時間：2023-03-27 16:38:47
緒論：在尋找寫作靈感嗎？愛發表網為您精選了8篇所得稅會計論文，愿這些內容能夠啟迪您的思維，激發您的創作熱情，歡迎您的閱讀與分享！
摘要所得稅會計準則是研究如何確認、計量、記錄和報告所得稅事項的會計準則。對所得稅會計事項經濟實質的理解，并確定該事項如何影響以及何時影響企業財務是構建高質量所得稅會計準則的起點，這也是概括所得稅會計準則目的的前提。本文通過對所得稅的幾個問題進行研究，發現我國的所得稅會計準則應考慮采用所得稅期內攤配法、全部分攤法和資產負債表債務法，設置“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”兩個科目，分流動性和非流動性列示，并對遞延所得稅資產計提減值準備。
關鍵詞所得稅會計理論研究
1有關所得稅跨期攤配問題
1.1首先是應付稅款法(當期計列法)與所得稅跨期分攤法的選擇
所得稅費用與稅前會計利潤或應稅所得之間的關系，以及暫時性差異的所得稅是否構成資產或負債的定義，形成了所得稅會計理論中爭論不休的問題。應付稅款法，在“收益分配觀”下以稅法為主導思想來處理所得稅會計問題。因此依收付實現制原則將本期應交所得稅確認為本期所得稅費用，不確認暫時性差異的納稅影響。此法雖然簡單(為我國所用)，但隨著業務日趨復雜，其在保證會計信息相關性方面已無能為力，我國所得稅會計準則須淘汰此法。所得稅跨期分攤是將暫時性差異所產生的未來所得稅影響數分別確認為負債或資產,并遞延至以后期間分別確認為所得稅費用或利益。符合“費用觀”、“業說”。依權責發生制原則的所得稅費用與稅前會計利潤相配比，能真實反映企業各期凈利潤，避免采用應付稅款法時造成的各期凈利潤忽高忽低。
1.2所得稅期內攤配問題
國際會計準則定義了兩種類型的所得稅攤配所得稅跨期攤配和所得稅期內攤配。在實際運用過程，這兩種類型的所得稅攤配方式必須同時使用，不能相互替代。而我國的所得稅會計中并未涉及所得稅期內攤配方式，但這并不能否認其重要性。所得稅期內攤配是指在同一期間內,根據配比原則以本期企業所得稅費用(或利益)與其聯系的重要損益項目相配比,將其分配、攤配于相關項目的一種會計處理程序。一些重要損益項目有：生產經營部門稅前利潤、停工部門損益、非常損益項目、會計政策變更的累計影響數、以前年度損益調整等。將本期所得稅費用攤配于這些項目，有利于揭示企業正常生產經營能力產生的凈損益，有助于信息使用者正確評價企業經營業績。基于以上原因，我國的所得稅會計準則也應加入期內所得稅攤配。
1.3部分分攤與跨期分攤
盡管世界上主要國家都采用所得稅跨期攤配，但在如何分攤、分攤到何種程度上，又有不同的選擇，主要有部分分攤和全部分攤兩種。部分分攤是對不重復發生的暫時性差異作跨期所得稅分攤，對那些重復發生的暫時性差異則不作跨期所得稅分攤。認為原有暫時性差異轉回時被重復新發生的暫時性差異予以抵銷，致使原確認的暫時性差異對所得稅的影響金額永遠不需要支付或不可抵減，甚至持續增長，會計確認今后不能轉回的所得稅影響金額毫無意義，也就沒必要做跨期所得稅分攤。全部分攤法是對全部暫時性差異的所得稅影響都要確認。原因，會計是以過去交易或事項作為基礎進行確認和計量的，也不應將未來可能產生的交易或事項與過去交易或事項進行抵銷。預期可能產生的暫時性差異對所得稅的影響與已確認的暫時性差異對所得稅的影響的抵銷，并不影響它們各個獨立地發生和轉回、確認和計量。部分分攤法是建立在經濟持續繁榮，并且不發生任何意外假設上的，當這一假設不成立時，往往導致遞延稅款賬戶的部分或全部當期結算，使會計報表反映不準確。而且會計不能建立在有疑問的假設基礎上，因此，無論是重復發生的，還是非重復發生的暫時性差異對所得稅的影響，均應做跨期所得稅分攤。
澳大利亞要求一律采用全部分攤法，加拿大、美國和國際會計準則要求大多數情況下采用全部分攤法，但也允許對少數可個別辨認的暫時性差異運用部分分攤法；德國、香港則對預計今后不可轉回的暫時性差異采用部分分攤法。目前我國采用的是部分分攤法，但隨著改革深入，市場經濟形式日趨復雜，稅法和會計準則都在完善，采用少部分分攤法進行所得稅處理已無法真實反映企業財務狀況，許多問題沒有揭示，如經營虧損后期彌補、資產減值準備、外商稅收優惠等等。我國所得稅會計準則應采用全部分攤法確認大多數暫時性差異，以提高報表相關性。
1.4所得稅跨期分攤法的比較
（1）遞延法。本期發生的時間性差異所得稅影響金額用當期稅率計算，而本期轉回以前發生的用當初原稅率計算。稅率發生變動不調整遞延稅款賬面余額。雖保證了稅率變動當期配比，卻導致以后期間不配比。遞延稅款是一個純遞延項目，既非資產也非負債。債務法的目的是將暫時性差異的所得稅影響看作資產負債表中的一項資產或一項負債。其按今后預計稅率確認遞延所得稅資產或負債，稅率變動時對遞延稅款賬面余額調整，實質上就是夯實資產和負債，為以后各期收入和費用的配比創造了條件，保證了稅率變動年度和其他年度的配比。由此可知債務法既注重資產負債表也注重利潤表。遞延法遵循成本原則，而債務法依據實質重于形式原則，打破了歷史成本原則的局限。
（2）債務法。又分資產負債表債務法與損益表債務法，資產負債表法核算遞延所得稅的概念依據是暫時性差異，而損益表法則是時間性差異。時間性差異側重于從收入和費用角度分析會計利潤和應稅所得之間的差異，因此損益表債務法以損益表為基礎，強調時間性差異形成與轉回是對本期所得稅費用的調整。暫時性差異側重于從資產和負債的角度分析會計利潤和應稅所得之間的差異，揭示的是某個時點上差異。稅法與會計不一致導致資產或負債賬面金額與其稅基間差異。因此資產負債表債務法以資產負債表為基礎，從暫時性差異本質出發分析其產生原因及其對期末資產、負債的影響。暫時性差異除了包括收入或費用因會計與稅法上歸屬于不同期間而產生的資產或負債賬面金額與稅基之差異外，還包括因對資產或負債進行直接調整而產生賬面金額與其稅基不一致的非時間性差異。兩者核算結果不同、遞延所得稅余額性質不同。損益表債務法：首先，基于時間性差異這一損益概念，卻不能解釋非時間性的暫時性差異。這部分差異只作為永久性差異直接計入當期損益而不影響以后期間，不是一種完全的債務法；其次，稅率變動時向前追溯調整，對遞延稅款采用現行稅率調整，不考慮以后年度預期稅率的變化，體現了重視歷史信息的思想；第三，將應納稅和可抵減時間性差異都放在“遞延稅款”里核算，很容易混淆遞延稅款資產和負債的意義；第四,各期所得稅影響金額累計的結果。資產負債表債務法：首先，暫時性差異這一概念貫穿始終，為兩類差異會計處理采用同樣提供了概念依據；其次，稅率變動時向后調整，采用整個差異轉回年度內的稅率（可能多個）對遞延所得稅資產和負債兩個賬戶余額進行調整，使其所反映的納稅影響與今后的與納稅有關的現金流量更相關。說明其更重視未來信息，更符合“債務法”名稱的涵義；第三，使用“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”概念，大大地擴展了“遞延稅款”的含義，并在會計處理中分開反映；第四，各期發生或轉回的所得稅影響金額對遞延所得稅資產或負債調整的結果；第五，區別于暫時性差異的不可抵扣項目和非應稅項目納稅差異在實務中屬于永久性差異，但涵蓋項目比永久性差異少。這樣，兩種核算方法下本期、以后各期影響的遞延所得稅資產或負債金額及所得稅費用金額均不相等，結果不同。
