時間：2023-03-22 17:35:59
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關鍵詞：標準支出稅、前后納方式、現(xiàn)代支出稅
一．支出稅（ExpenditureTax）的概述
（一）支出稅的歷史
耶魯大學的歐文•費雪（Fisher）于20世紀初發(fā)表的資本所得理論中最早涉及到支出稅相關理論。1942年美國財政部曾提議導入支出稅，但遭反對沒能實施。1955年英國經(jīng)濟學家劍橋大學尼古拉斯•卡爾多（N•Kaldor）發(fā)表了《支出稅》一書，分析了支出稅在公平與效率方面優(yōu)于所得稅，并提出了具體設計和導入方法，受到了空前重視。幾年后在印度和斯里蘭卡導入了支出稅，但因?qū)嶋H操作的不可行性很快停止了實施，標準支出稅存在理論脫離實際的缺點。上世紀70年代未，美國學者提出以“前后納方式”彌補標準支出稅缺陷的方案，為支出稅實施尋找到突破口，支出稅一度又成為發(fā)達國家稅制改革的中心議題。
（二）支出稅的特征
支出稅的特征可以從以下角度把握：（1）支出稅以消費為稅基。可稱為消費型所得稅，或現(xiàn)金流量型所得稅。支出稅是以消費稅基優(yōu)勢論為理論基礎，為彌補所得稅缺陷而設計的所得稅替代稅；（2）稅基比所得稅簡明。以水池比喻，稅基采用流出量而不是流入量，是市場評價的消費額，是實際消費能力而不是潛在消費能力；（3）注重效用。評價公平的基準應該是效用而不是收入，因為即使是等量收入也因人而異不能保證效用的同一性，消費稅基比收入稅基更能表明效用；（4）終生規(guī)劃。消費稅基優(yōu)勢論著眼于以利率為媒介進行長期的消費或儲蓄的決定構(gòu)造。是以人一生的合理消費計劃，即將現(xiàn)在所得的一部份儲蓄起來（節(jié)約現(xiàn)在的消費）確保未來的消費，或相反將未來所得的一部分以擔保形式借入（節(jié)約將來的消費），以確保現(xiàn)在消費的行為作為對象。支出稅稅基研究的是人一生超長期的所得、消費和稅負，與只關注一定期間（一般為一年）的所得和稅負的所得稅形成鮮明對比。
（三）支出稅取代所得稅的理由
根據(jù)以下理由，可以認為支出稅優(yōu)于所得稅，也比較容易導入支出稅。（1）所得稅的高稅率和資產(chǎn)所得稅不利于儲蓄；（2）所得稅的儲蓄課稅影響人們對一生的消費進行規(guī)劃，而支出稅允許扣除投資和儲蓄，有利于人們合理安排一生的消費。在高齡化社會下，人們有必要根據(jù)自己一生的收入能力安排青年、中年和老年三個時期的儲蓄和消費；（3）支出稅可以緩和及消除所得稅制存在的固有缺陷；（4）現(xiàn)行所得稅的一些課稅要素與支出稅相同，導入支出稅障礙小。
二．支出稅的類別與稅基
根據(jù)計算稅基的不同，支出稅分類為標準支出稅、勞動所得稅型支出稅（前后納方式）和現(xiàn)代支出稅。勞動所得稅型支出稅是為了解決標準支出稅缺陷而產(chǎn)生的，現(xiàn)代支出稅是標準與前后納方式結(jié)合運用型。
表1支出稅與所得稅的稅基比較
稅類別
稅基構(gòu)成標準支出稅
（標準方式）前后納方式
（勞動所得稅）綜合所得稅
勞動所得算入算入算入
資產(chǎn)
（儲蓄）資產(chǎn)購入（儲蓄）
資產(chǎn)所得：
資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓：原值
利得扣除
算入
算入
算入扣除不可
不算入
不算入
不算入扣除不可
算入
不算入
算入
負債借入
返還：本金
支付利息算入
扣除
扣除不算入
扣除不可
扣除不可不算入
扣除不可
扣除
資產(chǎn)購入：包括銀行儲蓄
資產(chǎn)所得：利息、股紅、租賃收入
資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓：包括取出儲蓄
（一)標準支出稅
支出稅稅基是消費的資金泉源，而不是消費支出。稅基=資金流入-非消費資金流出，既將現(xiàn)金資產(chǎn)作為消費資金源泉，稅基包括工薪收入、資產(chǎn)和負債三方面（參考表1），計算采用資金流量法，比較容易理解。標準支出稅稅基計算：（1）工薪所得算入稅基；（2）收入存入銀行時可以扣除，取出儲蓄時算入；（3）購入資產(chǎn)可以扣除，賣出資產(chǎn)變現(xiàn)時算入。避開了現(xiàn)行個人所得稅的資本利得課稅的通貨膨脹調(diào)整、折舊等復雜性；（4）資產(chǎn)所得算入；（5）如果規(guī)定住宅等耐久固定資產(chǎn)作為資產(chǎn)處理的話（也有主張住宅應該歸類為消費），在取出存款（或借入資金）作為購買資金時算入，購買了住宅后可以扣除，算入與扣除剛好抵消，避免了稅基異常膨脹；（6）負債在借入時算入稅基，償還時可以扣除。如果借入資金用于購買資產(chǎn)可以扣除，算入和扣除抵消，稅基不會過分膨脹。（二）前后納方式
標準支出稅理論上容易接受，但實施困難。（1）稅務機關必須掌握納稅人的資產(chǎn)（儲蓄）和負債信息，如果得不到金融等機構(gòu)和納稅人的配合就無法實施；（2）資產(chǎn)（儲蓄）和負債的變動性極高，泉源征收難度大，需要依靠納稅人申報；（3）評估住宅等耐久財產(chǎn)的非現(xiàn)金推定所得十分困難。針對標準支出稅的缺陷，1974年美國稅法學者W.D.Andrews提出：即使將資產(chǎn)（儲蓄）和負債項目從支出稅中去除，稅基（稅負）也不會發(fā)生實質(zhì)性變化。所謂去除并不是非課稅，而是將資產(chǎn)（儲蓄）和借入的稅基計算改成恰好與標準方式相反的前后納方式（參考表1）。前納的意思是提前納稅。在前后納方式下購入資產(chǎn)（包括儲蓄）改成扣除不可，相應資產(chǎn)所得和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入（包括取出儲蓄）改成不算入。與標準方式相比，購入資產(chǎn)（或儲蓄）時稅基增大，等于提前納稅。負債的計算也與標準方式相反。借入資金變成不算入，同時償還本金和利息變成扣除不可（等于后納稅）。采納前后納方式可以避開上面提出的三點實施困難。
前后納方式可以避免納稅過分集中。比如在前后納方式下，儲蓄不能扣除，分期儲蓄購房資金（集中性消費還包括：大額醫(yī)療費用支出、大學入學費等）等于分期納稅，防止稅負過于集中，而從銀行取出的購房資金不再算入稅基，等于自動實現(xiàn)稅負分散化。另外，購房貸款不算入，但償還資金不得扣除，等于過后納稅，因償還債務多是分期逐步償還，所以后納方式也可以分割稅負。這種自動分割稅負的功能，在累進稅率下具有重要意義。
前后納方式對資產(chǎn)（儲蓄）和負債無需記錄、申報和監(jiān)督，具有構(gòu)造簡明，征稅成本低，維護納稅人穩(wěn)私權(quán)等優(yōu)點，使支出稅有了實施可行性。現(xiàn)代支出稅導入了前后納方式，是標準與前后納方式的混合型。
與綜合所得稅對比，前后納方式處理資產(chǎn)所得和債務利息支出的方法與綜合所得稅相反，不將資產(chǎn)所得納入稅基，也不允許扣除債務利率支出，所以前后納方式已經(jīng)不是所得稅，只能稱為勞動所得稅或前后納方式支出稅。與標準支出稅相比，前后納方式完全脫離了支出稅形式，僅在終生勞動所得等于終生消費上相同。前后納方式是為了提高實施可能性，是標準支出稅的特別措施。在前后納方式下，納稅與消費之間存在時間上的不對稱。比如工資存入銀行未作為消費資金時，標準方式可以扣除，而前后納方式不能扣除。從消費與納稅的時間不對稱性看，全面采用前后納方式的勞動所得稅與標準支出稅屬不同類的稅，但根據(jù)前后納方式的產(chǎn)生理由，可以認為勞動所得稅是標準支出稅的變種，至少是與綜合所得稅不同性質(zhì)的稅。
（三)現(xiàn)代支出稅
現(xiàn)代支出稅導入了前后納方式，是標準與前后納的混合型。前后納方式使支出稅具有了實施可能性，但如果完全采用前后納方式，就變成了勞動所得稅，而現(xiàn)代支出稅并不完全導入前后納方式，因為標準支出稅的一些重要基本要素應該保留。哪些項目應該保留，或改為前后納方式，或干脆讓納稅人自由選擇成為現(xiàn)代支出稅的核心問題。目前現(xiàn)代支出稅對選擇前后納方式的提案大約分為兩類，一是不予限制，可以自由選擇；二是給予限制，規(guī)定項目。前者可以順利實施支出稅，但存在公平問題，而后者在實施可能性上存在問題。
三．現(xiàn)代支出稅的分析
（一）避稅與反避稅
現(xiàn)代支出稅如果允許納稅人在標準支出稅的基礎上自由選擇前后納項目，容易產(chǎn)生避稅機會，影響垂直公平。
1．避稅分析
支出稅存在以下避稅機會：（1）資本收益避稅。標準方式因財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入全額算入稅基，財產(chǎn)產(chǎn)生的收益也自動算入了稅基，不存在所得稅課征資本收益稅的復雜性。但前后納方式因財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入不算入稅基，財產(chǎn)收益就沒納入稅基，如果納稅人在資產(chǎn)項目上選擇前納方式的話，股份、不動產(chǎn)等財產(chǎn)收益就能避稅；（2）利用稅率預測避稅。如果現(xiàn)在稅率較高，未來稅率還有降低空間時，轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)（或從銀行取出存款）采取在標準方式下購入資產(chǎn)（或用前后納方式借入）可以扣除，如果將來轉(zhuǎn)讓時稅率下調(diào)了就能減輕稅負。相反如預測未來稅率上升，采用前后納方式購入資產(chǎn)（或用標準方式借入），現(xiàn)在納稅比未來納稅的負擔輕；（3）納稅期限內(nèi)兩方式交叉交易避稅。富裕階層可以利用前后納方式的短期資產(chǎn)操作減少避稅。比如在標準方式下100工資算入稅基，選擇前后納方式購入100資產(chǎn)（扣除不可）短期升值后賣出105（不算入），再以標準方式購入資產(chǎn)105（可以扣除），資產(chǎn)收益5避開了稅收。當然只能是擁有高儲蓄和借入能力的富裕階層利用之法避稅。
2．反避稅的思考
針對以上避稅方式，提出以下反避稅思考：（1）盡可能縮小納稅人自由選擇前后納方式的范圍，將可產(chǎn)生收益的資產(chǎn)列在標準方式之下；（2）將前后納方式下的資產(chǎn)收益算入相反的稅基；（3）對不得不列入前后納方式下的資產(chǎn)，如：古董、美術品等資產(chǎn)設置特別資本收益課稅制度；（4）對前后納方式下的借入設置上限。
（二）遺產(chǎn)和贈與的外理
以上討論是假定為終生所得等于終生消費，將儲蓄也視為消費，但現(xiàn)實存在遺產(chǎn)和贈與，忽略資產(chǎn)轉(zhuǎn)移有失稅收公平。可以設置資產(chǎn)轉(zhuǎn)移稅或取消資產(chǎn)轉(zhuǎn)移扣除加以解決。從常理看，遺產(chǎn)和贈與屬消費資金來源，應該算入繼承人的稅基，而財產(chǎn)轉(zhuǎn)移人等于放棄了消費，應該可以扣除。但如果允許扣除，可產(chǎn)生避稅機會。因為在標準方式下購入的資產(chǎn)（或儲蓄）可以扣除，如果該資產(chǎn)作為遺產(chǎn)或贈與轉(zhuǎn)移時又可扣除，一代代轉(zhuǎn)移下去，財產(chǎn)可以永遠非課稅化。為了防止避稅，應該設置資產(chǎn)轉(zhuǎn)移稅或取消轉(zhuǎn)移者扣除。
（三）支出稅的特別優(yōu)惠措施
支出稅必須繼承現(xiàn)行所得稅的優(yōu)惠措施，否則得不到納稅人支持。比如一些國家為了發(fā)展資本市場，將股份收益作為非課稅優(yōu)惠對象。導入支出稅后，即使納稅人購入股份時選用了標準方式（可以扣除），在出售時（應該算入）也必須給予減稅優(yōu)惠，如果不將股份投資收益區(qū)別于其他金融資產(chǎn)收益，就不能體現(xiàn)政府扶持直接金融市場的政策意圖。另外所得稅實施的社會保障支出非課稅以及支持產(chǎn)業(yè)發(fā)展的稅收優(yōu)惠措施必須繼續(xù)實施。可見，為了彌補所得稅的缺陷而產(chǎn)生的支出稅在現(xiàn)實條件制約下，仍然得保留所得稅的“不公平”措施。如此一來，現(xiàn)代支出稅方案也許仍是非現(xiàn)實性的。
（四）支出稅的征管和避稅
支出稅不專門設置資本收益稅，也就不存在折舊、通脹調(diào)整等麻煩，稅收成本相應也減少，符合征稅簡明低成本原則。但在資產(chǎn)和借入上，支出稅比所得稅的征管更細。擴大前后納方式范圍，雖然可以減化稅務，但為了減少避稅現(xiàn)象，征管成本仍會增高，也就不見得優(yōu)于所得稅了。
因為支出稅將資產(chǎn)買賣（儲蓄的存取）和借入償還都列入稅基，納稅人的申報量比所得稅高，工薪所得的泉源征收幾乎失去意義，征稅越依靠納稅人申報，逃稅的可能性自然也越高。另外，支出稅稅基明顯比所得稅狹，為了獲取等量稅收，稅率設置應該高于所得稅，高稅率會增強逃稅心理。但不可否認支出稅能將一部分“地下經(jīng)濟”納入了稅基，所以也許不需要提高稅率也能取得等量的財政收入。
作者單位：廣西大學商學院財政金融系
參考文獻：
關鍵詞：工程勘察；水文地質(zhì)；危害
