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關(guān)鍵詞：標(biāo)準(zhǔn)支出稅、前后納方式、現(xiàn)代支出稅
一．支出稅（ExpenditureTax）的概述
（一）支出稅的歷史
耶魯大學(xué)的歐文•費(fèi)雪（Fisher）于20世紀(jì)初發(fā)表的資本所得理論中最早涉及到支出稅相關(guān)理論。1942年美國財政部曾提議導(dǎo)入支出稅，但遭反對沒能實施。1955年英國經(jīng)濟(jì)學(xué)家劍橋大學(xué)尼古拉斯•卡爾多（N•Kaldor）發(fā)表了《支出稅》一書，分析了支出稅在公平與效率方面優(yōu)于所得稅，并提出了具體設(shè)計和導(dǎo)入方法，受到了空前重視。幾年后在印度和斯里蘭卡導(dǎo)入了支出稅，但因?qū)嶋H操作的不可行性很快停止了實施，標(biāo)準(zhǔn)支出稅存在理論脫離實際的缺點(diǎn)。上世紀(jì)70年代未，美國學(xué)者提出以“前后納方式”彌補(bǔ)標(biāo)準(zhǔn)支出稅缺陷的方案，為支出稅實施尋找到突破口，支出稅一度又成為發(fā)達(dá)國家稅制改革的中心議題。
（二）支出稅的特征
支出稅的特征可以從以下角度把握：（1）支出稅以消費(fèi)為稅基。可稱為消費(fèi)型所得稅，或現(xiàn)金流量型所得稅。支出稅是以消費(fèi)稅基優(yōu)勢論為理論基礎(chǔ)，為彌補(bǔ)所得稅缺陷而設(shè)計的所得稅替代稅；（2）稅基比所得稅簡明。以水池比喻，稅基采用流出量而不是流入量，是市場評價的消費(fèi)額，是實際消費(fèi)能力而不是潛在消費(fèi)能力；（3）注重效用。評價公平的基準(zhǔn)應(yīng)該是效用而不是收入，因為即使是等量收入也因人而異不能保證效用的同一性，消費(fèi)稅基比收入稅基更能表明效用；（4）終生規(guī)劃。消費(fèi)稅基優(yōu)勢論著眼于以利率為媒介進(jìn)行長期的消費(fèi)或儲蓄的決定構(gòu)造。是以人一生的合理消費(fèi)計劃，即將現(xiàn)在所得的一部份儲蓄起來（節(jié)約現(xiàn)在的消費(fèi)）確保未來的消費(fèi)，或相反將未來所得的一部分以擔(dān)保形式借入（節(jié)約將來的消費(fèi)），以確保現(xiàn)在消費(fèi)的行為作為對象。支出稅稅基研究的是人一生超長期的所得、消費(fèi)和稅負(fù)，與只關(guān)注一定期間（一般為一年）的所得和稅負(fù)的所得稅形成鮮明對比。
（三）支出稅取代所得稅的理由
根據(jù)以下理由，可以認(rèn)為支出稅優(yōu)于所得稅，也比較容易導(dǎo)入支出稅。（1）所得稅的高稅率和資產(chǎn)所得稅不利于儲蓄；（2）所得稅的儲蓄課稅影響人們對一生的消費(fèi)進(jìn)行規(guī)劃，而支出稅允許扣除投資和儲蓄，有利于人們合理安排一生的消費(fèi)。在高齡化社會下，人們有必要根據(jù)自己一生的收入能力安排青年、中年和老年三個時期的儲蓄和消費(fèi)；（3）支出稅可以緩和及消除所得稅制存在的固有缺陷；（4）現(xiàn)行所得稅的一些課稅要素與支出稅相同，導(dǎo)入支出稅障礙小。
二．支出稅的類別與稅基
根據(jù)計算稅基的不同，支出稅分類為標(biāo)準(zhǔn)支出稅、勞動所得稅型支出稅（前后納方式）和現(xiàn)代支出稅。勞動所得稅型支出稅是為了解決標(biāo)準(zhǔn)支出稅缺陷而產(chǎn)生的，現(xiàn)代支出稅是標(biāo)準(zhǔn)與前后納方式結(jié)合運(yùn)用型。
表1支出稅與所得稅的稅基比較
稅類別
稅基構(gòu)成標(biāo)準(zhǔn)支出稅
（標(biāo)準(zhǔn)方式）前后納方式
（勞動所得稅）綜合所得稅
勞動所得算入算入算入
資產(chǎn)
（儲蓄）資產(chǎn)購入（儲蓄）
資產(chǎn)所得：
資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓：原值
利得扣除
算入
算入
算入扣除不可
不算入
不算入
不算入扣除不可
算入
不算入
算入
負(fù)債借入
返還：本金
支付利息算入
扣除
扣除不算入
扣除不可
扣除不可不算入
扣除不可
扣除
資產(chǎn)購入：包括銀行儲蓄
資產(chǎn)所得：利息、股紅、租賃收入
資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓：包括取出儲蓄
（一)標(biāo)準(zhǔn)支出稅
支出稅稅基是消費(fèi)的資金泉源，而不是消費(fèi)支出。稅基=資金流入-非消費(fèi)資金流出，既將現(xiàn)金資產(chǎn)作為消費(fèi)資金源泉，稅基包括工薪收入、資產(chǎn)和負(fù)債三方面（參考表1），計算采用資金流量法，比較容易理解。標(biāo)準(zhǔn)支出稅稅基計算：（1）工薪所得算入稅基；（2）收入存入銀行時可以扣除，取出儲蓄時算入；（3）購入資產(chǎn)可以扣除，賣出資產(chǎn)變現(xiàn)時算入。避開了現(xiàn)行個人所得稅的資本利得課稅的通貨膨脹調(diào)整、折舊等復(fù)雜性；（4）資產(chǎn)所得算入；（5）如果規(guī)定住宅等耐久固定資產(chǎn)作為資產(chǎn)處理的話（也有主張住宅應(yīng)該歸類為消費(fèi)），在取出存款（或借入資金）作為購買資金時算入，購買了住宅后可以扣除，算入與扣除剛好抵消，避免了稅基異常膨脹；（6）負(fù)債在借入時算入稅基，償還時可以扣除。如果借入資金用于購買資產(chǎn)可以扣除，算入和扣除抵消，稅基不會過分膨脹。（二）前后納方式
標(biāo)準(zhǔn)支出稅理論上容易接受，但實施困難。（1）稅務(wù)機(jī)關(guān)必須掌握納稅人的資產(chǎn)（儲蓄）和負(fù)債信息，如果得不到金融等機(jī)構(gòu)和納稅人的配合就無法實施；（2）資產(chǎn)（儲蓄）和負(fù)債的變動性極高，泉源征收難度大，需要依靠納稅人申報；（3）評估住宅等耐久財產(chǎn)的非現(xiàn)金推定所得十分困難。針對標(biāo)準(zhǔn)支出稅的缺陷，1974年美國稅法學(xué)者W.D.Andrews提出：即使將資產(chǎn)（儲蓄）和負(fù)債項目從支出稅中去除，稅基（稅負(fù)）也不會發(fā)生實質(zhì)性變化。所謂去除并不是非課稅，而是將資產(chǎn)（儲蓄）和借入的稅基計算改成恰好與標(biāo)準(zhǔn)方式相反的前后納方式（參考表1）。前納的意思是提前納稅。在前后納方式下購入資產(chǎn)（包括儲蓄）改成扣除不可，相應(yīng)資產(chǎn)所得和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入（包括取出儲蓄）改成不算入。與標(biāo)準(zhǔn)方式相比，購入資產(chǎn)（或儲蓄）時稅基增大，等于提前納稅。負(fù)債的計算也與標(biāo)準(zhǔn)方式相反。借入資金變成不算入，同時償還本金和利息變成扣除不可（等于后納稅）。采納前后納方式可以避開上面提出的三點(diǎn)實施困難。
前后納方式可以避免納稅過分集中。比如在前后納方式下，儲蓄不能扣除，分期儲蓄購房資金（集中性消費(fèi)還包括：大額醫(yī)療費(fèi)用支出、大學(xué)入學(xué)費(fèi)等）等于分期納稅，防止稅負(fù)過于集中，而從銀行取出的購房資金不再算入稅基，等于自動實現(xiàn)稅負(fù)分散化。另外，購房貸款不算入，但償還資金不得扣除，等于過后納稅，因償還債務(wù)多是分期逐步償還，所以后納方式也可以分割稅負(fù)。這種自動分割稅負(fù)的功能，在累進(jìn)稅率下具有重要意義。
前后納方式對資產(chǎn)（儲蓄）和負(fù)債無需記錄、申報和監(jiān)督，具有構(gòu)造簡明，征稅成本低，維護(hù)納稅人穩(wěn)私權(quán)等優(yōu)點(diǎn)，使支出稅有了實施可行性。現(xiàn)代支出稅導(dǎo)入了前后納方式，是標(biāo)準(zhǔn)與前后納方式的混合型。
與綜合所得稅對比，前后納方式處理資產(chǎn)所得和債務(wù)利息支出的方法與綜合所得稅相反，不將資產(chǎn)所得納入稅基，也不允許扣除債務(wù)利率支出，所以前后納方式已經(jīng)不是所得稅，只能稱為勞動所得稅或前后納方式支出稅。與標(biāo)準(zhǔn)支出稅相比，前后納方式完全脫離了支出稅形式，僅在終生勞動所得等于終生消費(fèi)上相同。前后納方式是為了提高實施可能性，是標(biāo)準(zhǔn)支出稅的特別措施。在前后納方式下，納稅與消費(fèi)之間存在時間上的不對稱。比如工資存入銀行未作為消費(fèi)資金時，標(biāo)準(zhǔn)方式可以扣除，而前后納方式不能扣除。從消費(fèi)與納稅的時間不對稱性看，全面采用前后納方式的勞動所得稅與標(biāo)準(zhǔn)支出稅屬不同類的稅，但根據(jù)前后納方式的產(chǎn)生理由，可以認(rèn)為勞動所得稅是標(biāo)準(zhǔn)支出稅的變種，至少是與綜合所得稅不同性質(zhì)的稅。
（三)現(xiàn)代支出稅
現(xiàn)代支出稅導(dǎo)入了前后納方式，是標(biāo)準(zhǔn)與前后納的混合型。前后納方式使支出稅具有了實施可能性，但如果完全采用前后納方式，就變成了勞動所得稅，而現(xiàn)代支出稅并不完全導(dǎo)入前后納方式，因為標(biāo)準(zhǔn)支出稅的一些重要基本要素應(yīng)該保留。哪些項目應(yīng)該保留，或改為前后納方式，或干脆讓納稅人自由選擇成為現(xiàn)代支出稅的核心問題。目前現(xiàn)代支出稅對選擇前后納方式的提案大約分為兩類，一是不予限制，可以自由選擇；二是給予限制，規(guī)定項目。前者可以順利實施支出稅，但存在公平問題，而后者在實施可能性上存在問題。
三．現(xiàn)代支出稅的分析
（一）避稅與反避稅
現(xiàn)代支出稅如果允許納稅人在標(biāo)準(zhǔn)支出稅的基礎(chǔ)上自由選擇前后納項目，容易產(chǎn)生避稅機(jī)會，影響垂直公平。
1．避稅分析
支出稅存在以下避稅機(jī)會：（1）資本收益避稅。標(biāo)準(zhǔn)方式因財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入全額算入稅基，財產(chǎn)產(chǎn)生的收益也自動算入了稅基，不存在所得稅課征資本收益稅的復(fù)雜性。但前后納方式因財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入不算入稅基，財產(chǎn)收益就沒納入稅基，如果納稅人在資產(chǎn)項目上選擇前納方式的話，股份、不動產(chǎn)等財產(chǎn)收益就能避稅；（2）利用稅率預(yù)測避稅。如果現(xiàn)在稅率較高，未來稅率還有降低空間時，轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)（或從銀行取出存款）采取在標(biāo)準(zhǔn)方式下購入資產(chǎn)（或用前后納方式借入）可以扣除，如果將來轉(zhuǎn)讓時稅率下調(diào)了就能減輕稅負(fù)。相反如預(yù)測未來稅率上升，采用前后納方式購入資產(chǎn)（或用標(biāo)準(zhǔn)方式借入），現(xiàn)在納稅比未來納稅的負(fù)擔(dān)輕；（3）納稅期限內(nèi)兩方式交叉交易避稅。富裕階層可以利用前后納方式的短期資產(chǎn)操作減少避稅。比如在標(biāo)準(zhǔn)方式下100工資算入稅基，選擇前后納方式購入100資產(chǎn)（扣除不可）短期升值后賣出105（不算入），再以標(biāo)準(zhǔn)方式購入資產(chǎn)105（可以扣除），資產(chǎn)收益5避開了稅收。當(dāng)然只能是擁有高儲蓄和借入能力的富裕階層利用之法避稅。
2．反避稅的思考
針對以上避稅方式，提出以下反避稅思考：（1）盡可能縮小納稅人自由選擇前后納方式的范圍，將可產(chǎn)生收益的資產(chǎn)列在標(biāo)準(zhǔn)方式之下；（2）將前后納方式下的資產(chǎn)收益算入相反的稅基；（3）對不得不列入前后納方式下的資產(chǎn)，如：古董、美術(shù)品等資產(chǎn)設(shè)置特別資本收益課稅制度；（4）對前后納方式下的借入設(shè)置上限。
（二）遺產(chǎn)和贈與的外理
以上討論是假定為終生所得等于終生消費(fèi)，將儲蓄也視為消費(fèi)，但現(xiàn)實存在遺產(chǎn)和贈與，忽略資產(chǎn)轉(zhuǎn)移有失稅收公平。可以設(shè)置資產(chǎn)轉(zhuǎn)移稅或取消資產(chǎn)轉(zhuǎn)移扣除加以解決。從常理看，遺產(chǎn)和贈與屬消費(fèi)資金來源，應(yīng)該算入繼承人的稅基，而財產(chǎn)轉(zhuǎn)移人等于放棄了消費(fèi)，應(yīng)該可以扣除。但如果允許扣除，可產(chǎn)生避稅機(jī)會。因為在標(biāo)準(zhǔn)方式下購入的資產(chǎn)（或儲蓄）可以扣除，如果該資產(chǎn)作為遺產(chǎn)或贈與轉(zhuǎn)移時又可扣除，一代代轉(zhuǎn)移下去，財產(chǎn)可以永遠(yuǎn)非課稅化。為了防止避稅，應(yīng)該設(shè)置資產(chǎn)轉(zhuǎn)移稅或取消轉(zhuǎn)移者扣除。
（三）支出稅的特別優(yōu)惠措施
支出稅必須繼承現(xiàn)行所得稅的優(yōu)惠措施，否則得不到納稅人支持。比如一些國家為了發(fā)展資本市場，將股份收益作為非課稅優(yōu)惠對象。導(dǎo)入支出稅后，即使納稅人購入股份時選用了標(biāo)準(zhǔn)方式（可以扣除），在出售時（應(yīng)該算入）也必須給予減稅優(yōu)惠，如果不將股份投資收益區(qū)別于其他金融資產(chǎn)收益，就不能體現(xiàn)政府扶持直接金融市場的政策意圖。另外所得稅實施的社會保障支出非課稅以及支持產(chǎn)業(yè)發(fā)展的稅收優(yōu)惠措施必須繼續(xù)實施。可見，為了彌補(bǔ)所得稅的缺陷而產(chǎn)生的支出稅在現(xiàn)實條件制約下，仍然得保留所得稅的“不公平”措施。如此一來，現(xiàn)代支出稅方案也許仍是非現(xiàn)實性的。
（四）支出稅的征管和避稅
支出稅不專門設(shè)置資本收益稅，也就不存在折舊、通脹調(diào)整等麻煩，稅收成本相應(yīng)也減少，符合征稅簡明低成本原則。但在資產(chǎn)和借入上，支出稅比所得稅的征管更細(xì)。擴(kuò)大前后納方式范圍，雖然可以減化稅務(wù)，但為了減少避稅現(xiàn)象，征管成本仍會增高，也就不見得優(yōu)于所得稅了。