資產負債表債務法順應了會計目標轉變所引起的一系列會計思想變化的趨勢，理論上方法更。依據“資產/負債觀”定義收益，提供的會計信息范圍更廣，內容更豐富，可以促使企業對報告日的財務狀況和未來現金流量做出全面評價，提高預測價值。同時逐一確認資產或負債會計與稅法不一致，在某種程度上可以抵制因會計方法選擇所產生的逃避稅收行為。美國和國際會計準則都淘汰遞延法，否定損益表債務法，要求采用資產負債表債務法。我國將制定的所得稅會計準則，應定位于資產負債表債務法。
2所得稅科目設置和項目在財務報表中的列示
我國債務法(損益表法)把“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”合并在“遞延稅款”科目內核算，由于轉回的可抵減和發生的應納稅時間性差異的所得稅金額都要貸記遞延稅款，同理，轉回的應納稅和發生的可抵減時間性差異的所得稅影響金額都要借記遞延稅款，同一賬戶下借記貸記相比的結果遞延稅款余額，不代表真正的資產和負債。余額在借方資產負債表列示為遞延稅款借項，余額在貸方則列示為遞延稅款貸項。利潤表中也不對所得稅費用進行分類。美國債務法，可抵減暫時性差異產生遞延所得稅資產，應納稅暫時性差異產生遞延所得稅負債。因此設置“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”兩個科目，分賬確認和計量，核算相對獨立。其賬戶余額性質很清晰，代表真實的資產和負債。也方便報表的列示，“遞延稅款”一分為二，直接按二者余額分流動性和非流動性填列即可。而且當稅率變動時，調整工作也會方便很多。
美國財務準則要求期末應對遞延所得稅資產和負債進行，并在資產負債表中分流動性和非流動性進行報告。與某一資產或負債項目有關的遞延所得稅，應視有關資產或負債項目所屬流動或非流動類別而列為流動或非流動項目。如果所確認的遞延稅款不是與特定的資產或負債項目有關的，應根據預計的暫時性差異轉回時間而列為流動或非流動項目。同屬于流動類或非流動類的遞延所得稅資產和負債可以互抵，但屬于流動類的遞延所得稅資產和負債卻不能與屬于非流動類的遞延所得稅資產和負債互抵。又規定遞延所得稅資產和遞延所得稅負債互抵以凈額列示的前提，是在同一納稅主體或同一稅收管轄區內。在利潤表上披露所得稅費用構成，如本期所得稅費用或利益、遞延所得稅費用或利益、稅款減免、營業虧損抵后利益及因稅法或稅率修改而進行遞延所得稅資產或負債的調整等。我國債務法不要求將遞延所得稅項目劃分為流動性和非流動性項目,擔心在實際操作中給予了會計人員過多的主觀判斷空間。因為不少暫時性差異與特定的資產和負債無關，在確定其相應的遞延所得稅項目的流動性與否時，只能按其預計轉回期間的長短加以分類。企業會計人員在對轉回期間作職業判斷時，可能出于粉飾企業的短期償債能力、流動資產營運能力及資產結構等目的，存在一定的會計操縱行為。而在實務中，往往有諸多事項導致企業稅前會計利潤和應稅所得的差異。這些事項發生的時間和跨越的期間也往往不一致，因此，僅僅通過“遞延稅款”賬戶的記錄是很難清晰地顯示暫時性差異的轉回過程及其最終結果的。因此，分項分類記錄和反映暫時性差異的確認及其轉回非常必要。美國要求將遞延所得稅資產和負債劃分為流動性和非流動性項目列示，這在上是的。為了提高會計信息的透明度，有利于對企業長短期財務狀況進行判斷和與納稅有關的現金流量的評價，我國的所得稅會計準則應將遞延所得稅資產和負債分科目設置、分賬戶核算、分流動性和非流動性項目列示。在分析短期償債能力、流動資產營運能力時，規范會計人員職業判斷，排除遞延所得稅資產和負債影響。
3對遞延所得稅資產計提減值準備
如果企業在某個納稅年度內發生了應稅所得的虧損，按稅法規定，虧損額可以在以后連續的有限年度內（規定5年，美國為15年）以應稅所得對其進行彌補，這樣就產生了可抵減暫時性差異。對這種由虧損彌補產生的可抵減暫時性差異的所得稅影響金額，美國的債務法要求把其確認為一項遞延所得稅資產，然而，為了謹慎起見，我國的債務法不把它確認遞延所得稅借項。一定時期內的可抵減暫時性差異如果可獲得的證據顯示未來沒有足夠應稅所得時，轉回的可抵減暫時性差異就不能夠在應稅所得里扣除，在這種情況下，美國的GAAP就允許企業對“遞延所得稅資產”計提減值準備，具體會計分錄是借記“所得稅”，貸記“遞延所得稅資產減值準備”。而我國的債務法里，并沒有規定可以對遞延稅款借項計提減值準備，只是要求企業在這種情況下不確認可抵減暫時性差異的所得稅影響金額。但是，這樣的規定不具有實際操作性，因為未來是不確定的，如企業某年確認一遞延所得稅資產可以全部轉回，也就是預計今后3年內有足夠的應稅所得，到次年轉回一部分，可到第3年企業發生虧損，也就是說其余的不能轉回了，已計提的遞延所得稅資產不能實現，那如何處理?又例如，企業某年預計次年可能會虧損，所以沒有確認遞延所得稅資產，可是實際次年末又實現了足夠抵扣的應稅所得，那又如何處理?中國債務法并沒有給出一個滿意的答案。
結論隨著我國稅法與會計制度的不斷完善，會計運用穩健原則比稅法早提取各種損失和費用，這也會產生許多可抵減暫時性差異。如企業一定時期按照會計制度計提或轉回的資產減值與稅法認定損失時間不同而產生可抵減暫時性差異。債務法對產生的可抵減暫時性差異需全部確認為遞延所得稅資產，以免妨礙全面攤配法的使用。配以設置“遞延所得稅資產”科目，并同時對其計提減值準備就可以解決上述了。如果有證據顯示，遞延所得稅資產的部分或全部有多半可能不能實現時，在每個年度末對其部分或全部計提減值準備，當其又可以實現時，則可以沖減其減值準備。
所得稅會計中“遞延所得稅資產減值準備”賬戶的設置和運用，是謹慎原則在該領域的具體運用，反映了對所得稅征、納雙方權益的保護，特別是在維護國家權益的前提下，對納稅人權益的保護。同時也應看到，對該賬戶的設置和運用需要較強的專業判斷。“多半可能”一詞太籠統，有可能被一些不法企業用來作為調節利潤、從而調節稅收的“合法”用具。這是該賬戶在運用中可能帶來的消極影響，需要準則加以合理規范。建議我國所得稅會計準則設置減值準備賬戶，以配合全面攤配法的使用。
參考文獻
[1]參見李志慧主編《稅務實務》，湖南大學出版社，2003年7月，第351頁。
[2]申嫦娥，《構建中國特色的稅務會計模式》財會月刊（A會計）2001年1期p20-21。
[3]王從單，《加強所得稅會計制度建設的幾點思考》，江蘇國稅調研總第23期。
[4]參見李志慧主編《稅務實務》，湖南大學出版社，2003年7月，第352頁。
[5]李志慧主編《稅務實務》，湖南大學出版社，2003年7月，第353頁。
[6]《企業所得稅會計處理暫行規定》，（財會字[1994]第025號）。
（一）會計觀念的轉變——由收入費用觀轉向資產負債觀
新所得稅會計準則下的資產負債表債務法正是堅持資產負債觀念，通過比較資產、負債的賬面價值與其計稅基礎，分析兩者之間差異的性質，確定應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，從而得到資產負債表日遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的應有金額，并與期初遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的余額相比，確定當期應予進一步確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債金額或應予轉銷的金額，作為構成利潤表中所得稅費用的遞延所得稅。這一方法保證了資產負債表中所反映的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債與資產和負債概念的符合性，也保證了資產負債的真實公允。
