時間：2022-11-11 00:25:12
緒論：在尋找寫作靈感嗎？愛發表網為您精選了8篇房地產會計計量，愿這些內容能夠啟迪您的思維，激發您的創作熱情，歡迎您的閱讀與分享！
公允價值在投機性房地產會計實務中應用較少，我們分析可能有如下幾方面的原因。
1、公允價值計量的會計信息生產成本較高
這主要表現于公允價值計量模式下，公允價值不容易取得，而成本模式采用歷史成本，容易取得。公允價值的確定是否合理是投資性房地產后續計量是否合理的關鍵。公允價值的取得，首選是活躍的公開市場報價。鑒于我國房地產市場的不完全性和不成熟性，公開市場報價還難以取得，因此，對于采用公允價值進行會計計量的房地產開發上市公司，需要每年聘請獨立的評估師對其投資性房地產進行評估，并在年報中詳細披露房地產當期賬面價值的增減變動情況、公允價值的確認方法及其理由等。與歷史成本相比，這個過程將會增大企業的信息成本。在企業無法直接衡量采用公允價值計量模式的收益時，積極性肯定會受到很大影響，因此，從成本效益原則考慮，企業極有可能放棄公允價值計量方式。
2、隨著經濟周期的波動，利潤變動幅度較大
在成本模式下，如果存在減值跡象的，應當按照《企業會計準則第8號—資產減值》進行減值測試，計提相應的減值準備。同時還規定：“資產減值損失一經確認，在以后期間不得轉回。”這項規定明確了企業不得調整利潤；而采用公允價值模式計量，應當以資產負債日投資性房產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面之間的差異計入當期損益。會計利潤可隨公允價值的波動方向而上下變動。隨此投資性房地產公允價值的變化將加大凈利潤的波動幅度，容易誤導投資者、債權人等眾多利益相關者，間接影響企業的市場形象及其股票價格。這在經濟周期波動比較大的階段，公允價值計量模式的這個弱勢會更為顯著。以2008年經濟形勢為例，上半年還處于較高的通脹壓力之下，各項產品的原材料價格漲幅較大，房地產市場還處于欣欣向榮之勢，而至下半年，受美國次貸危機的波及，經濟增速明顯放緩，房地產價格也處于疲憊之勢，在這種情況下，采用公允價值計量模式，對利潤變動幅度影響會非常之大。在2008年房地產上市公司年報中，公允價值普遍受到了冷遇。舉例說來，2007年7月24日，北辰實業和北京城開組成的聯合體在激烈的競爭中擊敗金融街和世紀金源等國內知名地產巨頭，以92億元天價如愿獲得長沙新河三角洲地塊的開發權，超出46.38億元掛牌底價近一倍，而長沙當時房屋均價僅在3000元左右。這一價格創下了國內單宗土地轉讓價格之最，從而成為名副其實的“中國地王”。隨著國際金融危機的蔓延和宏觀經濟的調整，房地產業持續低迷，北辰實業為了避免公允價值對當期利潤的影響，不得以在其后公布的年報中明確表示，執行新企業會計準則后公司仍然采用成本模式對投資性房地產進行核算。
3、公允價值模式計量影響到公司的配股、分紅等財務計劃
公允價值模式下的資產增值反映了近年來房地產行業的持續繁榮，使企業的總體賬面價值上升，使企業報表中反映的會計信息更為樂觀。例如資產規模擴大、資產負債率降低，有利于企業在資本市場獲得正確的定價，大大增強了債權人或投資者對于企業償債能力的肯定和信心，有利于企業融資，幫助企業更好地借助資本市場的力量來獲得發展。如上分析，當經濟周期的波動較大時，在公允價值計量模式下，利潤變動幅度會比較大，而這會引起凈資產收益率的變化較大，進而影響到公司配股等融資計劃。這在上市公司中更為明顯，如證監會2006年頒布的《上市公司證券發行管理辦法》明確規定：當公司進行公開股權再融資時，要求“最近三個會計年度連續贏利，扣除非經常性損益后的凈利潤與扣除前的凈利潤相比，以低者作為計算依據”；當公開增發時，要求“最近三個會計年度加權平均凈資產收益率平均不低于百分之六，扣除非經常性損益后的凈利潤與扣除前的凈利潤相比，以低者作為加權平均凈資產收益率的計算依據”。可見，公允價值計量會顯著影響公司的凈資產收益率，進而影響公司融資計劃。
同時，公允價值計量也會影響到公司的分紅政策。公允價值模式下，投資性房地產的升值給企業增加了賬面利潤，并未帶來任何現金流入。公允價值模式的引入，加大了企業的賬面收益與現金流背離的程度。因此，上市公司在制定分紅政策時，如果增值收益參與分紅會導致公司現金流的下降，如果不參與分紅，又會導致公司分紅比例的下降，這時無疑加大了公司利潤分配的難度。
4、公允價值計量模式下可能增加企業所得稅現金流出負擔
稅收也是企業利潤分配的一種形式。在我國公允價值模式下，會計準則和稅法處理存在較大差異（見表1）。按照目前我國的稅法，在成本計量模式下，新會計準則和稅法的處理基本一致。投資性房地產需要計提折舊或按期攤銷，減少了企業的賬面贏利，卻可以起到抵稅的效果，減少企業現金流的支出。如果采用公允價值計量模式，新會計準則和稅法的處理就存在明顯的差異：會計上，年末按照投資性房地產的公允價值調整其賬面價值，差額計入當期損益，不計提折舊或進行攤銷；稅法上，按實際成本確定投資性房地產的賬面價值，不確認公允價值變化所產生的利得，在對投資性房地產計算所得稅時仍按計提折舊或攤銷處理。在公允價值模式下對稅負沒有影響，但是如果計算所得稅時不確認公允價值變化所產生的利得，不能按照計提折舊或攤銷進行處理，就不具有的利得在成本模式下計提折舊或進行攤銷處理的抵稅效果，會增加企業的當期所得稅負擔。
二、公允價值計量投資性房地產在會計實務中的應用
1、如何合理確定投資性房地產項目的公允價值
根據新準則規定，可以按三個層次確定公允價值：第一個層次是同類資產的市場價格，如果該類資產存在活躍的市場，則該資產的市價即為公允價值；第二個層次是類似資產的市場價格，如果該資產不存在活躍市場但與該資產類似的資產存在活躍的市場，則該資產的公允價值應比照類似資產的市價確定；第三個層次是既無同類市場也無類似市場，當出現這種情形時，該資產的公允價值可按其所能產生的未來現金流量以適當的折現率貼現計算的現值評估確定。鑒于我國現階段房地產市場的發展狀況，以及大中小城市房地產市場發展的不平衡的現實，企業在確定投資性房地產項目的公允價值時，應嚴格按照上述三個層次進行確認計量。
2、公允價值模式計量對公司裝修費的影響
投資性房地產裝修費用屬于投資性房地產的后續支出，根據《企業會計準則講解（2008）》：“與投資性房地產有關的后續支出，滿足投資性房地產確認條件的應當計入投資性房地產成本。例如企業為了提高投資性房地產的使用效能，往往需要對投資性房地產進行改建、擴建而使其更加堅固耐用，或者通過裝修而改善其室內裝璜，改擴建或裝修指出滿足確認條件的，應當將其資本化。企業對某項投資性房地產進行改擴建等再開發且將來仍作為投資性房地產的，再開發期間應繼續將其作為投資性房地產，再開發期間不計提折舊或攤銷。”據此，其應在“投資性房地產”科目下增設“在建”明細子目按規定要求進行核算。由于投資性房地產可以選擇采用成本和公允價值計量兩種模式，兩種模式下的會計處理存在較大差異，而這不同計量模式也會影響到房地產裝修費的處理。
一般說來，投資性房地產企業應當采用成本模式對投資性房地產進行后續計量。采用成本模式計量的建筑物的裝修費，按固定資產的有關規定進行后續計量，按期（月）計提折舊，存在減值跡象的，按照資產減值的有關規定處理。采用公允價值模式后續計量裝修費的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益（公允價值變動損益）。會計處理如下：
借：投資性房地產——公允價值變動