因為支出稅將資產(chǎn)買賣（儲蓄的存取）和借入償還都列入稅基，納稅人的申報量比所得稅高，工薪所得的泉源征收幾乎失去意義，征稅越依靠納稅人申報，逃稅的可能性自然也越高。另外，支出稅稅基明顯比所得稅狹，為了獲取等量稅收，稅率設(shè)置應(yīng)該高于所得稅，高稅率會增強(qiáng)逃稅心理。但不可否認(rèn)支出稅能將一部分“地下經(jīng)濟(jì)”納入了稅基，所以也許不需要提高稅率也能取得等量的財政收入。
作者單位：廣西大學(xué)商學(xué)院財政金融系
參考文獻(xiàn)：
關(guān)鍵詞：工程勘察；水文地質(zhì)；危害
實踐證明，在工程勘察、設(shè)計和施工過程中，水文地質(zhì)問題始終是一個極為重要但也是一個易于被忽視的問題。之所以重要，是因為水文地質(zhì)和工程地質(zhì)二者關(guān)系極為密切，互相聯(lián)系和互相作用，地下水既是巖土體的組成部分，直接影響巖土體工程特性，又是基礎(chǔ)工程的環(huán)境，影響建筑物的穩(wěn)定性和耐久性。至于容易被忽視，是在實際的勘察工作中，在勘探成果內(nèi)因為很少直接涉及水文參數(shù)的利用，水文地質(zhì)問題往往只被認(rèn)為是象征性的工作，在勘察中大多只是簡單地對天然狀態(tài)下的水文地質(zhì)條件作一般性評價。在一些水文地質(zhì)條件較復(fù)雜的地區(qū)，由于工程勘察中對水文地質(zhì)問題研究不深人，設(shè)計中又忽視了水文地質(zhì)問題，經(jīng)常發(fā)生由地下水引發(fā)的各種巖土工程危害問題，令勘察和設(shè)計處于難堪的境地。為提高工程勘察質(zhì)量，在勘察中加強(qiáng)水文地質(zhì)問題的研究是十分必要的，在工程勘察中不僅要求查明與巖土工程有關(guān)的水文地質(zhì)問題，評價地下水對巖土體和建筑物的作用及其影響，更要提出預(yù)防及治理措施的建議，為設(shè)計和施工提供必要的水文地質(zhì)資料，以消除或減少地下水對巖土工程的危害。
1、工程地質(zhì)勘察中水文地質(zhì)評價內(nèi)容
在以往的工程勘察報告中，由于缺少結(jié)合基礎(chǔ)設(shè)計和施工需要評價地下水對巖土工程的作用和危害，總結(jié)以往的經(jīng)驗和教訓(xùn)，我們認(rèn)為今后在工程勘察中，對水文地質(zhì)問題的評價，主要應(yīng)考慮以下內(nèi)容：
(1)應(yīng)重點(diǎn)評價地下水對巖土體和建筑物的作用和影響，預(yù)測可能產(chǎn)生的巖土工程危害，提出防治措施。
(2)工程勘察中還應(yīng)密切結(jié)合建筑物地基基礎(chǔ)類型的需要，查明有關(guān)水文地質(zhì)問題，提供選型所需的水文地質(zhì)資料。
(3)不僅要查明地下水的天然狀態(tài)和天然條件下的影響，更重要的是分析預(yù)測在人為工程活動中地下水的變化情況，及對巖土體和建筑物的反作用。
(4)應(yīng)從工程角度，按地下水對工程的作用與影響，提出不同條件下應(yīng)當(dāng)著重評價的地質(zhì)問題。
2、重視巖土水理性質(zhì)的測試和研究
巖土水理性質(zhì)是指巖土與地下水相互作用時顯示出來的各種性質(zhì)。巖土水理性質(zhì)與巖土的物理性質(zhì)都是巖土重要的工程地質(zhì)性質(zhì)。巖土的水理性質(zhì)不僅影響巖土的強(qiáng)度和變形，而且有些性質(zhì)還直接影響到建筑物的穩(wěn)定性。以往在勘察中對巖土的物理力學(xué)性質(zhì)的測試比較重視，對巖土的水理性質(zhì)卻有所忽視，因而對巖土工程地質(zhì)性質(zhì)的評價是不夠全面的。
巖土的水理性質(zhì)是巖土與地下水相互作用顯示出來的性質(zhì)，而地下水在巖土中有不同的賦存方式，不同形式的地下水對巖土水理性質(zhì)的影響程度有所不同，而且影響程度又與巖土類型有關(guān)。
結(jié)合水是地下水在粘性土中的主要賦存形式，在砂土中含量甚微。結(jié)合水尤其是弱結(jié)合水與粘性土相互作用時顯示出來的性質(zhì)如可塑性、膨脹性、收縮性等歸為粘性土的物理力學(xué)性質(zhì)，因其受強(qiáng)力束縛，活動范圍極為有限，對巖土的動態(tài)水理性質(zhì)影響較小。
3、全面了解地下水引起的巖土工程危害
地下水引起的巖土工程危害，主要是由于地下水位升降變化和地下水動水壓力作用兩個方面的原因造成的。
地下水位變化可由天然因素或人為因素引起，但不管什么原因，當(dāng)?shù)叵滤坏淖兓_(dá)到一定程度時，都會對巖土工程造成危害，地下水位變化引起危害又可分為三種方式：
(1)水位上升引起的巖土工程危害。潛水位上升的原因是多種多樣的，其主要受地質(zhì)因素如含水層結(jié)構(gòu)、總體巖性產(chǎn)狀；水文氣象因素如降雨量、氣溫等及人為因素如灌溉、施工等的影響，有時往往是幾種因素的綜合結(jié)果。
①土壤沼澤化、鹽漬化，巖土及地下水對建筑物腐蝕性增強(qiáng)。
②斜坡、河岸等巖土產(chǎn)生滑移、崩塌等不良地質(zhì)現(xiàn)象。
③一些具特殊性的巖土體結(jié)構(gòu)破壞、強(qiáng)度降低、軟化。
④引起粉細(xì)砂及粉土飽和液化、出現(xiàn)流砂、管涌等現(xiàn)象。
⑤地下洞室充水淹沒，基礎(chǔ)上浮、建筑物失穩(wěn)。
(2)地下水位下降引起的巖土工程危害。地下水位的降低多是由于人為因素造成的，如集中大量抽取地下水、采礦活動中的礦床疏干以及上游筑壩、修建水庫截奪下游地下水的補(bǔ)給等。地下水的過大下降，常常誘發(fā)地裂、地面沉降、地面塌陷等地質(zhì)災(zāi)害以及地下水源枯竭、水質(zhì)惡化等環(huán)境問題，對巖土體、建筑物的穩(wěn)定性和人類自身的居住環(huán)境造成很大威脅。
(3)地下水頻繁升降對巖土工程造成的危害。
地下水的升降變化能引起膨脹性巖土產(chǎn)生不均勻的脹縮變形，當(dāng)?shù)叵滤殿l繁時，不僅使巖土的膨脹收縮變形往復(fù)，而且會導(dǎo)致巖土的膨脹收縮幅度不斷加大，進(jìn)而形成地裂引起建筑物特別是輕型建筑物的破壞。
地下水在天然狀態(tài)下動水壓力作用比較微弱，一般不會造成什么危害，但在人為工程活動中由于改變了地下水天然動力平衡條件，在移動的動水壓力作用下，往往會引起一些嚴(yán)重的巖土工程危害，如流砂、管涌、基坑突涌等。流砂、管涌、基坑突涌的形成條件和防治措施在有關(guān)的工程地質(zhì)文獻(xiàn)中已有較詳細(xì)的論述，這里不再重復(fù)。
水文地質(zhì)工作在建筑物持力層選擇、基礎(chǔ)設(shè)計、工程地質(zhì)災(zāi)害防治等方面都起著重要的作用，隨著工程勘察的發(fā)展，其必將受到越來越廣泛的重視，切實做好水文地質(zhì)工作將對勘察水平的提高起著極大的推動作用。
主要參考文獻(xiàn):
1.1水泥混凝土路面結(jié)構(gòu)層水的來源水毀的防治，必須先了解積水產(chǎn)生原因，切斷積水的產(chǎn)生渠道，及時處理、排除積水，增強(qiáng)對水的抵抗力，就能達(dá)到防治的目的，混凝土路面結(jié)構(gòu)層水的來源主要有以下幾方面：①冬、春季節(jié)地下水位升高，路面設(shè)計標(biāo)高較低；②路面水從路面“三帶”、接縫和裂縫中滲入；③毛細(xì)管中的水位上升或相互連通水膜中水的垂直運(yùn)動；④路肩、綠化帶水的滲入。
1.2路面積水原因
1.2.1機(jī)非隔離墩機(jī)非隔離墩施工埋設(shè)時，兩側(cè)砂漿封閉不嚴(yán)、質(zhì)量不合格，泄水孔標(biāo)高不準(zhǔn)，日久封閉口松動漏水；養(yǎng)護(hù)時泄水孔疏通不及時，造成積水。
1.2.2非機(jī)動車道施工時，非機(jī)動車道橫坡控制不好形成反坡；通車后，機(jī)動車道沉降量大于非機(jī)動車道，導(dǎo)致非機(jī)動車道偏高，產(chǎn)生積水。
1.2.3接縫滲水填縫料剝落，導(dǎo)致路面雨水滲入基層。
1.3路面結(jié)構(gòu)層處于水飽和狀態(tài)，在重載頻繁作用下，基層條件惡化實踐和研究表明，路面過早的破壞在很大程度上是由于水滲入路面結(jié)構(gòu)層引起的。水滲入路面結(jié)構(gòu)層，得不到及時有效排除和處理，就會使得路面結(jié)構(gòu)層長期處于水飽和狀態(tài)，這是引起路面早期破壞的主要原因。
受綜合因素、環(huán)境、氣候等的影響，使得混凝土路面基層條件惡化，導(dǎo)致面層唧泥、裂縫、斷板、錯臺、拱起等各種病害的發(fā)生，進(jìn)而造成混凝土路面破壞，失去其應(yīng)有的功能。
路面結(jié)構(gòu)層長期處于水飽和狀態(tài)，在重載、水泥混凝土板塊收縮應(yīng)力、翹曲應(yīng)力等重復(fù)作用下，使得路基發(fā)生唧泥、凍融現(xiàn)象，路基土不均勻膨脹和沉降，細(xì)粒材料的沖刷及流失，導(dǎo)致基層脫空，使混凝土板塊支承條件惡化。
1.3.1唧泥作用在路基基層處于水飽和狀態(tài)時，重載壓低了受彎的路面板邊緣，重復(fù)作用就會產(chǎn)生唧泥現(xiàn)象。在重載車輛的作用下，車輪使得后板回彈時形成真空，這種負(fù)壓進(jìn)一步將水泵入業(yè)已形成的原始空隙中，車輛載荷再一次作用，擠出空隙中的水和粒料，這就是唧泥現(xiàn)象。唧泥使得細(xì)粒材料發(fā)生沖刷、流失、移動等產(chǎn)生唧泥病害。細(xì)粒材料移動積存在路面板的末端，導(dǎo)致路面的錯臺、不均勻支撐以及路面板破壞、斷裂。細(xì)粒材料沖刷、流失，使路面板底沿橫向接縫位置脫空，路面板受彎產(chǎn)生橫向裂縫；沿路面外邊緣位置脫空，使路面板產(chǎn)生縱向扭距而產(chǎn)生縱向裂縫；板角位置脫空，產(chǎn)生板角斷裂縫、沉陷等。
1.3.2凍融作用路基基層在凍融作用下松散、破碎，失去支撐能力，從而產(chǎn)生各種病害。
1.3.3水沖刷路堤作用一側(cè)為溝、渠的高填方路堤，由于溝、渠中的水對路堤浸蝕坡腳，造成邊坡下滑，基層失穩(wěn)，引起路面縱向裂縫、側(cè)移等病害。
1.3.4基層失穩(wěn)護(hù)規(guī)范中提到的常見水泥混凝土路面破壞形式，根據(jù)其原因分析基層失穩(wěn)是板破壞的一個重要原因，而水的作用則是造成基層失穩(wěn)的一個重要原因。
2具體的防治措施
水毀原因特別復(fù)雜，要想有效防治，必須從設(shè)計、施工、養(yǎng)護(hù)三個環(huán)節(jié)入手，加強(qiáng)重視。
2.1設(shè)計階段
2.1.1橫斷面為了保證路面水能夠及時排除，機(jī)非隔離墩最好不要設(shè)置，即使設(shè)置也應(yīng)采取放在路表面的隔離體系。非機(jī)動車道路面標(biāo)高要比機(jī)動車道標(biāo)高低5cm為宜，因為通車多年后，機(jī)動車道沉降量大于非機(jī)動車道約3cm左右。非機(jī)動車道橫坡要大，以3％為宜，目前橫坡設(shè)計多為1.5％～2％，由于下沉和施工等原因，常出現(xiàn)平坡甚而反坡現(xiàn)象。
2.1.2排水體系路面下排水不足是引起路面性能不佳和路面早期破壞的主要原因。所以，設(shè)計時應(yīng)考慮一個合理有效、切實可行的排水體系來及時排除路表、路面下各層次的水，以及切斷地下水浸入。
2.1.3接縫必須選用滿足功能要求的密封、接縫材料，選擇合理的接縫構(gòu)造尺寸，以切斷路面水的浸入。
2.1.4基層為了增強(qiáng)對水的抵抗力，提高結(jié)構(gòu)的整體效能，必須設(shè)計合適的基層體系，提高基層的水穩(wěn)性。
2.2施工階段
2.2.1把好“四關(guān)”施工過程中，要嚴(yán)格把好原材料進(jìn)場關(guān)、施工工藝關(guān)、現(xiàn)場旁站監(jiān)理關(guān)、各環(huán)節(jié)驗收檢測關(guān)，必須嚴(yán)格按照公路有關(guān)規(guī)范、標(biāo)準(zhǔn)要求施工，必須嚴(yán)格按照設(shè)計要求施工。
2.2.2接縫施工必須做好接縫的清洗和表面處理工作。一方面，低質(zhì)量的密封材料受熱時流淌，受冷時脆裂、粘結(jié)性低，使接縫喪失防水性。另一方面，施工不當(dāng)也會使密封材料的性能降低，甚至喪失防水作用。如果接縫壁上粘附有水泥漿、灰塵或潮濕，即使性能好的密封材料也難以粘結(jié)牢固。接縫壁粗糙有利于提高粘結(jié)強(qiáng)度，混凝土強(qiáng)度低時切割的縫壁會具有較粗糙的表面；強(qiáng)度高時，切縫表面較光滑，所以切縫要選擇合適的時機(jī)。
2.2.3基層施工提高基層的施工質(zhì)量，在路基施工中，應(yīng)嚴(yán)格按照操作規(guī)程進(jìn)行，做到分層填筑、分層壓實、分層檢驗。每層質(zhì)量指標(biāo)都必須滿足設(shè)計要求和規(guī)范要求，以提高基層的水穩(wěn)性。
2.3養(yǎng)護(hù)階段對于出現(xiàn)的病害，采取了灌漿、開設(shè)橫向排水溝、鑿除重澆等相結(jié)合的方法進(jìn)行處治，取得了較好的效果。
2.3.1鑿除重澆。對于破損成3塊以上的嚴(yán)重破碎板，可鑿除后重新澆筑混凝土板塊。對于基層松軟的問題，可使用素混凝土和夯實相結(jié)合的補(bǔ)強(qiáng)方法，局部設(shè)置鋼筋網(wǎng)進(jìn)行補(bǔ)強(qiáng)。
2.3.2灌漿。對于板底脫空積水的板塊和嚴(yán)重裂縫板塊進(jìn)行灌漿處理。對于孤立的一塊板采取鉆4個孔，對于許多連續(xù)板塊的，考慮到板塊之間的相互聯(lián)系，采用3孔或2孔的形式。每個孔距板邊大約0.5m左右，鉆孔深度大約比板厚深4～5cm，成孔直徑為42～45mm，壓漿壓力控制在2Mpa以內(nèi)，保養(yǎng)時間約為5～7天。
2.3.3設(shè)置橫向排水管。對于排水不暢的地方每隔10m設(shè)置一道橫向排水PC管（Φ50），與機(jī)非隔離墩相接處設(shè)置一小積水井，將水排到路基以外，定期進(jìn)行疏通。
2.3.4灌縫。加強(qiáng)對水泥混凝土路面日常養(yǎng)護(hù)灌縫的控制，采用水泥混凝土灌縫機(jī)灌縫，嚴(yán)格按照規(guī)范進(jìn)行灌縫的養(yǎng)護(hù)，尤其要加強(qiáng)雨季之前的養(yǎng)護(hù)工作。
鑒于目前的體制，養(yǎng)護(hù)部門不能參與道路的設(shè)計和交竣工驗收，而設(shè)計單位、施工單位對通車后道路出現(xiàn)的問題往往不甚了解，因而造成了許多工程遺留問題。建議今后能讓養(yǎng)護(hù)部門參與到工程項目從設(shè)計到施工的各個主要環(huán)節(jié)中去，以有效地解決道路的養(yǎng)護(hù)和長效管理問題。