（二）所得稅會計處理方法的變化
舊準則中企業在進行所得稅會計處理時，可以選擇應付稅款法，也可以選擇納稅影響會計法中的遞延法或損益表債務法。從理論上來說，納稅影響會計法優于應付稅款法，更能體現“所得稅是企業在獲取收益時發生的一種費用”這一觀點。
新的所得稅會計準則摒棄了應付稅款法，要求企業一律采用資產負債法來核算遞延所得稅，在理論上更符合會計要素確認的要求。同時新所得稅會計準則體現了與國際慣例趨同的原則，實現了與國際通行做法的接軌。
（三）新準則引入了暫時性差異的概念
新會計準則引入了暫時性差異的概念，未單獨定義永久性差異。暫時性差異是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。資產或負債的賬面價值依據會計準則確認，其計稅基礎依據稅法確認。暫時性差異強調差異的內容，反映的是某個時間點上的差異，包括舊制度中所稱的時間性差異和永久性差異中的能轉回的差異，其范圍比時間性差異廣。
（四）新準則規定遞延所得稅資產需要提減值準備
為了與其他資產項目的會計處理保持一致，新準則要求：在資產負債表日，企業應當對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產的利益，應當減記遞延所得稅資產的賬面價值。在很可能獲得足夠的應納稅所得額時，減記的金額應當轉回。
（五）財務報表列報與披露的不同
新準則從資產負債表出發，采用“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”概念，要求企業將遞延所得稅資產和遞延所得稅負債分別作為非流動資產和非流動負債在資產負債表中列示，并且將遞延所得稅資產和負債與當期所得稅資產和負債分開列示，所得稅費用在利潤表中單獨反映。這種處理方法可以清晰反映企業的財務狀況，更有利于企業的正確決策。同時，新所得稅準則還對所得稅會計信息披露做出了明確規定，要求企業在會計報表附注中披露與所得稅有關的信息，這將為報表使用者提供更為有用的決策信息。
二、新所得稅會計準則概述
（一）當期所得稅的計量
資產負債表日，當期所得稅是指企業按照稅法規定計算確定的針對當期發生的交易和事項，應交納給稅務部門的所得稅金額。即：
應交所得稅＝應納稅所得額×所得稅率
其中，應稅所得額＝會計利潤±永久性差異＋發生可抵扣暫時性差異－轉回可抵扣暫時性差異－發生應納稅暫時性差異＋轉回應納稅暫時性差異（二）遞延所得稅的計量
資產負債表日，對于遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，應當按照預期收回該資產或清償該負債期間的適用稅率計量。對于確認的遞延所得稅，分別計入遞延所得稅資產和遞延所得稅負債。
遞延所得稅資產＝可抵扣暫時性差異×所得稅稅率
遞延所得稅負債＝應納稅暫時性差異×所得稅稅率
資產的計稅基礎是指企業在收回資產賬面價值的過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以從應稅經濟利益中抵扣的金額。如果這些經濟利益不需要納稅，則該資產的計稅基礎即為其賬面價值。
通常情況下，資產取得時其入賬價值與計稅基礎是相同的，后續計量因會計準則規定與稅法規定不同，可能造成賬面價值與計稅基礎的差異（即暫時性差異）。
負債的計稅基礎是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。
一般而言，短期借款、應付票據、應付賬款、其他應收款等負債的確認和償還不會對當期損益和應納稅所得額產生影響，其計稅基礎即為賬面價值。某些情況下，負債的確認可能會涉及損益，進而影響不同期間的應納稅所得額，使得計稅基礎與賬面價值之間產生差額，形成暫時性差異。企業應于每個資產負債表日對形成的暫時性差異，按重要性原則確認所得稅資產、遞延所得稅負債及相應的遞延所得稅費用。
（三）所得稅費用的計量
企業在計算確定當期所得稅及遞延所得稅以后，利潤表中的所得稅費用為兩者之和。即：
所得稅費用＝當期應交所得稅＋遞延所得稅
三、新所得稅會計準則的執行
所得稅準則用資產負債表債務法取代了應付稅款法等現行的所得稅會計處理方法，會對上市公司和企業的財務報表數據產生影響。原來以應交稅金的數額確定利潤表上的所得稅費用，現在要確認由于暫時性差異而產生的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，當稅率發生變化時，還要對已確認的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債進行重新計量。新準則的實施必然影響利潤表中的所得稅費用，并最終影響企業的凈利潤。新會計準則要求2007年1月1日起首先在上市公司范圍內執行，并鼓勵其他企業執行，以后逐步擴大范圍，最后推廣到所有的大中型企業。因此，企業必須接受新的會計準則體系，評估實行所得稅準則對于企業財務報表的影響，對可供選擇的會計處理方法做出決策，制定出企業自身的會計政策。
此外，會計人員的業務水平對順利實施所得稅會計準則有著重要的影響。新所得稅會計準則的理念和做法與現行會計實務有著較大的差異，會計人員面臨專業技術和實務操作方面的挑戰。主要體現在以下三個方面：（1）所得稅會計處理方法從應付稅款法等簡單方法改為資產負債法，新舊轉換中企業要按照首次執行企業會計準則的規定，對資產、負債賬面價值與計稅基礎不同形成的暫時性差異對所得稅的影響進行追溯調整，并將影響金額調整留存收益。（2）目前我國正在進行企業所得稅制度的改革，很快將會實現內資企業與外商投資企業所得稅的“兩稅合一”，所得稅稅率的變動也要對所得稅進行調整。這些均會增加所得稅會計核算的難度，提高會計處理的成本。（3）所得稅會計準則中增加了職業判斷和信息披露方面的內容，如判斷遞延所得稅資產可確認上限、判斷期末遞延所得稅資產減值等，這些都需要會計人員具有較高的業務素質和專業水平。
【摘要】2006年2月l5日，財政部了包括1項基本準則和38項具體準則在內的企業會計準則體系，標志著我國與國際慣例趨同的企業會計準則體系正式建立。新會計準則體系中的所得稅相關準則有了原則性的變化，成為新準則中備受關注的準則之一。本文將比較新舊準則，并分析新準則下所得稅的確認和計量，以及新所得稅會計準則執行中存在的問題。
【關鍵詞】新所得稅會計準則比較確認計量
參考文獻：
[1]中華人民共和國財政部.企業會計準則.北京：經濟科學出版社，2006：76-83.
【論文關鍵詞】暫時性差異；時間性差異；資產負債表債務法；損益表債務法
Abstract：Thenewincometaxstandardissuedin2006requiresbalancesheettoadoptliabilitymethod.Itintroducestheconceptoftemporarydifferencestomeasuredifferences.DifferencesareprominentbetweenthenewaccountingstandardsandthepopularincometaxaccountingadoptedinmostChineseenterprises.Sohowtoimplementthenewstandardswillbeaproblemtowhichmostenterpriseshavetofaceup.
