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【關鍵詞】新企業會計準則投資核算
財政部于2006年2月15日正式了39項新會計準則，并規定自2007年1月1日起在上市公司實施，其他企業鼓勵執行。在新頒布的企業會計準則中，變化最顯著的當屬與投資業務相關的會計準則，它對投資重新進行分類，并以新的分類按新的方法進行確認和計量。在新會計準則下，企業要對投資進行核算，需要根據“新準則”重新設計會計科目體系和財務核算辦法，以滿足“新準則”的要求。下面就有關問題略作探討：
一、與投資業務核算相關的新會計準則
新企業會計準則中涉及投資業務的具體準則很多，其中主要的有：《企業會計準則第2號——長期股權投資》、《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》、《企業會計準則第23號——金融資產轉移》和《企業會計準則第37號——金融工具列報》（以下簡稱“新準則”）。這4項準則將取代2001年修訂的《企業會計準則——投資》（以下簡稱“舊準則”）。
二、新會計準則下“投資業務”的分類及相應的計量
新準則打破了舊準則以短期投資和長期投資為主要分類并分別規定其確認、計量要求的傳統格局，按照國際上通行的標準對投資進行分類，即分為：交易性金融資產、可供出售金融資產、持有至到期投資和長期股權投資。
新準則突出了企業管理當局投資管理的意圖和目的，以及由此產生的對確認、計量和報告的不同要求，并分別各個投資項目提出了初始確認、后續計量以及減值的具體規范，現簡要列示如下表：
項目初始確認后續計量后續計量的利得或損失減值初始計量交易費用處理支付價款中包含的已宣告發放的現金股利或債券利息交易性金融資產公允價值計入當期損益計入初始確認金額公允價值當期損益不適用可供出售金融資產公允價值計入初始確認金額。計入初始確認金額公允價值資本公積(終止時轉回計損益所有者權益轉回計損益持有至到期投資公允價值計入初始確認金額計入初始確認金額攤余成本當期損益攤余成本一可收回金額長期股權投資同一控制下的企業合并，以被合并方所有者權益賬面價值的份額進行計量；
非同一控制下的企業合并和非企業合并，以付出資產的公允價值和直接費用進行計量作為應收項目單獨核算以成本法確定當期損益計入損益以權益法確定沖減成本
三、新會計準則下“投資”業務核算應設置的主要會計科目及其核算內容
（一）新會計準則下“投資”業務核算應設置的主要會計科目
為滿足新會計準則的要求，企業要對投資進行核算，需要根據“新準則”重新設計會計科目體系和財務核算辦法。新會計準則下有關“投資”業務核算設置的一級會計科目主要有“交易性金融資產”、“可供出售金融資產”、“持有至到期投資”、“長期股權投資”四個?！俺钟兄恋狡谕顿Y”科目下設置明細科目：“投資成本”、“溢價”、“折價”、“應計利息”；“長期股權投資”科目在權益法下要設置“投資成本”、“損益調整”、“投資準備”等明細科目進行明細核算。
（二）新準則下有關“投資”會計科目的核算內容
（1）“交易性金融資產”核算符合下列三個條件之一的應劃分為交易性金融資產：持有金融資產或承擔金融負債的目的，主要是為了近期內出售和回購；金融資產或金融負債是企業采用短期獲利模式進行管理的金融工具投資組合中的一部分；屬于衍生金融工具。只有活躍市場中有報價、公允價值能可靠計量的權益工具投資，才能指定為交易性金融資產。
（2）“可供出售金融資產”核算初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產。
（3）“持有至到期投資”核算有固定或可確定金額和固定期限，且明確打算持有至到期日的非衍生金融資產，以及企業委托銀行或其他金融機構向其他單位貸出的款項。
（4）“長期股權投資”核算企業持有的采用成本法和權益法核算的長期股權投資。長期股權投資核算采用權益法的，應當分別“投資成本”、“損益調整”、“所有者權益其他變動”進行明細核算。
四、新舊準則下“投資”業務核算的主要差異
（一）新準則將原“短期投資”劃分為“交易性金融資產”和“可供出售金融資產”
舊準則下的“短期投資”，取得時按成本計量，期末按成本與市價孰低計量，對于市價低于成本的差額，計提相關的跌價準備。
新準則將短期投資修改為“交易性金融資產”和“可供出售金融資產”，按照金融工具確認和計量準則的相關原則執行，即①對于“交易性金融資產”，取得時以公允價值計量，期末按照公允價值調整，對于公允價值與賬面價值之間的差額計入損益。②對于“可供出售金融資產”，取得時以歷史成本計量，期末按照公允價值調整，對于公允價值與賬面價值之間的差額計入權益。
（二）新準則將“長期債權投資”修改為“持有至到期投資”
舊準則中“長期債權投資”按照長期債權投資的成本，以每期應計利息及溢折價攤銷金額后的賬面價值計量；對于溢折價的攤銷，可以采用直線法，也可以采用實際利率法。