稅務(wù)行政執(zhí)法的依據(jù)是稅收法律，稅收法律不是一部單獨(dú)的法律，而是法律體系。這個法律體系也不僅僅是帶有“稅”字的法律構(gòu)成，而且還包括其他一些不帶“稅”字的法律。稅務(wù)行政執(zhí)法如果離開其他相關(guān)法律來理解帶“稅”字的法律，那是很難貫徹到位的。例如，某稅務(wù)機(jī)關(guān)于2005年11月11日對某納稅人采取了稅收保全措施，納稅人于11月12日上午9時繳清了稅款滯納金，稅務(wù)機(jī)關(guān)于11月13日下午3時解除稅收保全措施。如果按照舊《稅收征管法實施細(xì)則》的規(guī)定應(yīng)當(dāng)是在24小時立即解除稅收保全措施，那么該稅務(wù)機(jī)關(guān)解除稅收保全措施則超出了規(guī)定的時間界限。現(xiàn)行《稅收征管法實施細(xì)則》規(guī)定將稅務(wù)機(jī)關(guān)立即解除稅收保全措施的時限由24小時改為一日，那該稅務(wù)機(jī)關(guān)于11月13日下午3時解除稅收保全措施是否屬于立即解除了保全措施呢？關(guān)鍵就在于如何理解“一日”的規(guī)定。《民法通則》第一百五十四條規(guī)定：“民法所稱的期間按照公歷年、月、日、小時計算”。“規(guī)定按照小時計算期間的，從規(guī)定時開始計算。規(guī)定按照日、月、年計算期間的，開始的當(dāng)天不算入，從下一天開始計算”。“期間的最后一天的截止時間為二十四點(diǎn)。有業(yè)務(wù)時間的，到停止業(yè)務(wù)活動的時間截止。”參照《民法通則》的有關(guān)規(guī)定，上述稅務(wù)機(jī)關(guān)是屬于立即解除稅收保全措施的。
二、參照司法實踐判斷稅務(wù)行政執(zhí)法活動的正確性
例如，《稅收征管法》第六十三條規(guī)定：“……稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報而拒不申報或者進(jìn)行虛假納稅申報，……”。什么是稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報？過去稅務(wù)實踐工作中有三種看法：一是在納稅人不申報的情況下稅務(wù)機(jī)關(guān)必須書面通知其申報；二是稅收征管法本身就規(guī)定了納稅人只要是發(fā)生納稅義務(wù)就應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報納稅，也就是說稅收征管法的出臺就是通知了；三是認(rèn)為在辦理稅務(wù)登記時，稅務(wù)機(jī)關(guān)同時要辦理稅種登記，告訴納稅人應(yīng)該繳哪些稅，如何繳稅等等，這個過程就是一種通知。那么究竟上述哪個觀點(diǎn)是正確的呢？目前有關(guān)稅收法律法規(guī)對此并無具體規(guī)定，但最高人民法院在2002年11月出臺了《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》。該司法解釋第二條對上述問題做了具體解釋：“稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報”分三種情況：一是納稅人、扣繳義務(wù)人已經(jīng)依法辦理稅務(wù)登記或者扣繳稅款登記的即為稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報；二是依法不需要辦理稅務(wù)登記的納稅人，必須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法書面通知其申報；三是尚未依法辦理稅務(wù)登記、扣繳稅款登記的納稅人、扣繳義務(wù)人，也必須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法書面通知其申報的。該司法解釋是對刑法二百零一條偷稅罪的解釋，明顯不能作為稅務(wù)行政執(zhí)法的法律依據(jù)。而稅收法律、法規(guī)對上述問題又沒有做具體規(guī)定，那么在稅務(wù)實踐工作中應(yīng)該參照《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》來理解上述問題。司法解釋實際上就是對司法實踐標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一，司法解釋一旦出臺，下級人民法院應(yīng)當(dāng)按照執(zhí)行。也就是說，司法機(jī)關(guān)就是按照上述司法解釋理解上述兩個問題的，這就是司法實踐。所以稅務(wù)機(jī)關(guān)在實際工作中根據(jù)上述司法實踐來判斷什么是稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報，在司法實踐中是站得住腳的。
在稅收檢查執(zhí)法過程中，除了要多掌握相關(guān)書面的法律知識，多看稅收方面的案例之外，還應(yīng)該多看民事、刑事方面的案例。通過這些案例可以把握法官、檢察官對相關(guān)問題是如何理解的。另外，在稅收執(zhí)法過程中稅務(wù)機(jī)關(guān)還應(yīng)當(dāng)多與法官、檢察官溝通。因為法官、檢察官對稅收政策和會計制度并不如稅務(wù)人員熟悉，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)多向法官、檢察官多介紹稅收法律法規(guī)和會計法律法規(guī)的規(guī)定，使其對涉稅案件的理解更準(zhǔn)確。
三、對稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政權(quán)力從嚴(yán)把握，對納稅人的義務(wù)從寬把握
稅收法律體系明確了征納雙方在稅收分配活動中的權(quán)利和義務(wù)，但有些權(quán)利和義務(wù)明確得不是很具體，那么在這種情況下應(yīng)當(dāng)如何把握征納雙方在稅收分配活動中的權(quán)利和義務(wù)又成了一個重要問題。解決這個問題的原則應(yīng)當(dāng)是：對稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政權(quán)力從嚴(yán)把握，對納稅人的義務(wù)從寬把握。例如，《稅收征管法》第三十八條規(guī)定：“個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品，不在稅收保全措施的范圍之內(nèi)。”從字面理解，“扶養(yǎng)”是指同輩之間的一種幫助關(guān)系，而不包含老人和兒童。對老人應(yīng)當(dāng)是用贍養(yǎng)，對兒童應(yīng)該是用撫養(yǎng)。最高人民法院關(guān)于合同法的司法解釋第十二條也是這么理解的。那么能據(jù)此說明上述《稅收征管法》的規(guī)定就不包含老人和兒童了嗎？很明顯是不能這么理解的。再有，什么是家屬？《稅收征管法實施細(xì)則》第六十條對此做了含糊的解釋：稅收征管法第三十八條、第四十條、第四十二條所稱個人所扶養(yǎng)家屬，是指與納稅人共同居住生活的配偶、直系親屬以及無生活來源并由納稅人扶養(yǎng)的其他親屬。根據(jù)這個規(guī)定好象是不共同居住的配偶就不是納稅人的家屬了？那么對“個人及其所扶養(yǎng)家屬”應(yīng)如何理解呢？正確的理解應(yīng)當(dāng)是：納稅人的配偶以及符合下列三個條件的其他人，三個條件是：一是與納稅人共同居住生活；二是無生活來源；三是由納稅人扶養(yǎng)。只要是符合這三個條件的，不管與納稅人是什么關(guān)系都應(yīng)當(dāng)是納稅人的家屬。
四、合理理解稅務(wù)行政執(zhí)法依據(jù)
法律條文是死的，如何在稅收執(zhí)法過程中運(yùn)用法律條文這就需要依靠稅務(wù)行政執(zhí)法人員根據(jù)不同的事實合理理解運(yùn)用了。那么稅務(wù)行政執(zhí)法人員對稅收法律條文的理解是否正確就直接關(guān)系到征收權(quán)力的落實和納稅人利益的保護(hù)。
例如，《稅收征管法》第三十八條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)有根據(jù)認(rèn)為從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人有逃避納稅義務(wù)行為的，可以在規(guī)定的納稅期之前，責(zé)令限期繳納應(yīng)納稅款”。這個規(guī)定的宗旨是為了保全稅款不至流失，即為一種稅收保全措施，也就是賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)在特定條件下的提前征收權(quán)力。提前征收畢竟是對納稅人權(quán)益的合法侵犯，但如果錯誤地運(yùn)用了這個權(quán)力則是對納稅人權(quán)益的非法侵犯了。提前征收的前提是：稅務(wù)機(jī)關(guān)有根據(jù)認(rèn)為從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人有逃避納稅義務(wù)行為。那么什么是“有根據(jù)”認(rèn)為呢？一種說法是有一定線索，另一種說法是有證據(jù)。根據(jù)一定的線索作出符合邏輯的判斷可能會發(fā)生什么，那是將來可能會發(fā)生的事，也就是說根據(jù)一定的線索作出符合邏輯的判斷可能會發(fā)生什么這只能是一種可能，或者說有跡象，但并不一定就會發(fā)生，那就更不是行為了。因為行為是正在發(fā)生或者過去已經(jīng)發(fā)生過的，將來可能會發(fā)生的那是跡象。《稅收征管法》第三十八條明確的前提條件是有逃避納稅義務(wù)行為，所以，“有根據(jù)”就不能理解為是有線索就可以了，而應(yīng)當(dāng)理解為有一定的證據(jù)，但也不能理解為要有充分的證據(jù)，因為稅務(wù)機(jī)關(guān)要掌握充分的證據(jù)可能需要相當(dāng)長的時間，而提前征收的目的就是為了及時防止稅款流失，如果等到收集到納稅人逃避稅款的充分證據(jù)后也就失去了提前征收的必要了。
五、正確認(rèn)識和理解各級稅務(wù)機(jī)關(guān)和地方政府的涉稅文件
人無完人，都難免犯這樣那樣的錯誤。法律、法規(guī)、規(guī)章和各種規(guī)范性文件也都是由人制定出來的，所以也難免存在一些問題，有些可能是出于某種目的有意識地出臺的錯誤的文件，例如有些地方政府違反法律法規(guī)出臺的擅自減免稅的規(guī)定等。所以稅務(wù)執(zhí)法人員在執(zhí)法過程中應(yīng)當(dāng)正確認(rèn)識和理解各級稅務(wù)機(jī)關(guān)和地方政府的涉稅文件，對那些已經(jīng)出臺的稅收方面的各種文件應(yīng)當(dāng)認(rèn)真研究其合法性，以避免執(zhí)行錯誤的文件導(dǎo)致納稅人合法權(quán)益的損害，導(dǎo)致不必要的行政訴訟，甚至于執(zhí)法犯法。
那么如果稅務(wù)執(zhí)法人員發(fā)現(xiàn)有關(guān)規(guī)定是錯誤的該怎么辦呢？對此，《稅收征管法實施細(xì)則》和《公務(wù)員法》已做了明確規(guī)定。《稅收征管法實施細(xì)則》第三條第一款規(guī)定：任何部門、單位和個人作出的與稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定一律無效，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得執(zhí)行，并應(yīng)當(dāng)向上級稅務(wù)機(jī)關(guān)報告。《公務(wù)員法》第五十四條規(guī)定：公務(wù)員執(zhí)行公務(wù)時，認(rèn)為上級的決定或者命令有錯誤的，可以向上級提出改正或者撤銷該決定或者命令的意見；上級不改變該決定或者命令，或者要求立即執(zhí)行的，公務(wù)員應(yīng)當(dāng)執(zhí)行該決定或者命令，執(zhí)行的后果由上級負(fù)責(zé)，公務(wù)員不承擔(dān)責(zé)任；但是，公務(wù)員執(zhí)行明顯違法的決定或者命令的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。
六、細(xì)節(jié)決定成敗
細(xì)節(jié)并不一定就決定成敗，但成敗關(guān)鍵就在于細(xì)節(jié)。目前，在稅務(wù)行政執(zhí)法人員思想中有這么一種普遍的想法，就是：我就這么做了也沒有出現(xiàn)什么問題啊。對的，納稅人不告的確是沒有問題，但納稅人把稅務(wù)機(jī)關(guān)告上法庭后那些細(xì)節(jié)就成了決定稅務(wù)行政訴訟勝敗的關(guān)鍵了。在稅務(wù)行政執(zhí)法過程恰恰又有很多方面的細(xì)節(jié)，如果對這些細(xì)節(jié)稍不注意就又可能導(dǎo)致稅務(wù)行政決定的失效，導(dǎo)致稅務(wù)行政復(fù)議或者稅務(wù)行政訴訟案件的發(fā)生。如某稅務(wù)稽查局所作出的《稅務(wù)處理決定書》中有個數(shù)據(jù)與事實不符，打印校對時也沒有發(fā)現(xiàn)，依法送達(dá)納稅人后，納稅人發(fā)現(xiàn)了這個問題，把稅務(wù)機(jī)關(guān)告上了法庭，最后法庭判決該處理決定與事實嚴(yán)重不符，作出撤消該處理決定的判決。再如，某稅務(wù)所對納稅人作出了稅務(wù)行政處罰決定并依法送達(dá)后，納稅人在三個月內(nèi)既不履行，也不申請稅務(wù)行政復(fù)議，也不向法院，稅務(wù)所根據(jù)《稅收征管法》第八十八條第三款的規(guī)定對納稅人采取強(qiáng)制執(zhí)行措施，在《稅收強(qiáng)制執(zhí)行決定書》上是加蓋該稅務(wù)所還是該稅務(wù)所所屬的縣級稅務(wù)機(jī)關(guān)的公章呢？對此很多稅務(wù)執(zhí)法人員認(rèn)同應(yīng)該加蓋縣級稅務(wù)機(jī)關(guān)的公章，因為稅務(wù)行政處罰強(qiáng)制執(zhí)行都應(yīng)該經(jīng)縣以上稅務(wù)局批準(zhǔn)。如果在《稅收強(qiáng)制執(zhí)行決定書》上加蓋的是縣以上稅務(wù)局的印章，則說明這次稅收強(qiáng)制執(zhí)行的執(zhí)法主體即是該稅務(wù)局。而《稅收征管法》第八十八條第三款規(guī)定：“……，作出處罰決定的稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取本法第四十條規(guī)定的強(qiáng)制執(zhí)行措施，……”。可見，強(qiáng)制執(zhí)行的主體應(yīng)當(dāng)是“作出處罰決定的稅務(wù)機(jī)關(guān)”，也就是說，誰作出的處罰決定應(yīng)當(dāng)由誰實施強(qiáng)制執(zhí)行措施，而上述稅務(wù)行政處罰是由稅務(wù)所作出的，所以對稅務(wù)所作出的稅務(wù)行政處罰決定強(qiáng)制執(zhí)行的主體也應(yīng)當(dāng)是該稅務(wù)所。