貸：公允價值變動損益
3、公允價值模式計量對投資性房地產轉換的影響
【關鍵詞】 公允價值計量 房地產 會計實務 應用
1. 公允價值含義與適用范圍
1.1公允價值的含義
國際會計準則委員會（IASB）將公允價值定義為，熟悉情況的交易雙方在公平交易的環境下自愿進行資產交換或者負債清償的金額。我國對公允價值的定義與IASB所給的定義基本相同，《企業會計準則——基本準則》中對公允價值的定義是：“公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額。”公允價值來自于公平的交易環境，作為一種新的計量屬性，是進行交易的雙方在充分考慮市場信息的基礎上達成的理智的共識，達成這種共識的市場交易金額就是公允價值。
1.2公允價值計量的適用范圍
當前，公允價值計量在我國企業主要運用在金融工具、資產減值、投資性房地產、企業債務重組及非貨幣資產的交換等幾個方面，準則中明確了投資性房地產只要滿足一定條件，就能夠使用公允價值計量模式計量的規定。
2. 公允價值的確定方法
資產與負債公允價值的確定，根據是否存在可觀察的市價分為市價法與現值估價兩種方法。
2.1市價法
市價法主要用于被計量的資產或負債存在可觀察市價情況下公允價值的確定。市價法的運用強調，某一資產或者負債的價值應與發揮同等效用替代品的市價相等。這要求比較被計量的資產、負債與在市場上進行交易的同類的資產或負債，最理想的情況是對照資產、負債的物與被計量的對象完全一致，但在很多情況下，對照物與被計量的資產或負債并不完全一致，這時要適當進行調整。
2.2現值估價技術
當合同約定現金流存在，計算時可運用傳統現值法，也就是只使用單一的和風險成正比關系的利率，傳統現值法基于未來的現金流量與風險程度能夠通過單一的利率反映的假設，這一過程的關鍵在于選取一個合適的利率，這就需要對被計量的資產或負債同市場中具有可觀察利率與現金流量特征相似的參照對象進行識別和對比分析，通過分析來確定公允價值。當合同約定現金流不存在時，可通過期望現金流量法確認。該方法首先對所有可能出現的現金流量進行考慮分析，在此基礎上計算獲得現金流量的期望值，進而確定被計量資產或負債的折現利率與現值。
3. 公允價值計量在投資性房地產會計實務中的應用
3.1在房地產會計實務中應用公允價值需要滿足的條件
一般情況下，采用公允價值計量方式時，應當滿足以下兩個基本條件：第一，投資性房地產所在的地區應當具有較為活躍的房地產交易市場；第二，企業能夠從房地產交易中獲得同類的或者是類似的房地產市場的價格信息，從而能夠更好的實現對公允價值的科學估計。從中也可以看出，在投資性房地產準則中，公允價值計量方式的應用是禁止出現過多假設條件的，也并不是所有的房地產市場都適合使用公允價值，因此，應當按照相關規定進行公允價值的確定和使用。
3.2公允價值在房地產會計實務中的具體應用
3.2.1投資性房地產公允價值的確定
新會計準則規定，公允價值可以分三個層次進行確定。根據同類資產的市價確定的為第一個層次，該層次的資產市場活躍，資產的市價就是該類資產的公允價值；比照類似資產的市價確定公允價值的為第二個層次，該資產雖不存在活躍的市場，但相類似的資產存在活躍市場；第三個層次的資產既不存在同類市場也不存在類似市場，該類資產公允價值可以根據資產的未來現金流量，采用合適的折現率計算出的現值進行評估確定。由于我國現階段的房地產市場存在著不同城市發展不平衡的問題，房地產企業在確定一個房地產項目的公允價值時，要嚴格根據以上的三個層次確認計量。
3.2.2公允價值計量對房地產裝修費用的影響
裝修費用是投資性房地產后續支出的一部分，房地產企業獲得更高的房地產使用效能，往往要通過對投資性房地產的擴建、改建或者室內裝璜的方式提高房地產的使用效能。當用于改擴建或者裝修的支出符合確認的條件時，應將這部分費用資本化。當房地產開發企業對某一房地產項目進行再開發，并且將來仍然是投資性房地產的，再開發期間不進行折舊或者攤銷計提。由此，應在“投資性房地產”總科目下加入“在建”子科目，并根據規定進行會計核算。因為投資性房地產可采用成本計量與公允價值計量模式，而兩種計量模式的會計處理的差異性較大，同時不同的計量模式也會對房地產裝修費用的處理產生影響。
通常情況下，投資性房地產的后續計量應采用成本計量模式，選擇成本模式計量裝修費的，按照固定資產的相關規定的要求進行后續計量，并按期（通常按月計）計提折舊，對于出現減值跡象的，根據資產減值的規定處理。通過公允價值計量后續裝修費用的，不計提折舊或攤銷扣除，應當以投資性房地產資產負債表日的公允價值為基礎對賬面價值進行調整，并將公允價值和原先賬面價值的差額計入到當期損益之中（公允價值的變動損益）。
3.2.3公允價值計量在投資性房地產轉換中的應用
在會計處理方面，企業如果將自用房地產轉換成投資性房地產時，就會遇到公允價值計量的影響。非投資性房地產在轉換前通常是按實際的成本計量，轉換為按公允價值計量的投資性房地產后，就會發生轉換之前資產的實際價值和轉換時公允價值不吻合的情況。按照轉換當日的公允價值計價，若轉換當日發生資產虧損，即公允價值小于賬面價值之差，則將價值差額計入到當期損益之中，當投資性房地產出現升值，對沖或者轉讓時沖銷兩者間的差額。由投資性房地產轉換成自用房地產按時，實際成本計量模式下的資產核算不會發生資產價值變動，也就不存在變動損益的核算。但為保持投資性房地產資產價值原貌，應將該投資性房地產轉換當日的賬面余額、累計折舊（或攤銷）、減值準備等內容，分類轉入到固定資產、累計折舊、資產減值準備等科目；采用公允價值計量的房地產轉換資產，應按照資產轉換日的公允價值作為房地產轉換后的賬面價值，房地產公允價值和原賬面價值之間的差額計入到當期損益中，當房地產處置或者報廢后，再將公允價值的變動損益轉入到“營業外收入”科目中。
結束語：
我國公允價值計量的理論與實務發展尚不成熟，在房地產會計實務中的應用還不廣泛。要更加合理有效的應用公允價值，需從我國市場經濟的實際出發，制定和完善相關的配套政策，完善應用體系，同時注重借鑒國外的先進經驗，不斷優化調整公允機制計量模式，使公允價值計量在房地產項目的具體應用更加的方便可行。
參考文獻：
【關鍵詞】 公允價值 投資性房地產 裝修費 用途轉換
一、投資性房地產公允價值模式的選擇分析
公允價值在投機性房地產會計實務中應用較少，我們分析可能有如下幾方面的原因。
1、公允價值計量的會計信息生產成本較高
這主要表現于公允價值計量模式下，公允價值不容易取得，而成本模式采用歷史成本，容易取得。公允價值的確定是否合理是投資性房地產后續計量是否合理的關鍵。公允價值的取得，首選是活躍的公開市場報價。鑒于我國房地產市場的不完全性和不成熟性，公開市場報價還難以取得，因此，對于采用公允價值進行會計計量的房地產開發上市公司，需要每年聘請獨立的評估師對其投資性房地產進行評估，并在年報中詳細披露房地產當期賬面價值的增減變動情況、公允價值的確認方法及其理由等。與歷史成本相比，這個過程將會增大企業的信息成本。在企業無法直接衡量采用公允價值計量模式的收益時，積極性肯定會受到很大影響，因此，從成本效益原則考慮，企業極有可能放棄公允價值計量方式。
2、隨著經濟周期的波動，利潤變動幅度較大
