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關鍵詞：赤道原則、德國銀行、綠色信貸
中圖分類號：F270 文獻標識碼：A 文章編號：1672―7355（2012）03―0―02
上世紀五六十年代，德國急于改變戰(zhàn)后落后面貌，積極發(fā)展經濟，忽視了環(huán)境保護。萊茵河沿岸企業(yè)把工業(yè)廢水直接排入河中，致使河流污染嚴重。有人形象地比喻，把照片底版扔到萊茵河里都能顯影。柏林技術大學環(huán)保專家曲希勒教授談到，那時，在德國工業(yè)重地魯爾區(qū)，人們看不到蔚藍的天空，早晨穿的白汗衫到晚上就臟了。到上世紀70年代初，德國發(fā)生了一連串環(huán)境污染的災難，二氧化碳的排放量大幅增加，水域中的生物急劇減少，垃圾堆放場周圍的土壤和地下水受到污染，自然環(huán)境受到破壞，民眾深受其害。
而現(xiàn)在漫游德國各州，從德國北部到南部，從工礦到鄉(xiāng)村，所經之處景色迷人，空氣清新。連綿不斷的森林，開闊的草地，無污染的風力發(fā)電大風車以及清澈流淌的河流，無不體現(xiàn)著由環(huán)境保護所帶來的祥和與恬靜。這種轉變與德國人重視各種環(huán)境保護手段的應用（特別是經濟手段的應用），鼓勵各種主體積極參與環(huán)境保護有著莫大的關系。綠色信貸政策作為德國環(huán)境保護的經濟政策之一在德國環(huán)境保護中發(fā)揮了重要作用，而銀行即是實踐綠色信貸的重要力量。
一、何為綠色信貸
鄧文和王飛是國內較少探討綠色信貸概念的學者，他們認為，綠色信貸指的是商業(yè)銀行和政策性銀行等金融機構依據國家的環(huán)境經濟政策和產業(yè)政策，對研發(fā)、生產治污設施，從事生態(tài)保護與建設，開發(fā)、利用新能源，從事循環(huán)經濟生產、綠色制造和生態(tài)農業(yè)的企業(yè)或機構提供貸款扶持并實施優(yōu)惠性的低利率，而對污染生產和污染企業(yè)的新建項目投資貸款和流動資金進行貸款額度限制并實施懲罰性高利率的政策手段，目的是引導資金和貸款流入促進國家環(huán)保事業(yè)的企業(yè)和機構，并從破壞、污染環(huán)境的企業(yè)和項目中適當抽離，從而實現(xiàn)資金的“綠色配置”。
二、德國銀行踐行綠色信貸的模式和效果
（一）綠色信貸實踐模式
1．德國銀行把握先機主動參與“赤道原則”的制定，并對“赤道原則”進行推介。2002年10月西德意志州立銀行和國際金融公司以及荷蘭、美國等國家的九家銀行在倫敦組織召開了由這些商業(yè)銀行參加的會議。會議中，花旗銀行、荷蘭銀行、西德意志州立銀行和巴克萊銀行決定在世界銀行和國際金融公司的政策，尤其是國際金融公司保障政策的基礎之上創(chuàng)建一套項目融資中有關環(huán)境與社會風險的指南。這個指南在后來便成為赤道原則。雖然目前赤道銀行的絕對數量還不是最多，但它們大都是國際領先的大型金融機構，在全球項目融資領域的業(yè)務量和影響力都非常巨大。截至2008年，赤道銀行在全球項目融資中的份額占到90%以上。
2．德國銀行積極加入赤道原則，按照赤道原則的要求進行信貸審批。到目前為止德國德累斯頓銀行、裕寶銀行、德國復興信貸銀行也加入“赤道原則”，成為世界知名的“赤道銀行”，“赤道原則”已經成為德國銀行業(yè)普遍遵循的準則。
3．德國政府積極參與開發(fā)綠色信貸產品。德國政府支持國家政策性銀行――德國復興信貸銀行，運用資本市場和商業(yè)銀行來實施對環(huán)境項目的金融補貼政策，最大效率地發(fā)揮政府補貼資金的作用。其履行不同于一般商業(yè)銀行的職能，在環(huán)保領域既發(fā)揮經濟界伙伴作用又扮演聯(lián)邦政府環(huán)保目標的執(zhí)行者并對企業(yè)可持續(xù)發(fā)展項目進行融資。它的綠色信貸金融產品主要由KfW F.rderbank經營，經過數年的發(fā)展，德國政府參與的綠色信貸產品已經形成較為完備運行模式。
德國復興信貸銀行在國際資本市場上進行融資，德國政府負責對其融資資金進行貼息并打捆形成綠色信貸產品。KfW測算出盈利利率和優(yōu)惠利率，將從資本市場融來的資金開發(fā)成長期、低息的金融產品銷售給各商業(yè)銀行，商業(yè)銀行獲取低息金融產品后根據微利的原則再適度調整利率，然后以優(yōu)惠的利息和貸款期為終端客戶提供支持環(huán)保、節(jié)能和溫室氣體減排的綠色金融產品和服務。
（二）德國銀行實踐綠色信貸政策的效果。
德國復興信貸銀行通過信貸手段調控環(huán)境污染主體的信貸供給和資金價格，同時為清潔能源技術發(fā)展和節(jié)能降耗行為提供信貸支持，從而達到利用金融杠桿實現(xiàn)環(huán)保調控的信貸政策。該銀行在環(huán)保領域綠色信貸的發(fā)放占整個信貸量的比重很高，且每年都保持大幅度的增長。這些享受特殊優(yōu)惠的貸款為德國環(huán)保領域、可再生領域、節(jié)能建筑領域的建設與發(fā)展提供了強大的資金杠桿和資源配置作用。
2008年KfW F.rderbank的環(huán)境保護投資占政策性貸款總額的21.66%，項目貸款總額以每年5%的速度增長，2008年達到48億歐元。此外，對于采用最新環(huán)保技術的示范項目，還能獲得由環(huán)境部提供的最高達30%的貼息。另外2008年共計有42億歐元的貼息貸款投向了可再生能源。截至2008年底，“中小企業(yè)能效特別基金”共計批準了558個能效項目貸款，總額為3.15億歐元。KfW同時對可再生能源項目的效果進行了評估。一是減少能源進口。二是二氧化碳減排。三是創(chuàng)造就業(yè)。
德國復興銀行對節(jié)能建筑的貼息貸款包括兩個方面的內容：一是對現(xiàn)有建筑的節(jié)能改造；二是對新建生態(tài)建筑的貼息貸款。目前，每年大約有2.2%（大約88萬個）的住房采用了節(jié)能設施，KfW向其中一部分提供了貼息貸款。2008年節(jié)能改造項目貸款總額為67億歐元，比2007年增長了34%。項目總數為22.6萬個，大約占全國的25%。生態(tài)建筑項目貸款為24億歐元，共計5.4萬個項目。
三、德國綠色信貸政策對我國的借鑒。
（一）政府應該鼓勵和支持更多的商業(yè)銀行加入“赤道原則”
政府監(jiān)管部門要建立有效的激勵與約束機制, 不僅要有對商業(yè)銀行違規(guī)向環(huán)境違法企業(yè)貸款的行為實行責任追究和處罰的措施,而且還要有對切實執(zhí)行綠色信貸且成效顯著的商業(yè)銀行實行獎勵的政策。同時, 還應該制定相應的配套政策,如減免稅收、財政貼息等財政政策,以調動并確保商業(yè)銀行推行綠色信貸的積極性，積極推動綠色信貸制度的建立與完善。
（二）銀行自身也要努力向國外先進國家的金融機構學習
關注環(huán)保問題不僅是政府的責任同時也是是銀行的社會責任，這關系到銀行業(yè)務的開展和可持續(xù)發(fā)展。我國銀行業(yè)應該從現(xiàn)在做起, 積極學習國外銀行業(yè)處理環(huán)境風險的先進理念和方法,通過采納赤道原則等國際慣例和規(guī)則, 建立適合我國國情的綠色信貸體系。應當調整銀行內部組織結構,在銀行內部設立環(huán)境與社會發(fā)展部,專門負責處理貸款過程中的環(huán)境風險評估、環(huán)境保護等問題。另外,在銀行內部還要建立健全綠色信貸問責制，加大檢查和處罰力度。對貸前調查不實造成對不符合環(huán)保要求企業(yè)提供融資的人員, 要從嚴處理;對貸款審查決策過程中忽略環(huán)保要求的, 取消審批人員的審批資格;要將信貸是否落實了環(huán)保要。
（三）掃清銀行推行綠色信貸政策的政府干預障礙
據國家環(huán)?？偩止嫉臄祿? 2003-2005年,由于地方政府的縱容和袒護,全國70000宗環(huán)保違法案件僅有500件得到處理,僅為全部案件的0.71%。有些地方政府無視國家的環(huán)保政策,以各種名目、各種形式干預商業(yè)銀行的業(yè)務,進而導致商業(yè)銀行經營行為扭曲。從國際經驗來看, 政府部門行為的調整和約束、銀行與各級政府的共識是信貸政策有效支持環(huán)境保護的首要前提。因此,我國中央政府有必要將環(huán)保指標納入地方官員的績效考核指標體系, 加大環(huán)保指標在地方政府績效考核指標中的比重,規(guī)范和約束地方政府行為,避免地方政府對商業(yè)銀行經營行為的影響。
（四）建立有效的信息溝通機制和激勵機制
長期以來，由于我國一些地方環(huán)保部門的企業(yè)環(huán)境違法信息針對性不強、時效性不夠，不能適應銀行審核信貸申請的具體需要，同時商業(yè)銀行還不能提供使用環(huán)境信息的反饋情況，沒有真正做到與環(huán)保部門數據共享，影響了綠色信貸執(zhí)行的效果。因此，商業(yè)銀行應當加強與環(huán)保部門、當地政府部門的溝通協(xié)調，建立有效持續(xù)的信息交流機制，及時獲取企業(yè)排污及環(huán)保投入相關信息，為銀行決策提供可靠參考。
參考文獻：
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關鍵詞：環(huán)境會計；環(huán)境會計計量；環(huán)境會計報告
目前，我國企業(yè)的環(huán)境會計理論與實務已處于萌芽階段。在我國，無論是13益突出的環(huán)境問題，還是在市場經濟條件下充分發(fā)揮會計職能，抑或繁榮我國的會計理論并使之同國際會計同步，都需要我們對環(huán)境會計進行研究。
1 環(huán)境會計的對象
環(huán)境會計的對象是全部自然資源環(huán)境。畢業(yè)論文企業(yè)不僅是環(huán)境資源的受托者，同時也是委托者。所以，無論誰的環(huán)境行為，只要對環(huán)境產生影響，企業(yè)的環(huán)境會計系統(tǒng)作為委托——受托關系的中介，就應對之記錄并反映。所以，本文將環(huán)境會計的對象界定為：企業(yè)環(huán)境行為所涉及的自然環(huán)境空間、環(huán)境要素和環(huán)境因子，以及能夠對企業(yè)自身生產經營產生影響的那部分環(huán)境空間、環(huán)境要素、環(huán)境因子及由此產生的可持續(xù)發(fā)展問題。
本文提及的環(huán)境行為是指：企業(yè)通過這種行為提高、降低或控制環(huán)境質量，或者通過該行為取得、擴大、縮小、變更企業(yè)使用的環(huán)境空間、環(huán)境要素、環(huán)境因子，或者取得擴大、縮小、變更對這些使用作出規(guī)定的權利。環(huán)境行為包括直接環(huán)境行為和間接環(huán)境行為。
2 環(huán)境會計的計量
2．1 環(huán)境會計價值計量的理論基礎
環(huán)境會計是以環(huán)境資產、環(huán)境費用、環(huán)境效益等會計要素為核算內容的一門專門會計。在核算各會計要素時，一般都采用一定的方法將其折算為貨幣量來進行計量。但是，環(huán)境會計貨幣計量單位的貨幣含義不完全是建立在勞動價值理論基礎上的。因為環(huán)境會計的對象大多是自然界千百萬年長期演變的結晶，依勞動價值理論，環(huán)境資源只有使用價值，沒有勞動創(chuàng)造的價值和交換中形成的、反映價值的價格，無法計量。從環(huán)境資源的效用性、稀缺性、替代性、非交易性等特點來看，效用性構成了環(huán)境資源的價值源泉，稀缺性決定了必須引進邊際概念，替代性決定了環(huán)境資源的價格，非交易性決定了環(huán)境資源的價格必須借鑒數學方法。綜上所述，環(huán)境會計的計量價值理論是勞動價值理論與邊際效用理論的綜合。對于包含勞動的環(huán)境諸要素按勞動價值理論建立的計量方法來計量；對于不是勞動結晶的環(huán)境諸要素按邊際價值理論建立的計量方法來計量。
2．2 環(huán)境會計的計量方法
環(huán)境經濟學的豐富理論與實踐，為我們提供了環(huán)境會計的計量方法。常用的方法主要有直接市場法和替代性市場法，此外，還有假想市場法。
1)直接市場法。度量被評價的環(huán)境質量到環(huán)境標準之間的變動，碩士論文然后直接運用市場價格對這一變動的條件或結果進行測算，具體包括：
(1)生產率法。這種方法把環(huán)境質量看作一個生產要素，其變化導致生產率和生產成本的變化，從而導致產品價格和產量的變化，而價格和產量的變化是可以觀察到并可以測量的。如減少水土流失可以保持甚至增加山地農作物的產量。