七、執(zhí)法程序要合法
作為稅務(wù)行政執(zhí)法的法律依據(jù)的稅收法律體系既包括實體法也包括程序法。稅收實體法主要是指各稅種的法律法規(guī)，稅收程序法主要是《稅收征管法》和《稅收征管法實施細(xì)則》。《稅收征管法》和《稅收征管法實施細(xì)則》對稅款征收、稅務(wù)管理和稅務(wù)檢查的程序做了具體規(guī)定，在稅務(wù)行政執(zhí)法應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照《稅收征管法》和《稅收征管法實施細(xì)則》規(guī)定的程序進(jìn)行。在稅務(wù)行政執(zhí)法過程中，不管稅收實體法運(yùn)用得如何正確，只要是執(zhí)法程序上發(fā)生錯誤都會導(dǎo)致稅務(wù)行政訴訟的敗訴。以往的事實證明，很多稅務(wù)行政訴訟案件的敗訴敗就敗在執(zhí)法程序違法方面。
八、行必有法
過去大家都很注意：有法必依，執(zhí)法必嚴(yán)，違法必究。那么在稅務(wù)行政執(zhí)法中還應(yīng)當(dāng)注意“行必有法”，也就是說每一項稅務(wù)行政執(zhí)法活動都應(yīng)當(dāng)找到法律依據(jù)。沒有法律依據(jù)的稅務(wù)行政行為都是越權(quán)行政，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得為之。因為稅務(wù)行政權(quán)力是屬于公權(quán)力，而公權(quán)力的特點(diǎn)即是法無明確規(guī)定不得為之。所以衡量某一稅務(wù)行政執(zhí)法活動是否有法律效力關(guān)鍵就看其是否有法律依據(jù)。
除以上八個方面以外，在稅務(wù)行政執(zhí)法中還應(yīng)盡量規(guī)避可能出現(xiàn)的風(fēng)險，如稅務(wù)行政訴訟風(fēng)險、執(zhí)法工作難度風(fēng)險和執(zhí)法成本風(fēng)險等。
關(guān)鍵詞：增值稅；轉(zhuǎn)型
1增值稅轉(zhuǎn)型的主要內(nèi)容
增值稅是對商品生產(chǎn)、流通、勞動服務(wù)中多個環(huán)節(jié)的新增價值或商品的附加值征收的一種流轉(zhuǎn)稅，所謂增值，是指納稅人在一定時期內(nèi)銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)所得的收入，大于購進(jìn)商品和取得勞務(wù)時所支付的金額，是納稅人在其生產(chǎn)經(jīng)營活動中所創(chuàng)造的新增價值，根據(jù)對外購固定資產(chǎn)所含稅金扣除方式的不同，增值稅制分為三種不同的類型：生產(chǎn)型、收入型、消費(fèi)型。生產(chǎn)型增值稅不允許扣除外購固定資產(chǎn)所含的已征增值稅，只允許扣除用于生產(chǎn)經(jīng)營的流動資產(chǎn)的價值，如原材料、燃料等。因此，生產(chǎn)型增值稅的增值部分實際相當(dāng)于國民生產(chǎn)總值，其稅基最大，重復(fù)征稅也最嚴(yán)重，收入型增值稅除允許扣除流動資產(chǎn)的價值外，還可以扣除固定資產(chǎn)的當(dāng)期折舊價值，其增值部分實際上相當(dāng)于國民收入，稅基小于生產(chǎn)型增值稅；消費(fèi)型增值稅允許納稅人一次性扣除用于生產(chǎn)經(jīng)營的固定資產(chǎn)和流動資產(chǎn)的全部價值，實際上相當(dāng)于只對消費(fèi)資料征稅，而生產(chǎn)資料不征稅，因此其稅基最小，消除重復(fù)征稅也最徹底。我國2009年1月開始實行的增值稅改革，就是將原來實行的生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)變?yōu)橄M(fèi)型增值稅，即增值稅轉(zhuǎn)型。
在全社會鼓勵投資和擴(kuò)大內(nèi)需的新形勢下，我國推行的增值稅轉(zhuǎn)型旨在降低企業(yè)的稅負(fù)，促進(jìn)宏觀經(jīng)濟(jì)的新一輪增長。其核心內(nèi)容是在維持現(xiàn)行增值稅率不變的前提下。允許全國范圍內(nèi)的所有增值稅一般納稅人抵扣其新購進(jìn)設(shè)備所含的進(jìn)項稅額，未抵扣完的進(jìn)項稅額結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。與以前實施的增值制度相比，此次增值稅轉(zhuǎn)型主要在以下方面作了改變：
(1)允許企業(yè)新購譬如的機(jī)器設(shè)備所含進(jìn)項稅額在銷項稅額中抵扣，并明確：①除專門用于非應(yīng)稅項目、免稅項目等的機(jī)器設(shè)備進(jìn)項稅額不得抵扣外，包括混用的機(jī)器設(shè)備在內(nèi)的其他機(jī)器設(shè)備均可抵扣；②不動產(chǎn)在建工程不允許抵扣進(jìn)項稅額，所謂不動產(chǎn)是指不能移動或移動后會引起性質(zhì)、形狀改變的財產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物、和其他土地附著物，納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動產(chǎn)均屬于不動產(chǎn)在建工程，③根據(jù)其上位法授權(quán)，將不得抵扣進(jìn)項稅額的納稅人自用消費(fèi)品，具體明確為應(yīng)征消費(fèi)稅的游艇、汽車和摩托車。個人擁有的上述物品容易混入生產(chǎn)經(jīng)營用品計算抵扣進(jìn)項稅，為堵塞漏洞，規(guī)定凡納稅人自己使用的上述物品不得抵扣進(jìn)項稅額，但如果是外購后銷售的屬于普通貨物，仍可以抵扣進(jìn)項稅額。
(2)對企業(yè)新購設(shè)備所含進(jìn)項稅額采用規(guī)范的直接抵扣辦法，不再采用先征后退、增量抵扣的辦法，增量抵扣是指納稅人當(dāng)年新購固定資產(chǎn)所含的進(jìn)項稅額，只能在納稅人當(dāng)年比前一年新增的增值稅額中抵扣，沒有新增增值稅額的不允許抵扣，而直接抵扣辦法，納稅人當(dāng)年新購進(jìn)固定資產(chǎn)所含的進(jìn)項稅額，可以抵扣其應(yīng)繳納的增值稅額，抵扣不完的結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵扣。
(3)為平衡小規(guī)模納稅人與一般納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，在擴(kuò)大一般納稅人進(jìn)項稅額抵扣范圍、降低一般納稅人增值稅負(fù)擔(dān)的同時，調(diào)低了小規(guī)模納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。把增值稅的征收率分別由原來的6％和4％統(tǒng)一調(diào)低到3％。
(4)與全面推行增值稅轉(zhuǎn)型改革相配套，取消了進(jìn)口設(shè)備增值稅免稅政策和外商投資企業(yè)采用國產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策，同時將礦產(chǎn)品增值稅稅率恢復(fù)到17％。
2增值稅轉(zhuǎn)型對企業(yè)的影響
此次增值稅轉(zhuǎn)型對企業(yè)的影響總的來說都是利好，它一方面降低了企業(yè)的稅負(fù)，增強(qiáng)了企業(yè)的獲利能力，有利于企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展，另一方面，在節(jié)約資源、保護(hù)環(huán)境。促進(jìn)社會經(jīng)濟(jì)穩(wěn)步發(fā)展等也有一定的作用。
2．1增值稅轉(zhuǎn)型對企業(yè)財務(wù)的影響
(1)實行消費(fèi)型增值稅與生產(chǎn)型增值稅相比可以增加企業(yè)盈利。消費(fèi)型增值稅允許企業(yè)購置設(shè)備的進(jìn)項稅額直接抵扣，減少企業(yè)稅收支出。雖然同時降低了新增固定資產(chǎn)的折舊提取額造成所得稅有所增加，但總的來說企業(yè)利潤還是有所提高的，如購入價值10萬元的設(shè)備，使用壽命為10年，預(yù)計凈殘值為0，采用平均年限法計提折舊，增值稅稅率為17％，所得稅稅率為33％，在生產(chǎn)型增值說形式下，企業(yè)新增固定資產(chǎn)11.7萬元，每年的折舊額為1.17萬元，每年可使企業(yè)少繳所得稅0.386萬元，折算成年金現(xiàn)值為2.3724萬元。在消費(fèi)型增值稅形式下，企業(yè)新增固定資產(chǎn)10萬元，可少繳增值說1.7萬元，雖然第年折舊額為1萬元，使企業(yè)少繳所得說為0.33萬元，折算成年金現(xiàn)值為2.0277萬元，比生產(chǎn)型增值稅形式下少0.3447萬元(2.3724—2.0277)，但企業(yè)總利潤還是增加了1.3553萬元(1.7—0.3447)。
(2)增值稅轉(zhuǎn)型提升設(shè)備當(dāng)年的現(xiàn)金流量，增值稅轉(zhuǎn)型最終通過降低產(chǎn)品銷售成本，來提高經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量。實行消費(fèi)型增值稅后，固定資產(chǎn)投資的當(dāng)年，由于企業(yè)可以少繳增值稅，經(jīng)營活動現(xiàn)金流量由于增值稅支出的大幅減少而有所上升，但以后各年的現(xiàn)金流量不再受增值稅轉(zhuǎn)型的直接影響，同時投資當(dāng)年經(jīng)營活動現(xiàn)金流量除了受增值稅抵扣的影響外，還有可能由于新增固定資產(chǎn)的作用而使凈經(jīng)營活動現(xiàn)金流入有所增加，因當(dāng)年投資固定資產(chǎn)對于現(xiàn)金支出的影響一般高于新增固定資產(chǎn)。而且，受其影響，融資現(xiàn)金流量中的利息支付也會有所上升。
2．2增值稅轉(zhuǎn)型對企業(yè)其他方面的影響
(1)有利于促進(jìn)設(shè)備的更新改造和高新技術(shù)企業(yè)的發(fā)展，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)升級，在原有的增值稅制度下，高新技術(shù)企業(yè)既要承擔(dān)多投固定資產(chǎn)的壓力，又要承擔(dān)多繳稅的負(fù)擔(dān)，在一定程度上抑制了投資者投資高新技術(shù)企業(yè)的積極性，不利于高新技術(shù)企業(yè)的發(fā)展。而增值稅轉(zhuǎn)型可使技術(shù)密集型企業(yè)、資本密集型企業(yè)得到更多進(jìn)項稅額的抵扣，獲得更多的減稅收入，有利于企業(yè)改進(jìn)技術(shù)，采用先進(jìn)設(shè)備提高創(chuàng)新能力和市場競爭力，從而促進(jìn)整個社會的產(chǎn)業(yè)改造和產(chǎn)業(yè)升級，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。
(2)有利于企業(yè)節(jié)約資源，保護(hù)環(huán)境，在生產(chǎn)型增值稅條件下，由于固定資產(chǎn)增值稅額不能抵扣，使許多企業(yè)不愿意更新設(shè)備，造成設(shè)備老化、技術(shù)陳舊，資源浪費(fèi)、環(huán)境污染，增值稅轉(zhuǎn)型在很大程度上鼓勵企業(yè)進(jìn)行投資，更新設(shè)備、提高技術(shù)，從而節(jié)約資源、保護(hù)環(huán)境，同時，此次增值稅轉(zhuǎn)型中將礦產(chǎn)品增值稅恢復(fù)到17％，有利于礦產(chǎn)品的合理開發(fā)和利用，進(jìn)一步節(jié)約資源，保護(hù)環(huán)境。3增值稅轉(zhuǎn)型下企業(yè)的應(yīng)對措施
此次增值稅轉(zhuǎn)型總體上說對我國極大部分企業(yè)都是有利的，但對不同行業(yè)、企業(yè)的影響也不盡相同，一般情況下，設(shè)備、工具類固定資產(chǎn)投資額比較大的資本密集型企業(yè)，如橡膠制品業(yè)、印刷業(yè)和木材加工及其制品業(yè)、金屬制品業(yè)、紡織業(yè)、家俱業(yè)、電力、熱力的生產(chǎn)和供應(yīng)業(yè)、非金屬礦物制品業(yè)等，因這些企業(yè)在新稅制下能得到較大額度的進(jìn)項稅抵扣，因此受益較為明顯。而一些固定資產(chǎn)投入較少的企業(yè)，如勞動密集企業(yè)、商業(yè)企業(yè)以及還沒有開征增值稅的交通運(yùn)輸業(yè)、倉儲業(yè)、建筑安裝業(yè)、金融業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)等受增值稅轉(zhuǎn)型的影響相對較小。小規(guī)模納稅人在此次增值稅轉(zhuǎn)型中因?qū)⒍惵式y(tǒng)一降至了3％，也能不同程度上受到制度的激勵，獲取一定的利益，各不同行業(yè)、企業(yè)要根據(jù)自身的特點(diǎn)，抓信增值稅轉(zhuǎn)型帶來的有利時機(jī)，采取相應(yīng)措施，促使企業(yè)長期穩(wěn)步發(fā)展。
