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人力資源會計論文參考文獻(xiàn)：
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【關(guān)鍵詞】新企業(yè)會計準(zhǔn)則投資核算
財政部于2006年2月15日正式了39項新會計準(zhǔn)則，并規(guī)定自2007年1月1日起在上市公司實施，其他企業(yè)鼓勵執(zhí)行。在新頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則中，變化最顯著的當(dāng)屬與投資業(yè)務(wù)相關(guān)的會計準(zhǔn)則，它對投資重新進行分類，并以新的分類按新的方法進行確認(rèn)和計量。在新會計準(zhǔn)則下，企業(yè)要對投資進行核算，需要根據(jù)“新準(zhǔn)則”重新設(shè)計會計科目體系和財務(wù)核算辦法，以滿足“新準(zhǔn)則”的要求。下面就有關(guān)問題略作探討：
一、與投資業(yè)務(wù)核算相關(guān)的新會計準(zhǔn)則
新企業(yè)會計準(zhǔn)則中涉及投資業(yè)務(wù)的具體準(zhǔn)則很多，其中主要的有：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號——金融工具列報》（以下簡稱“新準(zhǔn)則”）。這4項準(zhǔn)則將取代2001年修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》（以下簡稱“舊準(zhǔn)則”）。
二、新會計準(zhǔn)則下“投資業(yè)務(wù)”的分類及相應(yīng)的計量
新準(zhǔn)則打破了舊準(zhǔn)則以短期投資和長期投資為主要分類并分別規(guī)定其確認(rèn)、計量要求的傳統(tǒng)格局，按照國際上通行的標(biāo)準(zhǔn)對投資進行分類，即分為：交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資和長期股權(quán)投資。
新準(zhǔn)則突出了企業(yè)管理當(dāng)局投資管理的意圖和目的，以及由此產(chǎn)生的對確認(rèn)、計量和報告的不同要求，并分別各個投資項目提出了初始確認(rèn)、后續(xù)計量以及減值的具體規(guī)范，現(xiàn)簡要列示如下表：
項目初始確認(rèn)后續(xù)計量后續(xù)計量的利得或損失減值初始計量交易費用處理支付價款中包含的已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或債券利息交易性金融資產(chǎn)公允價值計入當(dāng)期損益計入初始確認(rèn)金額公允價值當(dāng)期損益不適用可供出售金融資產(chǎn)公允價值計入初始確認(rèn)金額。計入初始確認(rèn)金額公允價值資本公積(終止時轉(zhuǎn)回計損益所有者權(quán)益轉(zhuǎn)回計損益持有至到期投資公允價值計入初始確認(rèn)金額計入初始確認(rèn)金額攤余成本當(dāng)期損益攤余成本一可收回金額長期股權(quán)投資同一控制下的企業(yè)合并，以被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額進行計量；
非同一控制下的企業(yè)合并和非企業(yè)合并，以付出資產(chǎn)的公允價值和直接費用進行計量作為應(yīng)收項目單獨核算以成本法確定當(dāng)期損益計入損益以權(quán)益法確定沖減成本
三、新會計準(zhǔn)則下“投資”業(yè)務(wù)核算應(yīng)設(shè)置的主要會計科目及其核算內(nèi)容
（一）新會計準(zhǔn)則下“投資”業(yè)務(wù)核算應(yīng)設(shè)置的主要會計科目
為滿足新會計準(zhǔn)則的要求，企業(yè)要對投資進行核算，需要根據(jù)“新準(zhǔn)則”重新設(shè)計會計科目體系和財務(wù)核算辦法。新會計準(zhǔn)則下有關(guān)“投資”業(yè)務(wù)核算設(shè)置的一級會計科目主要有“交易性金融資產(chǎn)”、“可供出售金融資產(chǎn)”、“持有至到期投資”、“長期股權(quán)投資”四個。“持有至到期投資”科目下設(shè)置明細(xì)科目：“投資成本”、“溢價”、“折價”、“應(yīng)計利息”；“長期股權(quán)投資”科目在權(quán)益法下要設(shè)置“投資成本”、“損益調(diào)整”、“投資準(zhǔn)備”等明細(xì)科目進行明細(xì)核算。