Keywords：temporarydifferences；timingdifferences；balancesheetliabilityapproach；incomea/cdebtmethod
2006年我國財政部的新會計準則體系中，《企業會計準則第18號——所得稅》(以下簡稱新準則)借鑒《國際會計準則第12號——所得稅》，廢止了應付稅款法等我國現行會計事務所采用的方法，要求企業統一采用資產負債表債務法核算所得稅。資產負債表債務法要求企業從資產負債表出發，通過比較資產負債表上列示的資產、負債按照會計準則確定的賬面價值與按照稅法確定的計稅基礎，對兩者之間的差異分別確認應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產，并在此基礎上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用[1]。可以看出，對暫時性差異的理解、確認、計量及其對所得稅影響的會計處理，是新準則所得稅會計處理的核心問題。
一、暫時性差異的含義
新準則在引入資產和負債計稅基礎概念的基礎上引入了暫時性差異的概念，所謂暫時性差異是指資產負債表內某項資產或負債的賬面價值與其按照稅法規定的資產或負債計稅基礎之間的差額[2]。由于資產的計價金額隨著時間的推移將逐步費用化，會計核算上的資產計價金額與所得稅法上資產計價金額之間的差異，從資產的整個使用期間來看將逐步消失，所以這些差異都是暫時性的，不存在永久性差異。如果存在暫時性差異就表明資產或負債將在未來期間導致所得稅流入或流出企業，資產負債表債務法要求將這一影響確認為資產或負債。
二、暫時性差異與時間性差異的區別
《企業所得稅會計處理的暫行規定》(1994年)、《企業會計準則——所得稅會計(征求意見稿)》(1995年)及《企業會計制度》(2001年)(以下簡稱舊制度)中規定企業可以選用的三種所得稅會計處理方法包括損益表債務法，它以損益表為基礎，強調時間性差異的形成與轉回及其對所得稅的影響。時間性差異，是指由于稅法與會計制度在確認收益、費用或損失時的時間不同而產生的稅前會計利潤與應納稅所得額的差異[3]。暫時性差異與時間性差異相比都能夠在未來期間轉回，差異對所得稅的影響金額均需遞延或分配到以后各期，但是兩者之間還是存在顯著的區別。
(一)核算理念不同
會計界對收益理解由“收入/費用觀”轉變為“資產/負債觀”，是促使損益表債務法發展為資產負債表債務法的重要原因。時間性差異正是基于“收入/費用觀”，側重從收入和費用角度分析會計利潤和應稅所得之間的差異，反映的是某個期間內的差異，根據其確認的遞延所得稅資產和負債僅反映了對所得稅費用的本期影響額。而暫時性差異是基于“資產/負債觀”，側重于從凈資產變動的角度分析會計利潤和應稅所得之間的差異，反映的是資產負債表日累計差異金額，根據其確認的遞延所得稅資產和負債分別代表實際預交的所得稅資產和應交的所得稅負債，更加符合資產和負債的含義。例如：某項固定資產，原價為100萬元，預計凈殘值為零，計稅確認的折舊費每年20萬元，財務會計確認的折舊費每年25萬元。從時間性差異角度分析：第一年和第二年分別產生的時間性差異為5萬元。從暫時性差異的角度分析，第一年底：固定資產賬面價值為75萬元(100萬元-25萬元)，固定資產稅基為80萬元(100萬元-20萬元)，累計暫時性差異等于5萬元(80萬元-75萬元)；第二年底：固定資產賬面價值為50萬元(75萬元-25萬元)，固定資產稅基為60萬元(80萬元-20萬元)，累計暫時性差異等于10萬元(60萬元-50萬元)，第二年實際發生的暫時性差異為5萬元(10萬元-5萬元)[4]。
(二)核算范圍不同
由于損益的變動必然導致凈資產變動，所有影響損益的會計事項都會在資產負債表中反映出來，因此基于資產負債表確認的暫時性差異包括舊所得稅會計規范中所稱的所有時間性差異，還包括其他因對資產或負債進行直接調整而產生賬面金額與其稅基不一致的非時間性差異，以及會計上雖未作為資產和負債確認，但按照稅法規定可以確定其計稅基礎而產生的計稅基礎與其賬面價值之間的差異等。它能直接反映對未來稅收的影響，可以促使企業對報告日的財務狀祝和未來現金流量做出更加恰當的評價，提高預測價值。
三、暫時性差異的確認和計量
(一)計稅基礎與暫時性差異
在確認暫時性差異時，必須要先正確理解計稅基礎這一概念。計稅基礎是在資產負債表日，根據所得稅法的規定所確認的資產或負債的金額。一項資產的確認意味著該資產的賬面價值在未來期間將以流入企業經濟利益的形式收回，新準則第五條規定，資產的計稅基礎就是指企業在收回資產賬面價值過程中，稅法上允許抵扣該經濟利益的金額，即該項資產在未來使用或最終處置時，稅法允許作為成本、費用或損失于稅前列支的金額。在資產的初始計量過程中，一般情況下資產的賬面價值等于其計稅基礎。在資產的后續計量中，由于稅收制度的改革和財務會計獨立性的增強，資產的賬面價值與計稅基礎會因為稅法和會計準則規定不同而產生差異。一項負債的確認意味著該負債的賬面價值在未來期間將通過體現經濟利益的資源從企業流出來清償，新準則第六條規定，負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。從準則應用指南的解釋來看，諸如短期借款、應付款項等一般負債項目的確認和償還并不影響當期損益和所得稅的計算，因而負債的賬面價值通常情況下與計稅基礎是一致的。兩者產生差異的因素主要源自計提費用所形成的非現實負債，如企業因銷售商品提供售后服務等原因確認入賬的預計負債、對外提供擔保預提的或有負債等。
(二)目前常見的暫時性差異
根據差異對未來期間應稅金額影響的不同，暫時性差異又分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。如果資產的賬面價值比計稅基礎高，或是負債的賬面價值比計稅基礎低，會產生應納稅暫時性差異，兩者的差額作為未來期間應納稅所得額應計算交納所得稅，從而導致經濟利益流出企業，要將其確認為一項遞延所得稅負債。如果資產的賬面價值比計稅基礎低，或負債的賬面價值比計稅基礎高，會產生可抵扣暫時性差異，兩者的差額可抵減未來期間應納稅所得額，表現為支付的所得稅額減少而使經濟利益流入企業，要將其確認為一項遞延所得稅資產。對遞延所得稅資產或負債的計量，資產負債表債務法要求按預期收回該資產或清償該負債期間的實際執行的稅率計量。如果預期實現或清償年度的稅率尚未正式公布，則應采用已公布的稅率計量，不預測未來稅法或稅率變動。
根據差異的內容，暫時性差異包括兩類情況：一是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。如B企業固定資產賬面余額50萬元評估增值5萬元，尚可折舊年限為5年，則會計當期計提的折舊為11萬元，但按照稅法認定可計提的當期折舊只能是10萬元，也即其賬面價值為55萬元，但計稅基礎只有50萬元，從而產生可抵扣暫時性差異；二是指未作為資產和負債確認的項目，按照稅法規定可以確定其計稅基礎的，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額。比如，自行開發并依法申請取得的無形資產，會計上將確認前的研發費用直接進入當期損益，但按稅法的規定無形資產要按開發過程中的實際支出計價，將來再逐期攤銷，即稅務部門允許在未來期間作為抵扣項目的金額，與零賬面金額間的差額形成可抵扣暫時性差異。
按照《企業會計準則第38號——首次執行企業會計準則》規定，在2007年首次執行新準則時，企業應首先對所有資產、負債進行重新分類，再逐項比較其賬面價值和計稅基礎之間是否存在暫時性差異，據以確認遞延所得稅資產和負債，并對其所得稅影響追溯調整年初留存收益。我們可以在所得稅會計準則實際應用中，結合企業自身特點，有針對性地分析測試與上述暫時性差異事項相關的資產、負債項目，據以確認和計量遞延所得稅資產、負債和所得稅費用，方便所得稅會計核算與賬務處理。
[參考文獻]
[1]中國注冊會計師協會.2007年度注冊會計師全國統一考試輔導教材——會計[M].北京：中國財政經濟出版社，2007：384.
[2]企業會計準則第18號——所得稅[EB/OL](2006-03-03)[2007-08-10].http：///news/uploadfile/zt_060303qiyekuaijizhze18-suodeshui.pdf.