增值稅一般納稅人要加快設(shè)備更新、技術(shù)改造，進(jìn)行產(chǎn)品更新?lián)Q代，以省下更多的資金，增加利潤，擴(kuò)大生產(chǎn)，同時要注意合理選擇固定資產(chǎn)購入時機(jī)，加強(qiáng)發(fā)票管理等內(nèi)部管理機(jī)制，配合增值稅轉(zhuǎn)型的實施以獲取更大利益，(1)采購固定資產(chǎn)應(yīng)盡量獲取增值稅專用發(fā)票，對除房屋、建筑物、土地等不動產(chǎn)以外的購進(jìn)固定資產(chǎn)(包括接受捐贈和實物投資)、用于自制固定資產(chǎn)(含改擴(kuò)建、安裝)的購進(jìn)貨物或增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)取得增值稅專用發(fā)票，這樣才能享受增值稅進(jìn)項稅抵扣的政策，如果購進(jìn)時不能分清固定資產(chǎn)用途的，也要取得增值稅專用發(fā)票，待明確購進(jìn)固定資產(chǎn)的用途后，再最終決定是否能進(jìn)行增值稅進(jìn)項稅的抵扣，(2)采購固定資產(chǎn)必須選擇供貨商的納稅人身份。在采購固定資產(chǎn)時，供貨商的納稅人身份有兩種，即一般納稅人和小規(guī)模納稅人。一般納稅人企業(yè)在采購固定資產(chǎn)時應(yīng)選擇一般納稅人供貨商，因為這樣才能使我們獲得更多的進(jìn)項稅抵扣，(2)合理選擇固定資產(chǎn)購入時機(jī)。因為當(dāng)期進(jìn)項稅額只能在當(dāng)期銷項稅額中進(jìn)行抵扣，未抵扣完的將結(jié)轉(zhuǎn)至下期抵扣，所以企業(yè)應(yīng)在出現(xiàn)大量增值稅銷項稅額時期購入固定資產(chǎn)，以實現(xiàn)全額抵扣，企業(yè)必須對固定資產(chǎn)投資做出財務(wù)預(yù)算，合理規(guī)劃投資活動的現(xiàn)金流量，分期分批進(jìn)行固定資產(chǎn)更新，以實現(xiàn)固定資產(chǎn)投資規(guī)模、速度與企業(yè)財稅目標(biāo)的配合。
小規(guī)模納稅人要加快商品的生產(chǎn)與銷售，時刻把握政策的變化，根據(jù)政策變化搞好生產(chǎn)經(jīng)營。此次增值稅轉(zhuǎn)型中，對小規(guī)模納稅人的征收率統(tǒng)一降至2％，這在很大程度上為小規(guī)模納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營提供了資金支持。小規(guī)模納稅人可利用這些資金加大生產(chǎn)投入力度，擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模，加速產(chǎn)品的生產(chǎn)與銷售，加快產(chǎn)業(yè)升級的步伐。
我國是一個水資源短缺的國家，人均水資源量僅相當(dāng)于世界平均水平的四分之一，并且時空分布不均衡，開發(fā)利用難度大。隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，對用水的要求會更高，缺水威脅還可能加重。加之，水污染的問題日益突出，已經(jīng)嚴(yán)重影響到了社會發(fā)展和人民生活。
(1)地表水體污染。我國污水的年排放總量已達(dá)600多億噸，其中80％以上是沒有經(jīng)過任何處理就直接排入水域的污水。污水排放量的加快，使地表水體環(huán)境質(zhì)量急劇惡化，江河湖海普遍受到污染，全國7大河流經(jīng)過的主要大城市的河段，大部分水質(zhì)污染嚴(yán)重，75%的湖泊出現(xiàn)了不同程度的富營養(yǎng)化，有的已經(jīng)不適宜作為飲用水源。尤其是2007后6月，無錫太湖水源地藍(lán)藻暴發(fā)，引發(fā)水質(zhì)污染，導(dǎo)致自來水發(fā)臭，給當(dāng)?shù)爻青l(xiāng)居民飲用水造成了嚴(yán)重影響。
(2)地下水體污染。地下水污染的特點(diǎn)“三氮”污染，硬度升高，酚、氰化物、砷、汞、鉻、氟等有毒有害物質(zhì)含量升高。這類物質(zhì)不易分解，不易沉淀，并且容易被生物體富集轉(zhuǎn)化成毒性更強(qiáng)的有機(jī)化合物，對人體健康有嚴(yán)重危害。同時，在遷移循環(huán)過程中遍布水體、土壤和作物，污染環(huán)境，危害生態(tài)。
(3)降水酸化日趨突出。全國已有不少地區(qū)降落酸雨，并呈由北向南擴(kuò)展之勢。近年來，全國降水年平均PH值低于5.6，導(dǎo)致酸雨地區(qū)城市地下水的PH值也明顯下降。水質(zhì)酸化造成地下水總硬度增加、重金屬污染和有機(jī)物污染加劇。
(4)飲用水安全問題日益凸顯。按照國家衛(wèi)生部頒布的《生活飲用水水質(zhì)規(guī)范》和國家建設(shè)部頒布的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)《城市供水水質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)》，我國有近一半的城市居民在使用不合格的飲用水。飲用水安全問題嚴(yán)重威脅到居民身體健康，成為急需解決的重大問題。
2水污染的影響?yīng)?/p>
水污染已成為我國社會經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展和建設(shè)小康社會的極為重要的制約因素。日趨嚴(yán)峻的水污染使水質(zhì)惡化，破壞了水體的正常功能，降低了水的使用價值，加劇了原本匱乏的水資源供給矛盾。水污染的影響主要表現(xiàn)在三個方面。一是對工業(yè)的影響。絕大多數(shù)的工業(yè)生產(chǎn)離不開水，水質(zhì)會直接影響工業(yè)產(chǎn)品的質(zhì)量。如造紙、印染等工業(yè)產(chǎn)品，使用不潔凈的水會造成產(chǎn)品的色澤晦暗；釀酒、食品等使用不衛(wèi)生的水會導(dǎo)致飲料和食品的衛(wèi)生質(zhì)量不合格，直接危害人們的身體健康。二是對農(nóng)業(yè)的影響。用污染的水灌溉農(nóng)田，會造成土壤質(zhì)量降低，農(nóng)作物減產(chǎn)、變質(zhì)，甚至顆粒不收；污水對漁業(yè)造成的危害也非常大，可使水生生物緩慢中毒，出現(xiàn)畸形的或是帶有怪味的魚蝦，嚴(yán)重時一夜之間成百上千的魚死亡。三是對居民生活的影響。未經(jīng)處理或處理不當(dāng)?shù)墓I(yè)廢水和生活污水排入水中，當(dāng)數(shù)量超過水體自凈能力時，就會造成水體污染，對人體健康產(chǎn)生影響。如甲醛汞中毒(水侯病)、鎘中毒、砷中毒、氰化物中毒、農(nóng)藥中毒、多氯聯(lián)苯中毒等。鉛、鋇、氟等也可對人體造成危害。這些急性和慢性中毒，是水污染對人體健康危害的主要方面。
3加強(qiáng)水污染控制的對策思考
(1)加強(qiáng)全民的環(huán)保教育。環(huán)境保護(hù)是我國的一項基本國策，是世世代代持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略工程。應(yīng)該采取多種形式，通過多種途徑，加大環(huán)保宣傳力度，進(jìn)一步增強(qiáng)水憂患意識，養(yǎng)成節(jié)約用水的良好習(xí)慣，積極投身防治水污染的偉大實踐。特別是政府要進(jìn)一步增強(qiáng)環(huán)保意識，堅持實施節(jié)流優(yōu)先、治污為本、多渠道開發(fā)水資源的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，把污水作為一種穩(wěn)定可靠的水資源進(jìn)行再生利用，形成良性循環(huán)，努力實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)建設(shè)與水污染控制的協(xié)調(diào)發(fā)展。
(2)加強(qiáng)工業(yè)廢水的源頭治理。按照節(jié)能、降耗、減污和提高生產(chǎn)效率的原則，全面推行廢水排放量最小化清潔生產(chǎn)。一是加強(qiáng)對工業(yè)企業(yè)的執(zhí)法力度。堅持有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究，強(qiáng)化對工業(yè)企業(yè)的監(jiān)管，嚴(yán)肅查處違法排污現(xiàn)象。根據(jù)污染產(chǎn)生的影響及損失決定處罰及賠償?shù)慕痤~，提高企業(yè)違法排污的成本。二是嚴(yán)格工業(yè)項目環(huán)保審批。對于新建基本建設(shè)項目，嚴(yán)格實行環(huán)境影響報告書制度、排污申報登記制度和排放許可證制度，堅持做到生產(chǎn)線設(shè)計與污染治理設(shè)計、生產(chǎn)線施工與污染治理設(shè)施建設(shè)、生產(chǎn)線建成投資與污染治理設(shè)備啟用“三同時”，嚴(yán)格杜絕對環(huán)境產(chǎn)生新的污染。三是調(diào)整優(yōu)化工業(yè)結(jié)構(gòu)。加大技術(shù)改造力度，引進(jìn)環(huán)保生產(chǎn)工藝，生產(chǎn)綠色產(chǎn)品，從根本上解決污染問題。對于污染嚴(yán)重的小制革、小煉焦、小化工、小印染、小造紙警“五小工業(yè)”，要按照國家的產(chǎn)業(yè)政策，堅決實行關(guān)、停、并、轉(zhuǎn)；凡危害城鎮(zhèn)飲用水源的企業(yè)，必須一律實行關(guān)停。四是大力推行清潔生產(chǎn)。從源頭削減污染，清潔生產(chǎn)包括合理選擇原料和進(jìn)行產(chǎn)品的生態(tài)設(shè)計、改革生產(chǎn)工藝和更新生產(chǎn)設(shè)備、提高水的循環(huán)使用和重復(fù)使用率，以及加強(qiáng)生產(chǎn)管理，減少和杜絕跑冒滴漏。五是提高工業(yè)廢水處理及利用的水平。引導(dǎo)企業(yè)樹立工業(yè)廢水是流失資源的思想，盡量采用有效技術(shù)回收利用，在減量化、資源化的基礎(chǔ)上使其無害化。
(3)加強(qiáng)城市廢水污染的控制。一是科學(xué)編制城市水資源利用的整體規(guī)劃。堅持可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，根據(jù)城市經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展實際，制定好城市的近期、中期、遠(yuǎn)期水資源綜合利用整體規(guī)劃和水污染控制規(guī)劃。水污染控制規(guī)劃應(yīng)該具有超前性，綜合考慮治水、排水、污水處理、污水回用等因素，堅持排漬、減污、分流、凈化、再用的原則，按照城市水城功能區(qū)的要求和水環(huán)境容量，確定水質(zhì)控制的目標(biāo)和區(qū)域水污染防治的實施方案。二是抓好城市排水管網(wǎng)建設(shè)和改造。我國城市大多數(shù)屬于綜合性城市，居住、商貿(mào)、工業(yè)混雜在一起，城市建設(shè)欠債太多，排水系統(tǒng)不健全，管道質(zhì)量差，且雨污合流，不利于對污水進(jìn)行處理。城市污水處理系統(tǒng)建設(shè)必須與城市建設(shè)同步實施，協(xié)調(diào)發(fā)展，決不能半途而廢或打亂總體部署。應(yīng)堅持“先地下、后地上”和“雨污分流”的原則，建設(shè)好市政排水管網(wǎng)，并為污水回用預(yù)留管網(wǎng)空間。同時，進(jìn)一步完善城區(qū)排水設(shè)施建設(shè)、逐步實現(xiàn)雨污分流，與城市污水處理廠建設(shè)銜接。三是籌劃建設(shè)城市污水處理廠。城市污水處理廠是水污染控制的骨干工程。應(yīng)逐步建立面向市場的環(huán)境保護(hù)融資機(jī)制，積極鼓勵企業(yè)、社會和外國資本投資興建城市污水處理基礎(chǔ)設(shè)施，進(jìn)一步加快城市污水處理廠建設(shè)步伐，以最短的時間實現(xiàn)水污染控制陽治理。要根據(jù)城市規(guī)模和污水水質(zhì)實際情況，科學(xué)論證引進(jìn)污水處理高效低耗成套工藝、技術(shù)和設(shè)備，防止出現(xiàn)部分處理建筑物和設(shè)備閑置的問題，使有限的建設(shè)資金發(fā)揮出更大的社會、環(huán)境效益。污水處理廠建設(shè)也要注重消除自身對環(huán)境的影響，成為無污染的綠色工程。
參考文獻(xiàn)
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一、稅收之債的構(gòu)成要件的重新解讀
（一）稅收要素的傳統(tǒng)學(xué)說的不足
稅收之債的構(gòu)成要件，學(xué)界亦稱為稅收要素或課稅要素，是在實體的稅收規(guī)范中，所規(guī)定產(chǎn)生稅捐債務(wù)的各種抽象前提要件的整體而屬于一項總括的概念。[3]它所解決的是稅收之債的當(dāng)事人之間的債權(quán)債務(wù)的具體形成問題。學(xué)界對稅收之債的構(gòu)成要件的研究是較為深入的。如日本學(xué)者金子宏認(rèn)為，課稅要素包括納稅人、課稅對象、課稅對象的歸屬、課稅標(biāo)準(zhǔn)以及稅率五種。[4]臺灣學(xué)者陳清秀認(rèn)為，稅收之債的構(gòu)成要件應(yīng)包括稅捐主體、稅捐客體、稅捐客體的歸屬、稅基、稅率。[5]此外，我國學(xué)者則提出了稅法主體、征稅客體、稅目與計稅依據(jù)、稅率、稅收特別措施、納稅環(huán)節(jié)、納稅時間、納稅地點(diǎn)、稅務(wù)爭議和稅收法律責(zé)任等稅收要素。[6]
從稅收之債的成立的角度來說，學(xué)者們對稅收要素的概括仍有所不足。具體說來，納稅人僅僅代表了稅收之債的一方當(dāng)事人，即承擔(dān)稅款給付義務(wù)的稅收之債的債務(wù)人，作為享有稅款受領(lǐng)權(quán)利的稅收之債的債權(quán)人則并未予以反應(yīng)。盡管以稅捐主體取代納稅人，足以彌補(bǔ)上述缺失，但由于征稅客體僅僅表明稅收之債所依存的對象，作為一種客觀的存在，它或者可以作為各個稅種相互區(qū)別的標(biāo)志，卻很難表征稅收之債成立與否。以增值稅為例，增值稅以商品和勞務(wù)為其征稅對象，但單純的商品或勞務(wù)的存在本身并不會產(chǎn)生增值稅的稅收債務(wù)，而僅僅在商品經(jīng)銷售或勞務(wù)經(jīng)提供之后，稅收債務(wù)才會現(xiàn)實的發(fā)生。稅法上所規(guī)定的征稅客體，僅僅限定了稅收之債所指向的對象，而該對象只有與稅收債務(wù)人的經(jīng)濟(jì)行為相聯(lián)系，才能現(xiàn)實的導(dǎo)致稅收之債的發(fā)生。我國學(xué)者對稅收要素的總結(jié)幾乎囊括了對稅收之債產(chǎn)生影響的所有要素。但納稅時間、納稅地點(diǎn)、納稅期限、納稅環(huán)節(jié)所涉及的僅是征納的程序問題，即如何以及何時履行債務(wù)的問題，并不影響實體的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系的成立。另外亦有學(xué)者認(rèn)為，稅收優(yōu)惠措施也是稅收之債的構(gòu)成要件[7].但稅收優(yōu)惠措施僅在個別的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系中存在，并非一般的稅收之債的構(gòu)成要件，而是特殊的稅收之債的構(gòu)成要件。稅務(wù)爭議本身即是針對稅收債權(quán)債務(wù)發(fā)生的爭議，并不最終決定稅收之債的成立與消滅。而稅收法律責(zé)任是在稅收之債未被完全履行時由相關(guān)義務(wù)人所承擔(dān)相應(yīng)的法律義務(wù)，是在稅收之債成立之后發(fā)生的，也不會影響稅收之債的成立。