實踐證明，在工程勘察、設計和施工過程中，水文地質(zhì)問題始終是一個極為重要但也是一個易于被忽視的問題。之所以重要，是因為水文地質(zhì)和工程地質(zhì)二者關系極為密切，互相聯(lián)系和互相作用，地下水既是巖土體的組成部分，直接影響巖土體工程特性，又是基礎工程的環(huán)境，影響建筑物的穩(wěn)定性和耐久性。至于容易被忽視，是在實際的勘察工作中，在勘探成果內(nèi)因為很少直接涉及水文參數(shù)的利用，水文地質(zhì)問題往往只被認為是象征性的工作，在勘察中大多只是簡單地對天然狀態(tài)下的水文地質(zhì)條件作一般性評價。在一些水文地質(zhì)條件較復雜的地區(qū)，由于工程勘察中對水文地質(zhì)問題研究不深人，設計中又忽視了水文地質(zhì)問題，經(jīng)常發(fā)生由地下水引發(fā)的各種巖土工程危害問題，令勘察和設計處于難堪的境地。為提高工程勘察質(zhì)量，在勘察中加強水文地質(zhì)問題的研究是十分必要的，在工程勘察中不僅要求查明與巖土工程有關的水文地質(zhì)問題，評價地下水對巖土體和建筑物的作用及其影響，更要提出預防及治理措施的建議，為設計和施工提供必要的水文地質(zhì)資料，以消除或減少地下水對巖土工程的危害。
1、工程地質(zhì)勘察中水文地質(zhì)評價內(nèi)容
在以往的工程勘察報告中，由于缺少結(jié)合基礎設計和施工需要評價地下水對巖土工程的作用和危害，總結(jié)以往的經(jīng)驗和教訓，我們認為今后在工程勘察中，對水文地質(zhì)問題的評價，主要應考慮以下內(nèi)容：
(1)應重點評價地下水對巖土體和建筑物的作用和影響，預測可能產(chǎn)生的巖土工程危害，提出防治措施。
(2)工程勘察中還應密切結(jié)合建筑物地基基礎類型的需要，查明有關水文地質(zhì)問題，提供選型所需的水文地質(zhì)資料。
(3)不僅要查明地下水的天然狀態(tài)和天然條件下的影響，更重要的是分析預測在人為工程活動中地下水的變化情況，及對巖土體和建筑物的反作用。
(4)應從工程角度，按地下水對工程的作用與影響，提出不同條件下應當著重評價的地質(zhì)問題。
2、重視巖土水理性質(zhì)的測試和研究
巖土水理性質(zhì)是指巖土與地下水相互作用時顯示出來的各種性質(zhì)。巖土水理性質(zhì)與巖土的物理性質(zhì)都是巖土重要的工程地質(zhì)性質(zhì)。巖土的水理性質(zhì)不僅影響巖土的強度和變形，而且有些性質(zhì)還直接影響到建筑物的穩(wěn)定性。以往在勘察中對巖土的物理力學性質(zhì)的測試比較重視，對巖土的水理性質(zhì)卻有所忽視，因而對巖土工程地質(zhì)性質(zhì)的評價是不夠全面的。
巖土的水理性質(zhì)是巖土與地下水相互作用顯示出來的性質(zhì)，而地下水在巖土中有不同的賦存方式，不同形式的地下水對巖土水理性質(zhì)的影響程度有所不同，而且影響程度又與巖土類型有關。
結(jié)合水是地下水在粘性土中的主要賦存形式，在砂土中含量甚微。結(jié)合水尤其是弱結(jié)合水與粘性土相互作用時顯示出來的性質(zhì)如可塑性、膨脹性、收縮性等歸為粘性土的物理力學性質(zhì)，因其受強力束縛，活動范圍極為有限，對巖土的動態(tài)水理性質(zhì)影響較小。
3、全面了解地下水引起的巖土工程危害
地下水引起的巖土工程危害，主要是由于地下水位升降變化和地下水動水壓力作用兩個方面的原因造成的。
地下水位變化可由天然因素或人為因素引起，但不管什么原因，當?shù)叵滤坏淖兓_到一定程度時，都會對巖土工程造成危害，地下水位變化引起危害又可分為三種方式：
(1)水位上升引起的巖土工程危害。潛水位上升的原因是多種多樣的，其主要受地質(zhì)因素如含水層結(jié)構(gòu)、總體巖性產(chǎn)狀；水文氣象因素如降雨量、氣溫等及人為因素如灌溉、施工等的影響，有時往往是幾種因素的綜合結(jié)果。
①土壤沼澤化、鹽漬化，巖土及地下水對建筑物腐蝕性增強。
②斜坡、河岸等巖土產(chǎn)生滑移、崩塌等不良地質(zhì)現(xiàn)象。
③一些具特殊性的巖土體結(jié)構(gòu)破壞、強度降低、軟化。
④引起粉細砂及粉土飽和液化、出現(xiàn)流砂、管涌等現(xiàn)象。
⑤地下洞室充水淹沒，基礎上浮、建筑物失穩(wěn)。
(2)地下水位下降引起的巖土工程危害。地下水位的降低多是由于人為因素造成的，如集中大量抽取地下水、采礦活動中的礦床疏干以及上游筑壩、修建水庫截奪下游地下水的補給等。地下水的過大下降，常常誘發(fā)地裂、地面沉降、地面塌陷等地質(zhì)災害以及地下水源枯竭、水質(zhì)惡化等環(huán)境問題，對巖土體、建筑物的穩(wěn)定性和人類自身的居住環(huán)境造成很大威脅。
(3)地下水頻繁升降對巖土工程造成的危害。
地下水的升降變化能引起膨脹性巖土產(chǎn)生不均勻的脹縮變形，當?shù)叵滤殿l繁時，不僅使巖土的膨脹收縮變形往復，而且會導致巖土的膨脹收縮幅度不斷加大，進而形成地裂引起建筑物特別是輕型建筑物的破壞。
地下水在天然狀態(tài)下動水壓力作用比較微弱，一般不會造成什么危害，但在人為工程活動中由于改變了地下水天然動力平衡條件，在移動的動水壓力作用下，往往會引起一些嚴重的巖土工程危害，如流砂、管涌、基坑突涌等。流砂、管涌、基坑突涌的形成條件和防治措施在有關的工程地質(zhì)文獻中已有較詳細的論述，這里不再重復。
水文地質(zhì)工作在建筑物持力層選擇、基礎設計、工程地質(zhì)災害防治等方面都起著重要的作用，隨著工程勘察的發(fā)展，其必將受到越來越廣泛的重視，切實做好水文地質(zhì)工作將對勘察水平的提高起著極大的推動作用。
主要參考文獻:
關鍵詞：稅收執(zhí)法風險防范
一、稅收執(zhí)法風險的概念
所謂執(zhí)法風險，就是具執(zhí)法資格的國家公務人員在執(zhí)行法律、法規(guī)所賦予的權(quán)力或履行職責的過程中，存在有未按照或未完全按照法律、行政法規(guī)、規(guī)章要求的行為執(zhí)法或履行職責，侵犯、損害了國家和人民群眾的利益，給國家或人民群眾造成一定的物質(zhì)或精神上的損失以及應履行而未履行職責，所應承擔的責任。稅收執(zhí)法作為國家行政執(zhí)法的一部分，承擔著為國聚財，堵漏增收的重任。正是由于稅務機關是國家財政收支的關鍵部門，已越來越成為國家紀檢監(jiān)察部門關注的對象。隨著國家法律、法規(guī)的不斷完善和健全，公民和法人的法律意識及自我保護意識也在不斷增強，如果我們的稅收執(zhí)法人員不及時調(diào)整工作思路，轉(zhuǎn)變執(zhí)法觀念，克服隨意執(zhí)法的老毛病，就隨時存在著執(zhí)法風險，小到經(jīng)濟損失，大到觸犯刑律。
二、防范和化解稅收執(zhí)法風險的意義
防范和化解稅收執(zhí)法風險的意義就在于保障稅收執(zhí)法部門有一個安全的稅收執(zhí)法環(huán)境，起到穩(wěn)定隊伍，增強凝聚力，提高戰(zhàn)斗力的目的，從而促進稅收工作效率，更好地維護稅法的尊嚴。防范和化解稅收執(zhí)法風險，保障稅收執(zhí)法安全的意義主要應有以下幾個方面：
一是維護稅收執(zhí)法人員的切身利益。如果稅收執(zhí)法人員的執(zhí)法安全得不到應有的保障，今天這個受到紀律處分，明天那個受到法律制裁，將嚴重影響稅收執(zhí)法隊伍的穩(wěn)定，不利于各項稅收工作的開展。因此，防范和化解稅收執(zhí)法風險，保障稅收執(zhí)法安全是保護同志、穩(wěn)定隊伍的基礎，是內(nèi)樹正氣、外樹形象的關鍵。
二是樹立稅收執(zhí)法機關的良好形象。如果我們的稅收執(zhí)法人員能夠時刻保持執(zhí)法風險意識，做到正確執(zhí)法，文明執(zhí)法，同時做好稅收服務，努力化解征納矛盾，不僅能夠降低執(zhí)法風險，而且能夠很好地樹立自身以及整個稅收執(zhí)法隊伍的形象。反之，如果執(zhí)法方式簡單，執(zhí)法手段粗暴，就會造成征納關系緊張，降低自身執(zhí)法安全系數(shù)，增大執(zhí)法風險，損害執(zhí)法隊伍的形象，使稅收執(zhí)法工作處于被動。因此，化解稅收執(zhí)法風險，保障稅收執(zhí)法安全也是樹立稅收執(zhí)法機關良好形象的根本。
三是確保稅收征管質(zhì)量和稅收收入。如果稅收執(zhí)法人員能夠始終保持執(zhí)法風險意識，就能確保政令暢通，使各項稅收方針政策及規(guī)章制度得到很好地落實，提高執(zhí)法人員的工作責任心，克服麻痹心理，確保盡職盡責，應收盡收。
三、稅收執(zhí)法風險的表現(xiàn)形式
一是執(zhí)法不嚴被追究責任的風險。主要表現(xiàn)為不能嚴格依法治稅，執(zhí)法隨意性大，疏于管理、、推諉扯皮、處罰不當、違法不究等行政不作為問題。如某稅收管理員在日常稅收管理中未深入實地進行稅源巡查，工作蜻蜓點水、敷衍了事，從而造成多起納稅人采取假停業(yè)、假轉(zhuǎn)非手段偷稅的事件，被群眾舉報后受到行政處分。
二是執(zhí)法水平低引發(fā)執(zhí)法風險。主要表現(xiàn)為：一方面是部分執(zhí)法人員素質(zhì)不高，執(zhí)法程序不清，使用稅務文書及引用法律條文錯誤，職責履行不到位；另一方面是粗心麻痹，工作不細致。如納稅人的稅款已繳納而稅收保全和強制執(zhí)行措施卻未及時解除而造成執(zhí)法過錯。又如某稅務所在采取稅收保全措施時，一名稅務人員一時沖動拉下了動力電閘，使企業(yè)正常生產(chǎn)突然中斷而造成經(jīng)濟損失，經(jīng)行政訴訟敗訴而被判行政賠償。
三是執(zhí)法腐敗，被處罰。主要表現(xiàn)為一些干部依法行政的意識淡薄，不嚴于律己，執(zhí)法不公等問題。如某稅收管理員亂拿商戶的商品被舉報受到行政處分；又如某稅收管理員超標準收取稅務登記證工本費而被查處。
四是執(zhí)法不文明引發(fā)執(zhí)法風險。表現(xiàn)為執(zhí)法方式簡單、執(zhí)法手段粗暴，誘使征納雙方矛盾激化，惡化執(zhí)法環(huán)境等問題。如原項城市公安局駐國稅局公安特派室干警李某在協(xié)助某稅務所工作時，因酒后出警被檢察機關查處。
四、稅收執(zhí)法風險的類型
就稅收執(zhí)法風險的類型而言，筆者認為，分為刑事責任風險和行政責任風險兩個方面。
(1)刑事責任風險
所謂刑事責任風險，就是指執(zhí)法人員的執(zhí)法過錯較為嚴重，應承擔刑事責任的風險。對稅收執(zhí)法人員而言，可能承擔刑事責任的執(zhí)法行為主要有以下7個方面：
1、。是指國家機關工作人員超越職權(quán)，違法決定、處理其無權(quán)決定、處理的事項，或者違法處理公務，致使公共財產(chǎn)、國家和人民的利益遭受損失的行為。過去有“小小專管員，權(quán)力大無邊”的說法，就是納稅人對部分稅務干部越權(quán)執(zhí)法行為的不滿意看法。這種行為目前在極個別同志身上仍然存在。
2、。是指國家工作人員嚴重不負責任，不履行職責或不認真履行職責，致使公共財產(chǎn)、國家和人民利益遭受重大損失的行為。稅務人員一般是指不征少征應征稅款，不檢查納稅的情況，遇有征稅阻力不采取措施、不向上級報告等。這部分人往往因為缺乏一定的事業(yè)心和責任感，不求上進，飽食終日，無所用心，馬虎行事。一時失足將造成千古恨。
3、索賄受賄。是指國家工作人員利用職務上的便利，索取他人財物或非法收受他人財物，為他人謀利益的行為。受賄有大有小、有輕有重，利用職務之便，隨意索取納稅人錢物，有的甚至要人一條香煙、一雙皮鞋、一件飲料等，其結(jié)果就容易釀成大禍。這在一線執(zhí)法人員中不敢說沒有。
4、不移交刑事案件。是指行政執(zhí)法人員徇私情、私利，偽造材料，隱瞞情況，弄虛作假，對依法應當移交司法機關追究刑事責任的案件不移交。應移交而未移交的涉稅案件除了得到納稅人的好處不移交外，往往是因為納稅人認錯態(tài)度較好，并且愿意接受處罰或說情求饒等因素，使部分法律意識淡薄稅務人員認為，只要補稅、罰款能順利入庫便萬事大吉，容易放棄對這些犯罪行為予以嚴厲的法律制裁，以儆效尤。
5、幫助犯罪分子逃避處罰。是指有查禁犯罪活動職責的司法、公安、安全、海關、稅務等國家機關的工作人員向犯罪分子通風報信、提供便利、幫助犯罪分子逃避處罰的行為。大量的涉稅案件證實，如果沒有稅務人員的參與或出謀劃策、，像虛開增值稅專用發(fā)票、農(nóng)副產(chǎn)品收購發(fā)票、廢舊物資發(fā)票等行為又怎能輕易屢屢成功呢？其事實令人震驚，其教訓無比慘痛。
6、、不征少征稅款。是指稅務人員為徇私情、私利，對納稅人依法應當繳納的稅款不征少征。
7、發(fā)售發(fā)票、抵扣稅款、出口退稅。是指稅務人員違反法律法規(guī)的規(guī)定，在辦理發(fā)售發(fā)票、抵扣稅款、出口退稅工作中。
以上這些錯誤的執(zhí)法行為如果給國家和人民造成重大損失或情節(jié)嚴重的，就會被追究刑事責任，承擔刑事責任風險。
(2)行政責任風險
所謂行政責任風險，就是指執(zhí)法人員的執(zhí)法過錯較輕，尚未觸及刑罰，但應受到系統(tǒng)內(nèi)部黨、政紀處分或經(jīng)濟處罰的風險。因此，行政責任風險主要包括黨、政紀處分和經(jīng)濟處罰兩種類型。