（二）新準(zhǔn)則下有關(guān)“投資”會計科目的核算內(nèi)容
（1）“交易性金融資產(chǎn)”核算符合下列三個條件之一的應(yīng)劃分為交易性金融資產(chǎn)：持有金融資產(chǎn)或承擔(dān)金融負(fù)債的目的，主要是為了近期內(nèi)出售和回購；金融資產(chǎn)或金融負(fù)債是企業(yè)采用短期獲利模式進行管理的金融工具投資組合中的一部分；屬于衍生金融工具。只有活躍市場中有報價、公允價值能可靠計量的權(quán)益工具投資，才能指定為交易性金融資產(chǎn)。
（2）“可供出售金融資產(chǎn)”核算初始確認(rèn)時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)。
（3）“持有至到期投資”核算有固定或可確定金額和固定期限，且明確打算持有至到期日的非衍生金融資產(chǎn)，以及企業(yè)委托銀行或其他金融機構(gòu)向其他單位貸出的款項。
（4）“長期股權(quán)投資”核算企業(yè)持有的采用成本法和權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資。長期股權(quán)投資核算采用權(quán)益法的，應(yīng)當(dāng)分別“投資成本”、“損益調(diào)整”、“所有者權(quán)益其他變動”進行明細(xì)核算。
四、新舊準(zhǔn)則下“投資”業(yè)務(wù)核算的主要差異
（一）新準(zhǔn)則將原“短期投資”劃分為“交易性金融資產(chǎn)”和“可供出售金融資產(chǎn)”
舊準(zhǔn)則下的“短期投資”，取得時按成本計量，期末按成本與市價孰低計量，對于市價低于成本的差額，計提相關(guān)的跌價準(zhǔn)備。
新準(zhǔn)則將短期投資修改為“交易性金融資產(chǎn)”和“可供出售金融資產(chǎn)”，按照金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則的相關(guān)原則執(zhí)行，即①對于“交易性金融資產(chǎn)”，取得時以公允價值計量，期末按照公允價值調(diào)整，對于公允價值與賬面價值之間的差額計入損益。②對于“可供出售金融資產(chǎn)”，取得時以歷史成本計量，期末按照公允價值調(diào)整，對于公允價值與賬面價值之間的差額計入權(quán)益。
（二）新準(zhǔn)則將“長期債權(quán)投資”修改為“持有至到期投資”
舊準(zhǔn)則中“長期債權(quán)投資”按照長期債權(quán)投資的成本，以每期應(yīng)計利息及溢折價攤銷金額后的賬面價值計量；對于溢折價的攤銷，可以采用直線法，也可以采用實際利率法。
新準(zhǔn)則下“長期債權(quán)投資”按照金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則執(zhí)行，即根據(jù)管理層的持有目的，原來作為長期債權(quán)投資的原則上應(yīng)劃分為持有至到期投資，并以攤余成本計量。攤余成本指長期債權(quán)投資的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：①扣除已償還的本金；②加上或減去采用實際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；③扣除已發(fā)生的減值損失或無法收回的金額。
（三）新舊準(zhǔn)則下“長期股權(quán)投資”的核算比較
1、初始計量：舊準(zhǔn)則下“長期股權(quán)投資”按照投出資產(chǎn)的賬面價值和直接費用進行計量。新準(zhǔn)則中“長期股權(quán)投資”初始投資成本的確定較為復(fù)雜，新準(zhǔn)則按照企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資與非企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資進行分類，企業(yè)合并又分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，分別按照不同的方法確定初始投資成本，其確認(rèn)更為客觀、準(zhǔn)確。對于同一控制下的企業(yè)合并，是按照被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額進行計量，初始投資成本與合并方所支付的合并對價之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的,調(diào)整留存收益；對于非同一控制下的企業(yè)合并和非企業(yè)合并，是按照付出資產(chǎn)的公允價值和直接費用進行計量。