（二）稅務(wù)機(jī)關(guān)的核課行為與稅收之債的構(gòu)成要件
稅務(wù)機(jī)關(guān)的核課行為是否影響稅收之債的成立，進(jìn)而成為稅收之債的構(gòu)成要件之一，在稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論與稅收權(quán)力關(guān)系理論存在較大的分歧。基于稅收權(quán)力關(guān)系說，認(rèn)為稅法所規(guī)定的稅收要素的滿足并不成立稅收債務(wù)，只有在稅務(wù)機(jī)關(guān)具體核定稅收之債的數(shù)額時，稅收債務(wù)才現(xiàn)實的發(fā)生。這以奧托﹒梅耶為代表。基于稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說認(rèn)為，稅收之債于課稅要件滿足時成立。征稅機(jī)關(guān)核定稅額的行政處分，只是在于確定已成立的稅收債務(wù)的具體金額，使得稅收債務(wù)人能夠現(xiàn)實的履行其義務(wù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)的核課行為只影響稅收債權(quán)的行使而不影響稅收債務(wù)的成立。《德國租稅通則》第81條即認(rèn)為稅收債務(wù)在法律規(guī)定的租稅要件充分時成立。為確保租稅債務(wù)而必須確定稅額的情形，不得阻隔該稅收債務(wù)的成立。稅收債務(wù)不以行政權(quán)的介入為前提。即為此說的代表。
兩種學(xué)說爭議的焦點(diǎn)在于行政權(quán)力的介入是否影響稅收債務(wù)的成立。基于稅收法律主義，稅收債務(wù)的成立與否，只與法律的明文規(guī)定有關(guān)，而排除行政權(quán)力的干預(yù)。以稽征機(jī)關(guān)的核課作為債務(wù)成立的前提，則稽征機(jī)關(guān)是否核課，何時核課都不可避免的影響稅收債務(wù)的成立。“法律保留”即只是具文。更何況稽征機(jī)關(guān)的有限理性，更不可能于任何滿足課稅要件的事件發(fā)生時及時予以評價。稅法要求“對相同的經(jīng)濟(jì)事實應(yīng)以相同的評價”[8]，在評價時點(diǎn)的差異上亦必會影響各個債務(wù)人期限利益的取得。在課稅處分被變更或暫時被撤消時，其債務(wù)的成立時間亦難以確定。[9]此外，納稅申報作為債務(wù)的履行方式被越來越多的采用時，稅額通過申報即可予以確定，過分強(qiáng)調(diào)稅務(wù)機(jī)關(guān)的核定處分是沒有意義的。核定處分和納稅申報只在于宣示已存在的債務(wù)數(shù)額，而非創(chuàng)立新的債務(wù)。因此，為確保成立稅捐債權(quán)債務(wù)的法律效果對于一切稅捐義務(wù)人均適用相同的基準(zhǔn)時，而不受不同的稅捐核定的時點(diǎn)的影響，應(yīng)以法定的課稅要素滿足時為準(zhǔn)[10].稅務(wù)機(jī)關(guān)的核課行為不應(yīng)成為稅收要素的構(gòu)成要件之一。
（三）稅收之債構(gòu)成要件新解
就筆者看來，借鑒私法之債中相關(guān)學(xué)者對法定之債的構(gòu)成要件的歸納與總結(jié)，稅收之債應(yīng)包括以下要件：
1.稅收主體
稅收主體亦即稅收債務(wù)關(guān)系之當(dāng)事人，應(yīng)包括稅收債權(quán)人和債務(wù)人。稅收是國家以取得滿足公共需求的資金目的，基于法律的規(guī)定，無償?shù)南蛩饺苏n征的金錢給付，稅收債權(quán)人是為國家，國家是所有稅收利益的最終享有者，稅務(wù)機(jī)關(guān)不過是國家的人，僅僅是基于國家的授權(quán)，作為國家的人而向稅收債務(wù)人行使債權(quán)，是代行稅收債權(quán)的主體，債權(quán)的行使后果必須歸屬于國家。當(dāng)前在我國行使稽征權(quán)的包括稅務(wù)機(jī)關(guān)、海關(guān)、農(nóng)業(yè)部以及財政部。
關(guān)于稅收主體，更為重要是無疑是稅收債務(wù)人。從抽象的層面來看，所有的公民包括居民和非居民均可能成為納稅人。具體而言，本國公民享受本國政府提供的公共物品，應(yīng)當(dāng)為此而支付對價，并無疑議。而外國公民亦可能基于偶然的稅收聯(lián)結(jié)而受一國管轄而承擔(dān)稅收債務(wù)。我國憲法即明定，人民有依法納稅的義務(wù)，已將所屬的公民納入潛在的稅收債務(wù)人之中。這是從政治意義的角度來判明主體資格。但亦有學(xué)者認(rèn)為，一般系以可以體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)上給付能力或在技術(shù)上可以被把握經(jīng)濟(jì)上給付能力者，作為稅捐權(quán)利主體。[11]即在稅收債務(wù)的承擔(dān)中，僅有政治意義上的聯(lián)結(jié)是不夠的，還必須把握經(jīng)濟(jì)給付能力，始能符合量能課稅的原則。
這僅是從抽象的闡明何為可能的稅收債務(wù)人。在具體的稅收債務(wù)關(guān)系中，稅收債務(wù)人還需由各個稅種法明確予以規(guī)定。例如，個人所得稅的債務(wù)人是取得收入的個人，在營業(yè)稅和消費(fèi)稅則為從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人。稅收債務(wù)的承擔(dān)，即意味著須無償轉(zhuǎn)移一定的財產(chǎn)與國家。這必然會造成對稅收債務(wù)人財產(chǎn)的侵奪。因此，關(guān)于稅收債務(wù)人的規(guī)定應(yīng)有議會嚴(yán)格保留，在法律中明確規(guī)定，以使公民在從事相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動中，可以預(yù)測自己是否會因此而承擔(dān)稅收債務(wù)。
2.應(yīng)稅事實的發(fā)生或存續(xù)產(chǎn)生某項經(jīng)濟(jì)后果
（1）發(fā)生某項經(jīng)濟(jì)事實
，產(chǎn)生某項經(jīng)濟(jì)后果。
租稅法所重視者，應(yīng)為足以表征納稅能力之實質(zhì)的經(jīng)濟(jì)事實。[12]稅收應(yīng)保證其侵奪公民財產(chǎn)的合理性與公平性。因此，即需考量潛在納稅人的納稅能力，以實現(xiàn)量能課稅，實現(xiàn)稅負(fù)公平。而其衡量的基礎(chǔ)，僅在于某項經(jīng)濟(jì)事實的發(fā)生。靜態(tài)的財產(chǎn)存續(xù)是難以表彰納稅能力的。只有在動態(tài)的財產(chǎn)變動中實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的流轉(zhuǎn)始有可能基于由此發(fā)生的增值重新評價納稅人的納稅能力，也只有基于此種經(jīng)濟(jì)增值才有必要重新配置所增值的部分（收益）在各主體間的分布，達(dá)到國家重分配的目的。需要強(qiáng)調(diào)的是該經(jīng)濟(jì)事實并不僅限于經(jīng)濟(jì)行為。從事經(jīng)濟(jì)行為取得收入固可以征稅，由于自然事件而使財產(chǎn)自然增值亦可就其增值部分征稅。如1969年臺上字第1415號判決即認(rèn)為，土地增值稅，系以都市土地之自然漲價為標(biāo)的。[13]
（2）該項經(jīng)濟(jì)事實具有可稅性。
所謂經(jīng)濟(jì)事實具有可稅性亦即該經(jīng)濟(jì)事實所產(chǎn)生之經(jīng)濟(jì)利益與經(jīng)濟(jì)后果經(jīng)由稅法評價，屬于應(yīng)納稅的范圍。由于課稅必須和表彰經(jīng)濟(jì)給付能力的標(biāo)的、狀態(tài)、或事實經(jīng)過相聯(lián)結(jié)，[14]因此，必須切實把握何種經(jīng)濟(jì)利益屬于“可稅”的范圍。有學(xué)者認(rèn)為，一項經(jīng)濟(jì)利益必須具備收益性并排除公益性才是“可稅”的。[15]首先，由于國家收入是由私人財產(chǎn)的收益中分享，性質(zhì)上即為對人民自由權(quán)及財產(chǎn)權(quán)的限制。租稅之對象限于所得及消費(fèi)，不得及于私有財產(chǎn)本身。[16]為避免對私有財產(chǎn)的侵犯，租稅應(yīng)盡量不及于財產(chǎn)本身，而僅對財產(chǎn)上的增值部分為征收。其次，由于稅收中性的要求，為避免由于征稅給市場競爭造成不必要的損害，亦要求僅于某項經(jīng)濟(jì)收益發(fā)生時，對該收益進(jìn)行征稅。最后，稅收是對社會財富的分配與再分配，只有存在收益時才有再分配的可能。就主體的收益而言，包括諸如商品（包括勞務(wù)）的銷售收入，各類主體的所得，源于財產(chǎn)的收入或利益三大方面。以上述收益作為征稅對象，便形成了商品稅、所得稅、財產(chǎn)稅這三大稅收的劃分。[17]
（3）經(jīng)濟(jì)事實可歸屬于稅收債務(wù)人
為成立稅收債務(wù)，必須在發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事實與稅收債務(wù)人之間存在一定的關(guān)聯(lián)關(guān)系。“可歸屬性”即關(guān)注該經(jīng)濟(jì)事實與特定的稅收債務(wù)人有某種結(jié)合的因素。此種歸屬一般而言系基于私法上的法律行為，所有關(guān)系等而實現(xiàn)結(jié)合的。但這僅僅是由于借由私法中的法律形式來考察納稅人與某財產(chǎn)的關(guān)系以實現(xiàn)稅法評價具有某種便宜性，亦有利于保持法律秩序的整體性。在民法對某種經(jīng)濟(jì)事實的形式歸屬不能完全反映經(jīng)濟(jì)生活的實質(zhì)時，稅法即有可能越過相關(guān)的民法的形式歸屬而直接考察其實質(zhì)的經(jīng)濟(jì)歸屬，即稅法的可歸屬性更重視經(jīng)濟(jì)事實與稅收債務(wù)人的實質(zhì)性聯(lián)系。因此，有學(xué)者主張，應(yīng)在歸屬性中導(dǎo)入實質(zhì)課稅原則，認(rèn)為實質(zhì)上相同的經(jīng)濟(jì)活動所產(chǎn)生之相同經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)課以相同的租稅。對有關(guān)課征租稅構(gòu)成要件之判斷及認(rèn)定，自應(yīng)以其實質(zhì)上的經(jīng)濟(jì)事實關(guān)系及所產(chǎn)生之經(jīng)濟(jì)利益為之，而非以形式外觀為準(zhǔn)。[18]在當(dāng)前諸多的稅收規(guī)避案件中，即有不少是利用私法的法律形式了掩蓋某項經(jīng)濟(jì)事實的實質(zhì)歸屬以達(dá)到規(guī)避稅收的目的。因此，更應(yīng)注重對實質(zhì)的經(jīng)濟(jì)歸屬的考察。
3.稅基和稅率
稅基即課稅計算基礎(chǔ)或課稅標(biāo)準(zhǔn)[17]，即是應(yīng)稅客體的數(shù)量，反映的是在某征納關(guān)系中具體“可稅”的量化的收益的額度，是從量上來限定征稅對象，屬于量的規(guī)定性[19].如所得稅中的所得金額。以此為基礎(chǔ)，適用稅率，即可計算稅額。
稅率是指對于稅基應(yīng)納稅捐金額的比例，反映的是征稅的深度，可分為比例稅率、累進(jìn)稅率和累退稅率。
稅基和稅率相結(jié)合即可確定稅額的具體數(shù)量，明確稅收債務(wù)所實際及于的財產(chǎn)范圍以及稅收債務(wù)人實際承擔(dān)的稅收債務(wù)的范圍，是稅收之債的構(gòu)成要件的核心，同樣必須在法律中予以確定。
二、稅收之債構(gòu)成要件理論對稅收征管的影響
稅收是對公民財產(chǎn)的侵奪，是對公民財產(chǎn)權(quán)利和經(jīng)濟(jì)自由權(quán)利的限制，要求稅收的征收應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格的依稅法的規(guī)定進(jìn)行。具體到實體的層面，要求當(dāng)且僅當(dāng)稅收構(gòu)成要件滿足時，稅務(wù)機(jī)關(guān)才現(xiàn)實的嚴(yán)格依照稅收構(gòu)成要件所確定的范圍行使債權(quán)。
（一）稅收之債構(gòu)成要件理論與稅收之債的成立時間
稅收之債的發(fā)生時點(diǎn)關(guān)系到已存在的債權(quán)何時得以現(xiàn)實的行使其請求權(quán)。如果說稅收之債的構(gòu)成要件關(guān)注的是是否發(fā)生債的關(guān)系及其具體的狀態(tài)，那么稅收之債的發(fā)生則關(guān)注何時成立債的關(guān)系，兩者關(guān)系密切。稅收之債的構(gòu)成要件直接決定了稅收之債的成立時間。