1、黨、政紀處分。黨紀處分包括警告、嚴重警告、撤銷黨內(nèi)職務、、5種形式。政紀處分包括警告、記過、記大過、降級、撤職、開除6種形式。
黨、政紀處分雖然不存在限制人身自由的風險，但卻足于影響個人的政治前途及人生命運。如有一位稅務干部，工作積極認真、工作業(yè)績也很突出，就在上級考慮擬對他進行提拔重用的時候，該同志卻不慎遺失了一份空白完稅證而受到警告處分，同時上級也取消了擬對他認命的決定。
2、經(jīng)濟處罰
經(jīng)濟處罰很簡單，就是讓出現(xiàn)執(zhí)法過錯的人員遭受一定的經(jīng)濟損失作為懲罰來刺激人員的工作責任心。近年來，國稅部門通過大量的工作實踐并依靠計算機信息技術的飛速發(fā)展，摸索出了一套行之有效的“機制管人”措施。《全員崗位責任目標考核》和《稅收執(zhí)法責任制》就是這套機制的核心內(nèi)容。它通過對每一位人員及每一個崗位的合理劃分，明確了詳細的工作職責和工作標準，對照每一項工作職責和工作標準對工作任務的影響程度，設定相應的分值及款項。對應盡而未盡到的職責和未完成工作目標的人員給予相應的扣分扣款。
由此可以看出，行政責任風險主要為政治風險和經(jīng)濟風險。
五、執(zhí)法風險產(chǎn)生的根源
一是政策因素引起的執(zhí)法風險。政策性風險主要表現(xiàn)在規(guī)范性文件的制定上。各級單位為了更好地落實好上級文件精神，往往都會結(jié)合本地實際制定更加詳細、更加具體的操作辦法和規(guī)定。這些辦法和規(guī)定雖然對提高稅收征管質(zhì)量和稅務人員的工作積極性起到一定的作用，但卻忽視了對本系統(tǒng)人員的法律保護，一旦出了問題，也為司法機關追究稅務人員的責任提供了依據(jù)。如目前大力推行的納稅評估方式，既沒有明確的法律定位，又缺乏規(guī)范的操作規(guī)程，就是國家稅務總局臨時制定的《納稅評估管理辦法》，其操作性也不是很強。各基層單位在實際操作中方式各不相同，管理不像管理，稽查不像稽查，隱患較大。像納稅評估稅款的定性及入庫問題，在當前使用的“綜合征管軟件V2.0”中就沒有這一模塊，如果按“查補稅款”入庫，就變成了稽查模式；如果按一般申報入庫，又變成了征管模式。有些稅務機關為了取得納稅人的配合，向納稅人宣傳納稅評估是稅務機關開展的一項優(yōu)化服務措施，在納稅評估中發(fā)現(xiàn)的偷稅行為也不轉(zhuǎn)交稽查處理。又如稅務機關為了方便管理制定了各種納稅管理辦法，像《停歇業(yè)管理辦法》、《轉(zhuǎn)非、注銷管理辦法》等，這些在法律上應視同稅務機關向納稅人發(fā)出的約束雙方的要約式行為，在實際執(zhí)行中，稅務機關往往根據(jù)自身需要而隨意朝令夕改，已經(jīng)形成了事實上的毀約。這些問題如果得不到及時的解決，一旦被司法機關抓住把柄，就會帶來嚴重的執(zhí)法風險。
二是內(nèi)部因素引起的執(zhí)法風險。一是稅收執(zhí)法人員業(yè)務不熟，違反執(zhí)法程序引起的執(zhí)法風險。部分稅務執(zhí)法人員不思進取，得到且過，不深入學習和鉆研稅收業(yè)務，不懂裝懂，憑感覺、憑經(jīng)驗、憑關系執(zhí)法而造成執(zhí)法錯誤。二是稅收執(zhí)法人員對稅法及相關法律的理解有偏差，執(zhí)法質(zhì)量不高。如制作稅務執(zhí)法文書不嚴謹、不規(guī)范，使用文書或引用法律條文錯誤，執(zhí)法中不注意收集證據(jù)或收集的證據(jù)證明力不強等，給行政相對人或司法機關追究留以口實。三是執(zhí)法人員隨意執(zhí)法留下風險隱患。如在進行納稅檢查或送達稅務文書時，因熟人熟臉而不出示稅務檢查證明或一人前往等。四是因惰性引起的不作為而產(chǎn)生的風險。如漏征漏管戶的管理跟不上。五是稅務人員、、帶來的風險。如不征或少征稅款，徇私出售發(fā)票，虛假抵扣稅款、出口退稅，得了好處不移送達到刑事標準的稽查案件等。
三是外部環(huán)境導致的執(zhí)法風險。這方面主要是來自地方政府對稅收工作的干涉。在當前各地都在努力發(fā)展經(jīng)濟的大環(huán)境下，部分基層地方政府把依法治稅同發(fā)展地方經(jīng)濟對立起來。為了招商引資，搞活地方經(jīng)濟，私自出臺各種稅收優(yōu)惠政策，干預稅收執(zhí)法，然而出現(xiàn)問題以后還要稅務機關承擔責任。另外，稅收立法與我國法律體系之間仍存在不協(xié)調(diào)，使稅法與其他法律法規(guī)的銜接不通暢，造成相關部門協(xié)稅護稅意識不強，影響了稅法的實施效力，容易形成執(zhí)法風險。還有，隨著法律的逐步普及，公民、法人依法維權(quán)和自我保護意識不斷增強，使稅收執(zhí)法風險的變數(shù)更大。因此，國稅部門在征管理念、執(zhí)法體制、征管方式等方面的標準和要求仍需不斷改進和完善。
六、稅收執(zhí)法風險的防范與化解
研究執(zhí)法風險的目的就是為了防范與化解執(zhí)法風險，從而有效保護執(zhí)法人員的執(zhí)法安全，全面提高執(zhí)法效率。要防范和化解稅收執(zhí)法風險，就必須圍繞著建立平安國稅、和諧國稅、陽光國稅、效能國稅而展開，主要應從以下幾個方面入手：
(一)思想上高度重視，提高防范意識
各級稅務機關都要把防范執(zhí)法風險、構(gòu)建平安國稅切實作為一項重要工作來抓，努力為基層執(zhí)法人員創(chuàng)造一個良好的執(zhí)法環(huán)境，確保國稅人員的執(zhí)法安全性。
(二)要摒棄“權(quán)治”思想，克服“人治”意識，強化“法治”觀念
稅務機關要強化對稅務人員的“法治”教育和“執(zhí)法風險”的警示教育，不斷強化稅收執(zhí)法人員的“法治”觀念，提高依法行政意識，自覺地學法、遵法、守法，讓“法”深入人心，克服執(zhí)法上的僥幸和麻痹心理。
(三)要規(guī)范執(zhí)法行為，提高執(zhí)法質(zhì)量
一是要求稅務機關在法律、法規(guī)的框架內(nèi)針對本系統(tǒng)的每一個崗位制定出相應的工作職責和工作標準及追究實施辦法，做到有章可循，理順執(zhí)法規(guī)程。二是要求稅務人員在行政執(zhí)法的過程中自覺依法行事，努力克服執(zhí)法隨意性，盡力避免違法、違規(guī)行為的發(fā)生。從而提高執(zhí)法質(zhì)量，規(guī)避執(zhí)法風險。
(四)要完善風險控制機制，增強自我保護意識
一是稅務機關在制定規(guī)范性文件的時候要注意文件的合法性，避免與相關法律、法規(guī)發(fā)生沖突而引起的風險。二是稅務機關在制定內(nèi)部規(guī)章制度的時候，不能拍腦瓜、想當然，而要經(jīng)過認真的研究、充分的論證，切實注意對稅務干部的法律保護。三是稅務人員要盡力做好本職工作，避免因自身工作失誤而引起的風險。四是稅務人員要嚴格遵守各項法律、法規(guī)，避免因違法行政而引起的風險。
(五)要加強業(yè)務培訓，提高執(zhí)法人員素質(zhì)
要化解稅收執(zhí)法風險，稅收執(zhí)法人員就必須具備一定的，能夠正確開展稅收執(zhí)法活動的綜合素質(zhì)。這些素質(zhì)包括正確的思想觀念，端正的工作態(tài)度，必要的法律知識，熟練的業(yè)務技能和計算機操作技術以及協(xié)調(diào)能力等。因此，稅務機關應統(tǒng)籌兼顧，有的放矢，有針對性的加強稅務人員的政治教育和業(yè)務技能培訓，盡可能地提高稅務人員的綜合素質(zhì)。
(六)要強化稅法宣傳，做好行政協(xié)調(diào)，力求社會廣泛支持，努力構(gòu)筑稅務部門與社會各界及廣大納稅人的和諧關系
在稅收執(zhí)法活動中，如果能做到讓納稅人或相關人員理解、支持、配合稅收工作，那么就會減少或降低執(zhí)法風險，提高工作效率，完成稅收任務。要做到以上工作，稅法宣傳是必不可少的。多年來，稅務部門在進行稅法宣傳時比較注重縱向宣傳，即對納稅人的宣傳，忽視了對政府及其職能部門的橫向宣傳。在實際執(zhí)法過程中，有些工作如果得不到相關部門的配合和支持，得不到有關人員的理解，就很容易使工作陷入被動或僵局，這不僅不利于稅收執(zhí)法工作的開展，而且會提高執(zhí)法風險系數(shù)。因此，在強練內(nèi)功的同時，做好稅法宣傳，協(xié)調(diào)各方面的關系，爭取社會各界對稅收工作的理解和支持，努力構(gòu)建平安國稅，創(chuàng)建和諧國稅，才能有效保障稅收執(zhí)法和稅務干部的安全。
參考文獻：
1，中華人民共和國《稅法》
2，中華人民共和國《稅收征收管理法》
一、稅收與資源保護
稅收是國家進行宏觀調(diào)控的重要手段之一，通過征稅，在社會進行利益的分配和再分配，從而調(diào)節(jié)人們的社會經(jīng)濟活動，實現(xiàn)國家的各種目標。在以市場經(jīng)濟為主導的經(jīng)濟體制下，要實現(xiàn)資源可持續(xù)開發(fā)利用的長遠目標是不能完全靠市場機制來實現(xiàn)的，國家的適當干預必不可少，而稅收這一重要的經(jīng)濟杠桿在資源保護中將起到日益重要的作用。合理的資源稅收政策，不僅會促進國民經(jīng)濟的發(fā)展，而且還能起到保護資源及宏觀控制的作用，促進社會經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展。
資源經(jīng)濟政策的總體目標就是促使社會經(jīng)濟活動中產(chǎn)生的資源社會成本（外部成本）內(nèi)在化，即有效實現(xiàn)資源價值的最大化。筆者認為稅收調(diào)節(jié)手段是實現(xiàn)這一目標的方式之一：如通過對可再生資源的循環(huán)利用行為進行稅收減免優(yōu)惠措施來鼓勵再生資源可持續(xù)開發(fā)利用、增加不可再生資源的稅賦比重來引導消費群體對可再生資源的循環(huán)利用以培育成熟的循環(huán)經(jīng)濟等稅收調(diào)節(jié)手段，能有效防止不可再生資源（特別是希缺資源）的過早滅失。資源稅收的價值在于為人類持續(xù)發(fā)展加注利益的燃料，所以資源稅收制度是一種利導性制度。將資源保護納入稅收制度，利用稅收杠桿保護自然資源，已經(jīng)成為許多國家稅制改革的發(fā)展趨勢。
二、資源稅制建構(gòu)的法理基礎
1.法治理論
稅收法定主義是指稅收的征收和繳納必須基于法律的規(guī)定進行，沒有法律依據(jù)，國家就不能征稅，任何人也不得被要求納稅。稅務機關不能在找不到法律依據(jù)的情況下征收稅款。這里所指的法律僅限于國家立法機關制定的法律，不包括行政法規(guī)。現(xiàn)代各國普遍把稅收法定主義作為憲法原則加以規(guī)定：如美國憲法就規(guī)定征稅的法律必須由眾議院提出。法國憲法第34條規(guī)定“征稅必須以法律規(guī)定”。日本憲法第84條規(guī)定“征收新稅或改變現(xiàn)行稅收，必須以法律定之”。等等2.我國也已明確規(guī)定了稅收法定主義的原則，納稅人和征稅機關都必須按照立法機關制定的法律履行義務和行使權(quán)力，征稅機關并不具有自由裁決權(quán)，更沒有法律規(guī)定之外的任何權(quán)力。基于現(xiàn)代法治社會的要求，資源的有償使用應摒棄行政手段的不當干預，通過征收資源稅，用法律來確保資源有償使用制度的順利進行，以防行政部門利用行政手段收取資源費的隨意和無序。
2.公平理論
公平一直都是法律所追求的基本價值。公平應屬于正義的范疇，正如羅爾斯在《正義論》中所述“作為公平的正義”。正義包括兩個層面：一是社會各種資源、利益以及負擔之分配上的正義，可稱為“實體正義”；二是社會利益沖突之解決上的正義，可稱為“形式正義”或“程序正義”
3.資源稅作為國家調(diào)節(jié)資源合理開發(fā)利用的必要手段，應優(yōu)先考慮公平，在全體社會成員中平等的分配資源。資源稅所追求的公平充實了傳統(tǒng)的法律公平價值觀念，并對后者造成了沖擊，極大地拓寬了法的價值空間。有學者認為，“環(huán)境法則以現(xiàn)實的不平等為基礎來建立公平體系，在承認市場主體資源稟賦差異的前提下，給每個主體以‘相對特權(quán)’，追求結(jié)果大體公平，即以不公平求公平，在這種公平觀下，財產(chǎn)和收入差距太大是不公平的，因而應該適當遏制；犧牲當代人和后代人的環(huán)境利益的單純經(jīng)濟發(fā)展是不公平的，必須加以控制。
4.因此根據(jù)此觀點，筆者認為資源稅收制度所追求的公平應當包括代內(nèi)公平、代際公平以及權(quán)利公平。從公平性角度出發(fā)，資源稅是調(diào)節(jié)資源數(shù)量和質(zhì)量差異的一個重要手段，也是促進市場公平競爭的手段。
三、中國資源稅制的完善
要建立完善的資源稅制，有必要借鑒西方發(fā)達國家的先進經(jīng)驗，根據(jù)可持續(xù)發(fā)展的要求對我國的資源稅收體系進行綜合重構(gòu)。這無疑是一項長期、艱巨和復雜的任務。筆者認為，改革和完善資源稅收管理體制的新舉措應主要包括以下幾個方面：