（一）允許稅前扣除的捐贈業務的會計處理分析
企業符合條件的公益性捐贈允許在當年利潤總額12%之內進行稅前扣除，超過部分則要進行納稅調整，從而在會計和稅法之間形成永久性差異。例如，甲公司將自產產品200件（單位成本150元，單位售價200元）通過當地慈善總會捐贈給貧困山區，符合所得稅稅前扣除規定。甲公司本年度會計利潤20萬元，假定企業適用所得稅稅率25%，增值稅率17%，無其他事項。甲公司的涉稅會計處理為：1.確認捐贈支出：借：營業外支出36800；貸：庫存商品30000（200×150），應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）6800（200×200×17%）。2.計算允許稅前扣除的捐贈支出為：200000×12%=24000；納稅調整額為：［200×（200-150）］+（36800-24000）=22800。3.計算應交的所得稅為：（200000+22800）×25%=55700。會計處理為：借：所得稅費用55700；貸：應交稅費—應交企業所得稅55700。
（二）不允許稅前扣除的捐贈業務的會計處理分析企業發生的直接捐贈以及非公益性對外捐贈均不允許將發生的捐贈支出在稅前扣除。從所得稅法的角度來看，企業發生該類捐贈時不僅沒有“捐贈支出”，還應當在計算應納稅所得額時將這類捐贈業務按照視同銷售進行處理，計算相關的“銷售利潤”，調增當期應納稅所得額。例如，乙公司將自產產品200件（單位成本150元，單位售價200元）捐贈給關聯企業，不符合稅前抵扣條件。乙公司本年度會計利潤20萬元，假定企業適用所得稅稅率25%，增值稅率17%，無其他事項。那么乙公司的涉稅會計處理如下：1.確認捐贈支出：借：營業外支出36800；貸：庫存商品30000（200×150），應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）6800（200×200×17%）。2.納稅調整額為：200×（200-150）+36800=46800。3.應交的所得稅為：（200000+46800）×25%=61700。會計處理為：借：所得稅費用61700；貸：應交稅費—應交企業所得稅61700。
二、企業受贈業務的所得稅會計處理
企業受贈業務是指企業無償地接受其他方提供的資產，在這個過程中企業不會付出任何對價，雖然有經濟利益的流入，但是沒有經濟利益的流出，因此按照《企業會計準則》的規定，企業不能將與取得的捐贈資產相對應的經濟利益確認為收入，而應當確認為非日常的“利得”，計入“營業外收入”賬戶。如果企業的受贈資產為貨幣性資產，由于貨幣性資產的變現能力較強，那么企業可以直接按照稅法的規定從貨幣性產中撥出一部分用于繳納所得稅，一般不會產生納稅調整項目。但如果企業的受贈資產為非貨幣性資產，例如機器設備、房地產、存貨等，這類資產變現能力較差，或者企業并沒有意圖將受贈資產變現，而是期望自用，那么當受贈的非貨幣性資產價值較高時，會使企業當期應納稅款大幅度上升，而企業并沒有因為受贈而帶來額外的現金流入，巨額的稅款支出很可能會使企業的現金流斷裂。為防止這種情況出現，稅務相關部門允許符合條件的企業延期繳納稅款。例如：丙公司為增值稅一般納稅人，接受外單位捐贈一臺機器設備，該設備公允價值100萬元（不含稅），對方開具了增值稅專用發票。丙公司所得稅率為25%。丙公司的會計處理如下（單位：萬元）：
1．將設備的公允價值以及對應的增值稅進項稅額計入捐贈利得。借：固定資產100，應交稅費—應交增值稅（進項稅額）17；貸：營業外收入117。
2．如果經批準，丙公司可以分3年等額繳納稅款，則丙公司當年的涉稅會計分錄如下，借：所得稅費用29.25，貸：應交稅費—應交企業所得稅9.75，遞延所得稅負債19.5。丙公司次兩年的會計分錄為：借：遞延所得稅負債9.75；貸：應交稅費—應交企業所得稅9.75。
三、企業捐贈業務所得稅會計處理的改進建議
1.允許稅前扣除的對外捐贈金額的計算分析。目前我國稅法規定的允許稅前扣除的對外捐贈金額是以企業當期的會計利潤為計算基礎的，由于計算會計利潤時，捐贈支出會從收入總額中扣除，因此同招待費、廣告費相比，捐贈支出的扣除基數明顯偏低。另外，現行的稅前扣除比例也會造成企業對外捐贈越多，可扣除金額反而越少的現象，不利于鼓勵企業的慈善捐贈行為。企業在實現自身價值增長的同時，也應當承擔一定的社會責任，慈善捐贈雖然會減少國家的稅收收入，但可以在一定程度上緩解政府財政支出壓力，政府理應大力支持，適度擴大扣除比例，體現政策導向。另一方面，對于企業來說，進行慈善捐贈時也應當認真計算可以稅前扣除的金額，以充分享受國家給予的稅收優惠，合理減輕企業負擔。
現將新準則中的所得稅會計的主要特點作一簡要的分析。
一、采用資產負債表債務法
以往的所得稅會計核算中，企業對會計所得稅核算方法的選擇余地很大，既可以選用應付稅款法，也可以選擇納稅影響會計法；在采用納稅影響會計法下，既可以采用遞延法，也可以選用利潤表債務法。
遞延法是把本期由于時間性差異而產生的影響納稅的金額，保留到這一差異發生相反變化的以后期間予以轉銷，當稅率變更或開征新稅時，不調整由于稅率的變更或新稅的征收對遞延稅款余額的影響。在遞延法下，資產負債表上遞延稅款的余額并不被認為是企業真實的收款權利或付款義務。而債務法要求當稅率變動或開征新稅的情況下，企業需要按新的稅率對資產負債表中遞延稅款余額進行調整，客觀反映了稅率變動而引起的企業所得稅付款義務或收款權利。債務法相比遞延法而言更科學，因此，新準則要求企業采用債務法核算。
債務法又有利潤表債務法和資產負債表債務法之分。利潤表債務法注重時間性差異，而資產負債表債務法則注重暫時性差異。時間性差異是指在一個時期產生而在以后的一個或多個時期轉回的應稅利潤與會計利潤之間的差額。暫時性差異是指一項資產或負債的計稅基礎與其資產負債表賬面金額的差額。所有的時間性差異都是暫時性差異，但并非所有的暫時性差異都是時間性差異。時間性差異側重于從收入或費用角度分析會計利潤或應稅利潤之間的差異，揭示的是某個會計期間內產生的差異；暫時性差異側重于從資產和負債的角度分析會計利潤和應稅所得之間的差異，反映的是某個時點上存在的此類差異，它是指資產、負債的計稅基礎與其列示在財務報表上的賬面金額之間的差異。該差異在以后年度當財務報表上列示的資產收回或負債償還時，會產生應納稅金額或可抵扣金額。顯然，資產負債表債務法能更真實、更準確地反映企業某一時點的財務狀況，提高會計信息質量。所以，新準則明確提出所得稅會計核算必須采納資產負債表債務法。
二、引入了資產的計稅基礎、負債的計稅基礎和暫時性差異等概念
資產的計稅基礎是企業在收回資產賬面價值的過程中，計算應稅利潤時能夠抵扣應稅經濟利益的金額。負債的計稅基礎是各項負債賬面價值減去其在未來期間計算應稅利潤時可予抵扣的金額。暫時性差異是指一項資產或負債的計稅基礎與其資產負債表賬面價值的差額。一項資產或負債的計稅基礎是在計稅時歸入該資產或負債的金額。
計稅基礎是一項資產或負債據以計稅的基礎，也是整個所得稅準則中最基礎、最重要的概念。一項資產的計稅基礎是當企業收回該資產的賬面金額時，從稅收的角度，可從流入企業的經濟利益中予以抵扣的金額。如果這些經濟利益不需納稅，那么該資產的計稅基礎即為其賬面金額。例如，一臺設備的成本為100萬元，稅法上的折舊為30萬元，并已在當期和以前期間抵扣，剩余成本將在未來期間作為折舊或通過處置作為一項減項抵扣。使用該設備所取得的收入及處置該設備所產生的任何收益都是應該交納所得稅的，而處置產生的任何虧損在計稅時是可以抵扣的。所以，該設備的計稅基礎是70萬元，若其重估價為100萬元，則有30萬元的暫時性差異產生。