(2)人力資本法或收入損失法。這種方法用收入的損失去估價由于污染引起的過早死亡的成本。根據米山的論文(Mishan1972)，一個在正常情況下可以活到t年，由于污染而于T年過早死亡的人所損失的勞動力的價值可描述為：
LT= ∞t= TLPtT(1+r)一(t—T)
式中：——為預期個人在第t年內扣除非人力資本收入的總收入；卜為個人在第71年活到第t年的概率；r——為預計到第t年有效的社會貼現(xiàn)率。
(3)機會成本法。在無市場價格的情況下，資源使用的成本可以用所犧牲的替代用途的收入來估算。例如，保護國家公園，禁止砍伐樹木的價值，不是直接用保護資源的收益來測量，而是用為了保護資源而犧牲的最大的替代選擇的價值去測量。該方法是指人們由于環(huán)境危害而用損壞的生產性物質資產的重新購置費用來估算消除這一環(huán)境危害所帶來的效益。
(4)預防性支出法。該方法是指人們?yōu)榱吮苊猸h(huán)境危害而作出的預防性支出作為環(huán)境危害的最小成本。如由于水環(huán)境被污染，醫(yī)學論文人們不得已購買純凈水作為飲用水，那么購買純凈水的支出就可以用來估計人們對水源污染危害的主觀評價。
(5)置換成本法。該方法是指人們由于環(huán)境危害而用損壞的生產性物質資產的重新購置費用來估算消除這一環(huán)境危害所帶來的效益。
2)替代市場法。所謂替代市場法就是找到某種有市場價格的替代物來間接衡量沒有市場價格的環(huán)境物品的價值，主要有后果阻止法和資產價值法。
(1)后果阻止法。在環(huán)境惡化程度較深且無法逆轉時，可通過增加的投入或支出額來減輕或抵消因環(huán)境惡化而導致的后果。這種投入或支出的金額，是企業(yè)因環(huán)境污染所支付的社會成本。
(2)資產價值法。把環(huán)境質量看作是影響資產價值的一個因素，當影響資產價值的其他因素不變時，以環(huán)境質量惡化引起資產價值的變化額來估計環(huán)境污染所造成的經濟損失的方法，稱為資產價值法。
3)假想市場法。在環(huán)境狀況的變化甚至連通過問接地觀察市場行為都不能估價時，只好靠建立假想市場的方法來解決。意愿調查法就是這樣一種方法。
1)投標博弈法。該方法是通過模仿商品的拍賣過程，對被調查者的受償意愿進行調查，最后所有的被調查者愿意接受的金額匯總或平均，求出環(huán)境質量的貨幣價值。 2)比較博弈法。該方法是通過被調查者在不同的方案組合之間進行選擇，調查被調查者的受償意愿，最后確定環(huán)境質量的貨幣價值。
3)無費用選擇法。該方法是通過詢問被調查者在不同無費用的方案之間選擇；調查被調查者的方案選擇意愿，每一個方案都不用付錢，最后通過比較得出環(huán)境質量的貨幣價值。
4)專家調查法又稱特爾菲法，它是將各專家對環(huán)境質量發(fā)表的意見加以匯總整理，然后再發(fā)給各個專家作為參考資料，重新考慮，提出新的論證。經過以匿名方式多次反復，專家意見漸趨一致，得出環(huán)境質量的貨幣價值估量。
3 環(huán)境會計的報告
3．1 環(huán)境會計報告的內容
環(huán)境會計的具體目標是向會計信息使用者提供合乎質量要求的全方面信息，環(huán)境會計不僅要提供價值量基礎的報告，同時也要提供自然量的報告。根據環(huán)境報告使用者對信息的要求來看，環(huán)境會計報告應該包括以下幾方面的內容：
3．1．1 環(huán)境資產
環(huán)境資產是指符合資產確認的標準而被資本化的環(huán)境成本。工作總結其中環(huán)境成本是指本著對環(huán)境負責的原則，為企業(yè)管理活動對環(huán)境造成的影響而采取或被要求采取的措施的成本，以及企業(yè)因執(zhí)行環(huán)境目標或要求所付出的其他成本。比如，開發(fā)更有利于環(huán)境的產品，進行環(huán)境審計等都屬于環(huán)境成本的范疇。
3．1．2 環(huán)境負債
環(huán)境負債是指企業(yè)發(fā)生的，符合負債確認標準，并與環(huán)境成本相關的義務。其含義為確認環(huán)境負債并不一定要有法律上的強制性義務，可由企業(yè)管理部門作出有關環(huán)境成本的承諾，否則不能確認為環(huán)境負債。
3．1．3 環(huán)境收益
環(huán)境收益是指會計主體保護環(huán)境資源所得到的收益。因為企業(yè)積極參與治理污染極有可能會直接或間接產生某種收益。如利用三廢生產產品會享受稅收上的優(yōu)惠政策，從而增加稅后凈收益。
3．1．4 環(huán)境成本
根據我國現(xiàn)行有關法律的精神，企業(yè)生產經營活動對環(huán)境造成的損害需要以污染后的某種支出作為賠付或補償，勢必會產生某種支出。支出的形態(tài)多樣，如：環(huán)境管理費用、環(huán)境監(jiān)測支出、排污收費等。這些支出會影響到企業(yè)當期或多期的損益。
3．1．5 環(huán)境績效
環(huán)境績效是塑造企業(yè)環(huán)境形象的關鍵，其應該包括三方面的內容。
1)環(huán)境法規(guī)執(zhí)行情況，包括執(zhí)行的成績和未能執(zhí)行的原因。
2)環(huán)境質量情況。如污染排放情況、主要質量環(huán)境指標達標情況等。
3)環(huán)境治理和污染物利用情況。如污染治理情況、從事環(huán)境治理監(jiān)測人員及開支情況等。
3．2 環(huán)境信息的披露
環(huán)境會計信息的披露有多種方式，通?？磥碇饕莾煞N，在現(xiàn)有的報表內披露或對現(xiàn)有報表稍加調整進行披露。
1)在現(xiàn)有的報表內披露。英語論文環(huán)境會計信息的有關財務影響可以直接列入現(xiàn)有報表的有關項目之中，不進行單獨揭示。例如，向政府交納的排污費視同一般的共同性費用計人管理費用，用于環(huán)境保護的設備列為一般的固定資產等。也可在現(xiàn)有的財務報表內增加項目，以某種合適的項目對環(huán)境有關的財務狀況和經營成果指標單獨揭示。例如，在損益表增設專門的項目，以反映全部或部分的環(huán)境支出，揭示控制環(huán)境污染和保護生態(tài)環(huán)境導致的收益。或在現(xiàn)有的財務報表正式項目之外設置補充資料，比如，在資產負債表中加注“環(huán)保資產”、“環(huán)境負債”等表外補充資料等。
2)對現(xiàn)有的財務報告稍加調整進行披露。除上述的在財務報表內披露的方式外，也可以將范圍略加擴大，但不調整現(xiàn)有的財務報表，凡與環(huán)境有關的財務問題在財務報表中依然采取傳統(tǒng)的處理方式，
只是在財務報表之外的財務報告中的其它部分進行披露。如增加附表或補充報表單獨反映環(huán)境問題的財務影響或在財務報表注釋中說明。
需要指出的是，這幾種披露方式并不是排它的，幾種披露方式的共同使用將更有助于會計信息使用者的理解。
參考文獻
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關鍵詞：環(huán)境經營 綠色供應鏈 路徑
中圖分類號：F205 文獻標識碼：A
文章編號：1004-4914（2015）09-106-02
一、引言
近年來，世界各國對環(huán)境問題的認識愈益深刻，研究愈益深入，“環(huán)境經營”作為一種新的經營模式被企業(yè)日益廣泛地采用。這預示著世界范圍內企業(yè)經營模式歷史性轉變的開始。早在20世紀90年代初，一些發(fā)達國家的企業(yè)就把“環(huán)境經營”作為經營的重要內容。進入21世紀后，環(huán)境經營能力和水平更是在很大程度上決定企業(yè)的競爭力。一個沒有環(huán)境經營能力的企業(yè)，在激烈的市場競爭中立足或取勝是不可能的。環(huán)境經營不僅關系著企業(yè)自身的可持續(xù)發(fā)展，而且極大地有利于生態(tài)環(huán)境的保護與修復。但是要使企業(yè)主動地選擇環(huán)境經營的模式，將環(huán)境經營作為經營戰(zhàn)略，需要有巨大的、長久的經濟效益的激勵。要使企業(yè)成功地實施環(huán)境經營必須有綠色供應鏈的支撐。綠色供應鏈是一個融入生態(tài)環(huán)境友好理念的閉環(huán)系統(tǒng)，其借助于先進技術，高效率、低成本地控制企業(yè)采購、生產、銷售、回收全過程，確保供應鏈相關企業(yè)同時獲取經濟效益和生態(tài)效益。
關于企業(yè)環(huán)境經營的研究從上世紀90年代開始，研究內容涉及概念、內涵、實質、目標等基本理論問題，也涉及企業(yè)環(huán)境經營的理念、文化、驅動因素、戰(zhàn)略選擇及績效評價等實踐性問題。研究內容雖然廣泛，但是關聯(lián)綠色供應鏈的企業(yè)環(huán)境經營模式的系統(tǒng)研究幾乎未見。也許人們認為二者的結合是自然的，不言而喻。但事實上把二者有機結合，需要企業(yè)從戰(zhàn)略規(guī)劃入手，從整個經營流程上進行設計，在其各個業(yè)務層面上予以體現(xiàn)。這并不是水到渠成的簡單事情，而是一項系統(tǒng)工程。如何將企業(yè)的環(huán)境經營與綠色供應鏈緊密融合為一體？如何依托綠色供應鏈進行有效的環(huán)境經營？如何通過綠色供應鏈的價值增值，提升企業(yè)的環(huán)境經營的經濟效益與生態(tài)效益，是本文研究的切入點。
二、企業(yè)環(huán)境經營與綠色供應鏈依賴關系
供應鏈作為流通的組織形式有機地聯(lián)結生產和消費，對生產和消費有著直接的導向作用。但是傳統(tǒng)的供應鏈管理是以企業(yè)內部經濟效益為標準的一種集成化管理，其設計忽視了供應鏈企業(yè)經營行為對生態(tài)環(huán)境和社會資源合理配置與利用的影響。綠色供應鏈是一種廣義的供應鏈，它將生態(tài)環(huán)境資源納入供應鏈系統(tǒng)，通過對其經濟活動中的廢棄物進行再利用與殘余物無害化處理，達到減少資源消耗和防止生態(tài)環(huán)境污染的目的。綠色供應鏈管理從產品整個生命周期的角度進行全面的環(huán)境管理，對于整個供應鏈的生態(tài)效益和經濟效益的形成具有雙重意義。
環(huán)境經營（Environmental Management）一詞涵蓋了英文表述的Green Management、Environmental Business、Environmental Management、Environmental Marketing等概念所包含的主要內涵，是自然環(huán)境經營或生態(tài)環(huán)境經營的簡稱，它是圍繞如何認識與解決環(huán)境問題與經營活動關系而提出的一種新概念。日本學者金原達夫等（2011）認為，環(huán)境經營是指企業(yè)將環(huán)境視為企業(yè)經營戰(zhàn)略的新要素，將環(huán)境保護活動作為企業(yè)經營活動和運營管理的重要方面，在采購、開發(fā)、設計、制造、廢棄物處理等方面將與環(huán)境問題相對應的戰(zhàn)略逐漸具體化，以減少在經營活動中投入的水、能源、原材料、化學物質等所帶來的環(huán)境負荷并力求使其最小化的一項管理活動。由此可知，企業(yè)環(huán)境經營的理念、目標與綠色供應鏈的完全一致;企業(yè)環(huán)境經營的主體、活動與綠色供應鏈的節(jié)點、鏈環(huán)完全契合。或者說企業(yè)的環(huán)境經營活動完全依托于綠色供應鏈，沒有綠色供應鏈管理企業(yè)的環(huán)境經營就無法進行。
綠色供應鏈對于企業(yè)環(huán)境經營的支撐作用源于其先天固有的戰(zhàn)略價值。綠色供應鏈管理對于企業(yè)環(huán)境經營具有重要的戰(zhàn)略價值。首先，綠色供應鏈管理改變了一次使用的觀念，將廢品廢料再次循環(huán)利用，制成半成品或者其他產品，既降低了企業(yè)的生產成本，同時又擴大了企業(yè)的利潤空間。更加重要的是，從整個社會及環(huán)境的角度看，綠色供應鏈管理既節(jié)約了資源又減少了對生態(tài)環(huán)境的不利影響。其次，隨著可持續(xù)發(fā)展理念的深入人心，環(huán)保產品日益受到消費者的青睞，綠色供應鏈企業(yè)的產品市場份額必然會不斷擴大，而這些又將連鎖性地引發(fā)銀行、保險公司等金融機構以及直接投資者對企業(yè)的偏愛和投資熱情。于是綠色供應鏈企業(yè)找到了降低成本、提升利潤的途徑，獲得了良好的環(huán)保形象、日益擴大的市場份額以及源源不斷的資金供給，當然會持續(xù)盈利、持續(xù)發(fā)展。從事環(huán)境經營的企業(yè)必須借助綠色供應鏈實施其環(huán)境經營模式，通過企業(yè)的環(huán)境經營又能進一步發(fā)掘綠色供應鏈的戰(zhàn)略價值，綠色供應鏈與企業(yè)的環(huán)境經營有機融合、相輔相成。