對于稅收債務(wù)的成立時間，我國稅法并無統(tǒng)一規(guī)定。而由各個稅種法分別予以規(guī)定“納稅期限”。《稅收征管法》亦只是籠統(tǒng)的規(guī)定“納稅人，扣繳義務(wù)人應(yīng)按法律、行政法規(guī)的期限繳納或解繳稅款”。并無對納稅期限的起始點(diǎn)予以確定的標(biāo)準(zhǔn)。一般認(rèn)為“納稅期限”是稅法規(guī)定的納稅主體向征稅機(jī)關(guān)繳納稅款的具體時間。在納稅期限之前征稅機(jī)關(guān)不能征稅。[20]就筆者看來，納稅期限應(yīng)自課稅要件滿足時起至其后的合理期限為止。而新《稅收征管法》第38條規(guī)定“稅務(wù)機(jī)關(guān)有根據(jù)認(rèn)為從事生產(chǎn)，經(jīng)營的納稅人有逃避納稅義務(wù)行為的，可以在規(guī)定的納稅期之前，責(zé)令限期繳納稅款；……”，而在納稅期之前納稅義務(wù)是否已經(jīng)成立尚不得而知，稅務(wù)機(jī)關(guān)以何為據(jù)認(rèn)定其有逃避納稅行為，以何為據(jù)行使債權(quán)，又以何為據(jù)確定債務(wù)數(shù)額。就此看來稅收保全制度的規(guī)定違反了課稅要件滿足時稅收債務(wù)始成立的要求，應(yīng)有完善的必要。
正因為稅收債務(wù)的成立時間關(guān)乎稅收債權(quán)于何時得以行使，納稅人何時承擔(dān)債務(wù)，因此，為避免不當(dāng)?shù)钠谇皞鶛?quán)行使與期后延期行使，應(yīng)有必要按稅收構(gòu)成要件實現(xiàn)說于法律中明文規(guī)定稅收之債的構(gòu)成要件滿足時成立稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系，以使征納雙方可據(jù)以按時行使債權(quán)和履行債務(wù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)僅在稅收之債的構(gòu)成要件滿足后才能向稅收債務(wù)人行使稅收債權(quán)，而稅收債務(wù)人也僅在稅收構(gòu)成要件滿足后始承擔(dān)稅款的繳納義務(wù)。
（二）稅收之債的成立與行政權(quán)力無涉
1.稅務(wù)機(jī)關(guān)對稅收之債的成立無裁量權(quán)
稅收之債的成立僅與法律明文規(guī)定的稅收構(gòu)成要件的滿足有關(guān)，法無明文規(guī)定則無稅。稅收之債僅于具體的經(jīng)濟(jì)生活事件及行為可以被涵攝于法律的抽象構(gòu)成要件前提下，國家的稅捐債權(quán)始可成立[21]，而不以行政權(quán)力的介入為前提。對稅收之債的成立，應(yīng)排除法律效果層面的行政裁量權(quán)。稅收機(jī)關(guān)的核課行為僅僅是對稅收之債的構(gòu)成要件滿足情況的認(rèn)定，進(jìn)而確認(rèn)稅收之債的實際存在及其實際數(shù)額。稅務(wù)機(jī)關(guān)作為國家的人而向稅收債務(wù)人行使債權(quán)，只能于稅收構(gòu)成要件滿足時于授權(quán)的范圍內(nèi)依稅收構(gòu)成要件所決定的稅收債權(quán)的范圍確定并行使債權(quán)。它無權(quán)隨意創(chuàng)設(shè)稅收之債，也無權(quán)隨意減少稅收債權(quán)的數(shù)額，僅有如何實現(xiàn)稅收債權(quán)的自由而無變更稅收債權(quán)的權(quán)利。因此，稅收之債的發(fā)生及范圍并不取決于行政裁量，稅務(wù)機(jī)關(guān)在租稅法內(nèi)的意思表示或其他行為，原則上并不能影響稅收之債的成立。
2.稅收之
債不容和解
稅收之債是為法定之債，因此，無論是稅收債權(quán)人還是稅收債務(wù)人，其意思表示都不足以影響稅收之債的成立，即稅務(wù)機(jī)關(guān)與稅收債務(wù)人之間就稅收債務(wù)的內(nèi)容及征收日期、方法進(jìn)行的和解或達(dá)成的協(xié)議，都不足以改變稅收之債的成立及所確定的債務(wù)的范圍。租稅之額度不容稅捐機(jī)關(guān)與納稅義務(wù)人私下妥協(xié)，讓步達(dá)成協(xié)議，而應(yīng)完全依法定之課稅要件課征，[22]稅捐協(xié)議或稅捐契約原則上為法所不許。
此外，不僅稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅義務(wù)人就各項稅捐債權(quán)所達(dá)成的稅捐契約不足以改變稅收構(gòu)成要件被滿足的事實進(jìn)而改變稅收債權(quán)成立的事實，基于稅捐債務(wù)關(guān)系的請求權(quán)的債務(wù)人與第三人間進(jìn)行契約協(xié)議，約定由該第三人負(fù)擔(dān)債務(wù)時，則此項約定對于稅捐債務(wù)關(guān)系之請求權(quán)的發(fā)生也沒有任何影響，亦即其并不影響公法上的稅捐債務(wù)關(guān)系。
3.稅收構(gòu)成要件的滿足與稅務(wù)機(jī)關(guān)的舉證責(zé)任
由于稅收之債的構(gòu)成要件是否滿足直接決定了稅收之債是否成立，并由此確定稅收債權(quán)的范圍，因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)為證明稅收債務(wù)的存在，應(yīng)當(dāng)首先證明有符合稅收之債的構(gòu)成要件的事實的存在。在稅收征收過程中，對于稅收債權(quán)的成立和稅收數(shù)額的提高的事實，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)負(fù)有客觀的舉證責(zé)任。在此范圍之內(nèi)，國家承擔(dān)無證據(jù)的后果，倘若未能確實認(rèn)定其事實存在時，則不論是對確認(rèn)稅收債務(wù)人的稅收負(fù)擔(dān)、提高稅收負(fù)擔(dān)還是減輕負(fù)擔(dān)的或給予優(yōu)惠的事實，稅務(wù)機(jī)關(guān)均不得加以斟酌。稅務(wù)機(jī)關(guān)與稅收債務(wù)人之間對可涵攝于稅收構(gòu)成要件的事實關(guān)系無法取得一致意見而無法判定稅收之債的構(gòu)成要件的滿足時，稅務(wù)機(jī)關(guān)也僅得對已確信已實現(xiàn)的事實關(guān)系所確定的權(quán)利范圍行使稅收債權(quán)。
為此，一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對稅法所規(guī)定的各個稅種的抽象構(gòu)成要件有足夠的了解，掌握對各種經(jīng)濟(jì)行為和經(jīng)濟(jì)事實進(jìn)行可稅性判斷的法律依據(jù)。另一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)在各種經(jīng)濟(jì)行為和經(jīng)濟(jì)事實發(fā)生時，能夠依據(jù)稅法所規(guī)定的抽象構(gòu)成要件對其進(jìn)行判斷，以確定其是否可以涵攝于何種稅收構(gòu)成要件之內(nèi)以及是否成立稅收之債及稅款的數(shù)額。
三、結(jié)語
在德國著名法學(xué)家阿爾拜特。亨澤爾提出了著名的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說之后，稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說經(jīng)歷幾代稅法學(xué)者的發(fā)展和完善之后，對各國稅收法治建設(shè)發(fā)生了深遠(yuǎn)的影響。稅收之債也成為新型的國家、征稅機(jī)關(guān)和納稅人之間的法律關(guān)系的另一種代名詞。以稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系為基礎(chǔ)，對稅法理論進(jìn)行全面的重構(gòu)，也成為近年來稅法學(xué)界努力的方向。而恰恰是作為稅收之債認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的構(gòu)成要件，學(xué)界似乎有意無意的忽視了對其進(jìn)行以稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系為理念的重新解讀。構(gòu)成要件的概括仍簡單以稅收學(xué)上的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)為藍(lán)本，使得稅收構(gòu)成要件理論無法融入稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論之中，更影響了稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論的整體性和系統(tǒng)性。因此，以稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論作為基本的學(xué)理基礎(chǔ)，對稅收之債的構(gòu)成要件進(jìn)行全新的總結(jié)，是相當(dāng)必要的。
稅法的侵權(quán)法的特性決定了稅收之債的法定性和嚴(yán)格的拘束性，這也就決定了稅收之債的構(gòu)成要件在稅收債權(quán)實現(xiàn)中的基礎(chǔ)性地位。從實體上說，稅收之債的構(gòu)成要件即是稅收成立的法律標(biāo)準(zhǔn)，只有依稅收構(gòu)成要件所確定的稅收債權(quán)進(jìn)行稅收征管，在此范圍內(nèi)的稅收債權(quán)的行使才是合法有效的。從程序上說，稅款征收程序是為保障稅收債權(quán)的實現(xiàn)服務(wù)的，征收程序的展開應(yīng)當(dāng)是圍繞稅收之債構(gòu)成要件的滿足的認(rèn)定而展開，并以此為核心安排其債權(quán)行使的順序。從這個意義上說，稅收之債的構(gòu)成要件對稅收法治的實現(xiàn)有著舉足輕重的意義。如果說，稅收之債成為稅收法治構(gòu)建的新平臺的話，稅收之債的構(gòu)成要件恰恰成為稅收法治起始的基礎(chǔ)性內(nèi)核。
「注釋
[1]參見陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第223頁。
[2]蔡震榮：《行政法理論與基本人權(quán)之保障》（第2版），（臺灣）五南圖書出版公司，第59-87頁。
[3]參見陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第234頁。
[4][日]金子宏：《日本稅法學(xué)原理》，劉多田等譯，中國財政經(jīng)濟(jì)出版社1989年版，第93頁。
[5]參見陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第323－328頁。
[6]參見劉劍文主編：《財政稅收法》（第2版），法律出版社2001年版，第273－283頁；張守文：《稅法原理》（第2版），北京大學(xué)出版社2001年版，第43－46頁；劉劍文主編：《稅法學(xué)》（第1版），人民出版社2002年版，第101頁。
[7]參見劉劍文主編：《稅法學(xué)》（第2版），人民出版社2003年版，第321頁。
[8]林進(jìn)富：《租稅法新論》，臺灣三民書局1999年版，第70頁。
[9]陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第220頁。
[10]陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第220頁。
[11]參見陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第324頁。
[12]林進(jìn)富：《租稅法新論》，臺灣三民書局1999年版，第70頁。
[13]參見王澤鑒：《民法學(xué)說與判例研究》，臺灣三民書局1999年版，第350頁。
[14]參見陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第325頁。
[15]可參看張守文：《論稅法上的“可稅性”》《法學(xué)家》2000年第5期。
[16]葛克昌：《稅法基本問題》，臺灣月旦出版社股份有限公司1996年版。
[17]可參看張守文：《論稅法上的“可稅性”》《法學(xué)家》2000年第5期。
[18]林進(jìn)富：《租稅法新論》，臺灣三民書局1999年版，第70頁。
[19]陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第327頁。
[20]劉劍文主編：《財政稅收法》，法律出版社2002年版，第275頁。
[21]劉劍文主編：《財政稅收法》，法律出版社2002年版，第280頁。
關(guān)鍵詞：增值稅轉(zhuǎn)型；改革試點(diǎn)；相關(guān)行業(yè)；稅負(fù)分析
作為國務(wù)院擴(kuò)大內(nèi)需十項措施之一，備受關(guān)注的增值稅轉(zhuǎn)型改革將減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)1200億元。新增值稅制度將按稅制中性原則全面轉(zhuǎn)型增值稅，由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)為消費(fèi)型，稅制方面最顯著的變化即是固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額可抵扣，這一重大變化將為生產(chǎn)型企業(yè)節(jié)約大量資金，解決自1994年以來一直存在的固定資產(chǎn)部分增值稅重復(fù)征稅問題。增值稅轉(zhuǎn)型是我國稅制改革中的關(guān)鍵問題。一直以來都是稅制改革的難點(diǎn)。在實行了長達(dá)五年大范圍改革試點(diǎn)之后，中國政府已具備足夠的改革經(jīng)驗安全穩(wěn)定地推廣此項改革在全國進(jìn)行。
一、全面的增值稅轉(zhuǎn)型勢在必行
30年來，財政體制改革支持了財政收入與支出的增長，并且一直以高于GDP的增速增長。從1978年到2007年底，我國財政收入年均增長14.5％。2007年中國財政收入達(dá)51321.78億元，比上年增長32.4％。盡管政府出于宏觀調(diào)控的需要，高財政收入也的確為政府的經(jīng)濟(jì)調(diào)控能力起了至關(guān)重要的作用，但是無論從征收范圍還是征收方法上都存在諸多問題。自1979年來實行的生產(chǎn)型增值稅，由于固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額不可抵扣，存在增值稅抵扣鏈條中斷、重復(fù)征稅等問題。如固定資產(chǎn)進(jìn)項稅計人固定資產(chǎn)成本，按期計入折舊費(fèi)用，在繳納銷項稅額時不可抵扣。企業(yè)重復(fù)繳納增值稅，阻礙了企業(yè)硬件更新、技術(shù)進(jìn)步和國內(nèi)企業(yè)產(chǎn)業(yè)提升。