在成本模式下，如果存在減值跡象的，應當按照《企業會計準則第8號―資產減值》進行減值測試，計提相應的減值準備。同時還規定：“資產減值損失一經確認，在以后期間不得轉回。”這項規定明確了企業不得調整利潤；而采用公允價值模式計量，應當以資產負債日投資性房產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面之間的差異計入當期損益。會計利潤可隨公允價值的波動方向而上下變動。隨此投資性房地產公允價值的變化將加大凈利潤的波動幅度，容易誤導投資者、債權人等眾多利益相關者，間接影響企業的市場形象及其股票價格。這在經濟周期波動比較大的階段，公允價值計量模式的這個弱勢會更為顯著。以2008年經濟形勢為例，上半年還處于較高的通脹壓力之下，各項產品的原材料價格漲幅較大，房地產市場還處于欣欣向榮之勢，而至下半年，受美國次貸危機的波及，經濟增速明顯放緩，房地產價格也處于疲憊之勢，在這種情況下，采用公允價值計量模式，對利潤變動幅度影響會非常之大。在2008年房地產上市公司年報中，公允價值普遍受到了冷遇。舉例說來，2007年7月24日，北辰實業和北京城開組成的聯合體在激烈的競爭中擊敗金融街和世紀金源等國內知名地產巨頭，以92億元天價如愿獲得長沙新河三角洲地塊的開發權，超出46.38億元掛牌底價近一倍，而長沙當時房屋均價僅在3000元左右。這一價格創下了國內單宗土地轉讓價格之最，從而成為名副其實的“中國地王”。隨著國際金融危機的蔓延和宏觀經濟的調整，房地產業持續低迷，北辰實業為了避免公允價值對當期利潤的影響，不得以在其后公布的年報中明確表示，執行新企業會計準則后公司仍然采用成本模式對投資性房地產進行核算。
3、公允價值模式計量影響到公司的配股、分紅等財務計劃
公允價值模式下的資產增值反映了近年來房地產行業的持續繁榮，使企業的總體賬面價值上升，使企業報表中反映的會計信息更為樂觀。例如資產規模擴大、資產負債率降低，有利于企業在資本市場獲得正確的定價，大大增強了債權人或投資者對于企業償債能力的肯定和信心，有利于企業融資，幫助企業更好地借助資本市場的力量來獲得發展。如上分析，當經濟周期的波動較大時，在公允價值計量模式下，利潤變動幅度會比較大，而這會引起凈資產收益率的變化較大，進而影響到公司配股等融資計劃。這在上市公司中更為明顯，如證監會2006年頒布的《上市公司證券發行管理辦法》明確規定：當公司進行公開股權再融資時，要求“最近三個會計年度連續贏利，扣除非經常性損益后的凈利潤與扣除前的凈利潤相比，以低者作為計算依據”；當公開增發時，要求“最近三個會計年度加權平均凈資產收益率平均不低于百分之六，扣除非經常性損益后的凈利潤與扣除前的凈利潤相比，以低者作為加權平均凈資產收益率的計算依據”。可見，公允價值計量會顯著影響公司的凈資產收益率，進而影響公司融資計劃。
同時，公允價值計量也會影響到公司的分紅政策。公允價值模式下，投資性房地產的升值給企業增加了賬面利潤，并未帶來任何現金流入。公允價值模式的引入，加大了企業的賬面收益與現金流背離的程度。因此，上市公司在制定分紅政策時，如果增值收益參與分紅會導致公司現金流的下降，如果不參與分紅，又會導致公司分紅比例的下降，這時無疑加大了公司利潤分配的難度。
4、公允價值計量模式下可能增加企業所得稅現金流出負擔
稅收也是企業利潤分配的一種形式。在我國公允價值模式下，會計準則和稅法處理存在較大差異（見表1）。按照目前我國的稅法，在成本計量模式下，新會計準則和稅法的處理基本一致。投資性房地產需要計提折舊或按期攤銷，減少了企業的賬面贏利，卻可以起到抵稅的效果，減少企業現金流的支出。如果采用公允價值計量模式，新會計準則和稅法的處理就存在明顯的差異：會計上，年末按照投資性房地產的公允價值調整其賬面價值，差額計入當期損益，不計提折舊或進行攤銷；稅法上，按實際成本確定投資性房地產的賬面價值，不確認公允價值變化所產生的利得，在對投資性房地產計算所得稅時仍按計提折舊或攤銷處理。在公允價值模式下對稅負沒有影響，但是如果計算所得稅時不確認公允價值變化所產生的利得，不能按照計提折舊或攤銷進行處理，就不具有的利得在成本模式下計提折舊或進行攤銷處理的抵稅效果，會增加企業的當期所得稅負擔。
二、公允價值計量投資性房地產在會計實務中的應用
1、如何合理確定投資性房地產項目的公允價值
根據新準則規定，可以按三個層次確定公允價值：第一個層次是同類資產的市場價格，如果該類資產存在活躍的市場，則該資產的市價即為公允價值；第二個層次是類似資產的市場價格，如果該資產不存在活躍市場但與該資產類似的資產存在活躍的市場，則該資產的公允價值應比照類似資產的市價確定；第三個層次是既無同類市場也無類似市場，當出現這種情形時，該資產的公允價值可按其所能產生的未來現金流量以適當的折現率貼現計算的現值評估確定。鑒于我國現階段房地產市場的發展狀況，以及大中小城市房地產市場發展的不平衡的現實，企業在確定投資性房地產項目的公允價值時，應嚴格按照上述三個層次進行確認計量。
2、公允價值模式計量對公司裝修費的影響
投資性房地產裝修費用屬于投資性房地產的后續支出，根據《企業會計準則講解（2008）》：“與投資性房地產有關的后續支出，滿足投資性房地產確認條件的應當計入投資性房地產成本。例如企業為了提高投資性房地產的使用效能，往往需要對投資性房地產進行改建、擴建而使其更加堅固耐用，或者通過裝修而改善其室內裝璜，改擴建或裝修指出滿足確認條件的，應當將其資本化。企業對某項投資性房地產進行改擴建等再開發且將來仍作為投資性房地產的，再開發期間應繼續將其作為投資性房地產，再開發期間不計提折舊或攤銷。”據此，其應在“投資性房地產”科目下增設“在建”明細子目按規定要求進行核算。由于投資性房地產可以選擇采用成本和公允價值計量兩種模式，兩種模式下的會計處理存在較大差異，而這不同計量模式也會影響到房地產裝修費的處理。
一般說來，投資性房地產企業應當采用成本模式對投資性房地產進行后續計量。采用成本模式計量的建筑物的裝修費，按固定資產的有關規定進行后續計量，按期（月）計提折舊，存在減值跡象的，按照資產減值的有關規定處理。采用公允價值模式后續計量裝修費的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益（公允價值變動損益）。會計處理如下：
借：投資性房地產――公允價值變動
貸：公允價值變動損益
3、公允價值模式計量對投資性房地產轉換的影響
企業將自用房地產轉換為投資性房地產，就面臨著公允價值模式計量的影響。公允價值模式計量非投資性房地產轉換為公允價值模式計量的投資性房地產，在轉換前非投資性房地產一般按實際成本計價，轉換成按公允價值計量模式計量的投資性房地產，會出現轉換前資產的實際價值與轉換時資產公允價值的不吻合。按準則有關規定，轉換日發生的虧損，即轉換日的公允價值小于賬面價值之差，計入“公允價值變動損益”科目，待投資性房地產升值時逐步對沖或轉讓時沖銷這部分差額。
投資性房地產轉換為自用房地產按實際成本計量模式的投資性房地產轉換為自用房地產的核算不存在資產價值的變動，不存在損益方面的核算。但為了保持投資性房地產價值的原貌，應當將該項投資性房地產在轉換日的賬面余額、累計折舊（或累計攤銷）、減值準備等，分別轉入“固定資產（或無形資產）”、“累計折舊（或累計攤銷）”、“固定（或無形）資產減值準備”等科目。同時，按公允價值模式計量的投資性房地產轉換為自用房地產時，應當按轉換日的公允價值作為自用房地產的賬面價值，公允價值與原賬面價值之差計入“公允價值變動損益”科目，待自用房地產處置或報廢時，再將公允價值變動損益轉入“營業外收入”科目。
【參考文獻】
[1] 唐曉玲：關于投資性房地產公允價值計量模式的探討[J].福建財會管理干部學院學報，2008（3）.