三、企業(yè)環(huán)境經營與綠色供應鏈實施的基本路徑
環(huán)境經營是指企業(yè)將環(huán)境視為經營戰(zhàn)略的新要素，將環(huán)境保護活動作為企業(yè)經營活動和運營管理的重要方面，以減少環(huán)境負荷與資源消耗，并力求使其最小化的經營管理活動。企業(yè)環(huán)境經營路徑，體現(xiàn)為以生態(tài)、經濟雙贏的價值觀為導向，促進企業(yè)環(huán)境經營與戰(zhàn)略發(fā)展的融合，推動環(huán)境經營與制度建設、管理創(chuàng)新相結合，實現(xiàn)企業(yè)發(fā)展與社會環(huán)境的協(xié)調與統(tǒng)一的路徑與方式。企業(yè)環(huán)境經營路徑上統(tǒng)合了包括符合其價值觀的環(huán)境行為選擇、環(huán)境經營的戰(zhàn)略平衡與發(fā)展、根據價值取向對環(huán)境經營所進行的決策、控制與評價等一系列涉及環(huán)境要素的經營與管理活動。企業(yè)環(huán)境經營路徑可以描述如圖1。
實施綠色供應鏈管理，助推企業(yè)綠色發(fā)展，首先要堅持生態(tài)環(huán)境導向，樹立節(jié)能減排的綠色發(fā)展理念，使企業(yè)主動承擔起生態(tài)環(huán)境責任、資源環(huán)境責任，從而承擔起社會發(fā)展的責任。將供應鏈上具有共同的綠色發(fā)展理念的企業(yè)集結起來，形成綠色聯(lián)盟，構筑起綠色供應鏈，并不斷鞏固綠色供應鏈上合作企業(yè)的伙伴關系，不斷地進行技術創(chuàng)新、合作創(chuàng)新，通過綠色設計、綠色生產、綠色流通，循環(huán)利用資源，共同獲取與分享生態(tài)經濟效益。綠色供應鏈的實施路徑如圖2所示。
圖1、圖2清晰地顯示了企業(yè)環(huán)境經營與其綠色供應鏈的路徑合一性、交匯性，因此，依托綠色供應鏈成功地實施環(huán)境經營是企業(yè)的必然選擇。
四、企業(yè)依托綠色供應鏈實施環(huán)境經營的交匯路徑
環(huán)境經營是企業(yè)經營以環(huán)境為要素，將解決環(huán)境污染和資源枯竭等環(huán)境問題納入企業(yè)經營戰(zhàn)略、決策與控制過程，使之成為經營活動的重要組成部分，并貫穿于企業(yè)整個經營活動過程之中。企業(yè)環(huán)境經營具有以保護生態(tài)、節(jié)約資源為核心經營理念、以環(huán)境為導向的經營方向、以生態(tài)為中心的經營方式、以環(huán)境為中心的營銷組合經營手段、以資源循環(huán)及再利用為特征的經營閉環(huán)，以及以環(huán)境經濟綜合效益為中心的利益獲取目標。企業(yè)環(huán)境經營成功實施的過程，就是其經營理念體現(xiàn)、經營手段與方式運用，經營閉環(huán)有效運行的過程。這個過程強烈地依存于企業(yè)內部的經營資源配置與利用、經營活動組織與控制的經營閉環(huán)的運行效果。而這個閉環(huán)又與其所在的更大閉環(huán)外部供應鏈交匯，因此內部環(huán)境經營閉環(huán)的運行效率又在很大程度上依賴于企業(yè)所處的外部供應鏈。企業(yè)環(huán)境經營要求與其必須置于一個綠色供應鏈環(huán)，與其供貨商、銷售商及廢棄物回收商結成一個綠色聯(lián)盟，在一個其觸角所及的更大的資源循環(huán)利用的綠色閉環(huán)上實施它的環(huán)境經營戰(zhàn)略。根據企業(yè)環(huán)境經營的原理與機制，其依托綠色供應鏈實施其經營戰(zhàn)略的路徑可以描述如圖3。
綠色供應鏈上的利益相關者結成資源共享、合作創(chuàng)新、綠色發(fā)展的聯(lián)盟，強大、穩(wěn)定性和創(chuàng)新驅動的綠色供應鏈會給這個聯(lián)盟帶來源源不斷的經濟與生態(tài)效益。綠色供應鏈上的企業(yè)通過先進的工藝和技術來保障供應鏈各個環(huán)節(jié)的綠色化，不斷提高鏈綠色產品的研發(fā)水平和資源循環(huán)利用效率。綠色供應鏈保障了鏈上企業(yè)環(huán)境經營有效實施、綠色生產與銷售的可能性，也擴展了鏈上企業(yè)環(huán)境經營的范圍，放大了鏈上企業(yè)環(huán)境經營的效果，提升了鏈上企業(yè)環(huán)境經營的效益，從而也提升了整個綠色供應鏈的價值。
綠色供應鏈的價值增值與鏈上企業(yè)的價值增值和生態(tài)經濟效率的獲取是相輔相成、完全一致的。綠色供應鏈的價值是鏈上企業(yè)的協(xié)同價值，具有1+1>2的價值增值屬性。綠色供應鏈的價值決定于供應鏈各環(huán)節(jié)的綠色功能的發(fā)揮程度，同時也決定于各個節(jié)點企業(yè)的效益。在綠色供應鏈上企業(yè)協(xié)同地進行環(huán)境經營，每個企業(yè)的環(huán)境經營所產生的E2效益，共同增進了綠色供應鏈的經濟生態(tài)價值，而每個企業(yè)的環(huán)境經營效益的多少反過來又決定于整個綠色供應鏈的管理與競爭力。企業(yè)只有認真地承擔起社會發(fā)展的環(huán)境責任、資源責任和生態(tài)責任，將自身的環(huán)境經營融入所在綠色供應鏈，才能保障環(huán)境經營的有效進行，才能獲取源源不斷的生態(tài)經濟的雙重收益，也才能不斷提高企業(yè)的綠色競爭力，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的目標。
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關鍵詞：綠色會計 綠色會計信息披露 環(huán)境保護
綠色會計即環(huán)境會計，是以傳統(tǒng)會計為基礎，補充傳統(tǒng)會計在核算過程中關于環(huán)境這一方面的影響，其主要是以環(huán)境資產、環(huán)境費用、環(huán)境效益等會計要素為核算內容的一門專業(yè)會計。會計既要服務于微光經濟，也要利于宏觀經濟的調控；在以企業(yè)自身利益為目的的同時也要考慮到社會的利益。綠色會計信息披露是綠色會計的核心內容，其是現(xiàn)代社會和經濟發(fā)展的產物，其一方面有利于協(xié)助國家環(huán)境資源的保護，為環(huán)境友好型社會的建立提供保障，另一方面，對企業(yè)加強社會責任感起到一定的鞭策作用，同時也利于企業(yè)自身的經濟利益。
一、綠色會計發(fā)展的必然性
綠色會計的實現(xiàn)有助于環(huán)境友好型社會的建設。首先，二者的要求是一致的，綠色會計把環(huán)境因素納入其中，且將環(huán)境收入及費用歸算于核算體系中，并將與影響企業(yè)業(yè)績的相應概括與環(huán)境因素牽制在一起，引導企業(yè)對環(huán)境問題更多的關注，綠色會計顧名思義主要還是在環(huán)境，其是對企業(yè)的環(huán)境活動及與環(huán)境相關的經濟活動以會計學的基本原理為基礎，通過各種計量方法進行確定，計量和報告的學科。社會各個方面的發(fā)展都以利于環(huán)境為主導是環(huán)境友好型社會的基本要求，因此要建設環(huán)境友好型社會就必須將以環(huán)境保護為宗旨，能有效反映環(huán)境信息的綠色會計推薦給越來越多的企業(yè)。綠色會計分微觀和宏觀兩種，從微觀上說，綠色會計的發(fā)展改變了傳統(tǒng)會計中忽視環(huán)境信息的局面，能促使環(huán)境要素成為企業(yè)市場形象和競爭力的內在影響因素，增強企業(yè)的社會責任感，為建設環(huán)境友好型社會提供良好的社會文化氛圍；從宏觀上說，綠色會計即政府綠色會計來說，綠色會計的推行對國家生態(tài)資源及環(huán)境保護的補償機制的建立有推進作用，并有利于社會資源的管理，為建設環(huán)境友好型社會提供強有力的保障制度。
二、我國企業(yè)綠色會計信息披露的方式
采用補充報告模式和獨立報告模式是目前我國對于企業(yè)披露綠色會計信息的兩種方式，所謂補充報告模式就是在財務報表中列出與環(huán)境有關的，用以反映環(huán)境信息的資產和負債等賬戶；至于獨立報告模式在編制會計報表及報告時主張獨立完成。環(huán)境資產負債表和環(huán)境利潤表的獨立編制能有效避免如今企業(yè)會計信息零散的缺點，以便更完整的反映綠色會計信息。一些財務信息只有在綠色會計的環(huán)境報告中才能體現(xiàn)出來。
（一）環(huán)境會計報表
1、環(huán)境資產負債表
環(huán)境資產負債表與傳統(tǒng)會計一樣遵循理論依據“資產=負債+所有者權益”，左方登記環(huán)境資產，右方登記環(huán)境負債及環(huán)境權益，其是企業(yè)單獨編制的為反映環(huán)境對財務狀況影響的資產負債表。
2、獨立式的環(huán)境利潤表
環(huán)境利潤表滿足“環(huán)境利潤=環(huán)境收入-環(huán)境費用”這一等式，為了便于人們對關于企業(yè)環(huán)境績效的更全面的了解，因此而設置獨立的利潤表，這樣使用者就能從表中數據了解企業(yè)保護環(huán)境和控制污染的效果。因環(huán)保工作難以計量的社會效益，所以反映環(huán)境收入就只能借助直接收入及間接收入這兩方面；環(huán)境費用則分為直接環(huán)境費用、間接環(huán)境費用和環(huán)境負擔費用三個項目。
3、會計報表附注
會計報表附注是對會計報表的基本要素的補充說明。日前，會計報表附注的內容逐漸增多，很多企業(yè)的環(huán)境信息都有在報表附注中披露。一般有如下：其一，詳實的目標及某些特殊的會計政策；其二，企業(yè)當期、未來的環(huán)保投入情況；其三，環(huán)境保護措施的實施或環(huán)境污染治理而獲得的經濟效益及社會效益；其四，企業(yè)使用的環(huán)境標準對報表中數據產生的影響；其五，變更項目，主要包括方法變更、報告主體的變化及會計估計的改變等。
（二）綠色會計環(huán)境報告
為方便信息使用者對企業(yè)環(huán)境信息更深入、全面的了解，這就要求環(huán)境報告采取獨立編制的形式。實際上，部分國際組織和發(fā)達國家關于企業(yè)環(huán)境報告很早就開始了研究。諸如美國財務會計準則委員、國際會計師聯(lián)合會等頒布的一系列關于財務報表審計中的環(huán)境事項的文件，美國財務會計準則委員會還曾提出企業(yè)應盡可能的采用強制性的財務報告、自愿報告抑或是其他報告形式向社會公開報送環(huán)境報告。
三、綠色會計信息披露改進措施
綠色會計工作起步晚導致了如今企業(yè)綠色會計披露的信息還存在很多不足之處，因此，加快綠色會計理論與實務的研究工作成為理論界首要的任務，使綠色會計信息披露內容得到規(guī)范，最終有助于政府宏觀監(jiān)管工作更加科學合理。以下就如何改進綠色會計信息披露提出了幾點意見：
（一）加大綠色會計理論研究的推進
綠色會計是在會計學、環(huán)境學及環(huán)境經濟學為理論的基礎上的進一步發(fā)展，是財務會計的一個分支，我們在收集相關學科的前沿研究理論作為基礎依據的同時也需要積極吸取各國特別是一些在對綠色會計的研究上作出成績的國家的會計組織和環(huán)保部門的經驗，依據我國情況揚長避短。其次我們可以在會計學會組織中成立一個專門研究綠色會計和綠色會計信息披露為主體的環(huán)境影響研究委員會，聯(lián)合企業(yè)、城市規(guī)劃部門、環(huán)境保護部門、執(zhí)法部門等與公司履行環(huán)境保護責任有關的單位，組建一個具權威性的代表社會整體利益的綜合性綠色會計研究機構，由其對企業(yè)綠色會計信息披露的實踐進行研究，并將其研究成果直接應用到綠色會計核算工作中去。
（二）企業(yè)信息披露理論的完善