從2004年7月起，東北地區(qū)“三省一市”的八個行業(yè)開始試點(diǎn)增值稅轉(zhuǎn)型，2007年7月起試點(diǎn)范圍延伸到中部六省26個城市。從時間上講，試點(diǎn)推行過久對經(jīng)濟(jì)的不利影響很明顯。長時間的區(qū)域試點(diǎn)會使增值稅抵扣鏈條中斷，破壞環(huán)環(huán)相扣的征稅機(jī)制。這必然使市場出現(xiàn)割裂，使得區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展條件不平衡，產(chǎn)業(yè)從高稅區(qū)向低稅區(qū)轉(zhuǎn)移。這在東北地區(qū)試點(diǎn)得到印證。各地企業(yè)紛紛到東北注冊分公司，轉(zhuǎn)移業(yè)務(wù)，從東北地區(qū)購買機(jī)器設(shè)備以求獲得政策之利。這是一種極不正常的投資轉(zhuǎn)移，會擾亂國內(nèi)統(tǒng)一的市場。如果政府將一項普惠型的稅制改革當(dāng)作地區(qū)經(jīng)濟(jì)扶持政策來使用，利弊得失要權(quán)衡考慮。至少在目前來看，為區(qū)域經(jīng)濟(jì)的平衡而在國內(nèi)實行不同的稅收政策必然會帶來投資秩序的混亂。所以惠及全局的改革不應(yīng)該長期處于區(qū)域試點(diǎn)狀態(tài)。
相比2007年所得稅二稅合一的改革受到外資企業(yè)極大的反對，增值稅改革則是各界一片期待。政府的一再謹(jǐn)慎，使改革進(jìn)度緩慢，其中不排除政府的種種顧慮，也不乏相關(guān)利益部門的干擾。稅制改革進(jìn)程緩慢的主要原因，一是增值稅在我國整體稅收的比重過大，改革必然傷筋動骨；二是我國的征稅手段較為落后，而生產(chǎn)型增值稅是三種類型增值稅中最為簡便的征稅方式。另外，前一階段投資膨脹和增值稅改革之間的關(guān)系問題也是政府猶豫的原因。
這些問題在東北三省一市與中部五省的改革方案中都已經(jīng)得到了解決。
第一，財政減收的問題。增值稅作為中國第一大稅種，十多年來一直占稅收總額30％以上比例。對這項稅制的改革有牽動經(jīng)濟(jì)全局的作用。中國長期實行生產(chǎn)型增值稅，稅率定為17％，折合消費(fèi)型增值稅稅率約23％。這一實際稅率高于很多國家和地區(qū)，如印度4％和12.5％，我國臺灣地區(qū)7.5％，韓國10％，俄羅斯13％，德國16％，葡萄牙17％，英國17.5％。長期高財政收入使政府長期從社會取得大量財富。增值稅轉(zhuǎn)型將減少財政收入1200億元，相當(dāng)于2008年財政收入的2.9％，財政可以接受。國家在經(jīng)濟(jì)危機(jī)中普遍的降稅政策為增值稅全面轉(zhuǎn)型提供了良好的契機(jī)，有關(guān)方面不能以財政收入下降為借口，拖延改革大局。
第二，若為了遷就落后的征稅手段就維持落后的稅收體制，向企業(yè)重復(fù)征稅是顯然說不通的道理。在世界范圍內(nèi)，增值稅發(fā)展的總體趨勢是由生產(chǎn)型向消費(fèi)型轉(zhuǎn)變，稅率及征管方式趨于統(tǒng)一簡化，稅收的分配調(diào)節(jié)作用較充分，行業(yè)稅負(fù)均衡。全球90％以上的國家實行消費(fèi)型增值稅，難道我國的征稅手段與稅收人員素質(zhì)落后于90％以上的國家?生產(chǎn)型增值稅使企業(yè)長期背負(fù)更新設(shè)備的納稅負(fù)擔(dān)，降低了企業(yè)購進(jìn)固定資產(chǎn)的動力，阻礙了企業(yè)更新硬件與實施發(fā)展戰(zhàn)略。企業(yè)在國內(nèi)尚難以發(fā)展壯大，就更難走出國門，成為跨國性大公司。關(guān)鍵是有關(guān)部門是否有改革的動力，有沒有讓利于企業(yè)、讓利于民的決心和勇氣。今后一段時期政府將完全改變宏觀調(diào)控方向，政府適時作出減稅政策的調(diào)整，增值稅改革就有足夠依據(jù)。
二、相關(guān)行業(yè)稅負(fù)變化分析
本次增值稅全面轉(zhuǎn)型方案最大亮點(diǎn)是全額抵扣、全行業(yè)轉(zhuǎn)型，取消增量限制，允許企業(yè)新購入的機(jī)器設(shè)備進(jìn)項稅金全額在銷項稅額中計算抵扣。從大類行業(yè)來看，增值稅轉(zhuǎn)型對利潤增速影響最大的前八位大類行業(yè)是：電力、煤氣及水的生產(chǎn)和供應(yīng)業(yè)；石油、塑膠、塑料；金屬、非金屬；造紙、印刷；木材、家具；紡織、服裝、皮毛；日用電子器具制造業(yè)；采掘業(yè)。(見表1)
顯然，增值稅轉(zhuǎn)型使大量采購設(shè)備、固定資產(chǎn)投入很高的行業(yè)受益，其中固定資產(chǎn)投資回報率較低、折舊年數(shù)較短的行業(yè)受益尤其大。
1一般納稅人實際稅負(fù)驟減
固定資產(chǎn)項和累計折舊減少與相應(yīng)營業(yè)稅金及附加的節(jié)約，將增加企業(yè)利潤。根據(jù)現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，因折舊成本降低而導(dǎo)致的企業(yè)利潤增量也需要繳納企業(yè)所得稅，同時利潤增長后相應(yīng)增加企業(yè)所得稅費(fèi)用。若以企業(yè)所得稅稅率25％計算，則企業(yè)增加的凈利潤就會達(dá)到現(xiàn)行會計期內(nèi)公司設(shè)備折舊額的10.90％。考慮企業(yè)所得稅費(fèi)用部分，增值稅改革對企業(yè)的利好收入影響凈利潤部分為75％，上繳所得稅增加部分為25％。總體而言，企業(yè)的納稅結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，調(diào)整了企業(yè)凈現(xiàn)金流，增加凈利潤。
由于直接采用“固定資產(chǎn)年末余額一固定資產(chǎn)年初余額”代替固定資產(chǎn)增加值，會低估固定資產(chǎn)更新的實際影響(低估幅度約為150％)。一般采用現(xiàn)金流量表中的“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”來估算。若從分期估算固定資產(chǎn)可抵扣進(jìn)項稅額的影響，企業(yè)凈利潤的影響比較均勻，第一年為當(dāng)期新增固定資產(chǎn)金額的2.55％，以后備期均為當(dāng)期新增固定資產(chǎn)金額的1.275％。若考慮每年都會新增固定資產(chǎn)產(chǎn)生的疊加效應(yīng)(即增值稅轉(zhuǎn)型的真實效果)，將造成企業(yè)新增固定資產(chǎn)對凈利潤的影響逐年加大。假設(shè)固定資產(chǎn)折舊期為10年，若以當(dāng)年的新增固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅額抵扣來估算對現(xiàn)金流量和凈利潤的增長，累積影響相當(dāng)于當(dāng)期新增固定資產(chǎn)金額的14.53％[17％／(1+17％)]。疊加各年投資之后，凈利潤第一年將增加當(dāng)期新增固定資產(chǎn)額的2.55％，之后應(yīng)逐年上升，正面影響逐步加大，至第10年為當(dāng)期新增固定資產(chǎn)額的14.53％，之后保持恒定。如果按凈利潤和新增固定資產(chǎn)增速分別為10％或15％測算，10年中的凈利潤增幅逐漸增大，平均分別為6.62％和6.08％。如果以2007年所有上市公司固定資產(chǎn)的平均增速為基礎(chǔ)，按新增固定資產(chǎn)增速和凈利潤增速不變計算，10年中的凈利潤增幅逐漸增大，平均為8.21％。對有規(guī)劃地更新固定資產(chǎn)的一般納稅人而言，轉(zhuǎn)型帶來的利好影響長期而深遠(yuǎn)。
2小規(guī)模納稅人稅率大幅降低
適用小規(guī)模納稅人的統(tǒng)一稅率調(diào)整為3％。取消按工業(yè)和商業(yè)兩類分別適用6％和4％的征收率。盡管對小規(guī)模納稅人的征稅率遠(yuǎn)小于一般納稅人，但由于小規(guī)模納稅人進(jìn)項稅額不可抵扣，實際上小規(guī)模納稅人的負(fù)稅率高于一般納稅人。此次稅改出于平衡小規(guī)模納稅人與一般納稅人之間的稅負(fù)，促進(jìn)中小企業(yè)的發(fā)展和擴(kuò)大就業(yè)的目的，小規(guī)模納稅人征收率水平大幅下調(diào)。這將減輕中小企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，為中小企業(yè)提供一個更加有利的發(fā)展環(huán)境。此外，財政部和國家稅務(wù)總局還將通過調(diào)高營業(yè)稅起征點(diǎn)等政策在稅收上進(jìn)一步鼓勵中小企業(yè)的發(fā)展。2008年中國中小企業(yè)的發(fā)展出現(xiàn)很大困難，原材料及勞務(wù)成本普遍上漲，銀根緊縮導(dǎo)致融資難，下半年出口貿(mào)易額下滑等問題接連不斷。全國中小企業(yè)的大批破產(chǎn)仍在持續(xù)，大幅調(diào)低小規(guī)模納稅人的稅率對緩解他們的困境有莫大幫助，為今后的發(fā)展前景創(chuàng)造了更多空間。
3礦產(chǎn)增值稅上調(diào)對礦產(chǎn)類企業(yè)各有利弊
礦產(chǎn)品增值稅由原來的13％調(diào)高到17％，更多地體現(xiàn)了政府保護(hù)資源、建設(shè)節(jié)約性社會的意圖，但對不同礦產(chǎn)類企業(yè)各有利弊。例如對有色金屬行業(yè)而言略有利好。其中對于采礦企業(yè)來說，增值稅稅率的調(diào)高意味著稅負(fù)的增加，加大了采礦企業(yè)所支付的社會成本，這樣會進(jìn)一步擠壓采礦企業(yè)的利潤。其次對于冶煉企業(yè)而言，無論其從國內(nèi)或國外采購精礦，由于行業(yè)內(nèi)精礦價格取決于金屬價格，而金屬價格是由國際大宗商品交易市場確定，精礦價格：金屬價格×相關(guān)系數(shù)，購入精礦成本減少約3％(1，1.13-1／1.17)。最后，由于加工企業(yè)直接以金屬為原料，因此它們不會受到此次礦產(chǎn)品增值稅率調(diào)整的影響。對有色金屬行業(yè)提高了以外購精礦為原料的冶煉型企業(yè)的盈利。
礦產(chǎn)品增值稅率提高4個百分點(diǎn)對煤炭企業(yè)短期負(fù)面影響較大。在當(dāng)前煤炭供需處于平衡狀態(tài)的格局下，消除了征稅對推高價格的憂慮，但走向了一個極端：供需緊張的行業(yè)格局使煤炭行業(yè)的承受力大打折扣。盡管增值稅是價外稅，表面看來并不影響利潤表各項目，但煤炭企業(yè)卻對增值稅率的提高難以通過價格轉(zhuǎn)嫁，會擠壓自身利潤。若不考慮其他因素的變化，增值稅率上調(diào)將影響噸煤收入15-20元左右，對純煤炭業(yè)務(wù)企業(yè)利潤的影響幅度為15％～20％，對非煤業(yè)務(wù)比重較大的企業(yè)影響幅度在10％左右。從2008年前三季度新增固定資產(chǎn)投資來看，可抵扣的固定資產(chǎn)增值稅對多數(shù)公司盈利影響很小。據(jù)從中部地區(qū)試點(diǎn)的26個工業(yè)城市的煤炭企業(yè)西山煤電、大同煤業(yè)、山西國陽新能、山西潞安環(huán)能、鄭州煤電、平煤股份等試行情況來看，抵扣效應(yīng)的邊際貢獻(xiàn)不大。因此，2009年煤炭企業(yè)面臨煤價和業(yè)績下滑，可謂雪上加霜。
三、企業(yè)財務(wù)調(diào)整的建議
實行消費(fèi)型增值稅，短期可普遍為企業(yè)減負(fù)、增加企業(yè)投資積極性，長期可以刺激投資，促進(jìn)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新。因此，企業(yè)應(yīng)作出相應(yīng)調(diào)整。
(一)重新規(guī)劃長期固定資產(chǎn)投資
首先，企業(yè)要正確認(rèn)識自身的類型及所處的階段，通過更新投資評價體系、制定合理的長期投融資計劃，為企業(yè)長期投資規(guī)劃工作提供強(qiáng)有力的支持。增值稅轉(zhuǎn)型的受益者主要是資本有機(jī)構(gòu)成高的行業(yè)。在“羊群效應(yīng)”下，裝備制造業(yè)作為上游產(chǎn)業(yè)鏈更是受益匪淺。另外，就國際貿(mào)易而言，由于增值稅轉(zhuǎn)型實際降低了產(chǎn)品成本，間接提高了中國制造的國際競爭力。勞動密集型、知識密集型產(chǎn)業(yè)以及商業(yè)批發(fā)零售業(yè)受益增值稅轉(zhuǎn)型較小。對跨行業(yè)經(jīng)營的企業(yè)，應(yīng)嚴(yán)格區(qū)分不同業(yè)務(wù)的界限，分清主次，統(tǒng)籌安排投資資金。增值稅轉(zhuǎn)型帶來的現(xiàn)金節(jié)余轉(zhuǎn)嫁到消費(fèi)者尚需一段時間。在生產(chǎn)型增值稅下，企業(yè)承擔(dān)了投資的增值稅負(fù)擔(dān)。增值稅轉(zhuǎn)型后，短期內(nèi)國家少收的稅款未能轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者而由企業(yè)自身受惠。這樣，短時期內(nèi)企業(yè)在其他投資條件不變的情況下，降低了成本，增加了利潤。企業(yè)只有結(jié)合自身行業(yè)背景做好長期投資規(guī)劃工作，才能獲得高質(zhì)量的長期發(fā)展。
(二)注重個別投資項目的效益評價
消費(fèi)型增值稅抵扣范圍的擴(kuò)大有利于增加可支配資金，提高投資報酬率，降低項目的投資門檻。當(dāng)企業(yè)購入固定資產(chǎn)時，消費(fèi)型增值稅的企業(yè)比生產(chǎn)型增值稅的企業(yè)納稅額少很多。納稅額之多少雖不一定就表明企業(yè)的稅負(fù)水平，但卻直接導(dǎo)致企業(yè)現(xiàn)金流出，對企業(yè)經(jīng)營影響甚大。企業(yè)投資項目的取舍取決于事先估算的現(xiàn)金流，若企業(yè)凈現(xiàn)值為正，則激勵投資；反之亦然。可以將投資效益評價作為應(yīng)對的重點(diǎn)，企業(yè)的投資效益評價工作必須考慮以下幾點(diǎn)因素：一要注重投資方向，避免重復(fù)盲目投資。二要注重投資效益，盡快實現(xiàn)投資回報。三要注重投資質(zhì)量，實現(xiàn)效益持續(xù)增長。四要注重投資平衡，做到投資計劃符合企業(yè)自身的類型和所處的階段，這樣才能實現(xiàn)企業(yè)的良性發(fā)展。