關鍵詞:公允價值;投資性房地產;會計處理;納稅調整
中圖分類號:F810.42文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2010)09-0008-02
根據《企業會計準則第3號――投資性房地產》的規定,投資性房地產是指為賺取租金或資本增值,或兩者兼有而持有的房地產。它包括已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權,以及已出租的建筑物等。房地產開發企業將其開發的完工產品以經營租賃方式出租,以賺取租賃收入為目的的行為應視為將存貨轉換為投資性房地產。在采用公允價值模式下計量的投資性房地產,該項投資性房地產應當按照轉換當日的公允價值計量。轉換的公允價值小于原賬面價值的,其差額計入當期損益;轉換的公允價值大于原賬面價值的,其差額作為資本公積(其他資本公積),計入所有者權益。在公允價值模式下,不計提折舊,應當以資產負債表日的公允價值為基礎調整其賬面價值,公允價值與原賬面價值的差額計入投資性房地產(公允價值變動)和公允價值變動損益。當出租的建筑物被處置或者永久退出使用且預計不能從其處置中取得經濟利益時,應當終止確認該項投資性房地產。企業出售、轉讓、報廢投資性房地產或者發生投資性房地產毀損,應當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。原計入所有者權益的部分應當轉入處置當期損益。
根據《國家稅務總局關于房地產開發企業所得稅問題的通知》(國稅發[2006]第31號)中規定,開發企業將開發產品轉作固定資產或經營性資產等行為應視同銷售,售價可以由稅務機關參照同類開發產品的市場公允價值確定,于開發產品所有權或使用權轉移,或于實際取得權利時確認收入或利潤的實現。《國家稅務總局關于印發(企業所得稅稅前扣除辦法)的通知》(國稅發[2000]第84號)中規定,納稅人的固定資產等各項資產成本的確認應遵循歷史成本原則,納稅人經營活動中使用的固定資產的折舊費用可以扣除。2008年1月1日起施行的《中華人民共和國企業所得稅法》第11條明確規定,在計算應納稅所得額時,企業按照規定計算的固定資產折舊準予扣除。《財政部國家稅務總局關于執行(企業會計準則)有關企業所得稅政策問題的通知》(財稅[2007]第80號)中規定,企業以公允價值計量的投資性房地產,持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額,在實際處置或者結算時,處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應計入處置或結算期間的應納稅所得額。
通過上述相關規定的比較可以看出,房地產企業將開發的產品轉換為投資性房地產,在公允價值模式下會計處理與納稅處理存在以下幾點差異:(1)轉換當日的初始確認上存在差異。新會計準則規定,房地產開發企業將產品轉作投資性房地產是一種內部結轉關系,不存在銷售行為,也不滿足銷售實現的條件,因此不確認為銷售。而所得稅法規定,開發企業將開發產品轉作經營性資產應視同銷售,于開發產品所有權或使用權轉移時確認銷售收入的實現。(2)持有期間公允價值變動的處理方法存在差異。新會計準則規定,公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益,而稅法規定公允價值的變動不計入應納稅所得額。(3)出租期間價值損耗的處理方法存在差異。新會計準則規定,采用公允價值模式計量的,不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷,應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值,公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。而稅法根據其真實性原則對公允價值模式計量不予確認,允許固定資產的折舊費用在計算應納稅所得額時扣除。
對于采用公允價值模式對房地產開發企業將產品轉作投資性房地產進行計量,其期末價值為公允價值。而稅法規定該項資產在持有期間因公允價值變動形成的應計入當期損益的利得或損失不計入應納稅所得額,則其計稅基礎應為取得時歷史成本減去按照稅法規定允許稅前扣除的折舊額后的金額,所以該項資產在持有期間的賬面價值與計稅基礎之間存在著差異。由于稅法允許稅前扣除的折舊費用,按照會計準則規定處置時最終得到扣除,只是稅法允許扣除的時間早于會計準則允許扣除的時間,所以賬面價值與計稅基礎之間的差異是暫時性差異,而此時的暫時性差異將于未來期間計入企業的應納稅所得額。
例,A公司為一家房地產開發企業,2007年3月,A公司與B公司簽訂了一份租賃協議,將A公司開發的一棟辦公樓租與B公司,租賃期為2年,當年5月31日辦公樓達到預期可使用狀態并開始起租。由于該辦公樓處于商業街繁華地段,所在城區有活躍的房地產交易市場,A公司能夠從市場上取得同類或類似房地產的市場價及其他相關信息,所以A公司決定利用公允價值模式對出租的辦公樓進行后續計量,轉換日該辦公樓造價6 000萬元,公允價值為7 200萬元,預計使用年限為20年。2007年12月31日,該辦公樓的公允價值為8 000萬元,2008年12月31日該辦公樓的公允價值為7 800萬元。2009年5月31日租賃合同到期,A公司收回該辦公樓,并于2009年6月10日以8200萬元的價格出售,出售款已收訖銀行。出售過程中按售價的5%繳納營業稅。2007―2009年度利潤表中的利潤總額均為5 000萬元,并利用資產負債表債務法核算所得稅。2007年度適用的所得稅率為33%,從2008年1月1日起所得稅率改為25%(折舊按直線法,不考慮殘值)。
A公司的會計處理與納稅調整如下:(單位:萬元)
1. 2007年5月31日,A公司開發完成辦公樓并出租
借:投資性房地產――成本 7 200
貸:已開發產品 6 000
資本公積――其他資本公積 1 200
2. 2007年12月31日,A公司以公允價值為基礎調整其賬面價值,公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益
借:投資性房地產――公允價值變動 800
貸:公允價值變動損益 800
3.2007年度終了,計算A公司所得稅時的納稅調整及會計處理:
(1)稅法規定將開發的產品用于出租應視同銷售,銷售收入7 200萬元,銷售成本6 000萬元,實現銷售利潤1 200萬元(在不考慮營業稅等的情況下),則計稅基礎為7 200萬元。而會計準則規定在轉換日將公允價值高出造價的部分計入資本公積,待處置時計入當期損益,因此少計應納稅所得額1 200萬元,應調增。(2)稅法規定允許計提折舊210萬元,而會計準則不計提折舊。因此多計應納稅所得額210萬元,應調減。(3)稅法規定投資性房地產持有期間公允價值變動不計入應納稅所得額,因此多計應納稅所得額800萬元,應當調減。(4)A公司辦公樓的賬面價值8 000萬元,計稅基礎6 990萬元,因為二者之間的差額1 010萬元會增加企業在未來期間的應納稅所得額和應交所得稅,屬于應納稅暫時性差異,應確認遞延所得稅負債。(5)2007年度應納稅所得額=5 000-210-800+1 200=5 190(萬元),2007年度應交納所得稅=5 190×33%=1 712.7(萬元),應確認遞延所得稅負債=1 010×25%=252.5(萬元)。
借:所得稅費用 1 965.2
貸:應交稅金――應交所得稅 1 712.7
遞延所得稅負債 252.5
4.2008年12月31日,以公允價值為基礎調整其賬面價值,公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益
借:公允價值變動損益 200
貸:投資性房地產――公允價值變動 200
5. 2008年度終了,計算A公司的所得稅時的納稅調整與會計處理:
(1)稅法允許計提折舊360萬元,而會計準則不允許計提折舊,因此多計應納稅所得額360萬元,應調減。(2)稅法規定投資性房地產持有期間公允價值變動不計入應納稅所得額,因此少計應納稅所得額200萬元,應當調增。(3)A公司辦公樓的賬面價值7 800萬元,計稅基礎6 630萬元,二者之間的差額1 170萬元屬于應納稅暫時性差異,所以,應確認遞延所得稅負債=1 170×25%=292.5(萬元),但遞延所得稅負債的期初余額252.5萬元,因此當期應確認的遞延所得稅負債40萬元。(4)2008年度應納稅所得額=5 000-360+200=4 840(萬元),2008年度應交納所得稅=4 840×25%=1 210(萬元)。
借:所得稅費用 1 250
貸: 遞延所得稅負債 40
貸:應交稅金――應交所得稅 1 210