2、成本法與權(quán)益法:
舊準(zhǔn)則規(guī)定，投資企業(yè)對被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響的，長期股權(quán)投資應(yīng)該采用成本法核算；投資企業(yè)對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的，長期股權(quán)投資應(yīng)該采用權(quán)益法核算。一般地，根據(jù)投資企業(yè)的持股比例，當(dāng)投資企業(yè)的持股比例低于20%普通股，采用成本法；持有20%-50%普通股時，采用權(quán)益法核算。但判斷投資企業(yè)對被投資企業(yè)的影響程度，應(yīng)按實質(zhì)重于形式的原則，來決定采用何種方法。
新準(zhǔn)則擴大了成本法的適用范圍，規(guī)定企業(yè)對子公司投資，日常會計實務(wù)應(yīng)采用成本法核算，編制合并財務(wù)報表時調(diào)整為權(quán)益法。除企業(yè)對子公司投資外，對被投資單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資，也采用成本法核算。
在成本核算法下，舊準(zhǔn)則的初始投資成本一般不變動；新準(zhǔn)則對非同一控制下的企業(yè)合并取得的子公司，應(yīng)當(dāng)進一步確認(rèn)“商譽”或當(dāng)期損益。
在權(quán)益法核算下，舊準(zhǔn)則將初始投資成本與所有者權(quán)益份額的差額，正值計入股權(quán)投資差額，逐年攤銷計入損益，負(fù)值直接計入資本公積；新準(zhǔn)則下不再產(chǎn)生股權(quán)投資差額，對于初始投資成本與可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，負(fù)值則計入當(dāng)期損益，正值計入“商譽”，不再按年限進行攤銷，而是在期末進行減值測試。
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引言
財政部頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》為我國會計體系的發(fā)展、開拓國際市場奠定了良好的財務(wù)核算基礎(chǔ)。但是資產(chǎn)減值會計的基礎(chǔ)——公允價值計量屬性的致命弱點是可靠性差。在我國目前會計信息失真現(xiàn)象比較嚴(yán)重，會計人員業(yè)務(wù)水平不高的情況下，實施資產(chǎn)減值準(zhǔn)則還存在許多困難。現(xiàn)就對本準(zhǔn)則的可靠性作一分析。
一、公允價值計量是資產(chǎn)減值會計的基石
公允價值的確定方法有：成本法、市場法和收益法。成本法是指通過確定資產(chǎn)或企業(yè)凈資產(chǎn)的重置成本來對資產(chǎn)或企業(yè)進行估值。這種方法在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》中并未采用。市場法是指利用同樣或類似項目的市場信息，通過直接比較或類比分析來確定企業(yè)資產(chǎn)或負(fù)債公允價值的方法。這種方法確定的公允價值在資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中被描述為：活躍市場條件下資產(chǎn)的市場價格以及不活躍市場條件下同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價格或者結(jié)果。收益法是指通過估算資產(chǎn)或負(fù)債未來預(yù)期收益的現(xiàn)值來判斷其公允價值的方法。這種方法確定的公允價值在資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中被描述為：未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》在計量時所用的方法是上述市場法和收益法。由此可見，公允價值金額確定的合理與否直接影響資產(chǎn)減值會計的可靠性。
二、影響公允價值計量的因素及其可操作性