成熟的綠色會計理論及科學合理的信息披露制度是保障企業(yè)綠色會計信息披露規(guī)范的兩個重要因素，為了確保信息披露制度的規(guī)范化必須制定合理的披露內容、方式、時間等規(guī)則，有利于企業(yè)在會計報告中利用最合適的方法充分披露綠色會計信息，同時我們應該以強制披露和自愿披露兩者相結合的方式要求企業(yè)定期報送相關資料進行環(huán)境信息披露。
（三）綠色會計法規(guī)體系的建立
綠色會計法規(guī)體系的建立能有效明確企業(yè)環(huán)境管理的職責，規(guī)范綠色會計信息披露行為。綠色會計法規(guī)體系可以分為綠色會計工作的基本法、綠色會計法規(guī)、綠色會計規(guī)章制度這三個層次，其中第一個層次是進行綠色會計工作的基礎，必須以《環(huán)境保護法》為依據，通過頒布環(huán)境保護法律法規(guī)，制定地方性環(huán)境法規(guī)簽署加入國際環(huán)境條約等措施積極加強環(huán)境立法工作。第二層次則是以基礎會計法為依據，同時也是綠色會計信息披露的基礎，是對前一層次中關于核算問題的細節(jié)規(guī)范化，其包括綠色會計制度、準則等，這些制度、準則主要是針對綠色會計的基礎概論及核算方法做出的一系列比較詳盡的規(guī)定。至于第三層次我國尚未實施，制定適合中國國情的綠色會計準則是當務之急的事情，初步工作應將會計準則、制度列入我們的工作范疇，進行實際研討；而后，要考慮的問題就是綠色會計的確認、計量和披露方法的界定，這就要求我們制定一套合適的綠色會計基本準則加以確定；再者就是會計制度的建立，要求所設立的綠色會計制度能適用到企業(yè)的各個層次的工作中，保障會計核算操作的實際可行性。
（四）政府審計及社會審計的重要性
環(huán)境審計是隨著環(huán)境管理逐漸法制化而誕生的，政府審計、社會審查及內部審計是環(huán)境審計的三個方面。充分發(fā)揮環(huán)境審計中政府審計機關的作用是我們的首要工作。通過國家審計部門對企業(yè)環(huán)境管理工作的嚴格監(jiān)管，來彌補環(huán)境管理工作中的一系列不完善的問題。針對目前政府審計部門關于環(huán)保資金審計內容不全面、覆蓋面窄的情況我國政府審計機關可采取一系列措施，首先應提高對環(huán)境審計工作的認識，將其與環(huán)境保護工作放在同一條戰(zhàn)線上對待，其次在實施審計和監(jiān)督的過程中應該積極配合政府環(huán)境保護部門的工作并嚴格遵守環(huán)境保護的法律法規(guī)。再者，關于會計信息披露監(jiān)管系統(tǒng)方面，政府部門應鼓勵以注冊會計師審計為核心，充分發(fā)揮注冊會計師在環(huán)境審計中的職業(yè)優(yōu)勢。如今因缺乏相關機構的指導及推進作用導致我國參與到環(huán)境審計中來的注冊會計師基本沒有?；诖耍块T應積極合力其他相關組織作好對應工作，如可以在注冊會計師的后續(xù)教育培訓中加入綠色會計、環(huán)保知識及法律法規(guī)等內容，引導注冊會計師多關注綠色會計及其信息披露，逐步展開環(huán)境信息的審計工作。
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隨著全球經濟的發(fā)展和社會生產力的提高，環(huán)境惡化問題日益突出。環(huán)境會計信息披露對揭示企業(yè)環(huán)境會計資源的利用情況、生產環(huán)境污染的治理情況，以及利益相關者評價企業(yè)的經營業(yè)績、可持續(xù)經營能力、發(fā)展趨勢等起著至關重要的作用。本文分析了我國環(huán)境會計信息披露存在的問題，并在此基礎上探討環(huán)境會計信息披露存在問題的原因，據此進一步提出相應的改進對策。
【關鍵詞】
環(huán)境會計；信息披露；政府監(jiān)管
2009年12月7日至18日聯(lián)合國氣候變化大會在丹麥首都哥本哈根舉行，參與該會的代表約有15000人，分別來自190多個國家和地區(qū)，這樣大規(guī)模的氣候變化大會在聯(lián)合國歷史上實屬罕見，但是這在一定程度上表明了環(huán)境問題已經迅速成為全球國家、地區(qū)和人民所關注的焦點問題。近年來，企業(yè)環(huán)境會計信息的披露也已經成為我國可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略實施的必然要求，更是各界相關人士評價企業(yè)經營管理狀況的關鍵因素。
1 我國環(huán)境會計信息披露存在的問題
1.1對外提供環(huán)境會計信息的企業(yè)過少
在現(xiàn)行企業(yè)財務報告中，大部分的內容都是關于企業(yè)在某一會計年度中的財務狀況、經營成果的財務信息，非財務信息提及甚少，環(huán)境會計信息的披露更是少之又少甚至未涉及。在我國目前的經濟生活中，除一部分被國家相關法律法規(guī)強制要求披露環(huán)境會計信息的上市公司和污染行業(yè)中的企業(yè)之外，幾乎沒有企業(yè)能夠主動向社會公眾報告有關自身生產經營活動對環(huán)境破壞的信息。
1.2環(huán)境會計信息披露內容過于簡單
目前，一些上市公司所公布的環(huán)境會計信息的內容過于簡單，并且披露的信息大多是關于企業(yè)已經取得的積極的效果。在董淑蘭、陳美茹2013年發(fā)表的文章中，選取了16家礦業(yè)上市公司作為研究對象，在這些上市公司披露的環(huán)境會計信息中，貨幣性信息主要涉及了環(huán)保投資、節(jié)能減排、資源補償等項目，且各個公司的披露項目都不盡相同，其他披露的內容也只是對公司環(huán)境政策的陳述及環(huán)保質量認證等資料的簡單披露。
1.3環(huán)境會計信息的計量方法有待完善
環(huán)境會計是以貨幣為主要計量單位，通過一定的會計程序和方法，將企業(yè)在生產經營過程中與環(huán)境污染、環(huán)境防治、環(huán)境開發(fā)有關的成本費用，對環(huán)境的維護和開發(fā)形成的效益進行確認、計量、記錄，并報告有關信息。然而在目前我國的會計理論體系中缺乏一套行之有效的規(guī)范的計量方法對以上成本效益進行準確地描述，貨幣性和非貨幣性的環(huán)境會計信息的披露存在一定的難度。
1.4環(huán)境會計信息的披露模式缺乏統(tǒng)一的規(guī)范
通過觀察以往環(huán)境信息披露的模式，可知各個企業(yè)選擇的信息披露形式多種多樣，分別通過財務會計報表附注、董事長報告、招股說明書等相關形式披露。在缺乏統(tǒng)一信息披露模式的情況之下，企業(yè)可以選擇自身愿意披露的信息進行公開，因此，我國企業(yè)環(huán)境會計信息的披露缺乏一定的可靠性。
2 我國環(huán)境會計信息披露存在問題的原因
2.1企業(yè)的環(huán)境責任觀念不強
目前大多數企業(yè)的目標仍然只是單純的“經濟利益最大化”，在不受法律法規(guī)強制性要求的情況下，忽視了企業(yè)對環(huán)境責任的履行，大部分企業(yè)管理者認為履行環(huán)境責任只會給企業(yè)帶來成本的增加，無利可圖，最終導致了企業(yè)在環(huán)境建設方面的短期行為。“環(huán)境會計信息系統(tǒng)的建立有利于企業(yè)的長期可持續(xù)發(fā)展”這一觀念并未被大多數企業(yè)所意識到。
2.2信息使用者對環(huán)境會計信息的需求不足
企業(yè)的利益相關者兼信息使用者的信息需求在一定意義上是企業(yè)對外披露信息的推動力，披露內容也取決于他們所需要信息的種類。環(huán)境會計信息的披露有助于信息使用者了解企業(yè)與環(huán)境之間的關系是否友好，從而推斷企業(yè)未來的發(fā)展?jié)摿Σ⒂纱俗鞒稣_的決策。目前企業(yè)環(huán)境會計信息披露不足的現(xiàn)象一定程度上揭示了信息使用者對企業(yè)的社會責任信息需求不足，對于企業(yè)未來發(fā)展與環(huán)境責任之間關系的認識不足的問題。
2.3與環(huán)境會計信息披露的相關法律法規(guī)的缺乏
目前我國企業(yè)對外披露的環(huán)境會計信息大多為相關法律法規(guī)強制要求披露的內容，總體上遵循統(tǒng)一的披露模式。然而，由于現(xiàn)階段我國針對環(huán)境會計信息披露的法律法規(guī)仍不完善，所以即使已經出臺了《環(huán)境信息公開辦法（試行）》、《上市公司環(huán)境信息披露指引》等規(guī)定，大多數企業(yè)對于環(huán)境會計信息的披露仍然相當缺乏，無法滿足環(huán)境會計信息決策有用性的需求標準。
2.4相關部門的監(jiān)管力度不足
與“上市公司環(huán)境會計信息披露管理”責任有關的政府機構如證監(jiān)會、環(huán)保局等，本應針對上市企業(yè)的環(huán)境會計信息披露制定有效的管理辦法，以維持市場秩序和保障環(huán)境質量。但根據相關資料顯示，所有上市公司中進行環(huán)境會計信息披露的企業(yè)數量不過三分之一左右，甚至在污染性嚴重的行業(yè)中該比例也不超過80%，與發(fā)達國家此類數據相比低了許多，究其原因，不難發(fā)現(xiàn)相關部門對企業(yè)環(huán)境責任履行的監(jiān)督、對企業(yè)不履行責任行為的懲處等方面有所懈怠，使得大多數企業(yè)選擇在報告中盡量不披露、少披露環(huán)境會計信息，降低該類信息對企業(yè)產生不利影響的可能性。
3 我國環(huán)境會計信息披露的改進建議
3.1提高企業(yè)環(huán)境會計信息披露的主動性
在國民經濟高速發(fā)展、自然資源迅速耗損的背景之下，我國相關部門應該通過制定相關引導政策，增強企業(yè)管理者的社會環(huán)境責任感，使其認識到環(huán)境責任的履行及環(huán)境會計信息的披露不只使得企業(yè)成本增加，更重要的是能夠對企業(yè)的長期發(fā)展發(fā)揮積極作用，帶來難以估量的隱形經濟效益，由此促使國內各企業(yè)更加主動地對外披露與企業(yè)相關的環(huán)境會計信息。
3.2增加信息使用者對環(huán)境會計信息的需求
我國相關部門應該采取有效的宣傳教育措施，培養(yǎng)社會公眾的環(huán)保意識，在國內大力引導綠色消費和綠色投資的觀念，使社會公眾意識到環(huán)境責任問題已經成為當今社會的主流問題之一，環(huán)境責任的履行對企業(yè)經營管理的順利進行有著關鍵性的作用，從而增加信息使用者對環(huán)境會計信息的需求，實現(xiàn)增加企業(yè)環(huán)境會計信息披露的目標。
3.3完善環(huán)境會計信息披露的相關法律法規(guī)
我國相關部門應盡快制定關于環(huán)境會計信息披露的具體準則，明確信息披露的內容、形式、方式，例如規(guī)定相關信息應該在財務報表內作為單獨項目列示或是在報表附注中用敘述性文字加以披露以及不確定性信息是否需要披露等。此外應該根據不同行業(yè)的特點適度制定有差別的披露制度，形成建立在統(tǒng)一基礎之上且具有行業(yè)性差別的環(huán)境會計信息披露體系。
3.4加強相關部門對環(huán)境會計信息披露的監(jiān)管力度
完善與環(huán)境會計信息披露有關的法律法規(guī)只是履行了“有法可依”的原則，企業(yè)仍然有可能提供不充分不適當的環(huán)境會計信息，因此，相關監(jiān)管部門應該采取相應的措施督促企業(yè)提供充分適當的環(huán)境會計信息給信息使用者，如定期檢查企業(yè)關于環(huán)境會計信息的報告，通過會計師事務所等具有相關業(yè)務資格的機構對企業(yè)環(huán)境會計信息實施必要的審計程序并獲取相關報告。
3.5加強專業(yè)人才培養(yǎng)
目前我國環(huán)境會計理論水平有待完善，急需建立一套行之有效的環(huán)境會計核算程度，規(guī)范環(huán)境會計計量方法，使得環(huán)境會計信息的披露更加真實、準確。此外，企業(yè)應該通過專業(yè)培訓教育，增強會計人員的環(huán)境意識，提高其業(yè)務水平，使其對企業(yè)的環(huán)境經濟業(yè)務恰當處理。最后，還可考慮在各大高校的會計課程中將環(huán)境會計作為補充教育內容。
【參考文獻】
[1]董淑蘭、程美茹，2013：《上市公司環(huán)境會計信息披露中存在的問題和對策―――來自采礦業(yè)的年報數據》，《中國農業(yè)會計》，第01期：第47～51頁.