6. 2009年6月10日,收回該項投資性房地產并將該棟辦公樓以8 200萬元的價格出售,按售價的5%交納營業稅。
借:銀行存款 8 200
貸:其他業務收入 8 200
借:其他業務成本 7 800
貸:投資性房地產――成本 7 200
投資性房地產――公允價值變動 600
借:公允價值變動損益 600
貸:其他業務收入 600
借:資本公積――其他資本公積 1200
貸:其他業務收入 1200
借:營業稅金及附加 410
貸:應交稅金――應交營業稅 410
7. 2009年度終了,計算A公司所得稅時的納稅調整與會計處理:
(1)稅法允許計提的折舊150萬元,而會計準則不允許計提折舊,因此多計應納稅所得額150萬元,應當調減。
(2)處置投資性房地產,會計確認處置收益=8 200-7 800
-600+600+1 200-410=1 190(萬元),稅收確認的處置收益=8 200-(7 200-210-360-150)-410=1 310(萬元),會計比稅收少計處置收益120萬元,應當調增。
(3)因為辦公樓賬面價值與計稅基礎二者之間的暫時性差異,隨著辦公樓銷售的實現而消失,所以遞延所得稅負債期末余額292.5萬元應全額轉銷。
(4)2009年度應納稅所得額=5 000-150+120=4 970(萬元),2009年應交納所得稅=4 970×25%=1 242.5(萬元)
借:所得稅費用 950
遞延所得稅負債 292.5
貸:應交稅金――應交所得稅 1 242.5
從上例可以看出,會計利潤總額:2007年度、2008年度、2009年度均為5 000萬元,累計數為15 000萬元;納稅調整額為:2007年度190萬元、2008年度-160萬元、2009年度-30萬元,累計調整數為0,應納稅所得額為:2007年度5 190萬元、2008年度4 840萬元、2009年度4 970萬元,累計數為15 000萬元。由此可見,在不考慮其他因素的情況下,房地產開發企業在將產品用于經營租賃期間,由于會計與稅法的處理方法不同,導致會計利潤總額與納稅所得額產生差異。
參考文獻:
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【關鍵詞】公允價值；影響
2007年1月1日起新會計準則已經開始在上市公司中應用，這是我國會計業的里程碑，它將推動中國向更現代的經濟模式過度，并幫助投資者做出更明智的決定。而公允價值成為這次新準則中的一大亮點問題。主要在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業合并、債務重組和非貨幣易等方面采用了公允價值。
一、投資性房地產的定義及特征
1.投資性房地產的定義及特征。投資性房地產，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產。投資性房地產應當能夠單獨計量和出售。投資性房地產主要有以下特征；（1）投資性房地產是一種經營性活動，持有目的是為了出租或資本增值后轉讓；（2）投資性房地產在用途、狀態、目的等方面區別于作為生產經營場所的房地產和用于銷售的房地產；（3）投資性房地產有兩種后續計量模式，企業通常應當采用成本模式對投資性房地產進行持續計量，即有確鑿證據表明其所有投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的，才可以采用公允價值模式進行后續計量。
2.投資性房地產的范圍。屬于投資性房地產的項目：（1）已出租的土地使用權，應是自租賃期開始日確定為投資性房地產；（2）持有并準備增值后轉讓的土地使用權，體現了管理者的持有意圖。需要注意的問題：一是這里不包括閑置土地；二是房地產開發企業持有并準備增值后出售的土地使用權不屬于投資性房地產，作為存貨處理。（3）已出租的建筑物。應是自租賃期開始日確定為投資性房地產。
二、會計計量模式
1.歷史成本計量模式。歷史成本是指取得資源時的原始交易價格。在直接現金交易時，歷史成本表現為付出的現金或承諾付出的現金；在非現金交易時，歷史成本則表現為被交易資產的現金等價物。歷史成本作為機器工業的產物，隨著生產力約發展，逐漸步入了鼎盛時期。建立歷史成本的假設前提有兩個：一是幣值穩定假設；二是社會平均勞動生產率不變假設。歷史成本計量屬性主要有以下特點：歷史成本會計的最大特點是面向過去。從確認的基礎看，歷史成本會計是建立在過去已經發生的交易或事項基礎上的。不論權責發生制還是收付實現制，都是針對已發生的過去交易而言的。前者指因過去交易而引起的權利和義務；后者指因過去交易而引起的現金收付。它們的共同特點是建立在已發生的交易或事項的基礎之上。因此，歷史成本具有客觀可靠性、可檢驗性等特點，維護會計信息的可靠性。
2.公允價值計量模式。我國財政部制定的《企業會計準則》對公允價值的解釋是：在公平交易中，熟悉情況的雙方，自愿進行資產交換或債務清償的金額。這一解釋是基于公允價值形成的前提和基礎是公平交易來做出的，強調的是公允價值的“公允性”。公允價值是在后工業時代和信息時代，科技對社會生產力的發展推動明顯，伴隨著社會平均勞動生產率變動顯著而出現的。但是后工業時代社會平均勞動生產率不斷提高，通貨膨脹也成為一種常態，這就對歷史成本計量提出了挑戰。自20世紀90年代至今，公允價值在西方國家得到廣泛的應用。公允價值與歷史成本相比主要呈現出以下特點：一是公允價值計量屬性能夠滿足信息使用者的決策需求。公允價值直接客觀地反映企業資產的真實價值，并保持“隨行隨市”，保證企業會計信息有用性。二是公允價值計量屬性能更真實地反映企業的經營成果。企業利潤計算是通過收入與相關成本、費用配比進行而實現的，收入按現行價格計量，而成本、費用則按歷史成本計量。這樣由于收入和費用計量屬性不同從而造成利潤的虛高，不利于正確反映企業經營成果。
3.歷史成本、公允價值的異同。歷史成本、公允價值作為會計計量的兩種屬性，都是對資產、負債的一種衡量、評價，同的地方。但是它們又是在不同的經濟環境中應對不同的情況產生的，又有所區別。公允價值（fair value）亦稱公允市價、公允價格。熟悉情況的買賣雙方在公平交易的條件下所確定的價格，或無關聯的雙方在公平交易的條件下一項資產可以被買賣的成交價格。在購買法下，購買企業對合并業務的記錄需要運用公允價值的信息。公允價值的確定，需要依靠會計人員的職業判斷。新會計準則——基本準則第九章“會計計量”，規定了企業應當按照歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值五種計量屬性進行計量，將公允價值首次作為會計計量屬性列入新會計準則。我國新會計準則對公允價值的運用有所創新并較為審慎，這是考慮到我國市場經濟發展的現狀。新會計準則還嚴格規范了運用公允價值的前提條件，即公允價值在具有商業實質并能夠可靠計量時才能使用。值得注意的是，公允價值計量在新會計準則中的大多數具體準則中并不具有強制效力，這也是充分考慮了我國特殊的經濟與會計環境。兩者的聯系在于：在初始計量日，兩者是一致的。如果市場不發生通貨膨脹，幣值保持穩定，社會平均生產率保持不變，那么歷史成本和公允價值相比就不會產生嚴重的背離。這樣，在對資產負債項目進行初始計量或物價相對穩定的情況下進行后續計量時，由于歷史成本符合公允價值的基本要求或在價值上接近公允價值，因此，可以直接以歷史成本替代其公允價值。兩者的區別在于：歷史成本計量屬性反映的會計目標是受托責任觀。在受托責任觀下，可靠性重于相關性。由于歷史成本是基于過去的已發生的交易或事項形成的市場價格，所以具有可靠性。又由于歷史成本能得到原始憑證的支持，因此具有可驗證性。同時，我們也應該認識到，歷史成本的可靠性也是相對的。歷史成本只能反映過去交易或事項發生時點的信息，不僅不能反映未來而且同市場價格的變動毫無聯系。公允價值計量屬性反映的會計目標是決策有用觀。
三、公允價值計量對房地產企業的影響
2007年1月1日新會計準則公允價值計量對房地產企業的影響首先是在上市公司房地產企業中體現。新會計準則體系在堅持歷史成本基礎的前提下，適當地引入了公允價值，在投資性房地產、企業合并、債務重組、非貨幣易、金融工具等方面采用了公允價值的概念或計量方法。下面試以公允價值計量對上市公司的房地產企業影響最大的投資性房地產為例分析其影響：
（一）對企業資產結構的影響
房地產企業首先應確認在企業中哪些資產是屬于公允價值計量下的投資性房地產。根據企業會計準則第三號投資性房地產第二條規定，投資性房地產，是指為賺取租金或資本增值、或者兩者兼有而持有的房地產。投資性房地產應當能夠單獨計量和出售。主要包括：已出租的建筑物、已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權。自用房地產和作為存貨的房地產不屬于投資性房地產。根據企業會計準則第三號第十條規定，采用公允價值模式計量的投資性房地產，應當同時滿足以下兩個條件：