1.實行資源稅收調(diào)控的制度性手段和臨時性手段相結(jié)合，以制度性手段為主，臨時性手段為輔。
基于稅制的穩(wěn)定性、公平性、簡化和便于管理的要求，資源稅收調(diào)控手段的運用應盡可能地在稅制設計時全面考慮政府調(diào)控的要求，將調(diào)控措施體現(xiàn)在規(guī)范的稅制中，使其形成一種對自然資源有效運行的制度化調(diào)控。當然，市場經(jīng)濟的運行有許多不確定性，很多情況下需要采取一些臨時性的稅收調(diào)控手段。但應盡可能少地采取臨時性的稅收調(diào)控手段，其只能作為一種拾遺補缺，不能對其形成長期依賴，更不能動輒采取臨時性的優(yōu)惠措施。
2.根據(jù)資源可持續(xù)發(fā)展的需要，實行差別稅率和稅收優(yōu)惠政策
為了使我國的稅收制度向著與資源更友好的方向轉(zhuǎn)化，今后應更充分地利用稅收優(yōu)惠和稅收差別的手段來體現(xiàn)環(huán)境政策的要求。筆者認為首先應將資源稅分成兩大類即可再生資源稅和不可再生資源稅，分別確定其相應的基本稅率，在這種“兜底稅率”的基礎上再考慮其相關的稅額幅度和減免優(yōu)惠措施。同時在對某類資源實行減免優(yōu)惠措施時，必須遵照資源稅收法律的有關規(guī)定和法定程序進行，沒有法律規(guī)定的不得進行任意減免優(yōu)惠，而且還應該有相應的年限設定。只有這樣才能真正使資源稅收法制化，也才能有效的避免稅收職能部門的尋租行為。在基于以上規(guī)劃的范圍內(nèi)，分別在以下幾個環(huán)節(jié)進行不同的稅收法律制度構(gòu)建：一是在投資環(huán)節(jié)，鼓勵企業(yè)進行不可再生資源的替代資源的開發(fā)與可再生資源的節(jié)能降耗環(huán)保的固定資產(chǎn)投資，對此類投資減免固定資產(chǎn)投資方面的調(diào)節(jié)稅或允許此類固定資產(chǎn)加速折舊，鼓勵企業(yè)投資于再生資源回收利用產(chǎn)業(yè)等；二是在生產(chǎn)環(huán)節(jié)，鼓勵企業(yè)進行高效、節(jié)能與清潔生產(chǎn)，對采用清潔生產(chǎn)工藝、安裝節(jié)能設備進行生產(chǎn)的企業(yè)以及綜合回收利用廢棄物進行生產(chǎn)的企業(yè)在增值稅、所得稅方面給予優(yōu)惠，對生產(chǎn)中嚴重損害資源、浪費資源的企業(yè)加重稅收。三是在消費環(huán)節(jié)，鼓勵資源節(jié)約型消費行為，對利用可循環(huán)利用物資生產(chǎn)的產(chǎn)品、可再生能源以及廢舊物資生產(chǎn)的產(chǎn)品等征收較低的消費稅，對稀缺資源或以不可再生資源為原材料的消費品征收較高的消費稅；四是在資源的研制和開發(fā)、技術的革新等領域給予所得稅上的優(yōu)惠等，以鼓勵和促進科技的進步和發(fā)展。總之，通過稅收的差別來引導人們選擇對資源友好的生產(chǎn)和消費方式，保障資源的高效利用和可持續(xù)發(fā)展。
3.推行稅費改革，綠色資源稅制
目前，我國對自然資源的開發(fā)利用大多還是以收費的方式來進行管理，而以稅收的手段特別是具生態(tài)效益的資源稅在我國還處于十分幼稚的階段。在我國當前資源被濫用而危及資源安全的嚴重局面下，實行稅費改革（如水資源費改為稅）、綠色資源稅制是我們必須加以研究和強化的重要課題。
4.在進出口環(huán)節(jié)征收資源調(diào)節(jié)稅
改革開放以來，中國對外貿(mào)易交往日趨密切，外資企業(yè)如潮水般涌向我國這片資源富集的土地。為了吸引大量的外資，我國政府頒布了一系列的優(yōu)惠措施，當然也包括稅收優(yōu)惠等經(jīng)濟措施。在技術、資金短缺時期，這些方針措施無疑是正確的。但是隨著我國經(jīng)濟實力的不斷增強，隨著我國資源短缺壓力的增加和對資源安全要求的提高，我國也有必要在進出口環(huán)節(jié)征收資源產(chǎn)品調(diào)節(jié)稅。對進口的那些我國急需稀缺的資源產(chǎn)品給予相應的稅收優(yōu)惠，而對那些出口的消耗國內(nèi)大量的自然資源，或者是進口具危險物質(zhì)性的原材料、初級產(chǎn)品和成品征收進口或出口環(huán)節(jié)的資源調(diào)節(jié)稅。
5.擴大資源稅的征收范圍，提高征稅標準，以增強對生態(tài)環(huán)境保護的調(diào)控力度
首先，堅持有償開采原則，實行等同納稅，普遍征收，使資源稅成為對所有生產(chǎn)企業(yè)和用戶都有監(jiān)督作用的經(jīng)濟措施。可考慮將實行保護性開發(fā)的林業(yè)資源、水資源、土地資源、草場資源等納入資源稅的征收范圍，有效地控制人為破壞生態(tài)環(huán)境、浪費資源和污染環(huán)境的行為發(fā)生。其次，資源稅的單位稅額普遍較低，不足于影響納稅人的經(jīng)濟行為。在理順資源價格體系的同時，適當提高資源稅的征收標準是很有必要的。對污染程度較重的資源以及非再生性、非替代性、特別稀缺的資源要課以重稅。
6.資源稅的征收應發(fā)展成為“預防性”行為。
稅務行政執(zhí)法的依據(jù)是稅收法律，稅收法律不是一部單獨的法律，而是法律體系。這個法律體系也不僅僅是帶有“稅”字的法律構(gòu)成，而且還包括其他一些不帶“稅”字的法律。稅務行政執(zhí)法如果離開其他相關法律來理解帶“稅”字的法律，那是很難貫徹到位的。例如，某稅務機關于2005年11月11日對某納稅人采取了稅收保全措施，納稅人于11月12日上午9時繳清了稅款滯納金，稅務機關于11月13日下午3時解除稅收保全措施。如果按照舊《稅收征管法實施細則》的規(guī)定應當是在24小時立即解除稅收保全措施，那么該稅務機關解除稅收保全措施則超出了規(guī)定的時間界限。現(xiàn)行《稅收征管法實施細則》規(guī)定將稅務機關立即解除稅收保全措施的時限由24小時改為一日，那該稅務機關于11月13日下午3時解除稅收保全措施是否屬于立即解除了保全措施呢？關鍵就在于如何理解“一日”的規(guī)定。《民法通則》第一百五十四條規(guī)定：“民法所稱的期間按照公歷年、月、日、小時計算”。“規(guī)定按照小時計算期間的，從規(guī)定時開始計算。規(guī)定按照日、月、年計算期間的，開始的當天不算入，從下一天開始計算”。“期間的最后一天的截止時間為二十四點。有業(yè)務時間的，到停止業(yè)務活動的時間截止。”參照《民法通則》的有關規(guī)定，上述稅務機關是屬于立即解除稅收保全措施的。
二、參照司法實踐判斷稅務行政執(zhí)法活動的正確性
例如，《稅收征管法》第六十三條規(guī)定：“……稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假納稅申報，……”。什么是稅務機關通知申報？過去稅務實踐工作中有三種看法：一是在納稅人不申報的情況下稅務機關必須書面通知其申報；二是稅收征管法本身就規(guī)定了納稅人只要是發(fā)生納稅義務就應當向稅務機關申報納稅，也就是說稅收征管法的出臺就是通知了；三是認為在辦理稅務登記時，稅務機關同時要辦理稅種登記，告訴納稅人應該繳哪些稅，如何繳稅等等，這個過程就是一種通知。那么究竟上述哪個觀點是正確的呢？目前有關稅收法律法規(guī)對此并無具體規(guī)定，但最高人民法院在2002年11月出臺了《最高人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》。該司法解釋第二條對上述問題做了具體解釋：“稅務機關通知申報”分三種情況：一是納稅人、扣繳義務人已經(jīng)依法辦理稅務登記或者扣繳稅款登記的即為稅務機關通知申報；二是依法不需要辦理稅務登記的納稅人，必須經(jīng)稅務機關依法書面通知其申報；三是尚未依法辦理稅務登記、扣繳稅款登記的納稅人、扣繳義務人，也必須經(jīng)稅務機關依法書面通知其申報的。該司法解釋是對刑法二百零一條偷稅罪的解釋，明顯不能作為稅務行政執(zhí)法的法律依據(jù)。而稅收法律、法規(guī)對上述問題又沒有做具體規(guī)定，那么在稅務實踐工作中應該參照《最高人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》來理解上述問題。司法解釋實際上就是對司法實踐標準的統(tǒng)一，司法解釋一旦出臺，下級人民法院應當按照執(zhí)行。也就是說，司法機關就是按照上述司法解釋理解上述兩個問題的，這就是司法實踐。所以稅務機關在實際工作中根據(jù)上述司法實踐來判斷什么是稅務機關通知申報，在司法實踐中是站得住腳的。
在稅收檢查執(zhí)法過程中，除了要多掌握相關書面的法律知識，多看稅收方面的案例之外，還應該多看民事、刑事方面的案例。通過這些案例可以把握法官、檢察官對相關問題是如何理解的。另外，在稅收執(zhí)法過程中稅務機關還應當多與法官、檢察官溝通。因為法官、檢察官對稅收政策和會計制度并不如稅務人員熟悉，稅務機關應當多向法官、檢察官多介紹稅收法律法規(guī)和會計法律法規(guī)的規(guī)定，使其對涉稅案件的理解更準確。
三、對稅務機關的行政權(quán)力從嚴把握，對納稅人的義務從寬把握
稅收法律體系明確了征納雙方在稅收分配活動中的權(quán)利和義務，但有些權(quán)利和義務明確得不是很具體，那么在這種情況下應當如何把握征納雙方在稅收分配活動中的權(quán)利和義務又成了一個重要問題。解決這個問題的原則應當是：對稅務機關的行政權(quán)力從嚴把握，對納稅人的義務從寬把握。例如，《稅收征管法》第三十八條規(guī)定：“個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品，不在稅收保全措施的范圍之內(nèi)。”從字面理解，“扶養(yǎng)”是指同輩之間的一種幫助關系，而不包含老人和兒童。對老人應當是用贍養(yǎng)，對兒童應該是用撫養(yǎng)。最高人民法院關于合同法的司法解釋第十二條也是這么理解的。那么能據(jù)此說明上述《稅收征管法》的規(guī)定就不包含老人和兒童了嗎？很明顯是不能這么理解的。再有，什么是家屬？《稅收征管法實施細則》第六十條對此做了含糊的解釋：稅收征管法第三十八條、第四十條、第四十二條所稱個人所扶養(yǎng)家屬，是指與納稅人共同居住生活的配偶、直系親屬以及無生活來源并由納稅人扶養(yǎng)的其他親屬。根據(jù)這個規(guī)定好象是不共同居住的配偶就不是納稅人的家屬了？那么對“個人及其所扶養(yǎng)家屬”應如何理解呢？正確的理解應當是：納稅人的配偶以及符合下列三個條件的其他人，三個條件是：一是與納稅人共同居住生活；二是無生活來源；三是由納稅人扶養(yǎng)。只要是符合這三個條件的，不管與納稅人是什么關系都應當是納稅人的家屬。
四、合理理解稅務行政執(zhí)法依據(jù)
法律條文是死的，如何在稅收執(zhí)法過程中運用法律條文這就需要依靠稅務行政執(zhí)法人員根據(jù)不同的事實合理理解運用了。那么稅務行政執(zhí)法人員對稅收法律條文的理解是否正確就直接關系到征收權(quán)力的落實和納稅人利益的保護。
例如，《稅收征管法》第三十八條規(guī)定：“稅務機關有根據(jù)認為從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人有逃避納稅義務行為的，可以在規(guī)定的納稅期之前，責令限期繳納應納稅款”。這個規(guī)定的宗旨是為了保全稅款不至流失，即為一種稅收保全措施，也就是賦予稅務機關在特定條件下的提前征收權(quán)力。提前征收畢竟是對納稅人權(quán)益的合法侵犯，但如果錯誤地運用了這個權(quán)力則是對納稅人權(quán)益的非法侵犯了。提前征收的前提是：稅務機關有根據(jù)認為從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人有逃避納稅義務行為。那么什么是“有根據(jù)”認為呢？一種說法是有一定線索，另一種說法是有證據(jù)。根據(jù)一定的線索作出符合邏輯的判斷可能會發(fā)生什么，那是將來可能會發(fā)生的事，也就是說根據(jù)一定的線索作出符合邏輯的判斷可能會發(fā)生什么這只能是一種可能，或者說有跡象，但并不一定就會發(fā)生，那就更不是行為了。因為行為是正在發(fā)生或者過去已經(jīng)發(fā)生過的，將來可能會發(fā)生的那是跡象。《稅收征管法》第三十八條明確的前提條件是有逃避納稅義務行為，所以，“有根據(jù)”就不能理解為是有線索就可以了，而應當理解為有一定的證據(jù)，但也不能理解為要有充分的證據(jù)，因為稅務機關要掌握充分的證據(jù)可能需要相當長的時間，而提前征收的目的就是為了及時防止稅款流失，如果等到收集到納稅人逃避稅款的充分證據(jù)后也就失去了提前征收的必要了。
五、正確認識和理解各級稅務機關和地方政府的涉稅文件