【關鍵詞】內部環(huán)境審計；環(huán)境責任；環(huán)境會計；環(huán)境審計準則
一、引言
隨著全球經濟快速發(fā)展和科學技術的突飛猛進，創(chuàng)造了史前無與倫比的財富，然而經濟快速發(fā)展過程中導致全球性的環(huán)境污染和生態(tài)破壞。據中國新聞網報道，截至2011年12月底，國家環(huán)保部2011年受理環(huán)境污染案件超過1500件。嚴峻的環(huán)境形勢已迫使全球共同應對。2009年哥本哈根氣候峰會、德班世界氣候大會等先后“難產”，加之加拿大的公然退出《京都協(xié)定書》協(xié)議成員國，全人類面臨著，發(fā)達國家的發(fā)達國家的責任缺失、遲疑消極，南北陣營的意見不一，發(fā)展中國家的經濟發(fā)展與低碳減排指標的權衡，以及發(fā)達國家試圖用海外減排充抵國內減排的漏洞等巨大的挑戰(zhàn)。加之伴隨環(huán)保事業(yè)的深入開展、環(huán)保資金投入的加大，以及環(huán)境管理領域的拓寬的諸多背景下出現(xiàn)的，在環(huán)境管理監(jiān)督方面有著無可比擬的突出意義，環(huán)境審計就孕育而生，而作為環(huán)境審計重要組成部分的內部環(huán)境審計也不容忽視。此外，當前在我國企業(yè)內部環(huán)境審計制度缺失的背景下，各地出現(xiàn)了令人提心吊膽的環(huán)境污染事件，例如紫金礦業(yè)的污染泄露、康菲漏油事件，接連不斷的瓦斯爆炸事件及哈爾濱鋼鐵公司氧化碳泄露等事件，企業(yè)開展環(huán)境審計和內部環(huán)境審計迫在眉睫。但是，我國環(huán)境審計尚處在理論探討的初級階段，目前進行的與環(huán)境相關的審計主要是合規(guī)性審計，即主要鑒證企業(yè)的經濟活動是否遵守了現(xiàn)有的環(huán)境保護法律和地方頒布的環(huán)保法規(guī)，如污染物的排放是否超過了規(guī)定標準，是否按照規(guī)定的要求及時上交了各種費用等。而對國務院所屬的環(huán)保部門及其它有關部門、地方政府管理的環(huán)境保護專項資金進行審計監(jiān)督、對國家在國際履約方面進行審計監(jiān)督、對政府環(huán)境政策進行審查監(jiān)督等內容，基本上是空白。環(huán)境審計的作用主要是限于消極的防范，遠未起到環(huán)境審計應有的制約和促進作用?？陀^地說，我國目前的內部環(huán)境審計工作還存在許多問題和不足，無論是審計范圍、審計內容、審計目標，還是審計方法，均有待進一步的研究、探索。尤其是開展對上市公司進行有關節(jié)能減排、自然資源、環(huán)境披露的審計工作顯得尤為重要，旨在促進環(huán)境管理系統(tǒng)的提升和環(huán)境保護目標的實現(xiàn)。鑒于此，本文基于低碳背景下探討我國企業(yè)內部環(huán)境審計面臨的問題及可能的解決措施，旨在為企業(yè)內部環(huán)境審計的實施和發(fā)展提供借鑒。
二、內部環(huán)境審計理論分析
國內外對內部環(huán)境審計的定義至今尚無定論。國際內部審計師協(xié)會（ICIA，1997）認為：“環(huán)境審計是環(huán)境管理系統(tǒng)的一個組成部分，據此，管理部門可確定組織的環(huán)境管理系統(tǒng)在確保組織的經營活動符合有關規(guī)章和內部政策的要求上是否充分?！睖珌喞颉⑿牵?005）認為，企業(yè)內部的環(huán)境審計應該是：“對企業(yè)在執(zhí)行國家的環(huán)境保護法規(guī)、在生產經營過程的同時不破壞自然與社會環(huán)境方面的行為和成效的評價?！编崟郧嗾J為，內部環(huán)境審計應該是：“由組織內部設立審計機構或專門審計人員執(zhí)行的環(huán)境審計活動。”格蘭特.萊杰伍德指出：“環(huán)境審計是企業(yè)戰(zhàn)略的重要組成部分，它不僅涉及到企業(yè)的技術改造、產品創(chuàng)新能力，而且涉及到企業(yè)的生產、儲存、營銷等各個方面。據此對內部環(huán)境審計的定義主要是基于傳統(tǒng)企業(yè)內部審計，存在著以下問題：首先，未能全面包括內部環(huán)境審計的種類。根據最高審計機關國際組織（INTD SAI）所屬的環(huán)境審計工作小組印發(fā)的《從環(huán)境視角進行審計活動的指南》，內部環(huán)境審計應包括財務審計、合規(guī)性審計和績效審計。但現(xiàn)有的定義只反映了其中一個或兩個類型。其次，沒有準確描述內部環(huán)境審計的對象。第三，傳統(tǒng)內部環(huán)境審計并未將一些環(huán)境指標因素考慮在內，只是單純的從環(huán)境保護角度出發(fā)，未能結合包括空氣質量、溫室氣體排放指標、企業(yè)機器設備產生效應節(jié)能低耗等內容。
基于此，筆者認為內部環(huán)境審計應在傳統(tǒng)內部審計基礎上，結合內部審計的構成要素和內容進行全面剖析，內部環(huán)境審計主要應包括內部環(huán)境審計的目標、主體、對象、依據及本質等要素，內部環(huán)境審計是基于環(huán)境會計下對企業(yè)日常相關活動中的監(jiān)督和評價作用；內部環(huán)境審計的主要內容涵蓋依法審計、環(huán)境管理系統(tǒng)審計、業(yè)務審計、加工、保管和處理設備審計、污染和防止污染審計、加強環(huán)境責任審計和產品審計。。內部環(huán)境審計的最終目標就是要協(xié)調企業(yè)與自然、社會之間的關系，實現(xiàn)企業(yè)自身的可持續(xù)發(fā)展；內部環(huán)境審計的一般目標是監(jiān)督企業(yè)受托環(huán)境責任的履行，并對履行的公允性、合法性和效益性進行評價。內部環(huán)境審計的具體目標是對公允性、合法性和效益性的一般目標的進一步細化。內部環(huán)境審計的主體主要有內部審計師和環(huán)境審計師，隨著環(huán)境審計制度的完善，這兩者將逐步合二為一。內部環(huán)境審計的對象是指實施內部環(huán)境審計企業(yè)自身承擔的受托環(huán)境責任。內部環(huán)境審計的依據主要包括：環(huán)境相關事項的財務與會計核算準則、環(huán)境法律法規(guī)、環(huán)境標準（包括環(huán)境質量標準、污染物排放標準、環(huán)境基礎標準、方法標準等各類國家環(huán)境標標準、企業(yè)的各類環(huán)境管理政策和計劃等。對的系統(tǒng)的、有證據的、定期的、客觀的檢查，此觀點主要側重于審計的檢查職能。
三、我國企業(yè)內部環(huán)境審計存在的問題及原因分析
就目前我國企業(yè)實施內部環(huán)境審計的實例鮮而有之，據統(tǒng)計實施內部環(huán)境審計的企業(yè)不到30家，且我國企業(yè)目前大部分是進行合規(guī)性審計，內部審計中缺乏環(huán)境審計，環(huán)境審計中缺乏內部審計，內部環(huán)境審計難以成為推動內部審計中環(huán)保責任的指揮棒，最終導致企業(yè)內部無法形成有效的內部環(huán)境審計。企業(yè)內部環(huán)境審計受制于我國目前的現(xiàn)狀（經濟發(fā)展與環(huán)境保護相悖、中央政府強制執(zhí)行環(huán)境審計與地方政府自身利益訴求相沖突）和企業(yè)領導者的重視程度，加之當前國內地方政府部門的政績績效評價體制難以成為在實務中推廣的重點，從而導致內部環(huán)境審計難以取得突破。鑒于此，筆者試圖探尋阻礙內部環(huán)境審計發(fā)展的因素所在，以便能為企業(yè)日后“知己知彼，百戰(zhàn)不殆”。當前企業(yè)內部環(huán)境審計主要存在以下幾個方面的問題：
第一，政府和企業(yè)內部環(huán)境審計意識淡薄，加之我國政府對環(huán)境審計的忽視和缺失，例如：紫金礦業(yè)銅酸水滲漏、康菲漏油、煤炭瓦斯爆炸、四川水污染、廣西鎘污染事件等。這些事件的頻頻發(fā)生，原罪在于地方政府經濟收益訴求、地方政府的不作為、利益鏈條的相互勾連，地方政府經濟利益和經濟發(fā)展要求與周邊區(qū)域環(huán)境要求沖突（區(qū)域外的外部負效應）導致企業(yè)行為與環(huán)境公益訴求沖突，地方政府對環(huán)境監(jiān)管和保護強制力度不夠。此外，由于政府的不作為和未能采取強制性措施對企業(yè)提高環(huán)境保護要求，以致企業(yè)對環(huán)境保護的漠視，自然內部環(huán)境審計也就得不到企業(yè)管理層的重視和支持，企業(yè)領導和內審人員對環(huán)境審計意識薄弱，企業(yè)考慮的是當前的顯性收益，忽視長期的未來的隱性環(huán)境成本，從而導致企業(yè)內部環(huán)境審計形同虛設。以紫金礦業(yè)污染事件為例，其主要污染泄露原因在于：一是企業(yè)防滲膜破損直接造成污水滲漏；二是人為非法打通6號集滲觀察井與排洪洞，致使?jié)B漏污水直接進入汀江。經調查，因設在企業(yè)下游的汀江水質自動在線監(jiān)測設備損壞且未及時修復，致使事件發(fā)生后污染情況未能被及時發(fā)現(xiàn)。以上是紫金礦業(yè)公司領導者對環(huán)境保護的忽略。
第二，內部環(huán)境審計缺乏企業(yè)管理層的有力支持。企業(yè)管理層出于對企業(yè)的種種考慮，如管理層對企業(yè)自身盈利能力的考慮，如果實行內部環(huán)境審計相比傳統(tǒng)內部審計在人力、物力和財力要大得多。因此企業(yè)管理層出于公司利潤和自身業(yè)績利益訴求難以自發(fā)進行企業(yè)的內部環(huán)境審計，在實行環(huán)境審計的力度上有失偏頗，原本該自主推行的內部環(huán)境審計由于缺乏管理層的有力支持而失去活力和動力。內部審計對管理層完善公司治理有積極作用，但內部環(huán)境審計卻對管理層業(yè)績和自身利益作用甚微。與此同時，現(xiàn)行政策環(huán)境下缺乏對企業(yè)強制執(zhí)行內部環(huán)境審計的要求，加之內部環(huán)境審計是為了監(jiān)督企業(yè)及與環(huán)境相關的部門受托環(huán)境責任的履行情況而采取的一種手段，而管理者不能直接對企業(yè)的各個事項和過程加以控制，因此未能推動內部環(huán)境審計的開展。據統(tǒng)計我國有700個工多萬個企業(yè)和生產單位，而其中70%的環(huán)境污染來自于工業(yè)企業(yè)，且管理層堅持要實行內部環(huán)境審計的企業(yè)非常之少。
第三，相關法律法規(guī)缺乏后勁和推動力。隨著環(huán)境保護法規(guī)的日漸完善，對環(huán)境污染的處罰越來越大，企業(yè)如果不消滅污染和遵循環(huán)境保護法規(guī)，就會面臨環(huán)境訴訟風險和罰款，從而增加企業(yè)的經營風險甚至被迫停業(yè)，因此企業(yè)為了解決環(huán)境問題。目前我國關于環(huán)境審計的規(guī)定主要是以政策的形式出現(xiàn)，而在法律層面基本上是一片空白。自1994年8月《審計法》頒布實施以來，我國審計工作取得突破性進展。但是，無論是2006年修訂后實施的《審計法》、2010年修訂后施行的《審計法實施條例》，還是2011年1月1日起施行的《國家審計準則》，對環(huán)境審計都只字未提。雖然審計署積極推廣環(huán)境審計，并于2011年8月成立了環(huán)境審計專業(yè)委員會，但由于環(huán)境審計準則的缺失，導致了哈藥總廠、云南鉻污染事件等頻發(fā)。可見，我國環(huán)境審計的實施尚缺乏足夠的、直接的法律依據。盡管我國已制定了一系列環(huán)境保護法律法規(guī)，但由于一些客觀原因，并沒有對企業(yè)的環(huán)境保護造成外部壓力，環(huán)境問題未成為企業(yè)生產經營的外部壓力，企業(yè)也就沒有必要加強環(huán)境管理、實施內部環(huán)境審計，因此環(huán)境相關法律法規(guī)對內部環(huán)境審計實施的推動力不足，環(huán)保護相關法律法規(guī)的執(zhí)行力和懲戒力不強，很多企業(yè)對環(huán)境污染的懲罰措施只是形式上的，極少對主要負責人追究責任，執(zhí)法不嚴。很多地方出現(xiàn)“違法成本低，守法成本高”的現(xiàn)象，企業(yè)寧愿受罰也不愿花錢治污；某些法律法規(guī)對違法行為懲治力度不夠。
第四，內部環(huán)境審計缺乏完善統(tǒng)一的標準。我國新準則規(guī)范的環(huán)境資產、環(huán)境負債仍散見于不同準則之中，缺乏系統(tǒng)性，環(huán)境會計與內部環(huán)境審計無章可循，準則不統(tǒng)一，與美國、日本環(huán)境準則的系統(tǒng)性尚有一定的差距。有關內部環(huán)境審計的標準界定尚未明晰，環(huán)境審計標準實質上就是相關環(huán)境法律法規(guī)和企業(yè)相關的環(huán)境管理政策和計劃以及環(huán)境會計準則。從我國現(xiàn)有的可作為環(huán)境審計標準來看，并未建立環(huán)境會計準則，對企業(yè)發(fā)生的環(huán)境資產、負債等要素難以確認和計量，反映企業(yè)環(huán)境保護情況的環(huán)境會計信息不能披露，從而限制了內部環(huán)境審計中的環(huán)境會計核算信息審計的開展。同時，法規(guī)中規(guī)定的價值指標往往只有一個非常寬泛的范圍，且很少有與相關技術指標水平嚴格對應的規(guī)定，標準沒有具體確定，可操作性和指導性不強。