新準則下“長期債權投資”按照金融工具確認和計量準則執行，即根據管理層的持有目的，原來作為長期債權投資的原則上應劃分為持有至到期投資，并以攤余成本計量。攤余成本指長期債權投資的初始確認金額經下列調整后的結果：①扣除已償還的本金；②加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；③扣除已發生的減值損失或無法收回的金額。
（三）新舊準則下“長期股權投資”的核算比較
1、初始計量：舊準則下“長期股權投資”按照投出資產的賬面價值和直接費用進行計量。新準則中“長期股權投資”初始投資成本的確定較為復雜，新準則按照企業合并形成的長期股權投資與非企業合并形成的長期股權投資進行分類，企業合并又分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并，分別按照不同的方法確定初始投資成本，其確認更為客觀、準確。對于同一控制下的企業合并，是按照被合并方所有者權益賬面價值的份額進行計量，初始投資成本與合并方所支付的合并對價之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的,調整留存收益；對于非同一控制下的企業合并和非企業合并，是按照付出資產的公允價值和直接費用進行計量。
2、成本法與權益法:
舊準則規定，投資企業對被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響的，長期股權投資應該采用成本法核算；投資企業對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的，長期股權投資應該采用權益法核算。一般地，根據投資企業的持股比例，當投資企業的持股比例低于20%普通股，采用成本法；持有20%-50%普通股時，采用權益法核算。但判斷投資企業對被投資企業的影響程度，應按實質重于形式的原則，來決定采用何種方法。
新準則擴大了成本法的適用范圍，規定企業對子公司投資，日常會計實務應采用成本法核算，編制合并財務報表時調整為權益法。除企業對子公司投資外，對被投資單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資，也采用成本法核算。
在成本核算法下，舊準則的初始投資成本一般不變動；新準則對非同一控制下的企業合并取得的子公司，應當進一步確認“商譽”或當期損益。
在權益法核算下，舊準則將初始投資成本與所有者權益份額的差額，正值計入股權投資差額，逐年攤銷計入損益，負值直接計入資本公積；新準則下不再產生股權投資差額，對于初始投資成本與可辨認凈資產公允價值份額的差額，負值則計入當期損益，正值計入“商譽”，不再按年限進行攤銷，而是在期末進行減值測試。
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引言
財政部頒布的《企業會計準則第8號——資產減值》為我國會計體系的發展、開拓國際市場奠定了良好的財務核算基礎。但是資產減值會計的基礎——公允價值計量屬性的致命弱點是可靠性差。在我國目前會計信息失真現象比較嚴重，會計人員業務水平不高的情況下，實施資產減值準則還存在許多困難?，F就對本準則的可靠性作一分析。
一、公允價值計量是資產減值會計的基石
公允價值的確定方法有：成本法、市場法和收益法。成本法是指通過確定資產或企業凈資產的重置成本來對資產或企業進行估值。這種方法在《企業會計準則第8號——資產減值》中并未采用。市場法是指利用同樣或類似項目的市場信息，通過直接比較或類比分析來確定企業資產或負債公允價值的方法。這種方法確定的公允價值在資產減值準則中被描述為：活躍市場條件下資產的市場價格以及不活躍市場條件下同行業類似資產的最近交易價格或者結果。收益法是指通過估算資產或負債未來預期收益的現值來判斷其公允價值的方法。這種方法確定的公允價值在資產減值準則中被描述為：未來現金流量的現值。
《企業會計準則第8號——資產減值》在計量時所用的方法是上述市場法和收益法。由此可見，公允價值金額確定的合理與否直接影響資產減值會計的可靠性。
二、影響公允價值計量的因素及其可操作性
（一）市場法下影響公允價值計量的因素及其可操作性。市場法下公允價值計量可選用活躍市場條件下資產的市場價格或者不活躍市場條件下同行業類似資產的接近交易價格或者結果。其具體操作困難主要是市場上不同企業間的價格是否具有可比性。企業的經濟實力，流動資金狀況，產品規格、質量、促銷力度等都會對交易價格產生極大影響。而上述影響因素在不同的企業交易時，不可能同時出現或出現的強度相同。因此，不同企業間的交易價格不具有可比性。明顯的，不具備可比性的價格不適合作為公允價值。
（二）收益法下影響公允價值計量的因素及其可操作性。收益法下公允價值計量可選用未來現金流量的現值。在具體操作時的困難主要有：
1.未來各年現金流量難以準確計算。未來現金流量是指企業在項目建成投產后每年能為企業帶來的凈現金流入量，是企業實際收入現金和支出現金的差額。它是在收付實現制計量方式下才能形成的會計信息，具體金額可從每年的現金流量表中獲得。企業由于各年業務內容、業務量不同，所產生現金凈流量的時點、金額也很難確定。
