也容易產(chǎn)生道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇。因?yàn)楣蓶|只能根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行了解，而不知道管理層具體做了什么，如果管理層有意進(jìn)行利潤(rùn)的調(diào)節(jié)，即我們所說(shuō)的盈余管理，股東是無(wú)從得知的。從上面的分析中我們可以看出，盈余管理能夠出現(xiàn)，信息不對(duì)稱是其必要的條件。
三、盈余管理產(chǎn)生的具體原因
（一）企業(yè)的內(nèi)部
站在企業(yè)的角度來(lái)講，盈余管理產(chǎn)生的原因應(yīng)該有一下幾點(diǎn)：①融資的需要。對(duì)于我國(guó)上市公司而言，上市公司發(fā)行新股或者進(jìn)行相應(yīng)的配股等是期融資擴(kuò)張的主要途徑，根據(jù)我國(guó)《證券法》等相關(guān)法律的規(guī)定上市公司發(fā)行新股或者進(jìn)行相應(yīng)的配股，都有需要滿足一定的利潤(rùn)指標(biāo)。例如，首次IPO上市的企業(yè)必須有連續(xù)三年的盈利。而且上市公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)較差的還將面臨著退市的風(fēng)險(xiǎn)。公司能夠上市，對(duì)于公司而言意味著可以套取較多的資金進(jìn)行發(fā)展，為了保住上市融資的地位，為了能夠發(fā)型新股融資，企業(yè)進(jìn)行相對(duì)應(yīng)的盈余管理成為需要。即使是非上市公司也會(huì)面臨融資的問(wèn)題，企業(yè)良好的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)也是其融資的關(guān)鍵所在，相信每一個(gè)債權(quán)人都不愿將錢(qián)借于毫無(wú)利潤(rùn)可言的公司。②進(jìn)行避稅。一方面，稅法規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策有很多，企業(yè)只需要根據(jù)自身情況，努力促成即可，例如，稅法鼓勵(lì)企業(yè)自主研發(fā)，允許研發(fā)費(fèi)用150%稅前扣除。加上不同的會(huì)計(jì)處理方法會(huì)導(dǎo)致不同的利潤(rùn)出現(xiàn)，企業(yè)可以選擇對(duì)于自身有利的規(guī)定合理避稅。③薪酬因素。在當(dāng)今的企業(yè)中，管理層人員的工資大都跟企業(yè)的業(yè)績(jī)掛鉤，當(dāng)然這也是較為合理的薪酬體系，因?yàn)楣芾韺邮欠衽Φ墓ぷ骱茈y判定，只能選用參照的標(biāo)準(zhǔn)，判斷其是否努力工作，股東利益最大化無(wú)疑是更好的選擇。管理人員為了能夠獲得高額的報(bào)酬通常將企業(yè)的盈余調(diào)到理想的位置。④基于政策原因產(chǎn)生企業(yè)因素，例如，企業(yè)規(guī)模的大小。
雖然政策因素是外部原因造成的。但是，是否滿足政策的規(guī)定則是企業(yè)自身的問(wèn)題，那么我們?cè)谶@里將其歸入企業(yè)的內(nèi)部因素中。較為容易理解的是下面這個(gè)例子：美國(guó)的反壟法，一個(gè)企業(yè)如果規(guī)模過(guò)大、利潤(rùn)過(guò)高很容易就達(dá)到了壟斷法上規(guī)定的限額，面臨著被拆分的風(fēng)險(xiǎn)，例如，微軟公司處理。企業(yè)如果不想遭到被拆解的命運(yùn)，可能會(huì)進(jìn)行盈余管理將企業(yè)的利潤(rùn)調(diào)低。此外，像保險(xiǎn)企業(yè)等特殊的行業(yè)還需要保證財(cái)務(wù)的安全程度，這些政策上的規(guī)定也是企業(yè)進(jìn)行盈余管理的原因。⑤其他的因素。例如，企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行新的管理層選舉的時(shí)候，新上任的管理層通常都會(huì)將以往舊賬進(jìn)行清查、核對(duì)，這個(gè)過(guò)程中往往會(huì)在降低以往盈余前提下進(jìn)行，這樣在自身任期內(nèi)使自己更能有所“作為”。
（三）企業(yè)的外部
從企業(yè)的外部來(lái)看造成企業(yè)盈余管理眾多因素中，筆者認(rèn)為最主要的是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的靈活性造成的，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的靈活性為盈余管理提供了實(shí)施的可能性。首先，我們知道現(xiàn)有的會(huì)計(jì)建立在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)之上，權(quán)責(zé)發(fā)生制下強(qiáng)調(diào)的是收入和費(fèi)用的配比問(wèn)題。如何進(jìn)行配比？在那個(gè)時(shí)間段進(jìn)行配比？如何分?jǐn)偅亢畏N方式進(jìn)行分?jǐn)偅吭诂F(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，在這些問(wèn)題上，企業(yè)是有相應(yīng)選擇余地的。其次，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中一些基本原則的運(yùn)用。①穩(wěn)健性原則，何為穩(wěn)健？事件不確定性是大還是小？這需要會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，這種判斷帶有很強(qiáng)的主觀因素，企業(yè)就可以根據(jù)具體的情況來(lái)進(jìn)項(xiàng)減值的計(jì)提，從而操控利潤(rùn)，進(jìn)行盈余上的管理，可見(jiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的穩(wěn)健性原則也是盈余管理得以進(jìn)行的因素。②與穩(wěn)健性具有一樣效果的還有實(shí)質(zhì)重于形式原則、重要性原則等，不論是其中的哪個(gè)原則都需要會(huì)計(jì)人員進(jìn)行主觀判定，尤其是重要性原則，何為重要？這并沒(méi)有數(shù)量上的界定，因?yàn)橛行┦录M管在金額上較小，但是對(duì)企業(yè)的發(fā)展影響較大。從上面的分析中可以看出，這些原則的存在也是盈余管理得以進(jìn)行的因素。最后，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可選擇性，正如前文中所提及的關(guān)于固定資產(chǎn)折舊問(wèn)題，如果企業(yè)處于避稅方面考慮的盈余管理時(shí)，可以選擇加速折舊法。雖然總體繳納所得稅稅額是一樣的，但是加速折舊法的選擇能夠推遲納稅的時(shí)間，貨幣具有時(shí)間價(jià)值，這是眾所周知的，企業(yè)可以利用節(jié)約的資金在投資。
五、結(jié)論
從上面的分析中我們可以認(rèn)識(shí)到，盈余管理一詞并非是貶義詞，盈余管理理論的出現(xiàn)有著較強(qiáng)的理論依據(jù)，也有著深厚的環(huán)境因素，本文的分析局限于盈余管理是什么？盈余管理誘因是什么？對(duì)于盈余管理的影響尚未具體分析。隨著我國(guó)上市公司的增多，企業(yè)數(shù)量的增加，尤其是在現(xiàn)在取消了注冊(cè)公司金額上的限制后，相信企業(yè)數(shù)量更會(huì)飛速增長(zhǎng)，認(rèn)清企業(yè)盈余管理以及其產(chǎn)生的因素，對(duì)于今后盈余管理的應(yīng)用是非常有幫助的。（作者單位：河南大學(xué)工商管理學(xué)院）
參考文獻(xiàn)
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