人無完人，都難免犯這樣那樣的錯誤。法律、法規(guī)、規(guī)章和各種規(guī)范性文件也都是由人制定出來的，所以也難免存在一些問題，有些可能是出于某種目的有意識地出臺的錯誤的文件，例如有些地方政府違反法律法規(guī)出臺的擅自減免稅的規(guī)定等。所以稅務執(zhí)法人員在執(zhí)法過程中應當正確認識和理解各級稅務機關和地方政府的涉稅文件，對那些已經(jīng)出臺的稅收方面的各種文件應當認真研究其合法性，以避免執(zhí)行錯誤的文件導致納稅人合法權(quán)益的損害，導致不必要的行政訴訟，甚至于執(zhí)法犯法。
那么如果稅務執(zhí)法人員發(fā)現(xiàn)有關規(guī)定是錯誤的該怎么辦呢？對此，《稅收征管法實施細則》和《公務員法》已做了明確規(guī)定。《稅收征管法實施細則》第三條第一款規(guī)定：任何部門、單位和個人作出的與稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定一律無效，稅務機關不得執(zhí)行，并應當向上級稅務機關報告。《公務員法》第五十四條規(guī)定：公務員執(zhí)行公務時，認為上級的決定或者命令有錯誤的，可以向上級提出改正或者撤銷該決定或者命令的意見；上級不改變該決定或者命令，或者要求立即執(zhí)行的，公務員應當執(zhí)行該決定或者命令，執(zhí)行的后果由上級負責，公務員不承擔責任；但是，公務員執(zhí)行明顯違法的決定或者命令的，應當依法承擔相應的責任。
六、細節(jié)決定成敗
細節(jié)并不一定就決定成敗，但成敗關鍵就在于細節(jié)。目前，在稅務行政執(zhí)法人員思想中有這么一種普遍的想法，就是：我就這么做了也沒有出現(xiàn)什么問題啊。對的，納稅人不告的確是沒有問題，但納稅人把稅務機關告上法庭后那些細節(jié)就成了決定稅務行政訴訟勝敗的關鍵了。在稅務行政執(zhí)法過程恰恰又有很多方面的細節(jié)，如果對這些細節(jié)稍不注意就又可能導致稅務行政決定的失效，導致稅務行政復議或者稅務行政訴訟案件的發(fā)生。如某稅務稽查局所作出的《稅務處理決定書》中有個數(shù)據(jù)與事實不符，打印校對時也沒有發(fā)現(xiàn)，依法送達納稅人后，納稅人發(fā)現(xiàn)了這個問題，把稅務機關告上了法庭，最后法庭判決該處理決定與事實嚴重不符，作出撤消該處理決定的判決。再如，某稅務所對納稅人作出了稅務行政處罰決定并依法送達后，納稅人在三個月內(nèi)既不履行，也不申請稅務行政復議，也不向法院，稅務所根據(jù)《稅收征管法》第八十八條第三款的規(guī)定對納稅人采取強制執(zhí)行措施，在《稅收強制執(zhí)行決定書》上是加蓋該稅務所還是該稅務所所屬的縣級稅務機關的公章呢？對此很多稅務執(zhí)法人員認同應該加蓋縣級稅務機關的公章，因為稅務行政處罰強制執(zhí)行都應該經(jīng)縣以上稅務局批準。如果在《稅收強制執(zhí)行決定書》上加蓋的是縣以上稅務局的印章，則說明這次稅收強制執(zhí)行的執(zhí)法主體即是該稅務局。而《稅收征管法》第八十八條第三款規(guī)定：“……，作出處罰決定的稅務機關可以采取本法第四十條規(guī)定的強制執(zhí)行措施，……”。可見，強制執(zhí)行的主體應當是“作出處罰決定的稅務機關”，也就是說，誰作出的處罰決定應當由誰實施強制執(zhí)行措施，而上述稅務行政處罰是由稅務所作出的，所以對稅務所作出的稅務行政處罰決定強制執(zhí)行的主體也應當是該稅務所。
七、執(zhí)法程序要合法
作為稅務行政執(zhí)法的法律依據(jù)的稅收法律體系既包括實體法也包括程序法。稅收實體法主要是指各稅種的法律法規(guī)，稅收程序法主要是《稅收征管法》和《稅收征管法實施細則》。《稅收征管法》和《稅收征管法實施細則》對稅款征收、稅務管理和稅務檢查的程序做了具體規(guī)定，在稅務行政執(zhí)法應當嚴格按照《稅收征管法》和《稅收征管法實施細則》規(guī)定的程序進行。在稅務行政執(zhí)法過程中，不管稅收實體法運用得如何正確，只要是執(zhí)法程序上發(fā)生錯誤都會導致稅務行政訴訟的敗訴。以往的事實證明，很多稅務行政訴訟案件的敗訴敗就敗在執(zhí)法程序違法方面。
八、行必有法
過去大家都很注意：有法必依，執(zhí)法必嚴，違法必究。那么在稅務行政執(zhí)法中還應當注意“行必有法”，也就是說每一項稅務行政執(zhí)法活動都應當找到法律依據(jù)。沒有法律依據(jù)的稅務行政行為都是越權(quán)行政，稅務機關不得為之。因為稅務行政權(quán)力是屬于公權(quán)力，而公權(quán)力的特點即是法無明確規(guī)定不得為之。所以衡量某一稅務行政執(zhí)法活動是否有法律效力關鍵就看其是否有法律依據(jù)。
除以上八個方面以外，在稅務行政執(zhí)法中還應盡量規(guī)避可能出現(xiàn)的風險，如稅務行政訴訟風險、執(zhí)法工作難度風險和執(zhí)法成本風險等。
我國是一個水資源短缺的國家，人均水資源量僅相當于世界平均水平的四分之一，并且時空分布不均衡，開發(fā)利用難度大。隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，對用水的要求會更高，缺水威脅還可能加重。加之，水污染的問題日益突出，已經(jīng)嚴重影響到了社會發(fā)展和人民生活。
(1)地表水體污染。我國污水的年排放總量已達600多億噸，其中80％以上是沒有經(jīng)過任何處理就直接排入水域的污水。污水排放量的加快，使地表水體環(huán)境質(zhì)量急劇惡化，江河湖海普遍受到污染，全國7大河流經(jīng)過的主要大城市的河段，大部分水質(zhì)污染嚴重，75%的湖泊出現(xiàn)了不同程度的富營養(yǎng)化，有的已經(jīng)不適宜作為飲用水源。尤其是2007后6月，無錫太湖水源地藍藻暴發(fā)，引發(fā)水質(zhì)污染，導致自來水發(fā)臭，給當?shù)爻青l(xiāng)居民飲用水造成了嚴重影響。
(2)地下水體污染。地下水污染的特點“三氮”污染，硬度升高，酚、氰化物、砷、汞、鉻、氟等有毒有害物質(zhì)含量升高。這類物質(zhì)不易分解，不易沉淀，并且容易被生物體富集轉(zhuǎn)化成毒性更強的有機化合物，對人體健康有嚴重危害。同時，在遷移循環(huán)過程中遍布水體、土壤和作物，污染環(huán)境，危害生態(tài)。
(3)降水酸化日趨突出。全國已有不少地區(qū)降落酸雨，并呈由北向南擴展之勢。近年來，全國降水年平均PH值低于5.6，導致酸雨地區(qū)城市地下水的PH值也明顯下降。水質(zhì)酸化造成地下水總硬度增加、重金屬污染和有機物污染加劇。
(4)飲用水安全問題日益凸顯。按照國家衛(wèi)生部頒布的《生活飲用水水質(zhì)規(guī)范》和國家建設部頒布的行業(yè)標準《城市供水水質(zhì)標準》，我國有近一半的城市居民在使用不合格的飲用水。飲用水安全問題嚴重威脅到居民身體健康，成為急需解決的重大問題。
2水污染的影響
水污染已成為我國社會經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展和建設小康社會的極為重要的制約因素。日趨嚴峻的水污染使水質(zhì)惡化，破壞了水體的正常功能，降低了水的使用價值，加劇了原本匱乏的水資源供給矛盾。水污染的影響主要表現(xiàn)在三個方面。一是對工業(yè)的影響。絕大多數(shù)的工業(yè)生產(chǎn)離不開水，水質(zhì)會直接影響工業(yè)產(chǎn)品的質(zhì)量。如造紙、印染等工業(yè)產(chǎn)品，使用不潔凈的水會造成產(chǎn)品的色澤晦暗；釀酒、食品等使用不衛(wèi)生的水會導致飲料和食品的衛(wèi)生質(zhì)量不合格，直接危害人們的身體健康。二是對農(nóng)業(yè)的影響。用污染的水灌溉農(nóng)田，會造成土壤質(zhì)量降低，農(nóng)作物減產(chǎn)、變質(zhì)，甚至顆粒不收；污水對漁業(yè)造成的危害也非常大，可使水生生物緩慢中毒，出現(xiàn)畸形的或是帶有怪味的魚蝦，嚴重時一夜之間成百上千的魚死亡。三是對居民生活的影響。未經(jīng)處理或處理不當?shù)墓I(yè)廢水和生活污水排入水中，當數(shù)量超過水體自凈能力時，就會造成水體污染，對人體健康產(chǎn)生影響。如甲醛汞中毒(水侯病)、鎘中毒、砷中毒、氰化物中毒、農(nóng)藥中毒、多氯聯(lián)苯中毒等。鉛、鋇、氟等也可對人體造成危害。這些急性和慢性中毒，是水污染對人體健康危害的主要方面。
3加強水污染控制的對策思考
(1)加強全民的環(huán)保教育。環(huán)境保護是我國的一項基本國策，是世世代代持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略工程。應該采取多種形式，通過多種途徑，加大環(huán)保宣傳力度，進一步增強水憂患意識，養(yǎng)成節(jié)約用水的良好習慣，積極投身防治水污染的偉大實踐。特別是政府要進一步增強環(huán)保意識，堅持實施節(jié)流優(yōu)先、治污為本、多渠道開發(fā)水資源的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，把污水作為一種穩(wěn)定可靠的水資源進行再生利用，形成良性循環(huán)，努力實現(xiàn)經(jīng)濟建設與水污染控制的協(xié)調(diào)發(fā)展。
(2)加強工業(yè)廢水的源頭治理。按照節(jié)能、降耗、減污和提高生產(chǎn)效率的原則，全面推行廢水排放量最小化清潔生產(chǎn)。一是加強對工業(yè)企業(yè)的執(zhí)法力度。堅持有法必依、執(zhí)法必嚴、違法必究，強化對工業(yè)企業(yè)的監(jiān)管，嚴肅查處違法排污現(xiàn)象。根據(jù)污染產(chǎn)生的影響及損失決定處罰及賠償?shù)慕痤~，提高企業(yè)違法排污的成本。二是嚴格工業(yè)項目環(huán)保審批。對于新建基本建設項目，嚴格實行環(huán)境影響報告書制度、排污申報登記制度和排放許可證制度，堅持做到生產(chǎn)線設計與污染治理設計、生產(chǎn)線施工與污染治理設施建設、生產(chǎn)線建成投資與污染治理設備啟用“三同時”，嚴格杜絕對環(huán)境產(chǎn)生新的污染。三是調(diào)整優(yōu)化工業(yè)結(jié)構(gòu)。加大技術改造力度，引進環(huán)保生產(chǎn)工藝，生產(chǎn)綠色產(chǎn)品，從根本上解決污染問題。對于污染嚴重的小制革、小煉焦、小化工、小印染、小造紙警“五小工業(yè)”，要按照國家的產(chǎn)業(yè)政策，堅決實行關、停、并、轉(zhuǎn)；凡危害城鎮(zhèn)飲用水源的企業(yè)，必須一律實行關停。四是大力推行清潔生產(chǎn)。從源頭削減污染，清潔生產(chǎn)包括合理選擇原料和進行產(chǎn)品的生態(tài)設計、改革生產(chǎn)工藝和更新生產(chǎn)設備、提高水的循環(huán)使用和重復使用率，以及加強生產(chǎn)管理，減少和杜絕跑冒滴漏。五是提高工業(yè)廢水處理及利用的水平。引導企業(yè)樹立工業(yè)廢水是流失資源的思想，盡量采用有效技術回收利用，在減量化、資源化的基礎上使其無害化。
(3)加強城市廢水污染的控制。一是科學編制城市水資源利用的整體規(guī)劃。堅持可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，根據(jù)城市經(jīng)濟社會發(fā)展實際，制定好城市的近期、中期、遠期水資源綜合利用整體規(guī)劃和水污染控制規(guī)劃。水污染控制規(guī)劃應該具有超前性，綜合考慮治水、排水、污水處理、污水回用等因素，堅持排漬、減污、分流、凈化、再用的原則，按照城市水城功能區(qū)的要求和水環(huán)境容量，確定水質(zhì)控制的目標和區(qū)域水污染防治的實施方案。二是抓好城市排水管網(wǎng)建設和改造。我國城市大多數(shù)屬于綜合性城市，居住、商貿(mào)、工業(yè)混雜在一起，城市建設欠債太多，排水系統(tǒng)不健全，管道質(zhì)量差，且雨污合流，不利于對污水進行處理。城市污水處理系統(tǒng)建設必須與城市建設同步實施，協(xié)調(diào)發(fā)展，決不能半途而廢或打亂總體部署。應堅持“先地下、后地上”和“雨污分流”的原則，建設好市政排水管網(wǎng)，并為污水回用預留管網(wǎng)空間。同時，進一步完善城區(qū)排水設施建設、逐步實現(xiàn)雨污分流，與城市污水處理廠建設銜接。三是籌劃建設城市污水處理廠。城市污水處理廠是水污染控制的骨干工程。應逐步建立面向市場的環(huán)境保護融資機制，積極鼓勵企業(yè)、社會和外國資本投資興建城市污水處理基礎設施，進一步加快城市污水處理廠建設步伐，以最短的時間實現(xiàn)水污染控制陽治理。要根據(jù)城市規(guī)模和污水水質(zhì)實際情況，科學論證引進污水處理高效低耗成套工藝、技術和設備，防止出現(xiàn)部分處理建筑物和設備閑置的問題，使有限的建設資金發(fā)揮出更大的社會、環(huán)境效益。污水處理廠建設也要注重消除自身對環(huán)境的影響，成為無污染的綠色工程。
參考文獻
［1］孫希君，水污染及污水處理［J］，哈爾濱學院學報，2002，8.