1.投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場。這意味著投資性房地產可以在房地產交易市場中直接交易。活躍市場，是指同時具有下列特征的市場：（1）市場內交易對象具有同質性；（2）可隨時找到自愿交易的買方和賣方；（3）市場價格信息是公開的。
2.企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值做出科學合理的估計。因此，把土地和房屋作為公司最重要資產的房地產企業，在新會計準則下，首先就是要按照其持有目的不同，將資產重新分別歸類為：存貨：企業在日常活動中持有以備出售的房地產、處在建造過程中的房地產、在建造過程中耗用的材料；固定資產：企業自用房地產，即為生產商品、提供勞務或者經營管理而持有的房地產；投資性房地產：為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產，并單獨以“投資性房地產”列示在資產負債表上。因此，投資性房地產準則對于主要經營高檔寫字樓、公寓項目和擁有土地使用權的房地產企業影響較大，而對主要經營普通居民住宅的企業來說，作為存貨的房地產遠遠大于投資性房地產，因而所受影響會較小。另外，由于“投資性房地產”單獨列示在資產負債表上，因此，原來分別在存貨、固定資產、無形資產中核算和列報的投資性房地產，將統一在“投資性房地產”中核算，這一變化將影響企業的資產結構，尤其是有大量投資性房地產在存貨中核算的企業，由于執行新會計準則后全部轉入“投資性房地產”核算，將使企業的流動資產（存貨）減少，流動比率降低。
（二）對所有者權益的影響
房地產企業通常應當采用成本模式對投資性房地產進行計量，只有存在確鑿證據表明其公允價值能夠持續可靠取得的，才允許采用公允價值計量模式。新會計準則規定投資性房地產的計量模式一經確定，不得隨意變更。新會計準則還規定，企業從采用成本模式轉換為公允價值模式，視為會計政策的變更，應當根據《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》的相關規定進行處理。因此在采用新會計準則中公允價值模式的首年，各相關房地產企業將會采取追溯調整的方式，調整年初所有者權益。在目前房地產價格普遍高于其歷史成本的情況下，將這部分房地產原來按成本計量轉為投資性房地產按公允價值模式計量，其影響結果是，這些房地產企業的上年度的資本公積（其他資本公積）將會得到較大幅度的提升，所有者權益將大為增加。另外，企業將自用房地產轉換為投資性房地產時，公允價值大于原帳面價值的差額也將計入所有者權益。例如：農工商房地產（集團）股份有限公司2009年2月通過股權轉讓取得金山新城B8地塊329畝土地儲備，當時取得該地價每畝均價89萬元。隨著近年房地產地價的快速上升，該地塊周邊土地已增值到每畝200萬元。若以此市場價作為公允價值來計算，可使該公司所有者權益增加3.65億元。
（三）對利潤的影響
新會計準則還規定采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，企業應當以資產負債表日（會計期末）按照有活躍的房地產交易市場、同類或類似房地產的市場價格對“以投資為目的而擁有的土地使用權及房屋建筑物”進行后續計量，按評估的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。房地產企業中擁有較多投資性房地產的企業，如果選擇采用公允價值模式計量，那么，今后每年對投資性房地產的資產價值將得到重估，如果以后投資性房地產得到增值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益，當年的利潤就會增加；又由于在公允價值模式下投資性房地產不需要計提折舊和攤銷而減少的成本支出，也會增加當年的利潤。例如：某民營投資企業集團，旗下擁有8萬平方米房地產出租業務。在2008年1月1日執行《新會計準則》開始，將原成本法模式核算的投資性房地產改為采用按公允價值模式計量投資性房地產，并追溯調整，從而2008年1月1日的期初留存收益增加了1.6億元。2008年上半年及2008年年度的凈利潤則分別增加4000萬元及8000萬元。從目前看，采用公允價值模式下不再計提折舊或攤銷，按公允價值計量是可以提高這些房地產企業的盈利水平，企業凈利潤將有提升，但從長遠來看，相關房地產企業每年凈利潤的波動幅度將會增大，其影響將主要取決于當年投資性房地產的升值程度。如果今后公允價值的下降的機率加大也會使未來的業績風險加大。當然，企業在采用公允價值計量時可以通過穩健的做法，將公允價值慢慢釋放為企業的利潤。
（四）對稅負的影響
按目前的稅法來分析，在成本模式下，新會計準則和稅法的處理基本一致，但在公允價值模式下，二者存在明顯的差異：會計上在年末按投資性房地產的公允價值調整其賬面價值，差額計入損益，不計提折舊或攤銷；而目前稅法上是按實際成本確定投資性房地產的賬面價值，不確認公允價值變化所產生的所得，其影響是對投資性房地產在計算所得稅時很可能仍按計提折舊或攤銷處理，這樣在公允價值模式下對稅負沒有影響。但如果計算所得稅時不確認公允價值變化所產生的所得，也不能按計提折舊或攤銷處理，房地產企業就應權衡在成本模式下，計提折舊或攤銷處理所具有抵稅效果與公允價值模式下給企業帶來收益（但沒有現金流入）之間的利益關系，最終作出是否采用公允價值模式的選擇。另外，房地產企業還應注意對其他資產轉換為投資性房地產的稅法規定，根據國家稅務總局的文件規定，對于房地產開發企業將開發產品轉作固定資產，應視同銷售確認相應的所得，同時按視同銷售價格確認投資性房地產的計稅成本。此外，公允價值模式下投資性房地產轉換為自用房地產時，按新會計準則規定應當以轉換日的公允價值作為自用房地產的帳面價值。當公允價值大于該房地產初始計量成本時，企業應該以投資性房地產還是以自用房地產的計稅基礎來繳納房產稅；企業因公允價值模式下資產增值而增加的利潤是否可用于利潤分配等，目前在現有的稅法中還沒有相應的規定。
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關鍵詞：投資性房地產 公允價值模式 新會計準則
中圖分類號：F233 文獻標志碼：A文章編號：1673-291X（2011）30-0086-02
投資性房地產是一種經營性活動，持有目的是為了出租或資本增值后轉讓。在借鑒國際會計準則的基礎上，中國在《投資性房地產準則》中將投資性房地產定義為：投資性房地產是指為賺取租金或資本增值或兩者兼有而持有的房地產。主要包括已出租的土地使用權、用于持有并準備增值后轉讓的土地使用權、已經出租的房屋建筑物，但不包括為生產商品、提供勞務或者經營管理而持有的自用房地產和作為存貨的房地產。投資性房地產在用途、狀態、目的等方面區別于作為生產經營場所的房地產和用于銷售的房地產。
一、投資性房地產的后續計量模式及其優缺點
1.成本模式。成本模式要求企業對資產的取得、耗費和轉換都應按照取得資產時的實際支出進行計量計價和記錄。原因是：一方面，成本模式的初衷是認為企業對外公布資產負債表的目的不在于以市場價格表示企業資產的現狀；而在于通過資本投入與資產形成的對比來反映企業的財務狀況和經營業績；另一方面，基于企業傳統的習慣性操作，成本模式是以經濟業務發生時取得的成本為標準進行計量、計價的一種核算方法。成本模式計量方法的優點是會計處理簡單、容易操作、始終按投資性房地產的原始入賬價值進行成本核算，而且此種計量方法不受公允價值變動的影響。所以，在一定程度上不容易使企業的資產價值虛增或虛減，大大降低了調節利潤的可能性。同時成本計量模式的核算過程相對比較簡單而且在成本計量模式下如果企業采用的折舊政策與稅法一致則不必進行納稅調整，若不一致只需對折舊額進行調整，而且對所得稅納稅調整的會計處理也簡單易行。但是采用此計量模式易高估或低估資產價值，不能及時客觀地反映房地產的真實價值。
2.公允價值模式。公允價值是在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額。企業如果采用公允價值計量模式則應滿足下列條件：第一，投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；第二，企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息。在有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的情況下，對投資性房地產可采取公允價值進行后續計量從而對投資性房地產的公允價值作出科學合理的估計。在充分引入公允價值計量理念之后，企業的投資性房地產會計所提供的會計信息質量較之以前有了較大的提高，其客觀性和可靠性大為增強。而且此計量方法的采用方便投資者橫向對比國內、國外企業的價值。公允價值計量模式可采用市場比較法、收益法、成本估價法和假設開發法等方法計量，同時此種計量方法可根據投資性房地產市場行情的變化等外部公開信息及時調整其賬面價值，有效地增強了會計信息的相關性；極大地提高了會計信息質量使企業的經營業績、財務狀況等相關信息更加公允的得到反映；有利于在證券市場上獲得更加公允的公司股票定價。但也會導致較大的利潤波動性，為企業的發展增加不穩定性因素，為企業操縱利潤提供了空間，增加了該行業的經營風險和財務風險，極易引發嚴重的經濟泡沫。同時，引入公允價值計量模式使公允價值的認定及會計處理更為復雜。