一項負債的計稅基礎是其賬面金額減去該項負債在未來期間計稅時可抵扣的金額。對于預收收入，所產生的負債的計稅基礎是其賬面金額減去未來期間非應稅收入的金額。例如，一項賬面金額為100萬元的預收利息收入，其未來期間的非應稅收入為30萬元，所以，該項預收利息收入的計稅基礎為70萬元。又如，流動負債中包括賬面金額為1萬元的應付罰款，計稅時，罰款是不可抵扣的，則該應計罰款的稅基為1萬元，此時，則不存在可抵扣暫時性差異。還有一些項目有計稅基礎，但沒有在資產負債表中確認為資產和負債。比較典型的例子就是研發費用的會計處理，研發費用在會計上往往作為費用直接計入當期損益，從會計收益中扣除，但在稅法上卻可能要求在若干會計期間以后才能作為計稅的扣除項，這樣就產生了未來可抵減的暫時性差異，對于該項目而言，其稅基為未來可抵扣的金額，賬面價值為零，兩者之間的差額即為暫時性差異。
另外，新準則還規定，企業應當在資產負債表日，根據稅法規定的計稅基礎，對稅前會計利潤進行調整，按照調整后的應稅利潤計算應交所得稅；同時，按照本期會計利潤和資產、負債的賬面價值為基礎確認所得稅費用；資產或負債的賬面價值與稅法計稅基礎的差異為暫時性差異，按照暫時性差異確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。在稅率變動時，應當對遞延所得稅資產或遞延所得稅負債進行調整。對于所確認的遞延所得稅資產，要求在每一個資產負債日，企業應當對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核。如果企業未來期間不可能獲得足夠的應稅利潤可供抵扣，應當減記遞延所得稅資產的賬面價值，這充分體現了謹慎性原則的要求。對于暫時性差異對未來所得稅的影響金額，在發生的當期即可確認為一項遞延所得稅負債或遞延所得稅資產。如果在轉銷遞延所得稅資產的期間內，企業沒有足夠的應稅所得，則意味著不能轉銷這項所得稅資產。事實上，對由于可抵減暫時性差異所產生的遞延所得稅資產，在很多情況下都需要依靠會計人員的職業判斷，這種職業判斷須有合理的證據說明預期未來的所得稅利益將會實現，在暫時性的轉銷期間內，要有足夠的應稅利潤可供抵扣。同時，對已經確認的遞延所得稅資產，應在每一資產負債日重新估價，如果不符合確認標準，即預計未來的所得稅利益不能實現的，應將預計不能實現的部分立即確認為本期所得稅費用。新標準的這一規定，能夠大大降低會計人員職業判斷中過于樂觀而使所得稅會計信息可能給報表使用者帶來一定的影響。
會計收益與應稅收益形成差別的原因可以歸結為以下兩點：（1）收入、費用確認時間上的差異。有些收入、費用按會計準則應該確認歸入當期，而依稅法則應予確認歸于前期或者后期，這種差異完全是由于會計準則與稅法規定之間的差異而導致的，在計算口徑上并沒有不同，因此隨著企業經營的持續進行，這種差異將會逆轉和消失。例如，稅法中規定某些行業可以實行加速折舊法計提固定資產折舊，可財務報告中一般采用直線折舊法，這時兩者所確認的各期折舊費用就不一致；（2）計算口徑上的差異。有些收入在會計上按照會計準則確認為收入，而依據稅法卻不能確認為收入；有些支出在會計上按照會計準則確認為費用，而依據稅法卻不能作為費用予以扣減。例如，罰款支出，在計算應稅收益時就不準與應稅收益相抵；而從會計核算真實性的原則要求來講，罰款支出是企業的一項損失，理應體現在經營損益中，因此允許作為會計收益的扣減項目。
在前述的特殊概念中，對應概念之間的差異可以歸為兩類：一是暫時性差異；二是永久性差異。暫時性差異是由于會計準則和稅法對同一會計項目的確認時間不同所產生的差異。永久性差異則是指會計準則和稅法對收入、費用等會計項目的確認范圍不同所產生的差異。
三、應加強對稅款費用和應納稅額區別的認識
1.應付稅款法與納稅影響會計法。
我國允許企業在應付稅款法和納稅影響會計法中選擇，筆者認為，應該盡量采用納稅影響會計法，理由如下：①納稅影響會計法綜合體現了權責發生制原則和配比原則，即當期的所得稅支出與當期實現的收益相配比，屬于當期的所得稅支出應從當期損益中扣除，而不反映在以后各期；不屬于當期的所得稅支出，則不應從當期的損益中扣除。②納稅影響會計法能使稅后利潤得以正確反映。從某種意義上說，將稅金的一部分遞延到以后年度，相當于企業獲得一筆無息貸款，對企業的生產經營是極為有利的。③將來國家只頒布稅法，對各行業財務會計制度的許多具體規定則放權給企業，稅法與企業財務會計制度的差異將逐步擴大，從而會出現更多的時間性差異。所以，從發展的眼光看，企業應逐步采用納稅影響會計法進行所得稅的會計處理。④在稅率一致的條件下，兩種方法在一定會計期內的納稅總額相等，只是各個年度上交的金額不同而已。所得稅稅率不是一成不變的，選擇納稅影響會計法具有更大的靈活性。
2.納稅影響會計法中的遞延法與債務法。
我國所得稅會計應采用債務法，理由如下：①在債務法下，資產負債表上表現為將來應付稅款的負債或代表預付未來稅款的資產。與遞延法相比，債務法更強調資產負債表數字的真實性，既符合權責發生制原則，又比較準確地反映了有關經濟業務的實際納稅影響。②從我國實際情況看，債務法比遞延法更符合配比原則，并能保證國家與企業利益在稅率變更或開征新稅時均不受較大的影響。③債務法根據當前的稅率或將要實行的稅率調整遞延稅款的賬戶余額，使其反映的納稅影響與當期和將來的與納稅有關的現金流量更為相關，所提供的財務信息更為有用。④從我國實際情況看，所得稅稅率基本上是比較穩定的，遞延法和債務法對時間性差異的計算基本一致，但從長遠的角度看，在選用納稅影響會計法時以債務法為宜。
二、結合我國實際情況提出改進方法
無論是永久性差異還是時間性差異引起的納稅調整，一般是在所得稅匯算清繳時，將調整的差異額與會計利潤合并后計算的應稅所得只作納稅調整，而不作賬務上的調整。但從我國申報納稅執行的情況看，存在兩個問題：①企業納稅申報表中的“納稅調增、調減項目金額”的填寫主要是從有關賬戶或憑證中查找的納稅調整項目金額，因查找遺漏或計算失誤，多填或少填的可能性很大。②對稅前會計利潤與應稅所得之間的永久性差異和時間性差異，絕大多數企業未按財政部規定的應付稅款法和納稅影響會計法進行會計處理。筆者建議，當業務發生時，應在作賬務處理的同時進行所得稅的會計處理。
1.會計科目的設置。
增設“稅收調整差異”和“應納稅所得額”科目。①在現行會計科目的基礎上增設“稅收調整差異”科目，下設“稅收調整差異-永久性差異”和“稅收調整差異-時間性差異”兩個明細科目。借方反映稅前會計利潤大于應稅所得產生的差異額；貸方反映稅前會計利潤小于應稅所得產生的差異額；期末轉入“應納稅所得額”科目，結轉后無余額。②增設“應納稅所得額”科目，核算企業的應稅所得。“應納稅所得額”科目貸方反映由“稅收調整差異”期末貸方余額和由稅前會計利潤轉入的金額；借方反映由“稅收調整差異”期末借方余額轉入的金額以及結轉至“所得稅”科目、“利潤分配-未分配利潤”科目的金額，結轉后無余額。
2.會計核算的步驟。