（一）市場法下影響公允價值計量的因素及其可操作性。市場法下公允價值計量可選用活躍市場條件下資產(chǎn)的市場價格或者不活躍市場條件下同行業(yè)類似資產(chǎn)的接近交易價格或者結(jié)果。其具體操作困難主要是市場上不同企業(yè)間的價格是否具有可比性。企業(yè)的經(jīng)濟實力，流動資金狀況，產(chǎn)品規(guī)格、質(zhì)量、促銷力度等都會對交易價格產(chǎn)生極大影響。而上述影響因素在不同的企業(yè)交易時，不可能同時出現(xiàn)或出現(xiàn)的強度相同。因此，不同企業(yè)間的交易價格不具有可比性。明顯的，不具備可比性的價格不適合作為公允價值。
（二）收益法下影響公允價值計量的因素及其可操作性。收益法下公允價值計量可選用未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。在具體操作時的困難主要有：
1.未來各年現(xiàn)金流量難以準(zhǔn)確計算。未來現(xiàn)金流量是指企業(yè)在項目建成投產(chǎn)后每年能為企業(yè)帶來的凈現(xiàn)金流入量，是企業(yè)實際收入現(xiàn)金和支出現(xiàn)金的差額。它是在收付實現(xiàn)制計量方式下才能形成的會計信息，具體金額可從每年的現(xiàn)金流量表中獲得。企業(yè)由于各年業(yè)務(wù)內(nèi)容、業(yè)務(wù)量不同，所產(chǎn)生現(xiàn)金凈流量的時點、金額也很難確定。
2.確定折現(xiàn)率時的干擾和不確定因素過多。折現(xiàn)率在確定時要考慮通貨膨脹因素、企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險等因素，所以將折現(xiàn)率確定為固定常數(shù)或遞增數(shù)值均不太理想。
（三）市場信息不對稱。公允價值的最大特點是熟悉情況的雙方在公平交易中形成的，而由于市場環(huán)境具有不確定性以及主觀上保密或客觀上信息流通不暢，使得公允價值確定時難度較大，可靠性差。
（四）管理當(dāng)局選擇權(quán)過多。管理當(dāng)局在確定公允價值時，可以選用合同價、同類或類似產(chǎn)品活躍市場的市價、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。尤其是在確定未來現(xiàn)金流量時，主觀性、選擇權(quán)過多。管理當(dāng)局在確定公允價值時，一方面活躍市場的產(chǎn)品價格確定時難度大、不準(zhǔn)確；另一方面，由于出資人、管理人、債權(quán)人各自的目的不同，甚至有利用未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率操縱利潤的可能，其可靠性更是無從談起。
（五）會計人員的業(yè)務(wù)能力、知識水平有限。財務(wù)人員長期使用歷史成本法，對公允價值計量的判斷能力差。深入學(xué)習(xí)新的企業(yè)會計準(zhǔn)則需要時間和資金的支持。
三、提高公允價值下資產(chǎn)減值會計可靠性的相關(guān)措施
（一）建立、健全企業(yè)內(nèi)部會計制度，確立公允價值計量和批露的程序和內(nèi)容。首先，新準(zhǔn)則中所列示的資產(chǎn)減值的跡象過于籠統(tǒng)，應(yīng)精化資產(chǎn)減值確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。其次，列示會計期末，需要使用公允價值計量的賬戶，確保所列內(nèi)容涵蓋所有可能發(fā)生減值資產(chǎn)所涉及的賬戶。此外，在會計期末要由高層管理人員對減值資產(chǎn)做資產(chǎn)減值分析，指出何種原因致使資產(chǎn)減值、企業(yè)又將打算如何處置這些減值。
（二）完善未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的數(shù)據(jù)收集方法及渠道。影響未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的因素有：1.對一系列發(fā)生在不同時點的未來現(xiàn)金流量的估計；2.對這些現(xiàn)金流量的金額與時點的各種可能變動的預(yù)期；3.用無風(fēng)險利率表示的貨幣時間價值；4.內(nèi)含于資產(chǎn)或負(fù)債價格中的不確定性；5.其他難以識別的因素，如資產(chǎn)變現(xiàn)的困難與市場的不完善。其中最為重要的是三個因素：未來現(xiàn)金流量的期望值、未來現(xiàn)金流量的期望風(fēng)險和貨幣的時間價值。未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計算基本公式如下：
PV=∑[CFn×(1-r)]/(1+i)n
變量說明：PV——未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值
n：(1、2、3———).