一、稅收之債的構(gòu)成要件的重新解讀
（一）稅收要素的傳統(tǒng)學說的不足
稅收之債的構(gòu)成要件，學界亦稱為稅收要素或課稅要素，是在實體的稅收規(guī)范中，所規(guī)定產(chǎn)生稅捐債務的各種抽象前提要件的整體而屬于一項總括的概念。[3]它所解決的是稅收之債的當事人之間的債權(quán)債務的具體形成問題。學界對稅收之債的構(gòu)成要件的研究是較為深入的。如日本學者金子宏認為，課稅要素包括納稅人、課稅對象、課稅對象的歸屬、課稅標準以及稅率五種。[4]臺灣學者陳清秀認為，稅收之債的構(gòu)成要件應包括稅捐主體、稅捐客體、稅捐客體的歸屬、稅基、稅率。[5]此外，我國學者則提出了稅法主體、征稅客體、稅目與計稅依據(jù)、稅率、稅收特別措施、納稅環(huán)節(jié)、納稅時間、納稅地點、稅務爭議和稅收法律責任等稅收要素。[6]
從稅收之債的成立的角度來說，學者們對稅收要素的概括仍有所不足。具體說來，納稅人僅僅代表了稅收之債的一方當事人，即承擔稅款給付義務的稅收之債的債務人，作為享有稅款受領權(quán)利的稅收之債的債權(quán)人則并未予以反應。盡管以稅捐主體取代納稅人，足以彌補上述缺失，但由于征稅客體僅僅表明稅收之債所依存的對象，作為一種客觀的存在，它或者可以作為各個稅種相互區(qū)別的標志，卻很難表征稅收之債成立與否。以增值稅為例，增值稅以商品和勞務為其征稅對象，但單純的商品或勞務的存在本身并不會產(chǎn)生增值稅的稅收債務，而僅僅在商品經(jīng)銷售或勞務經(jīng)提供之后，稅收債務才會現(xiàn)實的發(fā)生。稅法上所規(guī)定的征稅客體，僅僅限定了稅收之債所指向的對象，而該對象只有與稅收債務人的經(jīng)濟行為相聯(lián)系，才能現(xiàn)實的導致稅收之債的發(fā)生。我國學者對稅收要素的總結(jié)幾乎囊括了對稅收之債產(chǎn)生影響的所有要素。但納稅時間、納稅地點、納稅期限、納稅環(huán)節(jié)所涉及的僅是征納的程序問題，即如何以及何時履行債務的問題，并不影響實體的稅收債權(quán)債務關系的成立。另外亦有學者認為，稅收優(yōu)惠措施也是稅收之債的構(gòu)成要件[7].但稅收優(yōu)惠措施僅在個別的稅收債權(quán)債務關系中存在，并非一般的稅收之債的構(gòu)成要件，而是特殊的稅收之債的構(gòu)成要件。稅務爭議本身即是針對稅收債權(quán)債務發(fā)生的爭議，并不最終決定稅收之債的成立與消滅。而稅收法律責任是在稅收之債未被完全履行時由相關義務人所承擔相應的法律義務，是在稅收之債成立之后發(fā)生的，也不會影響稅收之債的成立。
（二）稅務機關的核課行為與稅收之債的構(gòu)成要件
稅務機關的核課行為是否影響稅收之債的成立，進而成為稅收之債的構(gòu)成要件之一，在稅收債權(quán)債務關系理論與稅收權(quán)力關系理論存在較大的分歧。基于稅收權(quán)力關系說，認為稅法所規(guī)定的稅收要素的滿足并不成立稅收債務，只有在稅務機關具體核定稅收之債的數(shù)額時，稅收債務才現(xiàn)實的發(fā)生。這以奧托﹒梅耶為代表。基于稅收債權(quán)債務關系說認為，稅收之債于課稅要件滿足時成立。征稅機關核定稅額的行政處分，只是在于確定已成立的稅收債務的具體金額，使得稅收債務人能夠現(xiàn)實的履行其義務。稅務機關的核課行為只影響稅收債權(quán)的行使而不影響稅收債務的成立。《德國租稅通則》第81條即認為稅收債務在法律規(guī)定的租稅要件充分時成立。為確保租稅債務而必須確定稅額的情形，不得阻隔該稅收債務的成立。稅收債務不以行政權(quán)的介入為前提。即為此說的代表。
兩種學說爭議的焦點在于行政權(quán)力的介入是否影響稅收債務的成立。基于稅收法律主義，稅收債務的成立與否，只與法律的明文規(guī)定有關，而排除行政權(quán)力的干預。以稽征機關的核課作為債務成立的前提，則稽征機關是否核課，何時核課都不可避免的影響稅收債務的成立。“法律保留”即只是具文。更何況稽征機關的有限理性，更不可能于任何滿足課稅要件的事件發(fā)生時及時予以評價。稅法要求“對相同的經(jīng)濟事實應以相同的評價”[8]，在評價時點的差異上亦必會影響各個債務人期限利益的取得。在課稅處分被變更或暫時被撤消時，其債務的成立時間亦難以確定。[9]此外，納稅申報作為債務的履行方式被越來越多的采用時，稅額通過申報即可予以確定，過分強調(diào)稅務機關的核定處分是沒有意義的。核定處分和納稅申報只在于宣示已存在的債務數(shù)額，而非創(chuàng)立新的債務。因此，為確保成立稅捐債權(quán)債務的法律效果對于一切稅捐義務人均適用相同的基準時，而不受不同的稅捐核定的時點的影響，應以法定的課稅要素滿足時為準[10].稅務機關的核課行為不應成為稅收要素的構(gòu)成要件之一。
（三）稅收之債構(gòu)成要件新解
就筆者看來，借鑒私法之債中相關學者對法定之債的構(gòu)成要件的歸納與總結(jié)，稅收之債應包括以下要件：
1.稅收主體
稅收主體亦即稅收債務關系之當事人，應包括稅收債權(quán)人和債務人。稅收是國家以取得滿足公共需求的資金目的，基于法律的規(guī)定，無償?shù)南蛩饺苏n征的金錢給付，稅收債權(quán)人是為國家，國家是所有稅收利益的最終享有者，稅務機關不過是國家的人，僅僅是基于國家的授權(quán)，作為國家的人而向稅收債務人行使債權(quán)，是代行稅收債權(quán)的主體，債權(quán)的行使后果必須歸屬于國家。當前在我國行使稽征權(quán)的包括稅務機關、海關、農(nóng)業(yè)部以及財政部。
關于稅收主體，更為重要是無疑是稅收債務人。從抽象的層面來看，所有的公民包括居民和非居民均可能成為納稅人。具體而言，本國公民享受本國政府提供的公共物品，應當為此而支付對價，并無疑議。而外國公民亦可能基于偶然的稅收聯(lián)結(jié)而受一國管轄而承擔稅收債務。我國憲法即明定，人民有依法納稅的義務，已將所屬的公民納入潛在的稅收債務人之中。這是從政治意義的角度來判明主體資格。但亦有學者認為，一般系以可以體現(xiàn)經(jīng)濟上給付能力或在技術上可以被把握經(jīng)濟上給付能力者，作為稅捐權(quán)利主體。[11]即在稅收債務的承擔中，僅有政治意義上的聯(lián)結(jié)是不夠的，還必須把握經(jīng)濟給付能力，始能符合量能課稅的原則。
這僅是從抽象的闡明何為可能的稅收債務人。在具體的稅收債務關系中，稅收債務人還需由各個稅種法明確予以規(guī)定。例如，個人所得稅的債務人是取得收入的個人，在營業(yè)稅和消費稅則為從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人。稅收債務的承擔，即意味著須無償轉(zhuǎn)移一定的財產(chǎn)與國家。這必然會造成對稅收債務人財產(chǎn)的侵奪。因此，關于稅收債務人的規(guī)定應有議會嚴格保留，在法律中明確規(guī)定，以使公民在從事相關的經(jīng)濟活動中，可以預測自己是否會因此而承擔稅收債務。
2.應稅事實的發(fā)生或存續(xù)產(chǎn)生某項經(jīng)濟后果
（1）發(fā)生某項經(jīng)濟事實
，產(chǎn)生某項經(jīng)濟后果。
租稅法所重視者，應為足以表征納稅能力之實質(zhì)的經(jīng)濟事實。[12]稅收應保證其侵奪公民財產(chǎn)的合理性與公平性。因此，即需考量潛在納稅人的納稅能力，以實現(xiàn)量能課稅，實現(xiàn)稅負公平。而其衡量的基礎，僅在于某項經(jīng)濟事實的發(fā)生。靜態(tài)的財產(chǎn)存續(xù)是難以表彰納稅能力的。只有在動態(tài)的財產(chǎn)變動中實現(xiàn)經(jīng)濟的流轉(zhuǎn)始有可能基于由此發(fā)生的增值重新評價納稅人的納稅能力，也只有基于此種經(jīng)濟增值才有必要重新配置所增值的部分（收益）在各主體間的分布，達到國家重分配的目的。需要強調(diào)的是該經(jīng)濟事實并不僅限于經(jīng)濟行為。從事經(jīng)濟行為取得收入固可以征稅，由于自然事件而使財產(chǎn)自然增值亦可就其增值部分征稅。如1969年臺上字第1415號判決即認為，土地增值稅，系以都市土地之自然漲價為標的。[13]
（2）該項經(jīng)濟事實具有可稅性。
所謂經(jīng)濟事實具有可稅性亦即該經(jīng)濟事實所產(chǎn)生之經(jīng)濟利益與經(jīng)濟后果經(jīng)由稅法評價，屬于應納稅的范圍。由于課稅必須和表彰經(jīng)濟給付能力的標的、狀態(tài)、或事實經(jīng)過相聯(lián)結(jié)，[14]因此，必須切實把握何種經(jīng)濟利益屬于“可稅”的范圍。有學者認為，一項經(jīng)濟利益必須具備收益性并排除公益性才是“可稅”的。[15]首先，由于國家收入是由私人財產(chǎn)的收益中分享，性質(zhì)上即為對人民自由權(quán)及財產(chǎn)權(quán)的限制。租稅之對象限于所得及消費，不得及于私有財產(chǎn)本身。[16]為避免對私有財產(chǎn)的侵犯，租稅應盡量不及于財產(chǎn)本身，而僅對財產(chǎn)上的增值部分為征收。其次，由于稅收中性的要求，為避免由于征稅給市場競爭造成不必要的損害，亦要求僅于某項經(jīng)濟收益發(fā)生時，對該收益進行征稅。最后，稅收是對社會財富的分配與再分配，只有存在收益時才有再分配的可能。就主體的收益而言，包括諸如商品（包括勞務）的銷售收入，各類主體的所得，源于財產(chǎn)的收入或利益三大方面。以上述收益作為征稅對象，便形成了商品稅、所得稅、財產(chǎn)稅這三大稅收的劃分。[17]
（3）經(jīng)濟事實可歸屬于稅收債務人
為成立稅收債務，必須在發(fā)生的經(jīng)濟事實與稅收債務人之間存在一定的關聯(lián)關系。“可歸屬性”即關注該經(jīng)濟事實與特定的稅收債務人有某種結(jié)合的因素。此種歸屬一般而言系基于私法上的法律行為，所有關系等而實現(xiàn)結(jié)合的。但這僅僅是由于借由私法中的法律形式來考察納稅人與某財產(chǎn)的關系以實現(xiàn)稅法評價具有某種便宜性，亦有利于保持法律秩序的整體性。在民法對某種經(jīng)濟事實的形式歸屬不能完全反映經(jīng)濟生活的實質(zhì)時，稅法即有可能越過相關的民法的形式歸屬而直接考察其實質(zhì)的經(jīng)濟歸屬，即稅法的可歸屬性更重視經(jīng)濟事實與稅收債務人的實質(zhì)性聯(lián)系。因此，有學者主張，應在歸屬性中導入實質(zhì)課稅原則，認為實質(zhì)上相同的經(jīng)濟活動所產(chǎn)生之相同經(jīng)濟利益，應課以相同的租稅。對有關課征租稅構(gòu)成要件之判斷及認定，自應以其實質(zhì)上的經(jīng)濟事實關系及所產(chǎn)生之經(jīng)濟利益為之，而非以形式外觀為準。[18]在當前諸多的稅收規(guī)避案件中，即有不少是利用私法的法律形式了掩蓋某項經(jīng)濟事實的實質(zhì)歸屬以達到規(guī)避稅收的目的。因此，更應注重對實質(zhì)的經(jīng)濟歸屬的考察。
3.稅基和稅率
稅基即課稅計算基礎或課稅標準[17]，即是應稅客體的數(shù)量，反映的是在某征納關系中具體“可稅”的量化的收益的額度，是從量上來限定征稅對象，屬于量的規(guī)定性[19].如所得稅中的所得金額。以此為基礎，適用稅率，即可計算稅額。
稅率是指對于稅基應納稅捐金額的比例，反映的是征稅的深度，可分為比例稅率、累進稅率和累退稅率。
稅基和稅率相結(jié)合即可確定稅額的具體數(shù)量，明確稅收債務所實際及于的財產(chǎn)范圍以及稅收債務人實際承擔的稅收債務的范圍，是稅收之債的構(gòu)成要件的核心，同樣必須在法律中予以確定。
二、稅收之債構(gòu)成要件理論對稅收征管的影響
稅收是對公民財產(chǎn)的侵奪，是對公民財產(chǎn)權(quán)利和經(jīng)濟自由權(quán)利的限制，要求稅收的征收應當嚴格的依稅法的規(guī)定進行。具體到實體的層面，要求當且僅當稅收構(gòu)成要件滿足時，稅務機關才現(xiàn)實的嚴格依照稅收構(gòu)成要件所確定的范圍行使債權(quán)。
（一）稅收之債構(gòu)成要件理論與稅收之債的成立時間