第五，內部環(huán)境審計內容單一。我國目前已開展的環(huán)境審計只包括環(huán)境保護資金、重點流域水污染防治、建設項目的環(huán)境影響、大氣污染防治等領域。而海洋資源、森林資源、礦產資源、生態(tài)環(huán)境建設、土壤污染防治、固體廢物和生物多樣性等領域尚未涉及。審計內容是以財務收支審計以及對企業(yè)開展的合規(guī)性審計為主，尚未對政府的環(huán)境政策和績效進行審計。與此同時，我國企業(yè)環(huán)境審計的審計僅限于環(huán)境法律法規(guī)執(zhí)行情況審計，而這種審計形式屬于消極的防范措施，不能真正發(fā)揮其應有的作用，不能向企業(yè)決策人提供環(huán)境責任履行情況的信息和合理化建議和促進經營者改進工作，從而不能使內部環(huán)境審計納入實踐，內部環(huán)境審計流于形式，不利于激發(fā)企業(yè)實施內部環(huán)境審計的積極性，我國單一的內部環(huán)境審計內容阻礙了內部環(huán)境審計的開展。
第六，內部環(huán)境審計人員素質有待提高。內部環(huán)境審計的主體是企業(yè)設的內部審計機構，相應的執(zhí)行內部環(huán)境審計業(yè)務的主要是內部審計人員。從目前我國注冊會計師數量來看，執(zhí)業(yè)注冊會計師接近9萬人，非執(zhí)業(yè)會員7萬多人，全行業(yè)從業(yè)人員近3萬人，加之內部審資格考試通過的數量，從事內部審計人員規(guī)模難以滿足當前中國企業(yè)的內部審計需求，而從事內部環(huán)境審計的審計師少之又少，從而限制了內部環(huán)境審計的發(fā)展。加之內部環(huán)境審計的技術性很強，專業(yè)技能要求很高，內部環(huán)境審計人員不僅要通透財務會計知識，而且要了解審計知識，尤其是需要掌握環(huán)境相關知識，需要高等數學、數理統(tǒng)計等方面的知識，且涉及多種環(huán)境知識，如環(huán)境經濟學、環(huán)境生物學、環(huán)境法學、環(huán)境管理學等，還需具備社會學、統(tǒng)計學、工程學等方面的知識。但由于我國開展內部審計工作的起步較晚，我國現(xiàn)有審計人員大多數從財經院校畢業(yè)，內審人員知識結構單一，基本技能不足；此外，內審人員多由原來的財務會計人員轉崗而來，有些企業(yè)甚至由財務會計人員兼職內部審計工作，不具備與環(huán)境管理相關的經驗，對企業(yè)的環(huán)境管理活動了解甚少，識別和判斷環(huán)境風險的能力較差。例如：康菲公司如果能夠出具明確的環(huán)境審計評估報告，對蓬萊19—3號井產生地環(huán)境污染加以信息披露，盡快封堵、及時停產，也許可以降低對渤海灣的污染。國際生態(tài)發(fā)展聯(lián)盟綠色審計專家委員會主任、中國審計學會環(huán)境審計委員會委員孫興華表示，只有實施環(huán)境審計監(jiān)督，在項目實施過程中進行“事前事中事后”的跟蹤環(huán)境效益審計，同時出具相應報告，才可以減少突發(fā)事件造成的環(huán)境危害。此外，現(xiàn)有內部審計人員對企業(yè)的經營活動是否符合關環(huán)境法律法規(guī)且如何評價以及環(huán)境影響的如何計量缺乏職業(yè)判斷能力和敏感度，增大了環(huán)境審計風險，不能發(fā)揮內部環(huán)境審計應有的職能。
第七，內部環(huán)審計成本較高。內部環(huán)境審計成本主要有審計人員的薪酬、培訓、審計進行的作業(yè)消耗以及企業(yè)內部審計制度設計和環(huán)境審計等相關支出，內部環(huán)境審計的成本遠比企業(yè)對環(huán)境的不作為消耗的成本要高得多，內部環(huán)境審計成本相比企業(yè)外部審計成本高，因此企業(yè)管理層基于自身的利益和業(yè)績要求，對環(huán)境審計只是敷衍了事。
四、完善內部環(huán)境審計的建議
（一）加大環(huán)保宣傳力度，培育環(huán)境審計責任意識
政府和相關部門應高度重視環(huán)境保護，增強環(huán)境審計意識。針對政府部門應積極聯(lián)合媒體、雜志和各種新型的宣傳手段（微博。在在線互動、博客、日志和新聞會）加強全民環(huán)境保護意識和擴大環(huán)境審計影響力，并隨時將注入爆炸、污染等破壞環(huán)境事件做全面真實報道，盡力發(fā)揮全民輿論導向。針對企業(yè)自身而言，企業(yè)應從管理層開始培育良好的環(huán)境審計意識，企業(yè)管理層可聘請相關環(huán)境審計專家來企業(yè)進行講座報告，以培育員工環(huán)境審計意識。此外，企業(yè)管理層還應進行自我繼續(xù)教育，可與高校、研究所、環(huán)保部門環(huán)境審計專家進行交流合作，進一步掌握環(huán)境審計隨時動態(tài)和培育自身內部環(huán)境審計的意識，并掌握基本的環(huán)境審計框架和內容。與此同時，企業(yè)可參與相關的環(huán)境保護大賽設計，提供高校學生暑期、寒假實習機會等。一是可宣傳企業(yè)文化和產品，二是可擴大企業(yè)的社會影響力，三是可起到環(huán)境保護宣傳作用，從而加深企業(yè)全體成員及社會成員對內部環(huán)境審計的深刻認識，為開展內部環(huán)境審計工作奠定基礎。
（二）加快企業(yè)內部環(huán)境審計立法進程，促進企業(yè)內部環(huán)境審計開展
我國到目前為止已形成了22行項環(huán)境保護和審計相關的政法規(guī)的全國性法律法規(guī)體系，還有600多項環(huán)境保護地方性法規(guī)，但仍缺乏開展環(huán)境審計的直接依據，缺乏強制性的環(huán)境審計法律。因此在大力執(zhí)行環(huán)境審計的同時，政府可以通過環(huán)境審計法律條文的具體化，使內部環(huán)境審計成為企業(yè)的日常行為，使環(huán)境審計制度在企業(yè)內部真正建立起來，促進企業(yè)內部環(huán)境審計的開展必須要盡快制定相應的法律法規(guī)，如《環(huán)境審計準則》、《環(huán)境審計法》、《環(huán)境審計操作指南》等。與此同時，在某些地區(qū)有相應的環(huán)境法規(guī)條例的區(qū)域，應將各種地方法規(guī)政策理順、形成一套行之有效規(guī)章制度，使得地方企業(yè)有法可依、有章可循。此外，政府相關部門應根據地區(qū)、企業(yè)性質、規(guī)模、以及按照層次性進行相關法律法規(guī)的制定和出臺，以便能做到“對癥下藥”。
與此同時，政府部門應該盡快建立相關的環(huán)境會計法；財政部、審計署應明確環(huán)境會計準則和指南，同時，還應加強監(jiān)管和處罰力度，加大企業(yè)全面實行環(huán)境審計的強制性力度，只有通過多方努力來共同維護我們賴以生存的環(huán)境。當企業(yè)把環(huán)境污染、環(huán)境防治、環(huán)境開發(fā)等成本費用，及環(huán)境維護開發(fā)后形成的效益進行合理計量與報告時，經濟發(fā)展和保護環(huán)境不再是矛盾的對立面，環(huán)境會計也許是幫助兩者相互融合的最佳方式。
（三）構建內部環(huán)境審計體系，統(tǒng)一相關評價標準
政府及相關部門應針對企業(yè)的實際情況和結合我國目前環(huán)境審計現(xiàn)狀制定有層次性、地域性、行業(yè)性的內部環(huán)境審計體系，以便能為企業(yè)順利開展內部環(huán)境審計提供決策依據，例如審計署和地方審計機構可共同制定環(huán)境審計操作指南，當然要依托財政部和，地方財政局制定相應的環(huán)境會計準則和操作指南。針對內部環(huán)境審計體系應制定相統(tǒng)一的標準。按照不同地區(qū)、不同行業(yè)、企業(yè)性質，對評價標準劃分，以便各施其職。例如：根據區(qū)域性劃分，將內部環(huán)境審計區(qū)分為發(fā)達地區(qū)、中部地區(qū)和西部地區(qū)，根據地區(qū)不同情況制定想對應的環(huán)境審計標準；根據企業(yè)性質和污染程度，重點對采掘、化工、有色金屬冶煉、農藥等污染較高的企業(yè)制定特殊的審計標準（如高危行業(yè)特殊安全標準一樣）；要制定企業(yè)關于二氧化碳、一氧化碳、氮氧化物、二氧化硫等指標規(guī)定；此外，針對不同行業(yè)應制定不同環(huán)境審計指標體系，指標體系要進行細化和量化以便操作。再者，根據企業(yè)的性質劃分為公共性非盈利單位和盈利性單位，針對公共性單位主要是做到節(jié)約資源、簡化辦公程序、提高辦事效率，并且加強內部控制，完善相關內部環(huán)境審計；而針對盈利性單位，要在環(huán)境會計下嚴格落實環(huán)境責任，審計相關環(huán)境會計科目，控制污染來源，內部環(huán)境審計人員要嚴格執(zhí)行規(guī)定的環(huán)境會計準則和相對應的審計標準。再者，環(huán)保部應根據企業(yè)的實際情況和行業(yè)的特質聯(lián)合地方審計部門共同制定適合當地的環(huán)境審計準則和指南，并將企業(yè)環(huán)境審計指標納入相對應的環(huán)境評審的指標體系當中，在企業(yè)進行環(huán)評時就將環(huán)境審計指標納入，從而事前對企業(yè)環(huán)境控制標準進行把關，在企業(yè)項目建設時將環(huán)境審計指標納入監(jiān)督體系，并將相關部門和政府部門提出的環(huán)境保護審計意見納入內部環(huán)境審計的過程中，以便全面把控環(huán)境審計。企業(yè)內部環(huán)境審計細則，不僅只是要考慮企業(yè)的經營業(yè)績情況，還需結合企業(yè)生產的單位能耗、生產單位耗電量、耗水量、生產單位的廢氣污染物的排放、生產單位的資產消耗量和原材料消耗量，以及溫室氣體、氮氧化物的排放量和生產單位的環(huán)境修復成本和修復周期。
（四）加強內部環(huán)境審計信息的披露
企業(yè)應對內部環(huán)境審計情況作出詳細披露，以便相關利益人能全面了解企業(yè)情況，并為企業(yè)改善內部環(huán)境審計制度建言獻策。一是企業(yè)應對環(huán)境信息的真實報道，例如：對存在的環(huán)境問題給予全方面而真實的報道，以便相關人員能夠清楚明確的掌握公司的實際情況，做出投資決策。二是企業(yè)必須嚴格遵照已有的會計準則，并結合相應的環(huán)境會計準則（如環(huán)境資產、環(huán)境負債以及環(huán)境會計科目和相關會計處理）和制度對企業(yè)的賬目進行正確處理，并且在編財務報表中，應將環(huán)境會計加入，并在會計附注注明和環(huán)境會計相關的業(yè)務處理情況。三是在對外審計意見時，應多企業(yè)的環(huán)境情況發(fā)表公開申明，以便投資者全面掌握企業(yè)的環(huán)境現(xiàn)狀。四是針對上市公司的財務報表和審計報告以及業(yè)績說明提前在網上公布，讓社會公眾對企業(yè)的業(yè)績和環(huán)境審計情況進行監(jiān)督，從而能提早發(fā)現(xiàn)問題，提前采取有效措施控制有關不利于環(huán)境的行為，真正做到全民審計。
（五）加強內部環(huán)境審計專業(yè)人員培訓力度，打造專業(yè)化人才隊伍
企業(yè)為全面做好內部環(huán)境審計工作，提升企業(yè)審計效率，就應不斷強化和提高內部環(huán)境審計人員的綜合素質，企業(yè)管理層就需對內部環(huán)境審計人員的培養(yǎng)給予大力支持和投入。一是企業(yè)內部應該成立專門的內部環(huán)境審計小組或者委員會，該委員會是專門為企業(yè)內部環(huán)境審計人員設立，并需要獨立于其他財務會計崗位旨在提高響應工作人員的獨立性。二是加強內部環(huán)境審計人員調動培訓力度。在內部環(huán)境審計機構的設置和人員的挑選、配備上下功夫，多途徑、多渠道全面考核，以甄選出精通業(yè)務的高素質的內部環(huán)境審計人員，在人員的配備上注意專業(yè)結構、年齡結構的合理搭配，且應充分聯(lián)合高校、培訓機構、審計協(xié)會等對內部環(huán)境審計人員給予各種學習和培訓，并不定期邀請響應的環(huán)境審計專家到企業(yè)進行指導工作，以便能全面提升企業(yè)內部環(huán)境審計人員的綜合素質，并提高環(huán)境審計師的待遇，培養(yǎng)環(huán)境審計師的忠誠度和執(zhí)行力，且需加強環(huán)境審計師在組織的話語權培養(yǎng)，以能提升環(huán)境審計師的歸屬感和社會地位。四是在高校培訓，儲備內部環(huán)境審計專才。企業(yè)應以培養(yǎng)高素質的復合型人才設置高校的課程，應聯(lián)合高校建議開設環(huán)境審計專業(yè)，課程設置既涵蓋審計學、管理學、會計學等課程知識又有環(huán)境工程學等相關課程知識，儲備內部環(huán)境審計專才，并與學校簽訂就業(yè)合作備忘錄，待大學生畢業(yè)后直接簽約到企業(yè)工作。五是社會機構（類似CIA考試機構）可單獨開設有關內部環(huán)境審計師的資格考試，以便吸引復合型人才，從而彌補環(huán)境審計人才的缺口。