CFn——第n年的現(xiàn)金流量
r——現(xiàn)金流量的風(fēng)險調(diào)整系數(shù)
i——第n年的無風(fēng)險利率
據(jù)此可見，各年現(xiàn)金流量數(shù)值與各年貼現(xiàn)率（現(xiàn)金流量的風(fēng)險調(diào)整系數(shù)）的數(shù)值是確定未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的基礎(chǔ)。我國在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》中對未來現(xiàn)金流量數(shù)值確定時提倡使用期望現(xiàn)金流量法。期望現(xiàn)金流量法的優(yōu)點在于它把計量的重心直接放在了對現(xiàn)金流量的分析和計量時所采用的各種假設(shè)上，它考慮了所有可能的現(xiàn)金流量的期望值而不是只尋找一個最可能的現(xiàn)金流量。例如，一項現(xiàn)金流量有100元、200元和300元等三種可能，其概率分別是10％、60％和30％，那么期望值則為220元。同樣道理，這種方法還可用于現(xiàn)金流量的時點具有不確定性的場合。
問題的關(guān)鍵在于：如何確定現(xiàn)金流量的風(fēng)險調(diào)整系數(shù)以及資產(chǎn)的一種甚至是幾種現(xiàn)金流量數(shù)值，還有各種現(xiàn)金流量數(shù)值出現(xiàn)的可能性。
1.現(xiàn)金流量的風(fēng)險調(diào)整系數(shù)的確定
（1）資產(chǎn)定價模型：即資產(chǎn)按風(fēng)險調(diào)整的貼現(xiàn)率，表示為：
r=RF+βj×（Km－RF）
變量說明：r——現(xiàn)金流量的風(fēng)險調(diào)整系數(shù)
RF——無風(fēng)險利率（一般以國家公債利率表示）
βj——j資產(chǎn)的不可分散風(fēng)險的β系數(shù)
Km——所有資產(chǎn)的平均貼現(xiàn)率
（2）風(fēng)險等級法：是對影響投資項目風(fēng)險的各因素進行評分，根據(jù)評分來確定風(fēng)險等級，并根據(jù)風(fēng)險等級來調(diào)整貼現(xiàn)率的一種方法。此法過去一直沿用，目前有被淘汰的趨勢。
（3）風(fēng)險報酬率模型：資產(chǎn)按風(fēng)險調(diào)整的貼現(xiàn)率，表示為：
r＝RF＋biVi
r——現(xiàn)金流量的風(fēng)險調(diào)整系數(shù)
RF——無風(fēng)險利率（一般以國家公債利率表示）
bi——資產(chǎn)i的風(fēng)險報酬系數(shù)
Vi——資產(chǎn)i的預(yù)期標(biāo)準(zhǔn)離差率
2.各年現(xiàn)金流量及其出現(xiàn)可能性的確定——確定當(dāng)量法。它是把不確定的各年現(xiàn)金流量，按著一定的系數(shù)（即期望現(xiàn)金流量法下的概率）折算為大約相當(dāng)于確定的現(xiàn)金流量的數(shù)量。采用不同的系數(shù)就可以得到資產(chǎn)的一種甚至是幾種現(xiàn)金流量數(shù)值，為使用期望現(xiàn)金流量法提供了數(shù)據(jù)來源。在確定當(dāng)量系數(shù)（用d表示）時：若現(xiàn)金流量確定，則d＝1.00。若現(xiàn)金流量存在風(fēng)險很小，則1.00＞d≥0.80。若現(xiàn)金流量風(fēng)險一般，則0.80＞d≥0.40。若現(xiàn)金流量存在風(fēng)險很大，則0.40＞d≥0。操作人員在計算當(dāng)量系數(shù)時有敢于和不敢于冒險的可能，為了減少主觀上的選擇權(quán)可以將當(dāng)量系數(shù)轉(zhuǎn)化為標(biāo)準(zhǔn)離差率。（見表1）
（三）設(shè)定適合我國國情的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值估值模型。確定單項資產(chǎn)或資產(chǎn)組的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值工作量大，可靠性差，企業(yè)會計人員操作不方便。估值模型設(shè)計時，其所涉及的主要因素有預(yù)付率、預(yù)計信用損失率、利率或折現(xiàn)率。
（四）成立專門確定、驗證公允價值的資產(chǎn)評估機構(gòu)。公允價值具有唯一性傾向，但即便公允價值的最佳確定場所——產(chǎn)品活躍市場也很難形成唯一的價格。由此，可以成立專門確定公允價值的資產(chǎn)評估機構(gòu)，一方面定期向社會公布活躍市場上產(chǎn)品的價格；另一方面收集不活躍市場中的產(chǎn)品交易信息，形成公允價值計量的社會支持。