稅收之債的發(fā)生時點關系到已存在的債權(quán)何時得以現(xiàn)實的行使其請求權(quán)。如果說稅收之債的構(gòu)成要件關注的是是否發(fā)生債的關系及其具體的狀態(tài)，那么稅收之債的發(fā)生則關注何時成立債的關系，兩者關系密切。稅收之債的構(gòu)成要件直接決定了稅收之債的成立時間。
對于稅收債務的成立時間，我國稅法并無統(tǒng)一規(guī)定。而由各個稅種法分別予以規(guī)定“納稅期限”。《稅收征管法》亦只是籠統(tǒng)的規(guī)定“納稅人，扣繳義務人應按法律、行政法規(guī)的期限繳納或解繳稅款”。并無對納稅期限的起始點予以確定的標準。一般認為“納稅期限”是稅法規(guī)定的納稅主體向征稅機關繳納稅款的具體時間。在納稅期限之前征稅機關不能征稅。[20]就筆者看來，納稅期限應自課稅要件滿足時起至其后的合理期限為止。而新《稅收征管法》第38條規(guī)定“稅務機關有根據(jù)認為從事生產(chǎn)，經(jīng)營的納稅人有逃避納稅義務行為的，可以在規(guī)定的納稅期之前，責令限期繳納稅款；……”，而在納稅期之前納稅義務是否已經(jīng)成立尚不得而知，稅務機關以何為據(jù)認定其有逃避納稅行為，以何為據(jù)行使債權(quán)，又以何為據(jù)確定債務數(shù)額。就此看來稅收保全制度的規(guī)定違反了課稅要件滿足時稅收債務始成立的要求，應有完善的必要。
正因為稅收債務的成立時間關乎稅收債權(quán)于何時得以行使，納稅人何時承擔債務，因此，為避免不當?shù)钠谇皞鶛?quán)行使與期后延期行使，應有必要按稅收構(gòu)成要件實現(xiàn)說于法律中明文規(guī)定稅收之債的構(gòu)成要件滿足時成立稅收債權(quán)債務關系，以使征納雙方可據(jù)以按時行使債權(quán)和履行債務。稅務機關僅在稅收之債的構(gòu)成要件滿足后才能向稅收債務人行使稅收債權(quán)，而稅收債務人也僅在稅收構(gòu)成要件滿足后始承擔稅款的繳納義務。
（二）稅收之債的成立與行政權(quán)力無涉
1.稅務機關對稅收之債的成立無裁量權(quán)
稅收之債的成立僅與法律明文規(guī)定的稅收構(gòu)成要件的滿足有關，法無明文規(guī)定則無稅。稅收之債僅于具體的經(jīng)濟生活事件及行為可以被涵攝于法律的抽象構(gòu)成要件前提下，國家的稅捐債權(quán)始可成立[21]，而不以行政權(quán)力的介入為前提。對稅收之債的成立，應排除法律效果層面的行政裁量權(quán)。稅收機關的核課行為僅僅是對稅收之債的構(gòu)成要件滿足情況的認定，進而確認稅收之債的實際存在及其實際數(shù)額。稅務機關作為國家的人而向稅收債務人行使債權(quán)，只能于稅收構(gòu)成要件滿足時于授權(quán)的范圍內(nèi)依稅收構(gòu)成要件所決定的稅收債權(quán)的范圍確定并行使債權(quán)。它無權(quán)隨意創(chuàng)設稅收之債，也無權(quán)隨意減少稅收債權(quán)的數(shù)額，僅有如何實現(xiàn)稅收債權(quán)的自由而無變更稅收債權(quán)的權(quán)利。因此，稅收之債的發(fā)生及范圍并不取決于行政裁量，稅務機關在租稅法內(nèi)的意思表示或其他行為，原則上并不能影響稅收之債的成立。
2.稅收之
債不容和解
稅收之債是為法定之債，因此，無論是稅收債權(quán)人還是稅收債務人，其意思表示都不足以影響稅收之債的成立，即稅務機關與稅收債務人之間就稅收債務的內(nèi)容及征收日期、方法進行的和解或達成的協(xié)議，都不足以改變稅收之債的成立及所確定的債務的范圍。租稅之額度不容稅捐機關與納稅義務人私下妥協(xié)，讓步達成協(xié)議，而應完全依法定之課稅要件課征，[22]稅捐協(xié)議或稅捐契約原則上為法所不許。
此外，不僅稅務機關與納稅義務人就各項稅捐債權(quán)所達成的稅捐契約不足以改變稅收構(gòu)成要件被滿足的事實進而改變稅收債權(quán)成立的事實，基于稅捐債務關系的請求權(quán)的債務人與第三人間進行契約協(xié)議，約定由該第三人負擔債務時，則此項約定對于稅捐債務關系之請求權(quán)的發(fā)生也沒有任何影響，亦即其并不影響公法上的稅捐債務關系。
3.稅收構(gòu)成要件的滿足與稅務機關的舉證責任
由于稅收之債的構(gòu)成要件是否滿足直接決定了稅收之債是否成立，并由此確定稅收債權(quán)的范圍，因此，稅務機關為證明稅收債務的存在，應當首先證明有符合稅收之債的構(gòu)成要件的事實的存在。在稅收征收過程中，對于稅收債權(quán)的成立和稅收數(shù)額的提高的事實，稅務機關應當負有客觀的舉證責任。在此范圍之內(nèi)，國家承擔無證據(jù)的后果，倘若未能確實認定其事實存在時，則不論是對確認稅收債務人的稅收負擔、提高稅收負擔還是減輕負擔的或給予優(yōu)惠的事實，稅務機關均不得加以斟酌。稅務機關與稅收債務人之間對可涵攝于稅收構(gòu)成要件的事實關系無法取得一致意見而無法判定稅收之債的構(gòu)成要件的滿足時，稅務機關也僅得對已確信已實現(xiàn)的事實關系所確定的權(quán)利范圍行使稅收債權(quán)。
為此，一方面，稅務機關應對稅法所規(guī)定的各個稅種的抽象構(gòu)成要件有足夠的了解，掌握對各種經(jīng)濟行為和經(jīng)濟事實進行可稅性判斷的法律依據(jù)。另一方面，稅務機關在各種經(jīng)濟行為和經(jīng)濟事實發(fā)生時，能夠依據(jù)稅法所規(guī)定的抽象構(gòu)成要件對其進行判斷，以確定其是否可以涵攝于何種稅收構(gòu)成要件之內(nèi)以及是否成立稅收之債及稅款的數(shù)額。
三、結(jié)語
在德國著名法學家阿爾拜特。亨澤爾提出了著名的稅收債權(quán)債務關系說之后，稅收債權(quán)債務關系說經(jīng)歷幾代稅法學者的發(fā)展和完善之后，對各國稅收法治建設發(fā)生了深遠的影響。稅收之債也成為新型的國家、征稅機關和納稅人之間的法律關系的另一種代名詞。以稅收債權(quán)債務關系為基礎，對稅法理論進行全面的重構(gòu)，也成為近年來稅法學界努力的方向。而恰恰是作為稅收之債認定標準的構(gòu)成要件，學界似乎有意無意的忽視了對其進行以稅收債權(quán)債務關系為理念的重新解讀。構(gòu)成要件的概括仍簡單以稅收學上的認定標準為藍本，使得稅收構(gòu)成要件理論無法融入稅收債權(quán)債務關系理論之中，更影響了稅收債權(quán)債務關系理論的整體性和系統(tǒng)性。因此，以稅收債權(quán)債務關系理論作為基本的學理基礎，對稅收之債的構(gòu)成要件進行全新的總結(jié)，是相當必要的。
稅法的侵權(quán)法的特性決定了稅收之債的法定性和嚴格的拘束性，這也就決定了稅收之債的構(gòu)成要件在稅收債權(quán)實現(xiàn)中的基礎性地位。從實體上說，稅收之債的構(gòu)成要件即是稅收成立的法律標準，只有依稅收構(gòu)成要件所確定的稅收債權(quán)進行稅收征管，在此范圍內(nèi)的稅收債權(quán)的行使才是合法有效的。從程序上說，稅款征收程序是為保障稅收債權(quán)的實現(xiàn)服務的，征收程序的展開應當是圍繞稅收之債構(gòu)成要件的滿足的認定而展開，并以此為核心安排其債權(quán)行使的順序。從這個意義上說，稅收之債的構(gòu)成要件對稅收法治的實現(xiàn)有著舉足輕重的意義。如果說，稅收之債成為稅收法治構(gòu)建的新平臺的話，稅收之債的構(gòu)成要件恰恰成為稅收法治起始的基礎性內(nèi)核。
「注釋
[1]參見陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第223頁。
[2]蔡震榮：《行政法理論與基本人權(quán)之保障》（第2版），（臺灣）五南圖書出版公司，第59-87頁。
[3]參見陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第234頁。
[4][日]金子宏：《日本稅法學原理》，劉多田等譯，中國財政經(jīng)濟出版社1989年版，第93頁。
[5]參見陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第323－328頁。
[6]參見劉劍文主編：《財政稅收法》（第2版），法律出版社2001年版，第273－283頁；張守文：《稅法原理》（第2版），北京大學出版社2001年版，第43－46頁；劉劍文主編：《稅法學》（第1版），人民出版社2002年版，第101頁。
[7]參見劉劍文主編：《稅法學》（第2版），人民出版社2003年版，第321頁。
[8]林進富：《租稅法新論》，臺灣三民書局1999年版，第70頁。
[9]陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第220頁。
[10]陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第220頁。
[11]參見陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第324頁。
[12]林進富：《租稅法新論》，臺灣三民書局1999年版，第70頁。
[13]參見王澤鑒：《民法學說與判例研究》，臺灣三民書局1999年版，第350頁。
[14]參見陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第325頁。
[15]可參看張守文：《論稅法上的“可稅性”》《法學家》2000年第5期。
[16]葛克昌：《稅法基本問題》，臺灣月旦出版社股份有限公司1996年版。
[17]可參看張守文：《論稅法上的“可稅性”》《法學家》2000年第5期。
[18]林進富：《租稅法新論》，臺灣三民書局1999年版，第70頁。
[19]陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第327頁。
[20]劉劍文主編：《財政稅收法》，法律出版社2002年版，第275頁。
[21]劉劍文主編：《財政稅收法》，法律出版社2002年版，第280頁。
關鍵詞：增值稅轉(zhuǎn)型；改革試點；相關行業(yè)；稅負分析
作為國務院擴大內(nèi)需十項措施之一，備受關注的增值稅轉(zhuǎn)型改革將減輕企業(yè)負擔1200億元。新增值稅制度將按稅制中性原則全面轉(zhuǎn)型增值稅，由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)為消費型，稅制方面最顯著的變化即是固定資產(chǎn)進項稅額可抵扣，這一重大變化將為生產(chǎn)型企業(yè)節(jié)約大量資金，解決自1994年以來一直存在的固定資產(chǎn)部分增值稅重復征稅問題。增值稅轉(zhuǎn)型是我國稅制改革中的關鍵問題。一直以來都是稅制改革的難點。在實行了長達五年大范圍改革試點之后，中國政府已具備足夠的改革經(jīng)驗安全穩(wěn)定地推廣此項改革在全國進行。
一、全面的增值稅轉(zhuǎn)型勢在必行
30年來，財政體制改革支持了財政收入與支出的增長，并且一直以高于GDP的增速增長。從1978年到2007年底，我國財政收入年均增長14.5％。2007年中國財政收入達51321.78億元，比上年增長32.4％。盡管政府出于宏觀調(diào)控的需要，高財政收入也的確為政府的經(jīng)濟調(diào)控能力起了至關重要的作用，但是無論從征收范圍還是征收方法上都存在諸多問題。自1979年來實行的生產(chǎn)型增值稅，由于固定資產(chǎn)進項稅額不可抵扣，存在增值稅抵扣鏈條中斷、重復征稅等問題。如固定資產(chǎn)進項稅計人固定資產(chǎn)成本，按期計入折舊費用，在繳納銷項稅額時不可抵扣。企業(yè)重復繳納增值稅，阻礙了企業(yè)硬件更新、技術進步和國內(nèi)企業(yè)產(chǎn)業(yè)提升。
從2004年7月起，東北地區(qū)“三省一市”的八個行業(yè)開始試點增值稅轉(zhuǎn)型，2007年7月起試點范圍延伸到中部六省26個城市。從時間上講，試點推行過久對經(jīng)濟的不利影響很明顯。長時間的區(qū)域試點會使增值稅抵扣鏈條中斷，破壞環(huán)環(huán)相扣的征稅機制。這必然使市場出現(xiàn)割裂，使得區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展條件不平衡，產(chǎn)業(yè)從高稅區(qū)向低稅區(qū)轉(zhuǎn)移。這在東北地區(qū)試點得到印證。各地企業(yè)紛紛到東北注冊分公司，轉(zhuǎn)移業(yè)務，從東北地區(qū)購買機器設備以求獲得政策之利。這是一種極不正常的投資轉(zhuǎn)移，會擾亂國內(nèi)統(tǒng)一的市場。如果政府將一項普惠型的稅制改革當作地區(qū)經(jīng)濟扶持政策來使用，利弊得失要權(quán)衡考慮。至少在目前來看，為區(qū)域經(jīng)濟的平衡而在國內(nèi)實行不同的稅收政策必然會帶來投資秩序的混亂。所以惠及全局的改革不應該長期處于區(qū)域試點狀態(tài)。