五、結束語
我國企業(yè)內部環(huán)境審計主要集中在企業(yè)生態(tài)建設審計和環(huán)境污染治理審計兩方面，對于低碳背景下企業(yè)生產單位或政府單位溫室氣體的排放、地位資源的消耗以及環(huán)境成本和環(huán)境修復的審計尚屬空白，其在發(fā)展過程中面臨著環(huán)境審計認識到位、環(huán)境審計法律法規(guī)缺乏、環(huán)境審計指標缺失、環(huán)境審計標準不統(tǒng)一和環(huán)境審計人才缺口大等挑戰(zhàn)。因此要推動企業(yè)內部環(huán)境審計的發(fā)展，就必須對我國目前內部審計環(huán)境的現(xiàn)狀和存在的問題進行全面剖析，并根據實際情況提出相對應的解決措施。筆者認為應從內部環(huán)境審計立法、環(huán)境審計指標體系、環(huán)境審計標準、環(huán)境審計信息披露以及環(huán)境審計專才的培養(yǎng)等方面加大力度和投入，且應積極借鑒國外經驗審計組織與環(huán)保機構聯(lián)合作戰(zhàn)擴大審計主體及建立相應機構等成功經驗，以確保內部環(huán)境審計的健康快速發(fā)展。
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關鍵詞：印染廢水；生物技術；工程實踐
中圖分類號：X703文獻標識碼： A 文章編號：
我國作為世界紡織工業(yè)第一大國，印染紡織工業(yè)在工業(yè)產業(yè)結構中占有十分重要的地位。近年來隨著印染紡織工業(yè)的快速發(fā)展，其造成的水污染問題也日趨嚴重。印染紡織工業(yè)需要消耗大量的水資源，每加工100平方米的紡織物，就會同時產生3.5~5.5噸的污水。據不完全統(tǒng)計，工業(yè)廢水中約有40%為印染紡織廢水，每天排放量達到3.0×106~4.0×106m3[1]。印染廢水具有分布面廣、水量大、色度高、組成成分復雜、水質波動較大等特點，同時廢水中含有多種難降解有毒有機物質，如芳香族鹵素化合物、芳香族硝基化合物、聯(lián)苯等[2] 。如果印染廢水中的大量有機物不經處理而進入自然水體就會對生態(tài)環(huán)境構成嚴重威脅[3-6]。對印染廢水進行切實有效的綜合處理已經刻不容緩。
1.印染廢水的組成及特點
印染工業(yè)是對紡織物原料進行物理或者化學作用使紡織品具有一定顏色的過程，印染廢水來源于整個印染工藝流程中。印染工藝可分為四個步驟，分別是預處理階段、染色、印花和整理。在四個階段均有廢水排放，預處理階段排放的廢水主要有退漿廢水、煮煉廢水、漂白廢水和絲光廢水，染色階段排放染色廢水，印花階段排放印花廢水和皂液廢水，整理工序則排放整理廢水[7-10]。
印染廢水中主要漿料、助劑、媒染劑、固體劑及樹脂等藥劑[11]。其中漿料的主要成分為聚乙烯醇(PVA)及淀粉等易降解物質，而助劑、媒染劑、固體劑及樹脂等主要為苯類、苯胺類、硝基苯類等難降解物質。
印染廢水pH值一般為6~12，色度是100~400度，SS為100~200mg/L，CODCr為300~1000 mg/L，BOD5為100~400 mg/L。印染廢水具有以下特點：
（1）含有大量的有機物，但BOD5/COD值較低，可生化性差。由于染色過程中有部分染料未被紡織物吸收而進入廢水中，從而使廢水色度較高且常常隨產品不同而變化。
（2）廢水產生量大，水質多變化。據統(tǒng)計在1999年，全國較大型紡織企業(yè)取水量達到1.8×109m³。由于印染工藝及產品種類的差異，導致印染廢水水質波動較大[12]。
（3）pH值波動大。對于不同的紡織物，需要不同的染料，各種染料需要的酸堿環(huán)境不同，導致廢水中pH值波動大。
（4）印染廢水具有毒性且危害性大。印染廢水中含有鉻、鉛、汞等重金屬，并含有一些易產生甲醛的樹脂整理劑、有機阻燃劑、陽離子柔軟劑等，此類物質均會對環(huán)境產生重大危害[13]。
2.印染廢水的生物處理技術
目前，印染廢水的處理方法可分為物理法、化學法、物化法和生物法。物理法、化學法及物化法具有處理效果好、設備占地小等優(yōu)點，但具有產生有毒副產物、運行成本高、產生大量難處理污泥等缺點。而生物法則以其工藝穩(wěn)定，處理費用低，對有機物處理效率高，二次污染排放少的優(yōu)點，得到廣泛的應用[14]。國內外常用的生物處理技術包括好氧處理、厭氧處理、厭氧-好氧組合處理和固定化微生物技術等。
2.1 好氧生物處理
好氧生物處理是指在氧氣存在的條件下，好氧菌通過其自身的代謝和增殖來去除印染廢水中污染物的過程。常用的好氧生物處理工藝有好氧活性污泥法、生物接觸氧化法、生物轉盤及生物膜法等。
活性污泥法是目前使用最多的一種方法，大多采用是完全混合式。完全混合式活性污泥法可以使生化池內各處F/M值均衡，使得該工藝具有較強的耐沖擊負荷能力，從而可適應印染廢水濃度變化幅度大的特點。其缺點在于，雖然可對易降解有機物進行有效去除，但對色度卻難以解決。目前多采用好氧生物處理技術與其他方法聯(lián)用的方法對PVA（聚乙烯醇）等難降解污染物進行處理。
Kim等[15]在活性污泥處理前使用電子束輻射技術對印染紡織廢水進行了前處理，將難降解大分子有機物轉化為易降解的小分子物質，將BOD5/COD 提高到了0.40，有利于后續(xù)好氧生物處理，控制生化池水力停留時間18-48小時，COD去除率保持在70%左右。Erkan等[16]采用活性污泥法-納濾法處理印染紡織廢水，在進水COD為2300mg/L、色度為2347度的情況下，COD去除率和脫色率均達到80%以上，出水能夠滿足回用要求。
俞寧等[17]采用一種介于活性污泥法和生物接觸氧化工藝的完全混合污泥法對某年產各類織物3×107m2，廢水排放量1800t/d的印染廠廢水進行處理。采用的工藝為水解酸化-完全混合活性污泥法-混凝氣浮。處理后的印染廢水出水水質達到了《紡織染整工業(yè)水污染物排放標準》（GB 4287-1992）二級標準的要求。該工程運行效果良好，對COD、BOD5、SS、NH3-N、色度的去除率分別達到了93.6%、93.9%、90.4%、68.0%、87.5%。
黎京士等[18]采用曝氣生物濾池對印染廢水進行處理，經研究發(fā)現(xiàn)曝氣生物濾池對印染廢水有一定去除效率。COD去除率達到63.1%，對氨氮的總體去除率達到85.09%，對濁度的去除率達到61.9%。廢水pH在自養(yǎng)硝化細菌的硝化作用下，從10降至7.8，由pH的變化趨勢可知，在硝化反應的同時，存在一定的反硝化過程。
戴興國等[19]研究發(fā)現(xiàn)膜生物反應器具有提高某些專性脫色細菌的濃度和活性，同時截留大分子難降解物質使其停留時間延長，最終提高分解效率的效果。膜組件還可以分離印染廢水中的聚乙烯醇、染料、油脂等，在降低COD的同時可以對部分有機物進行回收利用。
張雷[20]采用好氧生化法對某印染廠廢水進行實際處理。進水水質：COD為400~1000mg/L，色度為400倍。經過處理后COD和色度的去除率分別達到95%和90%，處理效果良好，達標排放。
2.2 厭氧生物處理
厭氧生物處理是利用兼性和專性厭氧菌在缺少分子氧的條件下降解有機污染物的方法。厭氧生物處理法的優(yōu)點是能耗較低、有機負荷高、運行費用低、剩余污泥少、可以回收沼氣做能源等。對于生化性較差的印染廢水，采用厭氧處理方法能有效的提高難降解有機物的處理效率。
厭氧生物處理包括水解、酸化和產氣三個階段。水解和酸化階段可以快速去除廢水中的懸浮物，同時可將大分子有機物分解為小分子可降解有機物。具有代表性的厭氧工藝包括厭氧生物濾池、厭氧接觸法、分段厭氧消化法和厭氧流化床等[21]。
厭氧流化床反應器內填充著粒徑小、比表面積大的載體，厭氧微生物組成的生物膜在載體表面生長，載體處于流化狀態(tài)，具有良好的傳質條件，微生物可以與廢水充分接觸，細菌具有很高的活性，設備處理效率高。Kim等[22]、Sen等[23]應用厭氧流化床反應器處理印染紡織廢水，取得良好效果。
C.Park等[24]研究了上流式厭氧污泥床反應器（UASB）在序批式及連續(xù)流方式下對偶氮染料酸性橙（AO7）的降解效率。在添加碳源葡萄糖后，序批式方式對染料的降解效率有所提高。在連續(xù)流模式下發(fā)現(xiàn)染料的去除效率與外加碳源具有一定相關性，說明上流式厭氧污泥床反應器（UASB）可以有效的去除偶氮染料酸性橙（AO7），并且在外加碳源的條件下可以提高降解效率。
沈東升等[25]采用復合式厭氧反應器處理某真絲印染廠廢水，在進水COD和色度分別為300mg/L和400度，有機負荷分別小于1.0kgCOD/(m3·d)和1.5 kgCOD/(m3·d)，水力停留時間分別為10.8小時和5.5小時條件下，出水COD分別小于100mg/L及150mg/L，出水色度分別小于50及80，達到了國家一級和二級排放標準。結果表明復合式厭氧反應器處理印染廢水是可行的。
付致敏等[26]采用厭氧濾池處理印染廢水，結果表明厭氧濾池反應器水力停留時間在8.1~14.6小時，且進水COD波動較大（500~1000mg/L）時，對COD的平均去除率可以達到20%，同時對印染廢水中的硫酸鹽有一定去除效果。經過紫外可見光譜分析，廢水中的染料顯色基團偶氮鍵斷裂，生成了新的化合物。
2.3 厭氧-好氧生物處理技術
厭氧-好氧處理技術將厭氧處理和好氧處理進行優(yōu)勢結合，從而使得對印染廢水的處理更加高效。該組合工藝早已引起人們的關注，并進行了大量的工程實踐。在厭氧階段，印染廢水中難降解的有機物如PVA等在脫色菌的作用下，經過水解酸化，分解成小分子有機物。在降低印染廢水COD的同時也提高了B/C，有利于好氧階段反應的繼續(xù)進行和COD去除效率的提高。經過厭氧作用將難降解有機物轉化分解成的小分子有機物，在好氧反應階段被好氧菌利用，分解成為無機小分子物質，最終實現(xiàn)了對印染廢水的綜合處理。
Kapdan等[27]研究了不同水力停留時間對厭氧濾池和活性污泥組合系統(tǒng)處理印染廢水效果的影響。結果表明水力停留時間為48小時的條件下，COD的去除率達到90%，對色度的去除率達到85%。
An[28]等使用UASB反應器組合好氧活性污泥法對印染廢水進行處理。在UASB反應階段三種目標染料的去除率最高達到78%。系統(tǒng)整體處理印染廢水COD去除率超過83%，脫色率超過90%。表明UASB反應器組合好氧活性污泥法可以有效的對印染廢水進行處理。
同幟等[29]采用水解酸化池與曝氣池的組合工藝處理某印染廠廢水。在水解酸化階段，池中COD去除率可以達到50%~70%，同時pH由11~13下降到7-8，色度去除率在50%~60%之間。而系統(tǒng)工體整體的COD去除率更是達到了87.5%~98%，SS去除率在98%~99%。
N.Supaka等[30]采用厭氧-好氧生物處理技術處理活性偶氮染料廢水。經研究發(fā)現(xiàn)多種染料在厭氧段的去除率達到100%，但厭氧段對COD去除率較低，去除效率只有17.8%~24.5%。但是在好氧段，COD去除率達到了68.2%~74.1%。研究結果表明厭氧段對色度去除效果明顯，在好氧段COD去除效果較好。
白俊躍[31]等采用厭氧-好氧-混凝沉淀組合工藝對印染企業(yè)二沉池出水進行深度處理。以厭氧-好氧為主體的生化處理工藝，脫色率達到97.8%。當進水水質COD為127mg/L，色度為532度時，經過整個系統(tǒng)的處理，出水COD降為51mg/L，色度為4度，符合水洗工藝用水要求，可以進行回用。
2.4 固定化微生物技術
固定化微生物技術是指將微生物固定在載體上，獲得高密度高活性細胞的技術。固定化微生物技術具有效率高、運行穩(wěn)定、可純化和保持高效菌種、反應器生物量大、污泥產量少及固液分離效果好等一系列優(yōu)點[32]。這一新興技術有望在近期在印染廢水處理中得到實踐。
3. 結語
隨著印染行業(yè)的不斷發(fā)展，更多的染料和助染等化工試劑被投入使用，另外隨著污水排放標準日益嚴格，印染廢水的處理的難度也越來越高。而通過國內外研究學者的不懈努力，越來越多的新型生物處理技術開始應用于印染廢水處理工藝中并顯示出了巨大的潛力。工業(yè)生產的增長不再以環(huán)境污染為代價，一條和諧發(fā)展，清潔生產的工業(yè)化道路正在我國的工業(yè)發(fā)展中得到不斷實踐，并將發(fā)揮出更大的環(huán)境經濟作用。
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【關鍵字】古舊建筑；改造再利用；模式
古舊建筑是指那些年代比較久遠(50年以上)，具有一定文化保存價值，至今保留下來的全部或部分建筑物。一般包括兩種，一種是具有時代意義的普通建筑，如住宅、工業(yè)廠房；另一種則是文物建筑及具有保存價值的特殊建筑。在西歐，建造年代大于40年的建筑在法規(guī)上都需要得到保護，中國歷史悠久，各個年代的建筑物數不勝數。隨著城市擴張，大面積拆除舊城建新城，舍舊建筑保建設的現(xiàn)象屢禁不止。本文將從古舊建筑保護欲在利用角度，借鑒國外的一些好的做法，提出了我國在這方面遵循的原則和采取的措施，以供參考。
1 研究現(xiàn)狀
目前對舊城古舊建筑改造的研究仍處于起步階段，但已引起了國內外學術界的重視，圍繞著城市古建筑的歷史價值、再利用等方面的研究有不少相關的論著資料。