3.兩種模式的選擇。目前《企業會計準則》認為投資性房地產后續計量的優選模式是成本模式，但如果企業有確鑿證據表明該投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得時則可以采用公允價值模式計量。但企業一旦選擇公允價值模式，就應當對其所有投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量，并且不得從公允價值模式轉為成本模式。這與中國會計政策變更的相關規定是一致的。
二、投資性房地產公允價值計量實際運用中存在的問題
在投資性房地產計量中引入公允價值模式，會對中國房地產企業多方面產生有利影響，但公允價值計量在實際的運用中也存在著一些問題。
1.估值難度較大。根據準則的規定，當無法從活躍市場或其他市場獲取公允價值時，需要采用估值技術。而估值技術不僅受主觀判斷的影響，還會因風險狀況、經濟環境及企業自身信用的變化而相應變化；同時，相同或類似的房地產會因時因人因地而異。評估房地產的價值時需要考慮不同地理位置、戶型、不同用途等多種因素。而且由于中國房價的波動較為頻繁，使計量難以及時反映其真正的價值從而使評估難度增加。此外，中國相關專業評級機構尚不健全，使公允價值計量的結果較難達到公允。
2.影響企業資產價值以及所得稅納稅調整額。公允價值計量模式反映了市場對企業資產價值的影響，所以房地產企業必須謹慎對待公允價值計量的引入。公允價值的引入，一方面會提高企業的凈資產；另一方面在不利的市場環境中企業價值也會隨之減少。近來，政府對投資過熱的房地產市場不斷進行調控降溫，導致很多公司出現資金短缺的問題。如果投資性房地產采用公允價值模式，會直接影響企業的資產價值，而企業收益則未必增長相同的比例，此時的凈資產收益率反而可能出現下降。在所得稅納稅調整方面：公允價值模式下，稅法允許計提折舊而會計準則不允許計提折舊；稅法不確認公允價值變化所產生的利得或損失而會計確認。因此，稅務處理上需按稅法規定的折舊年限計算調整折舊數額。同時隨著投資性房地產在以后年度資產負債表日的公允價值的變動，納稅調整數額也將相應變化。并且，由于投資性房地產在資產負債表日的公允價值與賬面價值的差額計入了當期損益，還需要對該項損益進行調整。可見，采用公允價值計量模式所得稅納稅調整的工作量及復雜性均會增加很多。
3.利用公允價值計量操縱利潤。采用公允價值模式，企業可在會計期末將賬面價值調為公允價值，兩者之間的差額計入當期損益。會計利潤可隨公允價值的波動方向而上下變動，進而影響房地產市場利潤的穩定性，而且近年來中國房地產市場發展較快，房地產企業的利潤受市場波動的影響更加明顯。如果以后投資性房地產得到增值，當年的利潤就會增加。所以說，房地產企業引入公允價值之后，其利潤不但可以反映企業的經營狀況，而且也可以反映房地產市場的價格趨勢，進而影響到企業的凈利潤水平。同時，在公允價值模式下，投資性房地產不需要計提折舊或攤銷而減少的成本支出也會增加當年的利潤。另外，對投資性房地產公允價值進行評估時企業需聘請第三方投資機構，其高額評估費用會減少企業的利潤、增加企業的經營成本。除此之外，在此種計量模式下由于公允價值是根據市場價值變動的；因此，房地產企業中引入公允價值計量模式可能會導致企業利用房價操縱利潤，粉飾財務報表，誤導會計信息使用者。
三、投資性房地產公允價值計量的改進措施
1.完善機構評估。中國市場經濟發展尚不成熟，房地產市場波動相對較大，如果采用公允價值模式計量投資性房地產，則企業利用投資性房地產公允價值計量操縱利潤的風險很高。引進第三方評估機構可以增加公允價值計量的獨立性，但企業不能聘請自己認定的非專業評估機構或自我評估，而應聘請經過有關權威部門認定的專業房地產評估機構，對投資性房地產進行客觀、獨立的評估，盡可能地降低投資者風險，避免企業操縱利潤。
2.提供有利環境、給予稅收支持。為滿足公允價值計量的要求，減少企業操縱利潤的機會，降低投資風險，首先我們應該不斷完善市場經濟制度和結構，加快進行資本市場改革，進一步完善生產資料市場和資本市場，加快建立公平的交易環境；其次，在稅收等方面國家也應該給予一定的支持。2007年7月頒布實施的《關于執行〈企業會計準則〉有關企業所得稅政策問題的通知》，這在客觀上以稅收優惠為條件鼓勵企業更多采用公允價值計量模式。
3.加強信息披露。信息披露的公開與透明是有效防止企業操縱利潤的辦法，投資性房地產的同類房地產的市價、初始確認價值、地理位置、建筑面積等其他相關信息應該得到及時充分的披露。采取公允價值模式進行計量的投資性房地產，應著重披露為其進行評估的評估機構詳情、評估的證據與方法、來源等因素。
四、結論
新會計準則適應了當前中國企業發展的需要，為企業提供了重要的發展機遇。但無論是成本模式還是公允價值模式都有其利弊：成本計量模式減少了企業的賬面盈利，起到抵稅效果，減少了企業的現金支出，而且會計處理相對簡單、容易理解、不受公允價值變動的影響，使得企業的資產狀況及盈利水平較為穩定，不容易被人操縱，但歷史成本計量模式不能很好地表達企業當前的經營狀況和反映未來經濟前景。而公允價值模式則能使企業賬面價值更加及時、客觀地反映市場的公允價值、提高企業的融資能力，但在市場環境不穩定的情況下會給企業帶來賬面損失的風險，而且公允程度不易控制、估值技術難度較大、企業易于操縱利潤、粉飾財務報表、誤導會計信息使用者。因此企業應謹慎、適度選用公允價值計量模式，不斷完善公允價值計量模式并結合現實的國家政策、經濟和市場環境作出明智的選擇。
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關鍵詞:房地產;會計信息質量;新企業會計準則
隨著房價的飛漲,我國房地產行業的會計核算問題也逐漸進入人們的視線。根據房地產行業的經營特點,其會計核算程序和方法等,與其他行業相比都具有明顯的差異性。雖然2007年1月1日,我國開始正式實施新企業會計準則,但是從我國的會計準則和國家統一的企業會計制度在房地產企業中的實施狀況來看,都存在許多不完善之處。2009年,我國重點檢查32家房地產企業的會計信息質量,把對房地產企業會計的關注推到一個新的。檢查發現,會計信息失真非常嚴重,稅款流失極其嚴重。在面對我國房地產企業會計信息嚴重失真和稅收流失極其嚴重的事實。因此,本文試圖在前人的基礎上,進一步分析和探討我國房地產企業會計核算中的會計信息質量問題。
一、當前房地產企業會計信息質量存在的問題
(一)銷售收入確認的問題
當前由于房地產開發產品價值較高,往往采用預售和分期付款銷售的辦法,從而造成收款期與房屋交付期不一致。《企業會計準則――收入》以四個原則作為收入確認標準,而在會計實務中,不同房地產開發企業對收入實現的確認有以下方法:一是在簽訂預售合同后并收取預收房款確認收入;二是在簽訂預售合同后以合同金額確認收入;三是在房地產項目竣工驗收后,發出了“入住通知書”并開具銷售發票確認收入;四是在收訖房款并辦妥產權過戶手續時確認收入。上述收入確認情況在房地產上市企業年報披露中有不同的會計處理注明,以往年度,都有數家房地產開發業務上市企業年報因當年房地產銷售收入確認原則的問題,被其注冊會計師出具保留意見審計報告或非標準無保留意見審計報告。而企業與注冊會計師分歧的焦點集中在商品房所有權上的重要風險和報酬是否已經轉移這一關鍵問題上,往往是企業判斷的結果不能被注冊會計師認同。其實,在確認銷售收入實現時,不論是國際會計準則,還是美國公認會計原則都注重交易的實質,比如確認是否存在與銷售產品所有權相關的風險和報酬在實質上已經轉移,為實現銷售收入所必備的工作是否已經完成,是否具有收取現金的權利等事實。這里“為實現銷售收入所必備的工作是否已經完成”代表著供需雙方對已銷售的產品不存在重大異議,也不存在為完成該銷售而必需的后續工作等。
(二)業績信息的問題