相比2007年所得稅二稅合一的改革受到外資企業(yè)極大的反對，增值稅改革則是各界一片期待。政府的一再謹慎，使改革進度緩慢，其中不排除政府的種種顧慮，也不乏相關利益部門的干擾。稅制改革進程緩慢的主要原因，一是增值稅在我國整體稅收的比重過大，改革必然傷筋動骨；二是我國的征稅手段較為落后，而生產(chǎn)型增值稅是三種類型增值稅中最為簡便的征稅方式。另外，前一階段投資膨脹和增值稅改革之間的關系問題也是政府猶豫的原因。
這些問題在東北三省一市與中部五省的改革方案中都已經(jīng)得到了解決。
第一，財政減收的問題。增值稅作為中國第一大稅種，十多年來一直占稅收總額30％以上比例。對這項稅制的改革有牽動經(jīng)濟全局的作用。中國長期實行生產(chǎn)型增值稅，稅率定為17％，折合消費型增值稅稅率約23％。這一實際稅率高于很多國家和地區(qū)，如印度4％和12.5％，我國臺灣地區(qū)7.5％，韓國10％，俄羅斯13％，德國16％，葡萄牙17％，英國17.5％。長期高財政收入使政府長期從社會取得大量財富。增值稅轉(zhuǎn)型將減少財政收入1200億元，相當于2008年財政收入的2.9％，財政可以接受。國家在經(jīng)濟危機中普遍的降稅政策為增值稅全面轉(zhuǎn)型提供了良好的契機，有關方面不能以財政收入下降為借口，拖延改革大局。
第二，若為了遷就落后的征稅手段就維持落后的稅收體制，向企業(yè)重復征稅是顯然說不通的道理。在世界范圍內(nèi)，增值稅發(fā)展的總體趨勢是由生產(chǎn)型向消費型轉(zhuǎn)變，稅率及征管方式趨于統(tǒng)一簡化，稅收的分配調(diào)節(jié)作用較充分，行業(yè)稅負均衡。全球90％以上的國家實行消費型增值稅，難道我國的征稅手段與稅收人員素質(zhì)落后于90％以上的國家?生產(chǎn)型增值稅使企業(yè)長期背負更新設備的納稅負擔，降低了企業(yè)購進固定資產(chǎn)的動力，阻礙了企業(yè)更新硬件與實施發(fā)展戰(zhàn)略。企業(yè)在國內(nèi)尚難以發(fā)展壯大，就更難走出國門，成為跨國性大公司。關鍵是有關部門是否有改革的動力，有沒有讓利于企業(yè)、讓利于民的決心和勇氣。今后一段時期政府將完全改變宏觀調(diào)控方向，政府適時作出減稅政策的調(diào)整，增值稅改革就有足夠依據(jù)。
二、相關行業(yè)稅負變化分析
本次增值稅全面轉(zhuǎn)型方案最大亮點是全額抵扣、全行業(yè)轉(zhuǎn)型，取消增量限制，允許企業(yè)新購入的機器設備進項稅金全額在銷項稅額中計算抵扣。從大類行業(yè)來看，增值稅轉(zhuǎn)型對利潤增速影響最大的前八位大類行業(yè)是：電力、煤氣及水的生產(chǎn)和供應業(yè)；石油、塑膠、塑料；金屬、非金屬；造紙、印刷；木材、家具；紡織、服裝、皮毛；日用電子器具制造業(yè)；采掘業(yè)。(見表1)
顯然，增值稅轉(zhuǎn)型使大量采購設備、固定資產(chǎn)投入很高的行業(yè)受益，其中固定資產(chǎn)投資回報率較低、折舊年數(shù)較短的行業(yè)受益尤其大。
1一般納稅人實際稅負驟減
固定資產(chǎn)項和累計折舊減少與相應營業(yè)稅金及附加的節(jié)約，將增加企業(yè)利潤。根據(jù)現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，因折舊成本降低而導致的企業(yè)利潤增量也需要繳納企業(yè)所得稅，同時利潤增長后相應增加企業(yè)所得稅費用。若以企業(yè)所得稅稅率25％計算，則企業(yè)增加的凈利潤就會達到現(xiàn)行會計期內(nèi)公司設備折舊額的10.90％。考慮企業(yè)所得稅費用部分，增值稅改革對企業(yè)的利好收入影響凈利潤部分為75％，上繳所得稅增加部分為25％。總體而言，企業(yè)的納稅結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，調(diào)整了企業(yè)凈現(xiàn)金流，增加凈利潤。
由于直接采用“固定資產(chǎn)年末余額一固定資產(chǎn)年初余額”代替固定資產(chǎn)增加值，會低估固定資產(chǎn)更新的實際影響(低估幅度約為150％)。一般采用現(xiàn)金流量表中的“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”來估算。若從分期估算固定資產(chǎn)可抵扣進項稅額的影響，企業(yè)凈利潤的影響比較均勻，第一年為當期新增固定資產(chǎn)金額的2.55％，以后備期均為當期新增固定資產(chǎn)金額的1.275％。若考慮每年都會新增固定資產(chǎn)產(chǎn)生的疊加效應(即增值稅轉(zhuǎn)型的真實效果)，將造成企業(yè)新增固定資產(chǎn)對凈利潤的影響逐年加大。假設固定資產(chǎn)折舊期為10年，若以當年的新增固定資產(chǎn)的進項稅額抵扣來估算對現(xiàn)金流量和凈利潤的增長，累積影響相當于當期新增固定資產(chǎn)金額的14.53％[17％／(1+17％)]。疊加各年投資之后，凈利潤第一年將增加當期新增固定資產(chǎn)額的2.55％，之后應逐年上升，正面影響逐步加大，至第10年為當期新增固定資產(chǎn)額的14.53％，之后保持恒定。如果按凈利潤和新增固定資產(chǎn)增速分別為10％或15％測算，10年中的凈利潤增幅逐漸增大，平均分別為6.62％和6.08％。如果以2007年所有上市公司固定資產(chǎn)的平均增速為基礎，按新增固定資產(chǎn)增速和凈利潤增速不變計算，10年中的凈利潤增幅逐漸增大，平均為8.21％。對有規(guī)劃地更新固定資產(chǎn)的一般納稅人而言，轉(zhuǎn)型帶來的利好影響長期而深遠。
2小規(guī)模納稅人稅率大幅降低
適用小規(guī)模納稅人的統(tǒng)一稅率調(diào)整為3％。取消按工業(yè)和商業(yè)兩類分別適用6％和4％的征收率。盡管對小規(guī)模納稅人的征稅率遠小于一般納稅人，但由于小規(guī)模納稅人進項稅額不可抵扣，實際上小規(guī)模納稅人的負稅率高于一般納稅人。此次稅改出于平衡小規(guī)模納稅人與一般納稅人之間的稅負，促進中小企業(yè)的發(fā)展和擴大就業(yè)的目的，小規(guī)模納稅人征收率水平大幅下調(diào)。這將減輕中小企業(yè)稅收負擔，為中小企業(yè)提供一個更加有利的發(fā)展環(huán)境。此外，財政部和國家稅務總局還將通過調(diào)高營業(yè)稅起征點等政策在稅收上進一步鼓勵中小企業(yè)的發(fā)展。2008年中國中小企業(yè)的發(fā)展出現(xiàn)很大困難，原材料及勞務成本普遍上漲，銀根緊縮導致融資難，下半年出口貿(mào)易額下滑等問題接連不斷。全國中小企業(yè)的大批破產(chǎn)仍在持續(xù)，大幅調(diào)低小規(guī)模納稅人的稅率對緩解他們的困境有莫大幫助，為今后的發(fā)展前景創(chuàng)造了更多空間。
3礦產(chǎn)增值稅上調(diào)對礦產(chǎn)類企業(yè)各有利弊
礦產(chǎn)品增值稅由原來的13％調(diào)高到17％，更多地體現(xiàn)了政府保護資源、建設節(jié)約性社會的意圖，但對不同礦產(chǎn)類企業(yè)各有利弊。例如對有色金屬行業(yè)而言略有利好。其中對于采礦企業(yè)來說，增值稅稅率的調(diào)高意味著稅負的增加，加大了采礦企業(yè)所支付的社會成本，這樣會進一步擠壓采礦企業(yè)的利潤。其次對于冶煉企業(yè)而言，無論其從國內(nèi)或國外采購精礦，由于行業(yè)內(nèi)精礦價格取決于金屬價格，而金屬價格是由國際大宗商品交易市場確定，精礦價格：金屬價格×相關系數(shù)，購入精礦成本減少約3％(1，1.13-1／1.17)。最后，由于加工企業(yè)直接以金屬為原料，因此它們不會受到此次礦產(chǎn)品增值稅率調(diào)整的影響。對有色金屬行業(yè)提高了以外購精礦為原料的冶煉型企業(yè)的盈利。
礦產(chǎn)品增值稅率提高4個百分點對煤炭企業(yè)短期負面影響較大。在當前煤炭供需處于平衡狀態(tài)的格局下，消除了征稅對推高價格的憂慮，但走向了一個極端：供需緊張的行業(yè)格局使煤炭行業(yè)的承受力大打折扣。盡管增值稅是價外稅，表面看來并不影響利潤表各項目，但煤炭企業(yè)卻對增值稅率的提高難以通過價格轉(zhuǎn)嫁，會擠壓自身利潤。若不考慮其他因素的變化，增值稅率上調(diào)將影響噸煤收入15-20元左右，對純煤炭業(yè)務企業(yè)利潤的影響幅度為15％～20％，對非煤業(yè)務比重較大的企業(yè)影響幅度在10％左右。從2008年前三季度新增固定資產(chǎn)投資來看，可抵扣的固定資產(chǎn)增值稅對多數(shù)公司盈利影響很小。據(jù)從中部地區(qū)試點的26個工業(yè)城市的煤炭企業(yè)西山煤電、大同煤業(yè)、山西國陽新能、山西潞安環(huán)能、鄭州煤電、平煤股份等試行情況來看，抵扣效應的邊際貢獻不大。因此，2009年煤炭企業(yè)面臨煤價和業(yè)績下滑，可謂雪上加霜。
三、企業(yè)財務調(diào)整的建議
實行消費型增值稅，短期可普遍為企業(yè)減負、增加企業(yè)投資積極性，長期可以刺激投資，促進企業(yè)技術創(chuàng)新。因此，企業(yè)應作出相應調(diào)整。
(一)重新規(guī)劃長期固定資產(chǎn)投資
首先，企業(yè)要正確認識自身的類型及所處的階段，通過更新投資評價體系、制定合理的長期投融資計劃，為企業(yè)長期投資規(guī)劃工作提供強有力的支持。增值稅轉(zhuǎn)型的受益者主要是資本有機構(gòu)成高的行業(yè)。在“羊群效應”下，裝備制造業(yè)作為上游產(chǎn)業(yè)鏈更是受益匪淺。另外，就國際貿(mào)易而言，由于增值稅轉(zhuǎn)型實際降低了產(chǎn)品成本，間接提高了中國制造的國際競爭力。勞動密集型、知識密集型產(chǎn)業(yè)以及商業(yè)批發(fā)零售業(yè)受益增值稅轉(zhuǎn)型較小。對跨行業(yè)經(jīng)營的企業(yè)，應嚴格區(qū)分不同業(yè)務的界限，分清主次，統(tǒng)籌安排投資資金。增值稅轉(zhuǎn)型帶來的現(xiàn)金節(jié)余轉(zhuǎn)嫁到消費者尚需一段時間。在生產(chǎn)型增值稅下，企業(yè)承擔了投資的增值稅負擔。增值稅轉(zhuǎn)型后，短期內(nèi)國家少收的稅款未能轉(zhuǎn)嫁給消費者而由企業(yè)自身受惠。這樣，短時期內(nèi)企業(yè)在其他投資條件不變的情況下，降低了成本，增加了利潤。企業(yè)只有結(jié)合自身行業(yè)背景做好長期投資規(guī)劃工作，才能獲得高質(zhì)量的長期發(fā)展。
(二)注重個別投資項目的效益評價
消費型增值稅抵扣范圍的擴大有利于增加可支配資金，提高投資報酬率，降低項目的投資門檻。當企業(yè)購入固定資產(chǎn)時，消費型增值稅的企業(yè)比生產(chǎn)型增值稅的企業(yè)納稅額少很多。納稅額之多少雖不一定就表明企業(yè)的稅負水平，但卻直接導致企業(yè)現(xiàn)金流出，對企業(yè)經(jīng)營影響甚大。企業(yè)投資項目的取舍取決于事先估算的現(xiàn)金流，若企業(yè)凈現(xiàn)值為正，則激勵投資；反之亦然。可以將投資效益評價作為應對的重點，企業(yè)的投資效益評價工作必須考慮以下幾點因素：一要注重投資方向，避免重復盲目投資。二要注重投資效益，盡快實現(xiàn)投資回報。三要注重投資質(zhì)量，實現(xiàn)效益持續(xù)增長。四要注重投資平衡，做到投資計劃符合企業(yè)自身的類型和所處的階段，這樣才能實現(xiàn)企業(yè)的良性發(fā)展。