2.確定折現率時的干擾和不確定因素過多。折現率在確定時要考慮通貨膨脹因素、企業經營風險等因素，所以將折現率確定為固定常數或遞增數值均不太理想。
（三）市場信息不對稱。公允價值的最大特點是熟悉情況的雙方在公平交易中形成的，而由于市場環境具有不確定性以及主觀上保密或客觀上信息流通不暢，使得公允價值確定時難度較大，可靠性差。
（四）管理當局選擇權過多。管理當局在確定公允價值時，可以選用合同價、同類或類似產品活躍市場的市價、未來現金流量現值。尤其是在確定未來現金流量時，主觀性、選擇權過多。管理當局在確定公允價值時，一方面活躍市場的產品價格確定時難度大、不準確；另一方面，由于出資人、管理人、債權人各自的目的不同，甚至有利用未來現金流量現值的折現率操縱利潤的可能，其可靠性更是無從談起。
（五）會計人員的業務能力、知識水平有限。財務人員長期使用歷史成本法，對公允價值計量的判斷能力差。深入學習新的企業會計準則需要時間和資金的支持。
三、提高公允價值下資產減值會計可靠性的相關措施
（一）建立、健全企業內部會計制度，確立公允價值計量和批露的程序和內容。首先，新準則中所列示的資產減值的跡象過于籠統，應精化資產減值確認的標準。其次，列示會計期末，需要使用公允價值計量的賬戶，確保所列內容涵蓋所有可能發生減值資產所涉及的賬戶。此外，在會計期末要由高層管理人員對減值資產做資產減值分析，指出何種原因致使資產減值、企業又將打算如何處置這些減值。
（二）完善未來現金流量現值的數據收集方法及渠道。影響未來現金流量現值的因素有：1.對一系列發生在不同時點的未來現金流量的估計；2.對這些現金流量的金額與時點的各種可能變動的預期；3.用無風險利率表示的貨幣時間價值；4.內含于資產或負債價格中的不確定性；5.其他難以識別的因素，如資產變現的困難與市場的不完善。其中最為重要的是三個因素：未來現金流量的期望值、未來現金流量的期望風險和貨幣的時間價值。未來現金流量現值的計算基本公式如下：
PV=∑[CFn×(1-r)]/(1+i)n
變量說明：PV——未來現金流量現值
n：(1、2、3———).
CFn——第n年的現金流量
r——現金流量的風險調整系數
i——第n年的無風險利率
據此可見，各年現金流量數值與各年貼現率（現金流量的風險調整系數）的數值是確定未來現金流量現值的基礎。我國在《企業會計準則第8號——資產減值》中對未來現金流量數值確定時提倡使用期望現金流量法。期望現金流量法的優點在于它把計量的重心直接放在了對現金流量的分析和計量時所采用的各種假設上，它考慮了所有可能的現金流量的期望值而不是只尋找一個最可能的現金流量。例如，一項現金流量有100元、200元和300元等三種可能，其概率分別是10％、60％和30％，那么期望值則為220元。同樣道理，這種方法還可用于現金流量的時點具有不確定性的場合。
問題的關鍵在于：如何確定現金流量的風險調整系數以及資產的一種甚至是幾種現金流量數值，還有各種現金流量數值出現的可能性。
1.現金流量的風險調整系數的確定
（1）資產定價模型：即資產按風險調整的貼現率，表示為：
r=RF+βj×（Km－RF）
變量說明：r——現金流量的風險調整系數
RF——無風險利率（一般以國家公債利率表示）
βj——j資產的不可分散風險的β系數
Km——所有資產的平均貼現率
（2）風險等級法：是對影響投資項目風險的各因素進行評分，根據評分來確定風險等級，并根據風險等級來調整貼現率的一種方法。此法過去一直沿用，目前有被淘汰的趨勢。
（3）風險報酬率模型：資產按風險調整的貼現率，表示為：
r＝RF＋biVi
r——現金流量的風險調整系數
RF——無風險利率（一般以國家公債利率表示）
bi——資產i的風險報酬系數
Vi——資產i的預期標準離差率
2.各年現金流量及其出現可能性的確定——確定當量法。它是把不確定的各年現金流量，按著一定的系數（即期望現金流量法下的概率）折算為大約相當于確定的現金流量的數量。采用不同的系數就可以得到資產的一種甚至是幾種現金流量數值，為使用期望現金流量法提供了數據來源。在確定當量系數（用d表示）時：若現金流量確定，則d＝1.00。若現金流量存在風險很小，則1.00＞d≥0.80。若現金流量風險一般，則0.80＞d≥0.40。若現金流量存在風險很大，則0.40＞d≥0。操作人員在計算當量系數時有敢于和不敢于冒險的可能，為了減少主觀上的選擇權可以將當量系數轉化為標準離差率。（見表1）
（三）設定適合我國國情的未來現金流量現值估值模型。確定單項資產或資產組的未來現金流量現值工作量大，可靠性差，企業會計人員操作不方便。估值模型設計時，其所涉及的主要因素有預付率、預計信用損失率、利率或折現率。
（四）成立專門確定、驗證公允價值的資產評估機構。公允價值具有唯一性傾向，但即便公允價值的最佳確定場所——產品活躍市場也很難形成唯一的價格。由此，可以成立專門確定公允價值的資產評估機構，一方面定期向社會公布活躍市場上產品的價格；另一方面收集不活躍市場中的產品交易信息，形成公允價值計量的社會支持。