以稅前會計利潤小于應稅所得為例。①記錄稅前會計利潤小于應稅所得產生的差異額：借：利潤分配-未分配利潤；貸：稅收調整差異-永久性差異（或時間性差異）。②記錄稅前會計利潤大于應稅所得產生的差異額：借：稅收調整差異-永久性差異（或時間性差異）；貸：利潤分配-未分配利潤。③稅前會計利潤結轉：借：本年利潤；貸：應納稅所得額。④稅收調整差異期末貸方余額結轉：借：稅收調整差異-永久性差異（或時間性差異）；貸：應納稅所得額。⑤稅收調整差異期末借方余額結轉：借：應納稅所得額；貸：稅收調整差異-永久性差異（或時間性差異）。⑥按應稅所得計算應交所得稅：“永久性差異”采用應付稅款法進行會計處理，“時間性差異”采用納稅影響會計法進行會計處理。⑦結轉“應納稅所得額”科目及有關賬戶：借：應納稅所得額；貸：所得稅，利潤分配-未分配利潤。
摘要：在所得稅會計中，確認和計量遞延所得稅資產時，存在企業管理層進行利潤操縱的可能性。筆者認為，應該借鑒國外的經驗對此加強管理和控制。
關鍵詞：遞延所得稅資產遞延所得稅負債利潤操縱
2007年1月1日起實施的《企業會計準則第18號——所得稅》從資產負債表出發，通過比較資產負債表上列示的資產、負債按照會計準則規定確定的賬面價值與按照稅法規定的計稅基礎，對于兩者之間的差異分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關的遞延所得稅資產或負債，并在此基礎上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。這就是所得稅會計中的債務法。
在債務法中，按照可抵扣暫時性差異確認遞延所得稅資產時，要考慮未來期間取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額的可能性。同時，在其計量上，還要考慮預期該差異轉回時的適用稅率或稅法規定，在這個過程中，企業管理層的主觀判斷是重要依據。而這個主觀判斷直接影響到利潤表中的所得稅費用，從而影響到稅后凈利潤。在這個會計處理方法中，是否存在企業管理層的利潤操縱行為以及如何控制這種行為，是所得稅會計的重要課題。本文從以下幾個方面對此進行了研究。
一、遞延所得稅資產確認計量中利潤操縱的理論空間
眾所周知，在所得稅會計里，存在遞延法和債務法兩個主要方法。分析遞延所得稅資產確認計量中的利潤操縱問題時，還得從兩法的理論比較開始。
關于遞延法，美國會計原則理事會(AccountingPrinciplesBoard：APB)早在1967年就過第11號意見書(Opinion)《所得稅會計》(APBO11)。在該意見書中，APB強調了配比原則。依據其觀點，如果強調配比原則，那么就有必要在確認計算稅前利潤的收入和費用時，確認該項收入和費用對本期所得稅產生的影響并將其計入所得稅費用，將所有所得稅費用與本期稅前利潤進行配比。在此前提下，時間性差異就是指本年度應納稅所得額與稅前利潤之間由于期間確認不一致而產生的差異。同時，由于要依據配比原則計算差異發生年度的損益。因此所得稅費用要依據差異發生年度的實際稅率來計算。當稅率或稅法發生變更時，不必依據變化了的稅率或稅法規定對以前年度的所得稅費用進行調整。
在遞延法下，由于只要求計算差異發生年度與稅前利潤相配比的那部分的所得稅費用，所以與稅前利潤不配比的那部分的所得稅費用就可以作為遞延稅款計入資產負債表中遞延到其他會計期間里。因此，遞延稅款在概念上是否具有資產或負債性質就不重要了。這是遞延法的主要問題。
因此，美國財務會計準則委員會(Fi—nancialAccountingStandardsBoard：FASB)在的第6號概念公告(State-mentOfFinancialAccountingCon-cepts：SFAC)《財務報表的構成要素》(SFAC6)中，對遞延法是持批評態度的。例如，在遞延法中，貸方遞延稅款是所得稅的支付遞延到未來年度時產生的，如果貸方遞延稅款余額符合SFAC6的負債定義，那么其金額就可理解為預期經濟利益的流出；如果稅率或者稅法發生變更，影響到未來所得稅的支付，在計算遞延稅款時就有必要反映這種變化，即要依據未來可預期的所得稅率來計算所得稅費用。但是，遞延法采用的卻是過去的稅率，這就產生了矛盾。
關于債務法的理論依據，FASB在1992年公布的第109號財務會計準則(Stare-mentOfFinancialAccountingStan-dards：SFAS)《所得稅會計》(SFAS109)申并未強調配比原則，而是轉而強調通過有組織且較合理的分配手續所產生的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債的資產或負債性質了。
FASB在SFAC6中將資產定義為：“特定實體獲得或控制的、由過去的交易或事項引起的、可能的未來經濟利益”，將負債定義為：“特定實體由過去的交易或事項產生的、需要在將來轉移資產或提供勞務給其他實體的現實義務所造成的、可能的未來經濟利益的犧牲”。關于遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的性質，FASB在SFAS109中指出：遞延所得稅資產或遞延所得稅負債符合SFAC6中所定義的資產或負債的所有特征。
因為資產或負債的計稅基礎與其在財務報表中的報告金額之間的暫時性差異，通過企業資產或負債已確認和報告金額的收回或償付。會增加或沖減未來年度的應稅收益和應付稅款，從而對未來支付所得稅產生影響。如果這些稅務影響具有資產或負債性質，那么，有必要在產生暫時性差異的資產或負債被確認的報告期里同時確認其差異帶來的所有稅務影響。可以看出，暫時性差異不僅包含了時間性差異，而且還包含了時間性差異以外的差異(比如按公允價值計價后產生的差異)。由于要考慮暫時性差異對未來應稅收益的影響，所以要按預期收回該資產或償付該負債期間的適用稅率或稅法規定來計量遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。
也就是說，由于要考慮暫時性差異對未來應納稅所得額的影響，并且要按暫時性差異未來轉回期間的適用稅率或按稅法規定來計量遞延所得稅資產或負債，給通過遞延所得稅資產的確認和計量來操縱利潤提供了理論空間。
二、所得稅會計與企業管理層進行利潤操縱的關聯關系
在所得稅會計里，遞延所得稅資產是對于可抵扣暫時性差異，以未來期間很可能實現的用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限確認的一項資產。而要判斷遞延所得稅資產的實現可能性時，主要從正常生產經營活動中未來有可能實現的應納稅所得額預測、現有應納稅暫時性差異的未來轉回預測以及納稅籌劃策略等因素進行判斷。在這里，企業管理層的主觀判斷就具有重要地位了。
關于遞延所得稅資產的實現可能性，SFAS109采用了“有可能(高于50％)”這個判斷標準，并指出，如果有有效證據表明，在可抵扣暫時性差異轉回的未來期間內，企業無法產生足夠的應納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異的影響，使得與可抵扣暫時性差異相關的經濟利益無法實現的可能性比較高時，則通過設立“估價備抵”來抵減遞延所得稅資產。在這里，“估價備抵”的設立就有可能起到一種蓄水池的作用，給企業管理層提供了利潤操縱的空間。