房地產開發企業從土地開發至確認收入短則一年,長則三四年,在項目籌建期大量資金投入開發過程,大量管理費用計入當期損益;由于部分項目尚未完工,其預售款項也無法確認為收入,這樣看來,會計理論中的收入費用配比原則在房地產業的體現并不明確,每年的損益表因項目在不同狀態下而使利潤波動大,如果某房地產企業的大部份項目在建設期內,該年度的業績只反映費用的投入,因此該年的財務報表就不能適當地反映企業的真實情況,亦不能與其他同類企業比較,失去了可比性而項目竣工并出售后,大量預售款項確認為收入。該年度的收入實質是企業幾年的經營成果。所以,用一般的企業業績評價指標,如凈利潤等并不能正確、客觀、全面地反映房地產企業的真實經營情況,并可能誤導投資者。
(三)現金流量表的問題
根據新企業會計準則規定,企業現金流量表應以企業為編制主體。但是,房地產開發企業的現金流量與其他企業的現金流量具體明顯的差異性。在現金流量方面,房地產開發企業的特殊性在于其籌資活動和投資活動產生的現金流量是以企業為基本單位的,但經營活動產生的現金流量則是以開發項目為基本單位的,即每一開發項目開發過程中產生的經營活動現金流出集中表現為購買工程用物資、支付的工資等所產生的現金流出,開發完成后產生的經營活動現金流入則集中表現為房地產開發產品等通過銷售所產生的現金流入。由于開發期限較長,其經營活動產生的現金流入與流出相對于一般企業具有更大的異步性。
(四)風險信息披露問題
房地產開發企業在開發過程中面臨多種風險,包括政策風險、項目開發風險、土地風險、工程質量風險等。這種企業高風險性狀況,要求房地產開發企業相對于其他企業必須更充分地揭示有關風險事項。不過從目前我國的相關會計法規制度來看,關于房地產開發企業的風險信息披露問題可大體歸納為下列三點:一是證監會允許房地產開發企業提取質量保證金并要求披露其核算方法;二是證監會要求房地產開發企業在財務會計報告附注中披露的風險僅限于抵押貸款的擔保風險;三是目前我國會計制度中并沒有針對房地產開發企業質量保證金提取的相關規定。但是,從目前我國上市企業披露的實際情況看,對質量保證金信息基本上未加披露。
二、提高房地產會計信息質量的對策
通過上述分析,要加快會計規范國際化進程,提高房地產會計信息質量,就要按照國際會計規范的構成構建我國會計準則的結構框架。
(一)完善房地產企業的會計規范體系
近年來,隨著我國開放改革的深入以及會計理論研究的深化,政府財政部門和會計學術界已開始考慮和探討建立一些新的會計分支,如人力資源會計、質量成本會計、物價變動會計、金融工具會計等。但是,目前房地產會計的一些特殊事項還沒有相關具體準則或會計制度加以規范,使該企業的會計核算不規范和一致,極大地影響了房地產企業財務狀況和經營業績信息的可比性和有用性。比如我們在建立了收入確認一般標準的基礎上,應當建立并推廣針對特殊業務的會計準則指引,讓所有房地產開發企業有統一標準的確認方法。國際會計準則并沒有對房地產開發企業收入確認有更深一步的指引,比如香港會計師公會在2005年1月亦推出會計準則指引第24號――房地產企業收入確認準則指引,目的在于統一房地產售樓收入的確認原則,在指引中指出完工百分比法并不適用于開發產品,因此在指引中規定房地產業的收入確認需按《企業會計準則――收入》四個原則外,項目主體完工,買方收到入伙紙后,房地產企業才可將預售款全部結轉當年收入,該指引清楚指出了收入確認的基礎,減少了企業間的不同理解。
(二)完善配套工程的會計核算準則指引
《房地產開發企業會計制度制度》曾對配套設施費用的預提及會計處理有比較明確的規定,但是現行國家統一的《企業會計準則》對配套設施成本核算的指引不足,不同房地產開發企業可能采取不同的成本核算手法,從而可能影響企業成本核算信息的質量及其可比性。以預提應由商品房等開發產品負擔的不能有償轉讓的公共配套設施費用為例,如果某企業按權責發生制原則和收入費用配比原則,在結轉商品房等開發產品銷售成本時預提了1億元的配套設施費用,不僅在當期利潤表中增加了開發產品成本1億元,而且在當期資產負債表中增加負債1億元,因此必將對企業當期財務狀況產生重大影響。但是,該1億元的配套設施預提費用只是企業的一筆尚未支付的未來費用。國際會計準則在2009年對一些準則條例進行了一系列的改進,旨在提高財務會計報表的真實性及加強會計信息的透明度,其中亦十分強調資產負債表應該正確反映企業的實際已發生的成本和可以準確計量的負債。
(三)完善房地產開發企業內部會計核算
現時許多企業缺乏健全、完善的內部核算制度。完善的財務會計規范體系不僅包括國家統一的企業會計制度等,而且還包括企業根據其經營特點和管理要求制定的內部會計核算,包括會計核算的基礎管理制度和辦法、成本核算制度與辦法、內部財務成本的分析考核制度及辦法等。然而,目前許多企業只執行統一層次的財務會計規范,而無完善的內部會計核算,其財務會計制度缺乏必須的完整性和系統性。
(四)提高房地產開發企業信息披露中的信息含量
一是在現行會計制度規定的利潤表格式的基礎上,增加“預提的公共配套設施費用”項目。該項目反映企業按權責發生制原則和收入費用配比原則,在結轉商品房等開發產品銷售成本時所預提的應由商品房等開發產品負擔的配套設施費用。二是披露企業的預售政策及情況。由于在項目未竣工前,預售收入不能結轉,但預售情況亦能反映企業的經營情況,現時因為各企業的預售政策不同,不同的預售政策對企業各期財務狀況和經營成果的影響較大,如此投資者很難在財務報告中獲得預售的會計信息。以上海為例,按目前上海有關預售政策規定的要求,商品房結構封頂或結構施工至2/3高,房地產開發企業方可申請預售許可證。而其他地方的有關規定往往與此不同。因此披露企業的預售政策及情況讓投資者在財務報表信息不足的情況下,額外提供了具有可比性的資料。三是在財務報告附注中增加分項目的現金流量信息的披露。即以企業每一開發項目為基本單位,披露其在開發經營過程中形成的經營活動現金流量,包括銷售房地的現金、購買工程物資以及支付工資等所支付的現金。以此提高其現金流量信息的有用性,以彌補利潤表信息的不足。
總之,目前房地產企業會計的一些特殊事項還沒有相關具體準則或會計制度加以規范,極大地影響了房地產企業財務狀況和經營業績信息的可比性和有用性。因此我們應在現行的常規會計準則基礎上,建立完善的房地產企業的會計規范體系,完善配套工程的會計核算準則指引,完善房地產開發企業內部會計核算,提高房地產開發企業信息披露中的信息含量。
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房地產行業的監督機制分為內部和外部兩種，內部會計監督的主體是決策者，決定會計人員的薪酬，也會直接影響企業的決策。加之，外部監督是由房地產行業的主管部門實現，這些都或多或少地導致了房地產企業的會計信息失真；房地產企業從開發到收益往往需要很長的過程，在項目的不同階段利潤波動很大，其特殊性決定了一般企業的會計核算準則并不適用于房地產企業；在籌資活動以及相關的投資活動中，房地產企業產生的現金流量是不同于一般企業的。
房地產行業會計信息質量的影響因素：
1收入確認：一般的收入確認標準是風險和報酬的實質轉移，但會計人員需要針對房地產企業有基本的職業判斷能力，何時確認收入對房地產行業會計信息的準確性有很大影響。
2成本、費用的歸集與分配：一般情況下，房地產企業的成本核算都可以使用平均成本，但是仍然要考慮到特殊情況，比如高層建筑的不同戶型的成本與售價存在著差異，這種情況就不能使用平均成本，要選擇更有利的歸集與分配方法。
3往來款項：房地產企業一般都是通過往來款項來協助調節收入和成本，這種條件下就會出現兩種請康影響到會計信息的質量，一是利用售樓中心隱匿收入；二是委托其他單位售房，將收入掛在委托賬戶。
4稅費：房地產企業有營業稅、土地增值稅和所得稅三種稅種，其中增值稅可籌劃的空間較大。開發商可以利用權責確認成本及預付應付款項，從而減少企業所得稅和土地增值稅。
5資產確認：一般企業都是在年末進行資產減值準備測試，而房地產企業的時間跨度較大，如果不提供準確信息，相關部門是很難進行資產認定的。
提高房地產企業會計信息質量的對策
1要提高會計人員的專業素質和職業道德。面對當前房地產行業復雜多樣的交易和事項，會計人員就必須具備相應的專業素質和職業道德。作為房地產企業，可以定期組織會計人員參加會計學習培訓和職稱資格考試，以提高他們的專業素養。同時，還要加強會計人員道德思想的教育，只有這樣才能保證會計信息真實公允。
2建立和完善的房地產行業的會計規范體系。目前，我國房地產行業的一些特殊事項，比如說預提賬款、開發費用攤銷、會計期間選擇等等，還沒有相關的會計準則或會計制度加以規范，極大地影響了房地產企業的財務狀況和經營業績信息的實效性。為此，就需要建立和完善房地產行業的會計業務標準，才能避免會計人員依據企業需求作出不規范的會計處理。
3要加強完善房地產行業相關的會計制度。房地產行業的會計信息失真的一大主因就是缺乏新興行業的會計核算規定。既要適應全球經濟大環境，又要考慮到我國的特殊國情，按照國際會計準則的結構框架和內容去制定我國的會計準則框架和內容，尤其是新興行業的會計準則，只有這樣才能時房地產行業的會計報告適應全球化競爭的要求。