已有很多學者從政治、經濟、城市發(fā)展等方面對古舊建筑保護欲在利用進行研究，代表學者有朱祖希的《北京城-營國之最》、史明正的《走向近代的北京城：城市建設與社會變革》、辛慧琴的《意大利古舊建筑保護及改造再利用淺析》等，從歷史文化角度對古建筑改造與保護進行剖析?；诠排f建筑的再利用角度有不少研究，在保留其重要歷史、建筑和文化價值特征的同時實現(xiàn)有效地利用，這一轉化的行為或過程稱為“改造再利用”。清華大學的吳良鏞在《北京舊城與菊兒胡同》提出，城市內在的發(fā)展規(guī)律，順應城市之肌理，在可持續(xù)發(fā)展基礎上，探求城市的更新與發(fā)展。姜華、張京祥在“從回憶到回歸一一城市更新中的文化解讀與傳承”一文中對城隍廟建筑的形態(tài)尺度、外形風格、裝飾材料類型、色彩等改造再利用進行了肯定。清華大學學者在《世界建筑》期刊上發(fā)表“建筑的再利用”，認為工業(yè)文明后大量建筑遭廢棄或推到重建，這不是戰(zhàn)爭的原因也不是自然的原因，而是經濟的原因。東南大學學者王建國早在2001年就在《時代建筑》上以“關于產業(yè)類歷史建筑和地段的保護性利用”為題指出“拆毀廢棄和改造再利用是兩種不同的命運”，呼吁對有價值的產業(yè)類歷史建筑開展搶救式專題研究，首次對國內產業(yè)類歷史建筑策略和方式進行了研究。
西方國家在古舊建筑改造時，不僅注重舊建筑的保護利用，也對大型的舊住宅、舊工業(yè)廠房重建保護利用有了很深入的研究。肯尼斯.鮑威爾在《舊建筑改建和重建》一書中詳細地研究了古舊建筑的更新和再利用問題，充分肯定了古舊建筑再利用的必要性及價值，并預言這必將成為建筑業(yè)開拓的新領域。[1]美國景觀大師勞倫斯 哈普林提出“建筑再循環(huán)理論”，不同于簡單的修復，再循環(huán)是功能上的變動，重新調整建筑內部空間被人們接受。
2 古舊建筑保護再利用實踐
在國外，探索古舊建筑的保護及利用改造這一領域在理論與實踐上都已有百年的積淀，有一套從法規(guī)到技術、從理論到施工的完整體系。
在歐洲，古舊建筑保護與改造方面，從15世紀的文藝復興，文物建筑的修復和保護就成為一門專業(yè)科學，至今已有六百年歷史。意大利文物古跡豐富而其保護方式和技術又處于西方的領先地位，一些有影響的保護組織和宣言也多出自于這里，1919年保護歷史文物古跡國際聯(lián)合組織、《威尼斯》、古城和古建筑保護的機構有70%設在意大利。經歷了一個由單體古跡保護到保護古跡所處環(huán)境、歷史街區(qū)，進而擴大到保護歷史古城的發(fā)展過程。[2]1933年國際現(xiàn)代建筑協(xié)會在雅典宣言中提出了有歷史價值的建筑和地區(qū)的保護問題，這是城市規(guī)劃方面第一個國際公認的綱領性文件。1964年國際古跡遺址理事會(ICOMOS)在威尼斯通過了《國際古跡保護與修復》。 這是第一個國際性的由建筑師和文物保護專家提出的以建筑遺產保護為題的條例，也是聯(lián)合國教科文組織處理國際文化遺產事務的準則。從此世界各國都陸續(xù)開始關注建筑遺產的保護問題。上世紀70年代的石油危機喚起了人們的環(huán)保意識，保護人士認為摧毀無異于浪費，而到80至90年代，古舊建筑保護已成為西方建筑界的主要問題。[3]
在我國對于古舊建筑的保護改造，還處于剛剛起步的階段。解放初期，為了發(fā)展大力修建新城，同時也大面積的拆除古舊建筑，滿足城市的發(fā)展速度。在這期間，有許多遺跡慘遭拆遷，例如北京的和故居，還有差一點遭拆遷的梁思成林徽因故居。在其他城市也有相似的例子，如河北承德蟠桃宮的拆遷。全國范圍內因為個中原因被拆遷的古舊建筑不計其數，由于古舊建筑的不可逆性，損失不可估量。但是，隨著國家對古舊建筑價值的重新認識，慢慢開始有了保護意識，開始重視對遺產、故居、古舊建筑的保護改造利用，陸續(xù)頒布了許多保護條例。1998年至2003年，北京市政府先后制定并公布了《25片歷史文化保護區(qū)保護規(guī)劃》、《北京歷史文化名城保護規(guī)劃》、《北京皇城保護規(guī)劃》等。2005年1月，國務院通過《北京城市總體規(guī)劃》，規(guī)定了歷史文化名城保護的原則、舊城整體保護、舊城的保護與復興、文物保護單位的保護、優(yōu)秀近代建筑的保護、歷史文化保護區(qū)的保護、市域歷史文化資源的保護與機制保障等具體內容。[11]其他城市政府也在力求保護和充分利用古舊建筑的歷史價值。[4]
3 我國古舊建筑改造過程中存在的問題
在我國，古舊建筑的保護雖然已經上升到日程上，但是仍然存在一些問題。
3.1 重改造，輕保護
作為歷史文化遺存，文物的特殊性就在于它是不可再生的歷史文化載體，要把它保存下來就得占據一定的空間，同時需要花費不少的財力，所以在許多地方當城市改造與文物保護發(fā)生矛盾時，采取的做法往往是重改造輕保護。[4]例如1993年，青海省機械廳將西寧市大通街北端明代古城墻撤除。在杭州市的舊城改造中，由于采取的是“以路帶房，以房補路，路房結合，綜合開發(fā)”的舊城改造方針，以贏利為目的的商業(yè)運作方式，最終也只能以犧牲舊建筑為代價來換取城市建設的發(fā)展。在桂林的大規(guī)模城市改造中，同樣出現(xiàn)了大量撤除唐宋古城墻,毀壞文物遺存事件。這些類似的問題在全國各地不勝枚舉。
3.2 重保護，輕協(xié)調
在城市改造過程中，有些文物遺存是被保護下來了，但周圍環(huán)境卻遭到完全破壞。特別是歷史街區(qū)和革命遺址，它需要一定的歷史環(huán)境和歷史背景物作參照才能反映出歷史風貌，烘托特定的歷史氣氛。但是，城市改造留給我們太多遺憾，諸如北京、杭州等歷史文化名城的改造中，許多老街區(qū)和文物遺址周圍的拆除，使遺留百年甚至上千年的歷史文化環(huán)境毀于一旦，留下孤零零的文物遺址與現(xiàn)代建筑格格不入，遺存文物建筑倒顯得多余。如桂林的解放西路和太平路在抗戰(zhàn)時期曾是享譽桂林抗戰(zhàn)文化城和國統(tǒng)區(qū)的“書店街”、“文化街”，表現(xiàn)出較濃厚的文化氣息，這一帶一直是桂林的文化中心，但隨著城市建設和改造，往日的書店門面早已被拆除，取而代之的是現(xiàn)代高樓大廈，已完全沒有了昔日的文化氣氛。剩下的《救亡日報》舊址也已是孤盞難明。[5]另外，有些地方政府為了創(chuàng)造更好的經濟效益，充分利用文物遺址所在的黃金地帶，修建些與文物舊址極不相稱的現(xiàn)代娛樂性設施，結果使文物舊址的環(huán)境破壞性更大。
4 古舊建筑改造再利用的措施、原則
4.1 措施
4.1.1 保護再利用是古舊建筑改造的出發(fā)點
在解決古舊建筑保護利用問題上，做到尊重歷史是第一位的，同時還要深刻認識古舊建筑是城市的真正財富，哪怕只是一段墻體都彌足珍貴。古舊建筑的再利用并非是對其簡單修繕，應該在體現(xiàn)原建筑的歷史價值和文化價值基礎上，表現(xiàn)其所根植的文化土壤，對一座建筑的新功能、新用途的開發(fā)涉及到已有象征體系存在與否。除此之外，還需開發(fā)古舊建筑的新功能、新資源，為今所用。如北京元大都城墻遺址公園可以說是一個成功的范例，在修舊如舊的基礎上展示給人們的是昔日文化與文明。它成功之處在于保留舊有遺跡，實行重點整修，解決了新功能對古遺址的要求。
4.1.2 有效的組織是古舊建筑改造成功的關鍵
一座古舊建筑的改造與再利用是個系統(tǒng)工程，需要各方面的有機配合，政府相關部門、設計部門、施工方、監(jiān)督方，甚至城市規(guī)劃部門和周邊群眾構建一個有效的組織，才能保證古舊建筑的改造質量。修復包括許多方面，需要實施很多技術、修復所需材料的生產、建筑工地的行政、財務、執(zhí)行管理方法、結果的質量控制等等。既要有足夠的建筑領域上的知識積淀，又要有深厚的保存修復領域的理論和實踐準備。
4.1.3 準確的建筑價值定位是選擇改造方法的起點
不同性質的古舊建筑存在的價值不同,改造方法有所差別。一是以研究價值為主的建筑遺產,其保存價值在于建筑物本身,而與其地址無關。這些建筑或者本身在歷史上并沒有什么特別之處,只是歷經歲月滄桑幸存而“物以稀為貴”,或者為某時代的典型做法代表而受到重視,或有違時代通例值得探討其中因緣。此類建筑原則上應當停止使用而“收藏”起來以免損傷。其留存價值在“物”而不在“址”,因此可以搬遷。二是對于那些主要是歷史人物或事件的紀念性建筑遺產,它們大多具有強烈的象征意義。這一類建筑多需就地保存才有意義,保持原來的大致風貌,甚至只保存其中一部分都不影響其紀念功能。三是那些年代久遠的具有一定使用功能的，長期處在城市中心位置代表著城市變遷符號的普通老舊住宅，他們已經成為城市不可或缺的組成部分。[6]如北京舊城區(qū)的古老住宅，如胡同、四合院等，這些有一定使用價值的建筑或者地標，在進行內部功能改進的同時，對外觀加以修繕以與周圍環(huán)境相匹配，使之完成所在城市和區(qū)域的歷史功能。
4.2 古舊建筑改造與再利用的原則
4.2.1 零星修繕與整體環(huán)境保護相結合
相對于最初對被保護建筑物本身進行修修補補的狀況，逐漸認識到須將文物建筑周圍的建筑環(huán)境及自然環(huán)境，包括花草樹木甚至是民俗等相協(xié)調，盡可能地不失原有特色。同時，對一些城市不僅要保護局部，有必要考慮其原有總體布局，盡可能保存原有城市設計的整體格局。
4.2.2 新舊地區(qū)，區(qū)別對待
在城市總體規(guī)劃上，劃分新舊地區(qū)，各以不同方式進行規(guī)劃，這是較為普遍的做法。如西德如慕尼黑，新區(qū)設法躲開老城向東南方向發(fā)展；漢諾威城原準備將高層辦公樓興建在市中心僅存的歷史建筑附近，最后也將他改在舊城邊緣，以免妨礙舊城。在舊城中，也要以文物建筑的價值與完整的程度，分區(qū)區(qū)別對待。[7]對舊城的保護不能單純消極地維護舊城的建筑藝術環(huán)境，而應當積極地就舊城的多種功能要求進行綜合全面規(guī)劃。
4.2.3 建筑規(guī)劃設計遵循因地制宜與發(fā)揮創(chuàng)造
不同城市及其古舊建筑歷史地理條件千差萬別，規(guī)劃設計并無成規(guī)，貴在因地制宜和發(fā)揮創(chuàng)造。建筑師的作品表現(xiàn)在能否做到與環(huán)境相匹配，巧于構思與經營，使改造后的古舊建筑既有新意活力，又不失傳統(tǒng)特色。如法國大革命沖毀的巴斯底獄早已蕩然無存，城市建設者別有用心地用不同色彩的石塊在道路上標出巴斯底獄建筑基線。對照存在“巴黎城市歷史博物館”的巴斯底獄模型，仿佛有意讓人重溫偉大的法國革命史。[8]根據不同建筑形態(tài)采用不同的改建方式以達到理想效果，如美國哥倫比亞市科學與工業(yè)中心的“并置式”改建、西班牙酒文化博物館的“嵌入式”改建、德國圣.瑪利亞教堂的“內隱式”改建以及德國的圣.伊利亞斯教堂的“共生式”改建、匈牙利布達佩斯多層住宅的“整合式”改建。這些舊建筑不同形式的改建擴建及再利用都達到了城市空間要求與建筑形態(tài)保有的結合。[9]
4.2.4 修舊如舊與以新補舊
對于某些古舊建筑，原則上是不能完全按原樣重建的，即使外表相同也失去了它的情感價值、歷史價值。但對那些在城市的歷史上有一定承載作用的古舊建筑最好采用“修舊如舊”的模式，這些建筑在戰(zhàn)爭中或者其他的災難中被部分破壞，可以在一定程度上利用現(xiàn)代技術對外表或者內里進行修補，盡力保持舊有的風貌，這種模式，對施工用材及工藝上很有要求，只有這樣才能在一定程度上對歷史街區(qū)的文脈延續(xù)起到積極作用。
而對于有些古舊建筑主要是想讓它生命周期延續(xù)，或者發(fā)揮它的新作用，一般采取“以新補舊”模式。這種手法是以舊的體量為基礎，增加新元素，同時與舊元素形成一種既協(xié)調又對比的關系。[10]一是為了補齊原有古舊建筑已經缺失或者無法修復的部分，比如屋面門窗；另是為了滿足新的功能而加入的部分，比如陽臺等。新的元素插入到舊的形體當中時，往往以新材料、新技術，以及簡潔輕巧的體例，來反襯舊元素的歷史感、滄桑感，以及厚重粗糙的質感。在插入新元素時，同樣需要遵循“可逆性”、“可識別性”和“可讀性”的原則。
5 古舊建筑改造的建議
5.1 加強古舊建筑改造的教學與研究
古舊建筑長期遭受摧殘與破壞，主要是我們對這類建筑的價值認識相對薄弱，因此，把對古舊建筑的歷史、現(xiàn)狀、再改造等，形成一門科學加以研究是很有必要的。[11]聯(lián)合國教科文組織1959年在羅馬設有“國際文物保護與修復研究中心”，除此之外有“國際建筑文物及環(huán)境議會”等其他一些國際組織，從事古文物建筑保護的技術研究，對古舊建筑的保護起到了很好的促進作用。為此，應該在大學里設置一門相關學科，教授其理論與技術兩方面的知識。培養(yǎng)既要有足夠的建筑領域上的知識，又要有深度的保存修復領域上的理論和實踐儲備方面的人才。
5.2 健全法律法規(guī)，政府大力支持
古舊建筑保護需要各級地方政府的大力支持，一是政府對城市建設作總體長遠規(guī)劃；二是政府通過大規(guī)模宣傳文物保護工作的成就，宣傳相關法律法規(guī)，舉辦各種活動，使全社會保護文物的意識明顯提高；三是建立政府主導投資、管理使用單位出資、社會捐助有機結合的機制。
6 結論
舊建筑不再被看作一個靜止的物體，而是一個能夠進行新陳代謝的生命體。在其發(fā)展過程中只要進行改造并加以利用，同樣可以使它恢復活力。當然，古舊建筑在保護和再利用過程中“改什么”，從建筑形態(tài)、建筑類別、文化表征及產權歸屬等方面都給改造帶來了巨大挑戰(zhàn)；“怎么改”改到什么程度，用什么模式去改，改完后是什么效果，需要評價、方案選擇；“誰來改”古舊建筑大部分屬于公有建筑，部分產權歸屬復雜，誰投資、誰受益、誰來改、誰管理等問題需要進一步明確。因此，本文只是研究的一個起點，更為復雜的問題有待進一步研究。
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項目編號：
本文到北京市哲學社會科學規(guī)劃項目資助（編號：10BeJG336）