另外，在計量遞延所得稅資產時，應當以預期收回該資產期間的適用所得稅稅率為基礎計算確定。而“預期的適用稅率”的判斷也是一個難點。從理論上講，即便稅法或稅率的變更尚未公布，只要其公布的可能性比較高時，就有必要在資產負債表日考慮其給遞延所得稅資產的計量帶來的稅務影響。在這里，稅法或稅率的變更以公布日為標準還是以可能性為標準。在會計準則中沒有作出咀確規定時，同樣依賴于企業管理層的主觀判斷。
在現實生活中，企業管理層往往為了達到某些目的而蓄意粉飾會計報表，通過各種辦法進行利潤操縱。這些辦法大致可分為如下三類：一是在會計準則允許的可選會計方法中選擇某個有利的方法。二是在估計到資產的購入或處置會帶來較大的利得或損失的時候，改變購入或處置時間。三是對需要企業管理層的主觀判斷才能取得的某些會計指標進行蓄意更改。本文所涉及的關于遞延所得稅資產的實現可能性的判斷就屬于第三類。這些行為，從理論上說很難判斷其是否違背了會計準則的規定。
三、相關實證研究與主要事例
關于所得稅會計與企業管理層進行利潤操縱的關聯關系，國外有一些學者進行了相關實證研究，本文只提及其中兩個相關研究結果。Visvanathan(1998)對估價備抵的變動與本期凈利潤的變動的相互關系進行了實證研究，結果指出，企業通過調整估價備抵操縱利潤的可能性比較高。大沼(2004)選取在東京證券交易所上市的部分金融機構為樣本，分析相關數據，發現在可結轉以后年度未彌補虧損和稅款抵減、有價證券的評估損益、折舊、租賃、壞賬核銷等項目上產生的遞延所得稅資產受到了估價備抵變動的強烈影響，從而指出，遞延所得稅資產的確認和計量與企業管理層的利潤操縱有相關關系。
關于具體事例，可以ST吉化為例加以說明。吉化2000-2002年連續3年出現巨額虧損，2003年扭虧，2004年繼續盈利。在虧損的3個年度和2004年第三季報之前，吉化均未確認稅務虧損引起的遞廷所得稅資產，直到2004年第三季報，才以“按照目前公司產品的價格水平，管理層預計上述虧損可在未來5年內彌補”為由確認稅務虧損引起的遞延所得稅資產，由于遞延所得稅資產的延遲確認。貸記所得稅費用約為5.33億元。因為有約1.67億元遞延所得稅資產的轉回，導致吉化2004年度第三季報賬面上凈貸記所得稅費用約為3.66億元，這項收入是巨大的。其中是否存在利潤操縱，只有企業管理層知道了。
2008年1月，國務院公布了《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》，規定從2008年起，企業所得稅法定稅率從33％降為25％。如果在資產負債表日之前預計到稅率有可能變更，相關企業就要重新計量遞延所得稅資產或負債了。對于那些遞延所得稅資產在數十億元以上的企業。大家不妨從以下幾個方面留意一下這些企業在2007-2008年度的所得稅會計處理方法：1已調整遞延所得稅資產或負債。2未調整遞延所得稅資產或負債。3何時調整遞延所得稅資產或負債。從中可以猜想一下這些企業是否存在利潤操縱的可能性。
四、他國的主要對策與措施參考
為了對遞延所得稅資產的確認和計量加強管理，日本注冊會計師協會審計委員會于1999年11月公布了第66號文件《關于判斷遞延所得稅資產實現可能性的審計辦法》。在該辦法中強調注冊會計師應特別注意判斷遞延所得稅資產實現可能性的危險性。同時，在判斷未來期間取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額的可能性時，將企業分成以下五個類別，并對每個類別分別指出了具體的審計措施：一是每個會計期末均能實現足夠超過現有可抵扣暫時性差異的應納稅所得額的企業。二是業績比較穩定，但會計期末不能實現足夠超過現有可抵扣暫時性差異的應納稅所得額的企業。三是業績不穩定，且會計期末不能實現足夠超過現有可抵扣暫時性差異的應納稅所得額的企業。四是存在重大的稅務虧損的企業。五是過去曾在幾個會計期里連續出現重大稅務虧損的企業。由于這個審計辦法對遞延所得稅資產的確認和計量的管理產生了積極效果，日本注冊會計師協會于2001年1月公布《關于所得稅會計實用指南的更改通知》，將第66號文件升格為會計準則的重要組成部分。
另外，如前所述，由于適用稅率的判斷上也存在混亂情況，日本注冊會計師協會會計制度委員會所公布的第10號報告《所得稅會計實用指南》和第6號報告《合并報表中所得稅會計實用指南》中，規定對稅法或稅率的變更以公布日為標準，并指出：如果稅率或稅法變更的可能性比較高，且其變更對以后年度的經營狀況和業績產生重要影響時，可在會計報表的注釋里注明稅率或稅法的變更情況及其影響額。在這里可以看出，適用稅率判斷標準的統一，不僅可以減少在稅率或稅法每次變更時，企業是否將該變化反映到會計報表上的混亂判斷，而且還因此可提高企業之間會計報表數據的可比性，更重要的是，壓縮了企業管理層進行利潤操縱的空間。
在進行納稅核算時，企業必須按照稅法規定對報表中的會計利潤進行調整，以免企業少交稅而受到稅務部門的處罰。會計制度規定，固定資產經過改擴建后，入賬價值變成，原固定資產的賬面價值（即原價減去累計折舊后的余額），加上改擴建凈支出（改擴建支出減去該過程中變價收入）。稅法則規定按固定資產賬面原價而不是賬面價值，加上改擴建凈支出作為入賬價值。這項不同的規定雖然按會計制度計算的折舊費與按稅法計算的折舊費是相等的，但會計制度的規定更為合理，更能提供真實有用的會計信息。
企業長期股權投資采用權益法核算時，對投資收益的確認。會計制度按照權責發生制的原則規定，被投資企業當年實現的凈利潤而影響所有者權益變動的，投資企業應確認為當期投資收益。而稅法則規定，無論什么情況，確認投資企業投資收益的時間應是在次年而不是當年。但投資過程中確認費用卻遵循的是權責發生制原則，所以，相應地確認收入也應該遵循權責發生制原則。故而投資企業的收益的確認時間應該在被投資企業贏利的當年而不是次年，這樣做，既符合會計核算的基本原則，有利于簡化會計核算的過程，又有利于確保稅收收入及時上繳，不會導致稅收的制度性延遲。
企業發生的稅法不允許列支的項目或超過稅法列支標準的支出。這里有兩種情況，第一是不允許列支的項目，只能在留存收益中列支，而不能在營業外支出中列支，如各種罰款和被沒收財物的損失、各項滯納金、非公益性質的捐贈、贊助支出等都在此之列；第二是超過稅法列支標準的支出，在發生當期會計核算時可以全額列支，但在年末計算納稅調整時，卻應將超標準部分全部轉入留存收益中列支。如超比例的公益救濟性捐贈、超標準的業務招待費、超標準的利息支出等都在此之列。對于這兩類情況，企業在納稅時，應該將原來按會計制度核算的會計利潤調整成按照稅法規定的應稅利潤，以確保國家稅收不會出現流失。
永久性差異是指在某一會計期間，稅前會計利潤與納稅所得之間由于核算方式不同而形成的差異。這種差異產生以后，將永久存在，以后也不可能調整一致。形成永久性差異一般有以下兩種情況。
第一，按會計原則確認的收入，稅法規定免稅而不計入應稅所得的部分。具體包括：（1）國債利息收入。在會計核算中，企業購買的各種債券發行主體所發行的所有債券所產生的利息收入，均應該計入當期損益；但是稅法規定，企業購買財政部發行的國債利息收入例外，這種債券所產生的利息不計入納稅所得，不需要交納企業所得稅。（2）股利收入。投資企業從被投資企業分回股利，如果這部分的股利已繳納企業所得稅，投資企業只需要會計上作為收益處理，而稅法上考慮更加具體，其規定如果被投資企業適用的稅率等于或高于投資企業適用的稅率的時候，投資企業分回的股利不需要調整納稅所得，但是如果被投資企業適用的稅率低于投資企業適用的稅率的時候，投資企業分回的股利需要通過調整納稅繳納稅款的差額。
